"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 04.08.2003 N 04-02-05/3/65

<ОБ УЧЕТЕ ЗАТРАТ НА РЕКОНСТРУКЦИЮ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ,

ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ РАВНА НУЛЮ>>

Опубликованным Письмом Минфин России разъяснил, как начислять амортизацию по основным средствам после их реконструкции. Речь идет о полностью самортизированном имуществе, то есть об основных средствах, остаточная стоимость которых равна нулю, а срок их полезного использования истек.

Особенности бухгалтерского учета

В бухгалтерском учете затраты на реконструкцию основных средств увеличивают их первоначальную стоимость (п.27 ПБУ 6/01). Кроме того, после реконструкции организациям разрешается пересматривать срок полезного использования объектов (п.20 ПБУ 6/01). С учетом этих норм Минфин пояснил, что по объектам, которые к моменту реконструкции имели 100-процентный износ, а срок их полезного использования истек, процесс начисления амортизации нужно продолжать. После завершения работ на таких объектах организации следует увеличить срок их службы. При этом нормы амортизации определяются исходя из нового срока эксплуатации и новой стоимости основного средства.

Пример 1. С 1 ноября 1985 г. на балансе ООО "Классик" числится производственный цех, срок полезного использования которого (15 лет) истек в 2000 г. На 1 января 2003 г. полная восстановительная стоимость цеха - 18 000 000 руб. Амортизация по нему начислена полностью.

В 2003 г. была проведена реконструкция цеха. Затраты на реконструкцию составили 7 200 000 руб. (в том числе НДС - 1 200 000 руб.). Реконструкция завершена в августе, все работы выполнялись подрядным способом.

Затраты отнесены на увеличение восстановительной стоимости объекта. После реконструкции "Классик" увеличил срок полезного использования цеха на 5 лет (60 мес.). Новый срок эксплуатации составил 20 лет.

Амортизация начисляется линейным способом. Рассчитаем ежемесячную сумму амортизации, которую фирма будет начислять в бухгалтерском учете после реконструкции цеха.

Новая восстановительная стоимость цеха равна:

18 000 000 руб. + 6 000 000 руб. = 24 000 000 руб.

Годовая норма амортизации составит:

100% : 20 лет = 5%.

Годовая сумма амортизации равна:

24 000 000 руб. x 5% = 1 200 000 руб.

Месячная сумма амортизации составит:

1 200 000 руб. : 12 мес. = 100 000 руб.

В бухгалтерском учете "Классика" делаются следующие записи (проводки, связанные с возмещением НДС, не рассматриваются):

Дебет 08 Кредит 60

- 6 000 000 руб. - учтены затраты на реконструкцию цеха;

Дебет 19 кредит 60

- 1 200 000 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 6 000 000 руб. - отнесены на увеличение стоимости цеха затраты на реконструкцию.

Начиная с сентября "Классик" ежемесячно будет начислять амортизацию проводкой:

Дебет 20 Кредит 02

- 100 000 руб. - начислена амортизация по производственному цеху.

Амортизация будет начисляться в течение 5 лет до полного погашения затрат на реконструкцию цеха (100 000 руб. x 60 мес.).

Особенности налогового учета

В налоговом учете затраты на реконструкцию тоже увеличивают стоимость основных средств (п.2 ст.257 НК РФ), а организация вправе увеличить срок полезного использования объекта (п.1 ст.258 НК РФ). Однако в отличие от бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли он может быть продлен только в пределах срока, установленного для амортизационной группы, к которой относится данное основное средство.

Пример 2. Вернемся к примеру 1. Предположим, что по Классификации основных средств цех ООО "Классик" относится к восьмой амортизационной группе. В эту группу входит имущество со сроком полезного использования свыше 20, но до 25 лет включительно. Следовательно, в целях налогообложения прибыли срок полезного использования цеха после реконструкции может быть увеличен до 25 лет.

Учитывая это отличие, Минфин России предлагает два варианта начисления амортизации. Выбор одного из них зависит от того, истек максимальный срок эксплуатации основного средства, применяемый в налоговом учете, или нет. Если этот срок не закончился, то амортизацию можно начислять исходя из оставшегося срока полезного использования объекта.

Если максимальный срок, установленный Классификацией основных средств, прошел, рекомендуется начислять амортизацию как по вновь построенному объекту. Минфин считает, что в данном случае создается новое основное средство, первоначальная стоимость которого равна сумме затрат на реконструкцию. Амортизацию по нему следует начислять исходя из нового срока полезного использования, предусмотренного Классификацией.

По нашему мнению, такие рекомендации вряд ли можно считать обоснованными. Ведь гл.25 Налогового кодекса разрешает, но не требует от налогоплательщиков увеличивать срок полезного использования объекта, не говоря уже о том, чтобы устанавливать новый срок. Трудно согласиться и с тем, что после реконструкции создается новое основное средство.

Мы считаем, что в данной ситуации следует руководствоваться ст.322 Налогового кодекса. В ней изложен порядок начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. Там определены способы начисления амортизации и по тем объектам, срок полезного использования которых истек, и по тем, которые для налогообложения прибыли считаются действующими. Правда, речь в ст.322 идет об основных средствах, имеющих остаточную стоимость по состоянию на 1 января 2002 г. Но, на наш взгляд, принципиального значения эта оговорка не имеет.

В отношении полностью изношенных объектов, срок эксплуатации которых еще не истек, амортизацию можно начислять по нормам, рассчитанным исходя из оставшегося срока полезного использования и остаточной стоимости основного средства. При этом остаточная стоимость приравнивается к сумме затрат на реконструкцию объекта.

Пример 3. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Предположим, что для налогообложения прибыли после реконструкции "Классик" установил срок полезного использования цеха 23 года. Остаточная стоимость цеха приравнивается к сумме затрат на реконструкцию без НДС (6 000 000 руб.).

Рассчитаем ежемесячную сумму амортизации, которую фирма будет учитывать при исчислении налога на прибыль.

Оставшийся срок полезного использования цеха после реконструкции равен:

23 года - 15 лет = 8 лет.

Годовая норма амортизации составит:

100% : 8 лет = 12,5%.

Годовая сумма амортизации равна:

6 000 000 руб. x 12,5% = 750 000 руб.

Месячная сумма амортизации составит:

750 000 руб. : 12 мес. = 62 500 руб.

Таким образом, после завершения реконструкции начиная с сентября "Классик" ежемесячно будет списывать на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, по 62 500 руб.

Если срок полезного использования, установленный для целей налогообложения прибыли, истек, амортизация в налоговом учете начисляется следующим образом. Согласно п.2 ст.322 Налогового кодекса такие основные средства выделяются в отдельную амортизационную группу по остаточной стоимости. Стоимость этих основных средств списывается в расходы равномерно в течение срока, установленного организацией, но не менее семи лет, начиная с 1 января 2002 г. Остаточная стоимость основных средств тоже приравнивается к затратам на реконструкцию.

Пример 4. Изменим условия примера 1. Предположим, что срок эксплуатации цеха, установленный для бухгалтерского учета и истекший в 2000 г., составлял 30 лет. В налоговом учете с 1 января 2002 г. этот объект должен числиться в отдельной амортизационной группе. После реконструкции, проведенной в 2003 г., остаточная стоимость цеха составляет 6 000 000 руб. "Классик" решил погашать ее в течение 6 лет (этот срок соответствует требованиям ст.322 НК РФ, если отсчитывать его с 1 января 2002 г.).

Таким образом, начиная с сентября 2003 г. бухгалтер организации ежемесячно будет включать в расходы по 83 333 руб. (6 000 000 руб. : 6 лет : 12 мес.).

Л.В.Радужная

Аудитор

Подписано в печать

05.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——