"Финансовая газета", N 36, 2003

АГЕНТСКИЙ ДОГОВОР:

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Одним из видов посреднических договоров, наиболее часто используемых в предпринимательской деятельности, является агентский договор. Юридическая конструкция данного договора позволяет сторонам выбрать для себя наиболее оптимальный вариант сотрудничества, что и определяет его популярность в хозяйственной сфере.

В соответствии со ст.1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Рассмотрим ситуацию, когда агент действует от имени и за счет принципала.

Налогообложение

Налоговая база по НДС для агентского договора определяется как сумма дохода, полученная агентом в виде вознаграждений (ст.156 НК РФ). Суммы, полученные от принципала для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.

Статьей 251 (пп.9 п.1) НК РФ определено, что доходы в виде имущества, поступившего организации как к агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, не учитываются им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, в состав доходов агента не должны также входить суммы, полученные им от принципала в счет возмещения затрат, произведенных посредником в ходе исполнения этого договора (при условии, что такие затраты не включены им в состав расходов для целей налогообложения). Исключение составляет величина вознаграждения, полученная агентом от принципала. При этом для целей налогообложения такие суммы принимаются в зависимости от метода признания доходов и расходов, определенных учетной политикой агента в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Если агент применяет для этих целей метод начисления, то датой получения дохода от реализации посреднических услуг признается дата фактического оказания этих услуг (ст.271 НК РФ), которая определяется на основании агентского договора:

по окончании операции (поручения);

на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение нескольких операций в течение определенного периода);

на дату представления отчета агентом.

Однако в любом из перечисленных вариантов агент обязан учитывать требования налогового законодательства. Например, согласно ст.316 НК РФ агент обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить принципала о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Если агент имеет право на определение доходов и расходов по кассовому методу (при условии выполнения требований ст.273 НК РФ), то датой получения дохода признается день поступления средств от принципала (в виде вознаграждения) на счета в банках и (или) в кассу, поступления в оплату иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед ним иным способом.

Документооборот

В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 15.03.2001 N 189) утверждены форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Если агент реализует товар принципала, то он должен выставить счет-фактуру покупателю. В этом документе указывается полная стоимость проданных товаров. В строке 2 "Продавец" этого документа должно стоять наименование принципала. Счет-фактура составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр агент передает покупателю, а второй вручает принципалу. Агент регистрирует данный документ только в журнале учета выставленных счетов-фактур. Принципал же фиксирует его в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге продаж.

Отчитавшись перед принципалом, агент выписывает еще один счет-фактуру - на сумму агентского вознаграждения. На это ему отводится пять дней со дня оказания услуг (ст.168 НК РФ). Один экземпляр этого счета агент регистрирует у себя в журнале выставленных счетов-фактур и в книге продаж, а второй - передает принципалу. Соответственно принципал фиксирует данный документ в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок.

Кроме того, согласно п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны в обязательном порядке оформляться оправдательными документами, служащими основанием для ведения бухгалтерского учета. Для обоснованного включения в издержки принципала тех или иных расходов агента принципал должен иметь соответствующие первичные документы, подтверждающие характер и размер произведенных расходов. Причем из указанных документов должно явно вытекать, что расходы совершены агентом в интересах принципала в рамках исполнения данного конкретного договора поручения.

Таким образом, принципалу должны быть переданы все подлинные документы по сделкам, совершаемым агентом, в том числе договоры, накладные и иные первичные документы.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерские записи в учете агента при отражении хозяйственных операций по реализации товара представлены в таблице.

     
   ———————————————————————————T————————————————T————————————————————¬
   |    Содержание операции   | Корреспонденция| Первичный документ |
   |                          |      счетов    |                    |
   |                          +———————T————————+                    |
   |                          | Дебет | Кредит |                    |
   +——————————————————————————+———————+————————+————————————————————+
   |Приняты на учет товары,   |  004  |    —   |   Приемосдаточные  |
   |поступившие от принципала |       |        |      документы     |
   +——————————————————————————+———————+————————+————————————————————+
   |Отгружены товары          |   —   |   004  | Торговая накладная |
   |покупателю                |       |        |   (форма ТОРГ—12)  |
   +——————————————————————————+———————+————————+————————————————————+
   |Начислено агентское       |   76  |  90.1  |    Отчет агента    |
   |вознаграждение            |       |        |    с первичными    |
   |                          |       |        |     документами    |
   +——————————————————————————+———————+————————+————————————————————+
   |Начислен НДС по агентскому|  90.3 |   68   |    Счет—фактура    |
   |вознаграждению            |       |        |                    |
   +——————————————————————————+———————+————————+————————————————————+
   |Отражена задолженность    |   76  |   76   |    Отчет агента    |
   |принципала по возмещаемым |       |        |    с первичными    |
   |расходам агента согласно  |       |        |    документами,    |
   |договору                  |       |        |   подтверждающими  |
   |                          |       |        |       расход       |
   +——————————————————————————+———————+————————+————————————————————+
   |Получено агентское        |   51  |   76   |    Выписка банка   |
   |вознаграждение по договору|       |        |                    |
   +——————————————————————————+———————+————————+————————————————————+
   |Получено возмещение       |   51  |   76   |    Выписка банка   |
   |расходов по договору      |       |        |                    |
   L——————————————————————————+———————+————————+—————————————————————
   

ГК РФ не предусмотрены ограничения на участие посредника в расчетах между покупателем и продавцом (принципалом). При участии посредника (агента) в расчетах денежные средства за проданный посредником товар поступают от покупателя на расчетный счет посредника, который затем переводит их на расчетный счет принципала.

Однако существенные ограничения на участие посредника в расчетах установлены Указом Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1212 (с изменениями и дополнениями по состоянию на 08.04.2003) "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения". Так, согласно п.6 все расчеты по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым агентом от имени принципала, осуществляются исключительно с расчетного счета принципала.

Специалисты консалтинговой группы

"Что делать Консалт"

Подписано в печать

03.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——