"Российский налоговый курьер", N 18, 2003

ПРАВИЛА РАСЧЕТА СРЕДНЕЙ ЧИСЛЕННОСТИ РАБОТНИКОВ

Недавно был обнародован новый документ Госкомстата России, определяющий порядок расчета средней численности работников. Этот показатель, а также его составная часть - среднесписочная численность работников - используется в том числе и для целей налогообложения. Как же он рассчитывается?

Документ, о котором идет речь, - Постановление Госкомстата России от 04.08.2003 N 72. Им утвержден Порядок заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения (далее - Порядок). Он вступил в силу с 4 августа этого года и заменил Инструкцию по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения. Она была утверждена Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121.

Налоговый кодекс предусматривает определение средней или среднесписочной численности в семи случаях (табл. 1). От того, насколько верно она будет рассчитана, зависит правильность исчисления налогов, применения льгот и т.д.

Таблица 1

В каких случаях для целей налогообложения

рассчитывается средняя или среднесписочная

численность работников

     
   —————————————————————T—————————————————T——————————————————T————————————————T——————————————————————¬
   |Когда рассчитывается| Какой показатель|Период, за который|  Комментарий   | Отражение численности|
   |     средняя или    |   численности   |   определяется   |                |в отчетности по налогу|
   |   среднесписочная  |   используется  |    численность   |                |                      |
   |     численность    |   (средняя или  |                  |                |                      |
   |  (ссылка на НК РФ) | среднесписочная |                  |                |                      |
   |                    |   численность)  |                  |                |                      |
   +————————————————————+—————————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |                                 Налог на добавленную стоимость                                  |
   +————————————————————T—————————————————T——————————————————T————————————————T——————————————————————+
   |Определение права   |Среднесписочная  |За налоговый      |Чтобы           |Не отражается         |
   |организации,        |численность      |период (п.21      |воспользоваться |                      |
   |использующей труд   |                 |Методических      |льготой,        |                      |
   |инвалидов, на       |                 |рекомендаций по   |среднесписочная |                      |
   |освобождение от НДС |                 |НДС <1>)          |численность     |                      |
   |(пп.2 п.3 ст.149)   |                 |                  |инвалидов среди |                      |
   |                    |                 |                  |работников      |                      |
   |                    |                 |                  |должна          |                      |
   |                    |                 |                  |составлять не   |                      |
   |                    |                 |                  |менее 50%       |                      |
   +————————————————————+—————————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |                                     Единый социальный налог                                     |
   +————————————————————T—————————————————T——————————————————T————————————————T——————————————————————+
   |Определение права   |Среднесписочная  |За месяц (листы 09|Чтобы           |Отражается в расчете  |
   |организации на      |численность      |расчета авансовых |воспользоваться |по авансовым платежам |
   |освобождение от ЕСН |                 |платежей по ЕСН и |льготой,        |и налоговой декларации|
   |выплат инвалидам    |                 |декларации по ЕСН)|среднесписочная |(листы 09)            |
   |(пп.2 п.1 ст.239)   |                 |                  |численность     |                      |
   |                    |                 |                  |инвалидов среди |                      |
   |                    |                 |                  |работников      |                      |
   |                    |                 |                  |должна          |                      |
   |                    |                 |                  |составлять      |                      |
   |                    |                 |                  |не менее 50%    |                      |
   +————————————————————+—————————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Определение права   |Средняя          |Нарастающим итогом|Чтобы           |Отражается в расчете  |
   |организации или     |численность      |с начала года по  |воспользоваться |по авансовым платежам |
   |предпринимателя на  |                 |соответствующий   |регрессивной    |и налоговой декларации|
   |применение          |                 |месяц отчетного   |шкалой,         |(листы 08)            |
   |регрессивной шкалы  |                 |(налогового)      |накопленная с   |                      |
   |ЕСН (п.2 ст.241)    |                 |периода (п.24     |начала года     |                      |
   |                    |                 |Методических      |налоговая база  |                      |
   |                    |                 |рекомендаций по   |в среднем на    |                      |
   |                    |                 |ЕСН <2>)          |одного работника|                      |
   |                    |                 |                  |должна          |                      |
   |                    |                 |                  |составлять      |                      |
   |                    |                 |                  |не менее        |                      |
   |                    |                 |                  |2500 руб. в     |                      |
   |                    |                 |                  |месяц           |                      |
   +————————————————————+—————————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |                                        Налог на прибыль                                         |
   +————————————————————T—————————————————T——————————————————T————————————————T——————————————————————+
   |Определение права   |Среднесписочная  |За отчетный       |Чтобы включить  |Не отражается         |
   |организации на      |численность      |(налоговый) период|такие средства  |                      |
   |включение в расходы |                 |(пп.14 п.5.4      |в расходы,      |                      |
   |средств,            |                 |Методических      |среднесписочная |                      |
   |направленных на цели|                 |рекомендаций по   |численность     |                      |
   |социальной защиты   |                 |налогу на прибыль |инвалидов среди |                      |
   |инвалидов (пп.38 п.1|                 |<3>)              |работников      |                      |
   |ст.264)             |                 |                  |должна          |                      |
   |                    |                 |                  |составлять не   |                      |
   |                    |                 |                  |менее 50%       |                      |
   +————————————————————+—————————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Определение доли    |Среднесписочная  |За последний месяц|Вместо          |Отражается в          |
   |прибыли,            |численность      |отчетного         |показателя      |Приложениях N 5 и 5а к|
   |приходящейся на     |                 |(налогового)      |среднесписочной |листу 02 налоговой    |
   |обособленное        |                 |периода (п.8.2    |численности     |декларации            |
   |подразделение       |                 |Методических      |организация     |                      |
   |организации (п.2    |                 |рекомендаций по   |вправе          |                      |
   |ст.288)             |                 |налогу на прибыль)|использовать    |                      |
   |                    |                 |                  |показатель      |                      |
   |                    |                 |                  |фонда оплаты    |                      |
   |                    |                 |                  |труда           |                      |
   +————————————————————+—————————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |                               Упрощенная система налогообложения                                |
   +————————————————————T—————————————————T——————————————————T————————————————T——————————————————————+
   |Определение права   |Средняя          |При подаче        |Чтобы           |Отражается в          |
   |организации или     |численность      |заявления о       |использовать    |рекомендованной форме |
   |предпринимателя на  |                 |переходе — по     |упрощенную      |заявления о переходе  |
   |использование       |                 |состоянию на      |систему         |на упрощенную систему |
   |упрощенной системы  |                 |1 октября текущего|налогообложения,|налогообложения (форма|
   |налогообложения     |                 |года (за январь — |средняя         |N 26.2—1)             |
   |(пп.15 п.3          |                 |сентябрь);        |численность не  |                      |
   |ст.346.12)          |                 |после перехода —  |должна          |                      |
   |                    |                 |за отчетный       |превышать 100   |                      |
   |                    |                 |(налоговый) период|человек         |                      |
   |                    |                 |(п.10 Методических|                |                      |
   |                    |                 |рекомендаций по   |                |                      |
   |                    |                 |УСН <4>)          |                |                      |
   +————————————————————+—————————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |                                 Единый налог на вмененный доход                                 |
   +————————————————————T—————————————————T——————————————————T————————————————T——————————————————————+
   |Определение суммы   |Среднесписочная  |За налоговый      |Сумма налога    |Отражается в налоговой|
   |налога по видам     |численность      |период            |определяется    |декларации            |
   |деятельности,       |(включая         |                  |умножением      |                      |
   |базовая доходность  |работающих по    |                  |базовой         |                      |
   |по которым          |совместительству)|                  |доходности на   |                      |
   |установлена в       |                 |                  |среднесписочную |                      |
   |расчете на одного   |                 |                  |численность и   |                      |
   |работника           |                 |                  |соответствующие |                      |
   |(ст.346.27)         |                 |                  |коэффициенты    |                      |
   L————————————————————+—————————————————+——————————————————+————————————————+———————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

<2> Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденные Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344.

<3> Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

<4> Методические рекомендации по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/706.

Сразу скажем, что предусмотренные Порядком правила расчета средней численности практически не изменились. Средняя численность работников за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) по-прежнему складывается:

- из среднесписочной численности работников;

- из средней численности внешних совместителей;

- из средней численности работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

В среднюю численность работников не включается численность работников, выполнявших работы по авторским договорам.

Средняя численность округляется до целых единиц.

Далее подробно поговорим, как рассчитывается каждая из составляющих средней численности. Начнем по порядку - со среднесписочной численности работников.

Среднесписочная численность работников

Среднесписочная численность работников рассчитывается на основании ежедневного учета списочной численности работников. Она должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора. Списочная численность за каждый день должна соответствовать данным табеля учета использования рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу.

Обратите внимание: для всех перечисленных выше первичных документов по учету труда и его оплаты существуют унифицированные формы. Они утверждены Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26.

В списочную численность не включаются работники, указанные в п.4 Порядка. Их список пополнился лицами, с которыми заключен ученический договор на профессиональное обучение с выплатой в период ученичества стипендии, а также собственниками организации, не получающими заработную плату.

Лица, не состоящие в списочном составе и привлеченные для работы по специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (военнослужащие и лица, отбывающие наказание в виде лишения свободы), учитываются в среднесписочной численности как целые единицы по дням явок на работу.

При расчете среднесписочной численности не учитываются следующие работники списочной численности (п.5.2 Порядка):

- женщины, находящиеся в отпусках по беременности и родам;

- лица, находящиеся в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;

- работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находящиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы;

- работники, поступающие в образовательные учреждения, находящиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов.

Для расчета среднесписочной численности работников за месяц суммируется списочная численность работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1-го по последнее число месяца, включая праздничные (нерабочие) и выходные дни. Затем полученная сумма делится на число календарных дней месяца.

Численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день. При наличии двух или более выходных или праздничных (нерабочих) дней подряд численность работников списочного состава за каждый из этих дней принимается равной численности работников списочного состава за рабочий день, предшествующий выходным и праздничным (нерабочим) дням.

Пример 1. Организация осуществляет деятельность с 25 августа 2003 г. и работает по графику пятидневной рабочей недели. По состоянию на 25 августа в списочном составе организации состояло 100 человек, 26 августа - 102 человека, 27 августа - 105 человек, 28 августа - 105 человек, 29 августа - 110 человек. 30 и 31 августа - выходные дни.

Допустим, лиц, не учитываемых при расчете среднесписочной численности, в штате организации нет. Определим эту численность за август.

Так как 30 и 31 августа выходные дни, списочная численность за эти дни принимается равной численности за 29 августа - 110 человек. Таким образом, среднесписочная численность работников за август составит 24 человека ((100 чел. + 102 чел. + 105 чел. + 105 чел. + 110 чел. + 110 чел. + 110 чел.) : 31 дн.).

Среднесписочная численность работников за квартал определяется суммированием среднесписочной численности работников за все месяцы работы в квартале и делением полученной суммы на три.

Для расчета среднесписочной численности работников за период с начала года по отчетный месяц включительно суммируется среднесписочная численность работников за все месяцы, истекшие за период с начала года по отчетный месяц включительно. Затем полученная сумма делится на число месяцев в этом периоде.

Среднесписочная численность работников за год определяется суммированием среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и делением полученной суммы на 12.

Пример 2. Организация осуществляет деятельность с сентября. Среднесписочная численность работников за сентябрь и октябрь составила 150 человек, а за ноябрь - декабрь - 162 человека.

Среднесписочная численность работников будет равна:

- за III квартал - 50 человек (150 чел. : 3 мес.);

- за 9 месяцев - 17 человек (150 чел. : 9 мес.);

- за год - 52 человека ((150 чел. + 150 чел. + 162 чел. + 162 чел.) : 12 мес.).

Лица, работавшие неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников, как и прежде, учитываются пропорционально отработанному времени. К этой группе не относятся отдельные категории работников, которым в соответствии с законодательством устанавливается сокращенная продолжительность рабочего времени. Это, в частности, инвалиды I и II групп и работники в возрасте до 18 лет (ст.92 Трудового кодекса). Такие работники учитываются в среднесписочной численности как целые единицы.

Лица, переведенные на неполное рабочее время по инициативе администрации (без письменного согласия работника), также учитываются при расчете среднесписочной численности работников как целые единицы.

Чтобы рассчитать среднюю за месяц численность не полностью занятых работников, необходимо сначала определить общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками:

Общее количество Общее число Продолжительность

отработанных = отработанных : рабочего дня

человеко-дней человеко-часов

За дни болезни, отпуска, неявок (приходящиеся на рабочие дни) в число отработанных человеко-часов условно включаются часы по предыдущему рабочему дню. Продолжительность рабочего дня определяется исходя из продолжительности рабочей недели:

- при 40-часовой рабочей неделе - 8 часов (при пятидневной рабочей неделе) или 6,67 часа (при шестидневной рабочей неделе);

- при 36-часовой рабочей неделе - 7,2 часа (при пятидневной рабочей неделе) или 6 часов (при шестидневной рабочей неделе);

- при 24-часовой рабочей неделе - 4,8 часа (при пятидневной рабочей неделе) или 4 часа (при шестидневной рабочей неделе).

Затем определяется средняя численность не полностью занятых работников за отчетный месяц в пересчете на полную занятость:

Средняя численность Общее количество Число рабочих

не полностью занятых = отработанных : дней по календарю

работников человеко-дней

Такой метод называется статистическим. Существует также упрощенный метод расчета средней численности не полностью занятых работников. Суть его в том, что неполное рабочее время за день делится на продолжительность рабочего дня. Например, если работник работает 5 часов в день при 40-часовой пятидневной рабочей неделе, он учитывается за каждый рабочий день как 0,6 единицы (5 ч : 8 ч). Далее это число умножается на количество отработанных работником дней за конкретный месяц. Эти данные суммируются по всем работникам, и полученное значение делится на число рабочих дней по календарю.

Средняя численность внешних совместителей

Средняя численность внешних совместителей рассчитывается в соответствии с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время. Она, как уже было сказано, может исчисляться одним из двух способов: статистическим или упрощенным.

Упрощенный способ удобен для организаций, где по характеру работы лица, осуществляющие трудовую деятельность в рамках совместительства, выполняют возложенные на них обязанности по 3,2 часа в день при установленной для них 16-часовой пятидневной рабочей неделе. В этом случае за каждый день работы совместитель учитывается как 0,4 единицы.

Пример 3. Организация работает по графику 40-часовой пятидневной рабочей недели. В организации трудятся внешние совместители - по 4 часа в день. Количество дней, отработанных ими в августе, приведено в табл. 2. В августе календарю 21 рабочий день.

Таблица 2

Количество дней, отработанных

совместителями в августе

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |            Фамилия            |         Отработано дней        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Иванов О.В.                    |               15               |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Петров С.И.                    |               16               |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Сидоров А.Д.                   |               15               |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Итого                          |               46               |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Средняя численность внешних совместителей за август в этом случае составит 1 человек (46 дн. х 0,4 ед. : 21 дн.).

Работник, выполняющий помимо основной также работу на условиях внутреннего совместительства, учитывается в списочной численности работников организации как один человек (целая единица).

Средняя численность работников,

работающих по гражданско-правовым договорам

Средняя за месяц численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, исчисляется по аналогии со среднесписочной численностью работников. Эти работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего периода действия договора независимо от срока выплаты вознаграждения.

Если работник, состоящий в списочном составе, заключил с этой же организацией договор гражданско-правового характера, он не включается в среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Обратите внимание: в среднюю численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, не включаются индивидуальные предприниматели, заключившие с организацией договор гражданско-правового характера.

Е.В.Селина

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

02.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——