"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, 2003

УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

НА АВТОМОБИЛЬНОМ ТРАНСПОРТЕ

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283, Приказом Минтранса России от 24.06.2003 N 153 утверждена отраслевая Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте <*> (далее - Инструкция), которая зарегистрирована в Минюсте России 24.07.2003 N 4916.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Опубликована в "Финансовой газете" N 34.

Инструкция разработана в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету, однако в ней более подробно отражены отраслевые особенности учета доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте.

Инструкция устанавливает исходя из отраслевых особенностей автомобильного транспорта единый подход к составу и группировке затрат по основной деятельности при осуществлении грузовых и пассажирских перевозок автомобильным транспортом (других работ и услуг, выполняемых автомобильным транспортом).

Учет доходов

Доходы в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации, как и в ПБУ 9/99 "Доходы организации", подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие поступления:

операционные доходы;

внереализационные доходы;

чрезвычайные доходы.

В Инструкции приведен полный перечень доходов от обычных видов деятельности. Для автотранспортных организаций такими доходами является выручка:

от внутренних и международных грузовых перевозок;

от внутренних и международных перевозок пассажиров в автобусах;

от перевозок пассажиров в легковых таксомоторах;

от перевозок в грузовых таксомоторах;

от предоставления легковых автомобилей для обслуживания предприятий и организаций;

от направления автомобилей для работы вне места их постоянного пребывания;

от использования порожних пробегов грузовых автомобилей других организаций;

от предоставления легковых и грузовых автомобилей на условиях проката;

от транспортно-экспедиционных операций, осуществляемых водителем при совмещении с основной деятельностью, либо другим сотрудником автотранспортной организации;

от погрузо-разгрузочных работ;

от складских операций;

доходы грузовых автостанций;

доходы автовокзалов, автостанций;

доходы от доставки (перегона) автомобилей новых и отремонтированных с автомобильных и авторемонтных заводов;

доходы, получаемые в виде вознаграждения автотранспортной организацией по договорам комиссии на транспортную экспедицию;

в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Пример 1. ОАО "Орелавтотранс" оказывает услуги по перевозке грузов автомобильным транспортом. Кроме того, уставом ОАО предусмотрено предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды. В июне 2003 г. ОАО "Орелавтотранс" заключило договор перевозки металлической сетки с ОАО "Орловский сталепрокатный завод" в количестве 100 т. Стоимость услуги составила 120 тыс. руб. (в том числе НДС 20 тыс. руб.). 4 июля 2003 г. ОАО "Орелавтотранс" выполнило условие договора, что было подтверждено актом выполненных работ. Себестоимость перевозки груза составила 30 тыс. руб. 5 августа 2003 г. на расчетный счет ОАО "Орелавтотранс" поступили денежные средства от ОАО "Орловский сталепрокатный завод" за оказанные услуги в сумме 120 тыс. руб.

Согласно п.3 Инструкции доходы принимаются при учете по методу начисления и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

В июле 2003 г. в бухгалтерском учете ОАО "Орелавтотранс" произведены следующие записи:

Дебет 62, Кредит 90-1 "Выручка" - 120 000 руб. - начислена выручка от оказанных услуг;

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит 20 - 30 000 руб. - отражено списание затрат;

Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99 - 70 000 руб. (120 000 - 20 000 - 30 000) - отражен финансовый результат (прибыль).

5 августа 2003 г. сделана запись о поступлении денежных средств на расчетный счет:

Дебет 51, Кредит 62 - 120 000 руб. - поступили деньги от ОАО "Орловский сталепрокатный завод".

ОАО "Орелавтотранс" сдает помещения в аренду. Аренда предусмотрена учредительными документами, следовательно, относится к основному виду деятельности. В июле 2003 г. от арендатора поступило 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.). В этом же месяце в учете были сделаны записи:

Дебет 62, Кредит 90-1 "Выручка" - 60 000 руб. - отражена задолженность по арендной плате;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 51, Кредит 62 - 60 000 руб. - отражено поступление денежных средств от арендатора;

Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99 - 50 000 руб. (60 000 - 10 000) - отражен финансовый результат (прибыль).

В состав операционных доходов помимо тех, которые отражены в ПБУ 9/99 "Доходы организации", включены доходы, связанные со списанием объектов специальной оснастки и специальной одежды (отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся), а также стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

В состав внереализационных доходов дополнительно включены излишки, выявленные во время инвентаризации, стоимость безвозмездно полученных основных средств (по мере начисления амортизации).

В п.21 Инструкции определено, что бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие периоды (на покрытие убытков на городском пассажирском транспорте), отражаются в бухгалтерском учете как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы (в соответствии с ПБУ 13/2000).

Состав чрезвычайных доходов и определение величины прочих поступлений соответствуют тем, которые отражены в ПБУ 9/99.

Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.

Пример 2. На балансе ОАО значится самортизированный грузовой автомобиль первоначальной стоимостью 80 тыс. руб. В 1999 г. автомобиль подвергался переоценке, сумма дооценки составила 20 тыс. руб. и была отнесена на добавочный капитал. В июле 2003 г. был издан приказ о ликвидации автомобиля. Работы по его ликвидации выполнялись собственными силами и были закончены в этом же месяце. При демонтаже автомобиля были отобраны, а затем оприходованы на склад по рыночной стоимости запасные части, пригодные для дальнейшего использования, на сумму 12 тыс. руб. Стоимость работ по демонтажу автомобиля составила 8 тыс. руб.

Данная операция в июле 2003 г. была отнесена к операционным доходам и оформлена следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 01 "Выбытие основных средств", Кредит 01 - 80 000 руб. - отражено списание первоначальной стоимости автомобиля;

Дебет 02, Кредит 01 "Выбытие основных средств" - 80 000 руб. - отражено списание начисленной амортизации;

Дебет 83, Кредит 84 - 20 000 руб. - отражено отнесение суммы дооценки с добавочного капитала на нераспределенную прибыль предприятия;

Дебет 91, субсчет "Операционные расходы", Кредит 23 - 8000 руб. - отражено списание расходов цеха по демонтажу автомобиля;

Дебет 10-5 "Запасные части", Кредит 91, субсчет "Операционные доходы" - 12 000 руб. - отражено оприходование на склад запасных частей, пригодных для дальнейшего использования.

Пример 3. ОАО согласно договору купли-продажи от 7 июля 2003 г. N 1 реализовало подержанный легковой автомобиль за 120 тыс. руб. (в том числе НДС 20 тыс. руб.). Первоначальная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского учета составляет 220 тыс. руб. На момент реализации сумма начисленной амортизации равна 160 тыс. руб. Расходы по снятию автомобиля с учета в ГИБДД составили 650 руб. За время эксплуатации автомобиль не переоценивался. В бухгалтерском учете ОАО данная операция отнесена к операционным доходам и оформлена следующими записями:

Дебет 62, Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 120 000 руб. - отражена задолженность покупателя за реализованный автомобиль;

Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 68 - 20 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства" - 220 000 руб. - отражено списание первоначальной стоимости автомобиля;

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 160 000 руб. - отражено списание суммы начисленной амортизации;

Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 60 000 руб. - отражено списание остаточной стоимости автомобиля;

Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 71 - 650 руб. - отражено списание расходов по снятию автомобиля с учета в ГИБДД;

Дебет 51, Кредит 62 - 120 000 руб. - отражено поступление денежных средств от покупателя;

Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит 99 - 39 350 руб. (120 000 - 20 000 - 60 000 - 650) - отражена прибыль, полученная от реализации автомобиля.

Пример 4. ОАО, являясь учредителем ООО, 14 июля 2003 г. внесло в качестве вклада в уставный капитал ООО легковой автомобиль. Стоимость автомобиля по согласованию с учредителями определена в сумме 220 тыс. руб. Первоначальная его стоимость - 280 тыс. руб. Сумма начисленной амортизации на дату передачи - 90 тыс. руб.

В бухгалтерском учете ОАО данная операция была отнесена к операционным доходам и отражена следующими записями:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства" - 280 000 руб. - отражено списание первоначальной стоимости автомобиля;

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 90 000 руб. - отражено списание начисленной амортизации;

Дебет 58-1 "Паи и акции", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 190 000 руб. - отражена передача автомобиля в качестве вклада в уставный капитал по остаточной стоимости;

Дебет 58-1 "Паи и акции", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - 30 000 руб. (220 000 - 190 000) - отражено в составе операционных доходов превышение стоимости автомобиля, согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью.

Пример 5. ОАО 2 июня 2003 г. в соответствии с договором дарения получило от потребительского кооператива, являющегося некоммерческой организацией, легковой автомобиль марки "Волга" рыночной стоимостью на дату принятия его к учету 180 тыс. руб. Регистрационный сбор за оформление автомобиля в ГИБДД составил 450 руб. В эксплуатацию автомобиль был введен в июне 2003 г. Срок службы для целей бухгалтерского учета в соответствии с Классификацией основных средств - 48 месяцев.

В бухгалтерском учете ОАО в июне 2003 г. были произведены следующие записи:

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", Кредит 98-2 "Безвозмездные поступления" - 180 000 руб. - отражена рыночная стоимость автомобиля;

Дебет 71, Кредит 50 - 450 руб. - отражена выдача денежных средств в подотчет для оформления автомобиля в ГИБДД;

Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", Кредит 71 - 450 руб. - расходы, связанные с регистрацией автомобиля, включены в его первоначальную стоимость;

Дебет 01, Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств" - 180 450 руб. - отражено введение автомобиля в эксплуатацию.

С июля 2003 г. ОАО начало начислять амортизацию по 3759 руб. 38 коп. в месяц (180 450 руб. : 48 месяцев) с отнесением указанной суммы на внереализационные доходы. В бухгалтерском учете данная операция будет оформлена следующим образом:

Дебет 20, Кредит 02 - 3759 руб. 38 коп. - отражена сумма начисленной амортизации за июль;

Дебет 98-2 "Безвозмездные поступления", Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - 3759 руб. 38 коп. - отражено отнесение на внереализационные доходы части стоимости безвозмездно полученного автомобиля в сумме начисленной амортизации.

Пример 6. Приобретенный ОАО в 2000 г. легковой автомобиль марки ВАЗ-2109 в июле 2003 г. попал в автомобильную аварию, восстановлению не подлежал. Руководство приняло решение о списании автомобиля с баланса. Его первоначальная стоимость по данным учета составляет 140 тыс. руб. За период эксплуатации начислена амортизация в сумме 82 тыс. руб. После демонтажа автомобиля были оприходованы пригодные для дальнейшего использования запчасти, рыночная стоимость которых составила 15 тыс. руб. Согласно п.22 Инструкции поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (в данном случае - аварии), являются чрезвычайными доходами, а в соответствии с п.98 Инструкции расходы организации, связанные с аварией, относятся к чрезвычайным расходам. В бухгалтерском учете ОАО были сделаны следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства" - 140 000 руб. - отражено списание первоначальной стоимости автомобиля;

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 82 000 руб. - отражено списание начисленной амортизации;

Дебет 99, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 58 000 руб. - отражено списание остаточной стоимости автомобиля на убытки;

Дебет 10-5 "Запасные части", Кредит 99 - 15 000 руб. - отражено оприходование запасных частей.

Учет расходов

Расходы организаций, осуществляющих перевозки (работы и услуги) на автомобильном транспорте, как и в других организациях, в соответствии с требованиями бухгалтерского учета подразделяются на:

а) расходы по обычным видам деятельности;

б) прочие расходы, в том числе:

операционные расходы;

внереализационные расходы;

чрезвычайные расходы.

Расходами по обычным видам деятельности для автотранспортных организаций являются расходы, непосредственно связанные с процессом перевозок грузов и пассажиров, выполнением других работ и услуг автомобильного транспорта (в том числе связанные с транспортно-экспедиционным обслуживанием).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам:

материальные расходы (за вычетом стоимости возвратных отходов);

расходы на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие расходы.

В Инструкции определено, что относится к материальным расходам, расходам на оплату труда, в каком порядке производятся отчисления на социальные нужды, какие условия необходимо соблюдать при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств и нематериальных активов, отражен состав расходов на восстановление основных средств, на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, на обязательное и добровольное страхование имущества, а также прочих расходов по обычным видам деятельности.

Учет расходов по страхованию

автогражданской ответственности

В состав операционных расходов кроме тех, которые отражены в ПБУ 10/99 "Расходы организации", включены расходы, связанные со списанием с бухгалтерского баланса объектов специальной оснастки и специальной одежды. В состав внереализационных расходов включен дополнительно ряд расходов, связанных со спецификой работы автотранспортных предприятий, и других расходов. Так, к внереализационным расходам отнесены сверхнормативные расходы топлива, превышающие рассчитанные в соответствии с нормами, утвержденными Минтрансом России, сверхнормативные расходы на восстановление износа и ремонт шин, рассчитанные также в соответствии с нормами, утвержденными Минтрансом России, и другие расходы.

Пример 7. ОАО в связи с вступлением в силу с 1 июля 2003 г. Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" 1 июля 2003 г. застраховало гражданскую ответственность числящихся на балансе автотранспортных средств сроком на один год, т.е. по 30 июня 2004 г. Сумма страхового взноса составляет 180 000 руб., в том числе по легковым автомобилям - 80 000 руб., по грузовым - 100 000 руб. В этот же день страховой взнос был перечислен на расчетный счет страховщика.

В связи с тем что страховой полис выдается страхователю только после уплаты страховой премии (взноса) по договору страхования, а договор заключен на год, уплаченный взнос ОАО отразит с применением счета 97 "Расходы будущих периодов".

Бухгалтерский учет расчетов по договорам страхования должен вестись на субсчете 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Бухгалтерские записи в данном случае будут следующими:

Дебет 76-1, Кредит 51 - 180 000 руб. - отражено перечисление страховых взносов;

Дебет 97, Кредит 76-1 - 180 000 руб. - страховые взносы отражены в составе расходов будущих периодов.

С 1 июля 2003 г. по июнь 2004 г. будет ежемесячно списываться по:

легковым автомобилям - 6666 руб. 67 коп. (80 000 : 12 месяцев);

грузовым автомобилям - 8333 руб. 33 коп. (100 000 : 12 месяцев).

В бухгалтерском учете ежемесячно нужно производить записи:

Дебет 26, Кредит 97 - 6666 руб. 67 коп. - отражено включение в состав затрат страховых взносов по легковым автомобилям;

Дебет 20, Кредит 97 - 8333 руб. 33 коп. - отражено включение в состав затрат страховых взносов по грузовым автомобилям.

Пример 8. Автомобильные шины могут находиться на складе, в эксплуатации (на автомобиле) и в ремонте. Автошины, поступающие на предприятие с автомобилем, включаются в его первоначальную стоимость. Замена изношенных автошин на новые производится после нормативно-эксплуатационного пробега. Согласно п.43 Инструкции расходы на восстановление износа и ремонт автомобильных шин включаются в состав материальных затрат в расходах по обычным видам деятельности в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России, что указывается в учетной политике организации. Стоимость автошин учитывается на субсчете 10-5 "Запасные части", к которому должны быть открыты субсчета второго порядка: "Автомобильные шины на складе" и "Автомобильные шины в эксплуатации".

ОАО в мае 2003 г. приобрело автомобильные шины для замены изношенных на сумму 18 000 руб. (в том числе НДС 3000 руб.). В июне 2003 г. автомобильные шины были переданы в эксплуатацию. Не подлежащие дальнейшему восстановлению изношенные шины оприходованы как утильсырье на сумму 865 руб. Учетной политикой определено, что автошины списываются с учета при пробеге 60 000 км. В бухгалтерском учете произведены следующие записи:

в мае

Дебет 10, субсчет "Запасные части - автошины на складе", Кредит 60 - 15 000 руб. - отражено оприходование приобретенных автомобильных шин;

Дебет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", Кредит 60 - 3000 руб. - отражен НДС по приобретенным автошинам;

Дебет 60, Кредит 51 - 18 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - 3000 руб. - принята к зачету сумма НДС;

в июне

Дебет 10, субсчет "Автомобильные шины в эксплуатации", Кредит 10, субсчет "Автомобильные шины на складе" - 15 000 руб. - отражена передача автошин в эксплуатацию;

Дебет 10-6 "Прочие материалы", Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 865 руб. - отражено оприходование утильсырья автошин;

по достижении пробега 60 000 км

Дебет 20, Кредит 10, субсчет "Автомобильные шины в эксплуатации" - 15 000 руб. - списана стоимость автошин.

Пример 9. Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии согласно п.33 Инструкции относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Бухгалтерский учет расходов на ремонт зависит от того, какой метод отражения затрат на проведение ремонтных работ принят в учетной политике предприятия (фактические затраты на ремонт относятся прямо на расходы, отражаются в составе расходов будущих периодов, или для их проведения создается резерв предстоящих расходов - резерв расходов на ремонт основных средств), а также от того, каким способом осуществляется ремонт - хозяйственным или подрядным.

ОАО в учетной политике на 2003 г. зафиксировало метод отражения затрат на проведение ремонтных работ автотранспортных средств за счет резерва предстоящих расходов. Годовая сумма затрат на ремонт автотранспортных средств в соответствии с планом проведения ремонтных работ, сметой и дефектными ведомостями составила 1 200 000 руб. Отчисления в резерв производятся ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы - 100 000 руб. (1 200 000 : 12 месяцев).

Ремонт автотранспорта производит ремонтный цех ОАО. В январе расходы ремонтного цеха на проведение ремонта составили 97 000 руб. В бухгалтерском учете данные операции оформлены следующими записями:

Дебет 20, Кредит 96 - 100 000 руб. - отражены отчисления на формирование резерва;

Дебет 23, Кредит 02, 10, 69, 70... - 97 000 руб. - отражены расходы на проведение ремонта;

Дебет 96, Кредит 23 - 97 000 руб. - отражено списание расходов ремонтного цеха.

Если годовая сумма отчислений в резерв окажется больше суммы, израсходованной на проведение ремонта, то излишняя сумма должна сторнироваться по состоянию на 31 декабря 2003 г. (резерв 1 200 000 руб., израсходовано на ремонт 1 150 000 руб., не израсходовано 50 000 руб., в учете эта сумма сторнируется бухгалтерской записью: Дебет 20, Кредит 96 - 50 000 руб.).

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 37, 2003)

В.Дьяков

Аудитор

Московской аудиторской фирмы

ООО "Лимин"

Подписано в печать

03.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——