"Финансы", N 9, 2003

ПЛЮСЫ И МИНУСЫ ИЗМЕНЕНИЯ СТАВКИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

С 1 января 2002 г. изменилась ставка налога на прибыль: вместо 35% введена новая ставка - 24%. При этом были отменены все льготы. Утверждая эту ставку, законодатели предполагали выход предпринимателей из тени и за счет этого - увеличение количества плательщиков. Представить себе увеличение прибыли у исправных плательщиков невозможно в силу воздействия противоборствующих этому факторов, связанных с изменениями, произошедшими в порядке определения налоговой базы.

Новый закон декларирует учет в целях налогообложения всех так называемых экономически оправданных расходов. Среди них, к немалому удивлению даже самих налогоплательщиков, и расходы на рекламу, на подготовку кадров, на уплату процентов по заемным средствам, в том числе взятым на приобретение основных средств, на научные исследования и опытные разработки.

Кроме того, налогоплательщики получили своеобразную инвестиционную льготу в виде возможности применения нелинейного метода начисления амортизации, который позволяет гораздо быстрее возмещать средства, потраченные на приобретение основных средств, тем самым негативно влияя на размеры базы налогообложения прибыли. Да и применение линейного метода в условиях новой классификации основных средств, когда нормы амортизации увеличиваются на 25 - 30%, явно ведет к росту затрат.

По нашему мнению, увеличению количества плательщиков налога на прибыль с 2003 г. будет противодействовать введение гл.26 Налогового кодекса, значительно уменьшившее контингент плательщиков налога на прибыль за счет предприятий, численность работников которых колеблется от 15 до 100 человек при объеме реализации до 10 млн руб.; таких предприятий достаточно много.

Предшествующие переходу к условиям Налогового кодекса годы характеризовались последовательным замедлением темпов роста налога на прибыль с 223,1% в 1999 г. до 128,3% в 2001 г. в связи с падением прибыли до 95,8% в 2001 г. по отношению к предыдущему периоду.

Наступил 2002 г., предприятия стали работать по-новому, и в результате прибыль упала еще на 18,9% по отношению к 2001 г. Поскольку 2002 г. для производства был достаточно стабильным, то можно сделать вывод о том, что плательщики сориентировались в возможностях, которые предоставил им Налоговый кодекс (налоговые вычеты, способы консолидации прибыли и списания убытков). Количество убыточных предприятий в 2002 г. достигло 35 тыс. (41,2%) и убыток к 1 декабря составил 224,2 млрд руб., что снизило налогооблагаемую базу с 1148,2 млрд руб. до 924 млрд руб. Это очень серьезный удар по поступлению налога на прибыль. В декабре положение с убытком резко усугубилось, в результате чего годовой итог снизился на 18 млрд руб. При этом финансовый результат деятельности убыточных предприятий вырос в 2 раза. В промышленности сумма убытков возросла в 2,2 раза при увеличении доли убыточных организаций на 6,5%, в том числе в топливной промышленности в 4,7 раза и на 8% соответственно.

В 2003 г., несмотря на достаточно резкое отставание темпов роста поступлений налога на прибыль от налоговых доходов, положение несколько выправляется (95,5% в федеральный бюджет и 115,8 - в бюджеты субъектов РФ) при высоких темпах поступлений подоходного налога (130,9%). При этом нельзя не отметить, что данный отсчет ведется от низких размеров поступлений 2002 г.

В то же время вряд ли ситуация обуславливается только изменениями налогового законодательства. Снижение финансовых результатов в промышленности нельзя не увязать со снижением в 2002 г. доходов экспортеров, увеличением издержек производства, связанных с ростом цен и тарифов на продукцию естественных монополий на внутреннем рынке и опережающим ростом расходов на оплату труда и амортизации над увеличением объемов производимой продукции. В результате произошли существенные изменения в отраслевой структуре сальдированной прибыли за счет снижения доли промышленности на 9,2% против 2001 г. и 25,4% против 2000 г. Причем доля топливной промышленности сократилась с 2000 г. с 29,8% до 18%, цветной металлургии - с 12,8% до 6,5%, черной металлургии - с 6,8% до 4,1% при стабильном увеличении доли торговли и общественного питания, транспорта и связи.

В качестве факторов, противодействующих падению поступлений налога на прибыль, - отмена налоговых льгот на первом месте. Наибольшую озабоченность и разброс мнений вызывала отмена инвестиционной льготы, что можно понять в условиях огромной потребности в инвестициях как производственного, так и непроизводственного характера. Экономическая литература пестрела прогнозами, связанными с крахом инвестиций. Что же произошло на самом деле? Если рассматривать инвестиционный климат 2002 г. в целом, то он характеризуется следующими параметрами. Общий объем финансовых вложений организаций (без субъектов малого предпринимательства) составил 2091 млрд руб., т.е. сократился на 13,9% по сравнению с предыдущим годом. При этом на 9,4% сократился объем долгосрочных финансовых вложений и на 15% - краткосрочных. В то же время, как ни странно, выросли инвестиции в нефинансовые активы - на 2,4%, а в основной капитал - на 2,6%. Видимо, положительную роль сыграла амортизационная политика.

В целом замедление инвестиционной активности в 2002 г. сдерживалось рядом факторов, которые можно рассматривать только в комплексе:

- замедление роста собственных источников инвестиционных ресурсов из-за уменьшения размеров инвестируемой прибыли. При этом снижение собственных средств организаций в источниках финансирования инвестиций в основной капитал сдерживал динамичный рост амортизации. За январь - сентябрь 2002 г. темп роста амортизации в собственных источниках инвестиций составил 104,6% (январь - сентябрь 2001 г. - 99,8%);

- отмена льготы по налогу на прибыль;

- высокий уровень инвестиционных рисков, низкая правовая защищенность инвесторов, высокая стоимость кредитных ресурсов;

- замедление инвестиций в нефтедобывающих отраслях, связанное с определенным достижением предела инвестиционной активности.

Важным фактором воздействия на поступления платежей в бюджет является не налоговое законодательство, а динамика прибыли. Характерно, что в 2002 г. снижение налога на прибыль произошло в значительно меньшей степени (9,8 п), чем прибыли (18,9 п). Представляется, что весьма значительная часть прибыли перешла в оплату труда, поскольку количество занятых увеличилось на 1 млн человек и зарплата росла опережающими темпами, о чем свидетельствуют и высокие темпы роста налога на доходы физических лиц (43%), а также и отчислений в социальные фонды. В том же направлении действуют увеличивающиеся амортизационные отчисления, о чем уже было сказано.

Заинтересованность в росте налога на прибыль в ряде случаев вступает в противоречие с ростом других налоговых платежей, к которым относятся не только налоги, связанные с оплатой труда, но и налог на имущество, НДС, налоги, связанные с использованием природных ресурсов, и т.д. При этом важно учитывать, что несмотря на то, что большая часть налога на прибыль поступает в бюджеты территорий, все-таки 15% налоговых поступлений федерального бюджета (2002 г.) сформировалось за его счет. Соответственно, перекос в сторону налогов, формирующих доходную базу региональных бюджетов (налог на доходы физических лиц, налог на имущество предприятий) неминуемо скажется на поступлениях в федеральный бюджет, что необходимо иметь в виду при разработке налоговой политики.

Важнейшим направлением совершенствования законодательства по налогу на прибыль бесспорно является тщательный пересмотр принципов признания расходов для целей налогообложения.

Прошедшее с момента введения в действие гл.25 Налогового кодекса время показало, что выросло количество спорных расходов по причине различного их толкования налоговыми органами и плательщиками.

В ст.252 дано определение расходов как обоснованных и документально подтвержденных затрат, осуществленных налогоплательщиком. Слово "обоснованные" расшифровывается как экономически оправданные затраты.

В Методических рекомендациях по применению гл.25 МНС России для своих организаций поясняет, что значит экономически оправданные затраты: "затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные принципами делового оборота".

Поскольку официальной организацией, которая расшифровала бы, как удовлетворить принцип рациональности и что такое принцип делового оборота, не нашлось, попробуем сделать это сами.

Как очевидно из совокупности материалов Налогового кодекса и Методических рекомендаций МНС (Приказ МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98), существует несколько критериев оценки ситуации для признания расходов: расходы должны быть обусловлены целями получения доходов, должны быть документально подтверждены, удовлетворять принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота. Первые два принципа не вызывают затруднений в понимании. Что касается принципа делового оборота, принятого в практике коммерческих взаимоотношений, то его толкование не дается ни в одном официальном документе и не требует документального подтверждения, что явствует из ст.5 ГК РФ, то есть предопределяется крайне вольное определение этого термина. Представляется, что если налоговые органы избрали такой критерий для принятия расходов на затраты, то необходимо четкое пояснение его значения, поскольку толкование этого принципа постановлением ВАС РФ как традиции исполнения тех или иных обязательств ясности не вносит.

Принцип рациональности выглядит тоже достаточно туманно, поскольку то, что кажется рациональным, то есть разумным, налогоплательщику, может не оказаться таковым по мнению налогового инспектора. Например, является ли рациональным полет в командировку бизнес-классом и проживание в 5-звездочном отеле в номере класса "люкс"? Нам представляется, что принцип рациональности сочетается с определенными рамками ограничении воображения плательщиков в части списания расходов, иначе в затраты попадут все документально подтвержденные расходы, поскольку увязать их с принципом получения доходов не представляется затруднительным.

Как отмечалось ранее, в период введения гл.25 НК способ формирования резервов по сомнительным долгам, принятый в гл.25 Налогового кодекса, провоцирует рост дебиторской задолженности. К счастью, на практике худшие прогнозы не оправдались. Так, суммарная задолженность предприятий и организаций с 1999 по 2001 г. увеличилась в 1,7 раза, а наибольший ее рост был достигнут в 2001 г., когда она увеличилась на 35,2%. В 2002 г. темп роста замедлился и приблизился к уровню 2000 г. (20%). При этом в 2002 г. наметилась тенденция сокращения просроченной суммарной задолженности, в результате чего за 11 месяцев 2002 г. она снизилась на 5,4%, а с начала 2002 г. доля просроченной задолженности в суммарной сократилась с 40 до 21,7%.

Более того, по сравнению с 2000 - 2001 гг. 2002 г. характеризовался более медленным темпом роста дебиторской задолженности. Кроме того, положительная тенденция снижения просроченной дебиторской задолженности, наметившаяся в 2002 г., привела к снижению этого вида задолженности до уровня начала 2000 г. При этом доля просроченной задолженности в общем объеме дебиторской задолженности сократилась с 37,4% до 25%.

Если воздействие изменений налогового законодательства по доходам физических лиц на величину налога на прибыль уже определено, поскольку представилась возможность его анализа в течение определенного времени, то по налогу на имущество прогнозировать ситуацию довольно сложно. Бесспорно, рассматривать реформирование налога на имущество только с позиций интересов федерального бюджета ни в коем случае нельзя, поскольку, выступая в качестве регионального налога, он в немалой степени способствует формированию доходов бюджетов территорий.

Известно, что предполагается существенно сузить базу налогообложения за счет исключения из нее нематериальных активов, запасов и затрат, находящихся на балансе налогоплательщика, что составляет примерно 30% базы налогов, поскольку только удельный вес запасов и затрат в среднегодовой стоимости имущества в 2001 г. составил 28,3%. При этом предполагается увеличение максимальной ставки налога с 2 до 2,6%, то есть тоже на 30%. Явным нововведением является возможность установления дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий плательщиков и (или) стоимости имущества, что в нашем налоговом законодательстве не является популярным.

В качестве альтернативы снижению налоговой базы выступает, как и в случае с налогом на прибыль, отмена ряда существующих льгот, что вполне вписывается в концепцию проведения налоговой реформы. Как видно из расчетов Минфина, стоимость льготируемого имущества, исходя из ст.ст.4 и 5 действующего законодательства, составила 57% от всего имущества в 2001 г. и 51,3% в 2002 г. Из налогооблагаемого ранее имущества наиболее существенным является имущество бюджетных организаций, органов власти и внебюджетных фондов (9,5%), предприятий по производству и переработке сельхозпродукции (9,7%), государственных научно-исследовательских организаций (2,7%) и используемого для образования страховых и сезонных запасов для соответствующих предприятий (2,4%). Отмена первой льготы с государственных позиций малоэффективна, поскольку в любом случае соответствующие органы власти будут вынуждены в бюджете предусматривать средства для уплаты налога на имущество, примерно такая же ситуация ожидается и с государственной наукой, что касается сельскохозяйственных предприятий, то, учитывая крайне высокий удельный вес убыточных предприятий в этой отрасли, можно ожидать только роста убытков, что скажется на снижении поступлений налога на прибыль.

Из всей совокупности льгот приходилось на те, которые связаны с уменьшением налогооблагаемой базы на балансовую стоимость имущества, 40% льгот касалось объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. Ясно, что, учитывая немалую стоимость такого имущества, плательщику нелегко будет найти резервы для оплаты налога. В то же время нам очевидна стимулирующая роль такого решения в рациональном использовании соответствующего имущества.

Сделанные нами расчеты показывают, что сумма поступлений налога на имущества с учетом всех факторов изменения налогового законодательства должна увеличиться. Так, при снижении налоговой базы в 2004 г. с 15,7% трлн руб. до 11,2 трлн руб. среднегодовая стоимость необлагаемого имущества снижается с 8,1 до 4,6 трлн руб. и соответственно стоимость налоговых льгот - со 162 до 99,2 млрд руб. Учесть влияние ставки в сколько-нибудь реальных размерах крайне сложно, поскольку ее конкретные размеры зависят от органов власти субъектов Федерации, но по расчетам Минфина каждые 0,1% повышения налоговой ставки увеличивают поступления налога на 6,6 млрд руб. В целом при благоприятном раскладе Минфин планирует рост поступлений налога на имущество примерно на 20 млрд руб.

Схема построения налога на имущество показывает, что произойдет определенное перераспределение налоговой нагрузки между отдельными отраслями экономики. У наиболее фондоемких отраслей налоговое бремя вероятно увеличивается, а у материалоемких - уменьшается.

В сущности величина налога на имущество зависит от трех факторов: количества объектов налогообложения, их стоимости и степени физического износа. Очевидно, что в любом случае и при любой системе налогообложения, размеры налога на имущество зависят от оценки основных фондов.

Определяя долю налога на имущество в прибыли предприятия, надо иметь в виду следующее. Поскольку налог исчисляется исходя из стоимости имущества, отсутствует прямая связь между наличием источника уплаты налога (балансовой прибыли) и исчислением самого налога. В любом случае налог на имущество, в отличие от налога на прибыль, - не синекура, а абсолютно реальный платеж, что предполагает необходимость крайне взвешенного подхода к его определению.

Н.И.Малис

Ведущий научный сотрудник

Научно-исследовательского

финансового института

Минфина России,

кандидат экономических наук

Подписано в печать

08.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——