"Российский налоговый курьер", N 18, 2003

ПБУ 18/02: КАК УЧЕСТЬ УБЫТОК ПО ИТОГАМ ГОДА

Бухгалтеры, которые начали применять в работе Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) <*>, столкнулись с множеством проблем. Одна из них - формирование и отражение отложенных налогов в убыточном периоде.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ утвержден Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. - Прим. ред.

Как известно, налоговая база по налогу на прибыль за убыточный отчетный (налоговый) период признается равной нулю. Об этом гласит п.8 ст.274 НК РФ. Однако понесенный убыток не пропадает. В последующих периодах, когда будет получена налогооблагаемая прибыль, налогоплательщик сможет учесть полученный ранее убыток.

Налоговая база рассчитывается нарастающим итогом, и потому сумма убытка, полученного за отчетный период, может закрыться прибылью следующего отчетного периода. Но если у организации не появилось налогооблагаемой прибыли до конца года или сумма прибыли оказалась столь мала, что не перекрыла убыток, полученный раньше, то признание убытка для целей налогообложения производится по особым правилам. Хотя в убыточном году убыток не признается (то есть налоговая база считается равной нулю), это не означает, что налогоплательщик "теряет" его навсегда. Убыток, полученный по итогам года, переносится на будущее. Это означает, что налогоплательщик сможет учесть его в последующие годы. Сумма убытка, полученного по итогам года, переносится по правилам ст.283 НК РФ.

"Обнуление" отрицательного результата и перенос убытка на будущее производится только в налоговом учете. В бухгалтерском учете этого делать не надо. Следовательно, у налогоплательщика после корректировки отрицательной налоговой базы (приведения ее к нулю) возникает разница между данными налогового и бухгалтерского учета, которая подлежит отражению по нормам ПБУ 18/02. Как именно ее отразить?

Странный совет Минфина

14 июля 2003 г. из недр Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России появилось Письмо N 16-00-14/219, посвященное ПБУ 18/02 и адресованное организациям, получившим убыток.

В начале Письма финансовое ведомство напоминает о том, что по нормам ст.283 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток в целях налогообложения, могут признать его не сразу (в текущем периоде), а только в будущем. То есть уменьшение налогооблагаемой базы в убыточной организации произойдет не в том периоде, когда был получен убыток, а в последующих отчетных периодах.

Зачем авторам письма понадобился подобный экскурс в нормы гл.25 Налогового кодекса? Чтобы показать, что в результате переноса на будущее сумм убытка, полученных по данным налогового учета, у налогоплательщика формируется вычитаемая временная разница, которую требуется учесть по нормам ПБУ 18/02. Появление вычитаемой временной разницы в виде убытка, перенесенного на будущее, ведет к образованию отложенного налогового актива. Таково требование п.11 ПБУ 18/02.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете проводкой Дебет 09 Кредит 68. В следующих отчетных периодах, по мере признания убытка (или его части) в целях налогообложения, он будет постепенно погашаться.

Это основная мысль, которую хотел донести до пользователей ПБУ 18/02 Минфин России. Но, прежде чем понять это, бухгалтерам придется неоднократно перечитать Письмо N 16-00-14/219 и поразмыслить над ним.

В Письме Минфина говорится буквально следующее: "...убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом". Данная фраза является одновременно и ключевой, и самой проблемной. Она настолько некорректно сформулирована, что вызывает противоречивые толкования.

Первое, что бросается в глаза, - фраза "убыток... является отложенным налоговым активом". Этими словами авторы письма ненароком приравняли сумму убытка к сумме отложенного налогового актива. Хотя отложенный налоговый актив - это всего лишь часть налога на прибыль, исчисленная с суммы возникшей вычитаемой временной разницы путем умножения ее на налоговую ставку (п.14 ПБУ 18/02). Величина отложенного налогового актива никогда не может быть больше 24% (исходя из размера максимальной налоговой ставки по налогу на прибыль) от суммы соответствующей разницы.

Понятно, что это просто неосторожная оговорка авторов письма. Уже в следующем абзаце они характеризуют отложенный налоговый актив правильно - как сумму налога, исчисленного с налогового убытка. Но лучше бы таких неприятных мелочей в письмах главного финансового ведомства не было. Кто знает, вдруг бухгалтеры, не разобравшись до конца в тонкостях ПБУ 18/02, поймут слова главного финансового ведомства буквально - и тогда в их бухгалтерском учете "не сойдутся концы с концами".

В заинтересовавшей нас фразе привлекает внимание еще один момент. Авторы говорят об "убытке отчетного периода, перенесенном на будущее". Это весьма странное словосочетание: убыток, перенесенный на будущее, никогда не может быть убытком отчетного периода. Убыток переносится на будущее только по итогам налогового периода. Неужели опять случайная ошибка? Или представители Минфина России хотят сказать, что организация, получившая убыток, должна формировать отложенный налоговый актив как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода? С этой проблемой без дополнительных разъяснений финансового ведомства разобраться трудно <**>. Такое сочетание двух совершенно несовместимых понятий неизбежно приведет к двусмысленным толкованиям Письма Минфина России среди бухгалтеров и аудиторов.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Вопрос, как по нормам ПБУ 18/02 отражается убыток, полученный организацией за отчетный период, будет рассмотрен в одном из следующих номеров журнала. - Прим. ред.

Убыток за налоговый период

Теперь перейдем от теории к практике. На конкретных примерах рассмотрим, как по нормам ПБУ 18/02 учитывается убыток, который выявлен по итогам налогового периода (года), но будет признан для целей налогообложения в будущих отчетных периодах. Как уже говорилось, сумма такого убытка представляет собой вычитаемую временную разницу, из которой формируется отложенный налоговый актив.

Прежде выясним, должна ли применять ПБУ 18/02 организация, у которой и в налоговом, и в бухгалтерском учете сформировалась одинаковая сумма убытка. Казалось бы, нет разницы в финансовом результате - значит, не было различий в учтенных доходах и расходах. Тогда и сферы применения ПБУ 18/02 также нет.

Но не следует торопиться с таким заключением. Оно ошибочно, и вот почему. Решая вопрос, применять ПБУ 18/02 или нет, бухгалтер должен сравнивать финансовый результат по бухгалтерскому учету не с суммой налогового убытка, а с величиной налогооблагаемой базы. Точнее, исчислить условный налог с суммы бухгалтерской прибыли (убытка) и сравнить эту величину с суммой налога, отраженного в налоговой декларации за истекший период. Если различий нет, значит, не было никаких разниц по доходам и расходам и ПБУ 18/02 применять не надо (п.21 ПБУ 18/02).

Понятно, что при налоговом убытке сумма условного налога, исчисленного по данным бухгалтерского учета, никогда не будет равна "нулевому" налогу, отраженному в убыточной налоговой декларации согласно п.8 ст.274 НК РФ. Причина - в разнице, образовавшейся между базой для расчета условного налога по данным бухучета, которая не сводится к нулю, и нулевой налогооблагаемой базой, образованной при налоговом убытке по требованиям налогового законодательства. Эту разницу надо учесть по нормам ПБУ 18/02, чтобы свести на нет расхождение между условным налогом, рассчитанным исходя из бухгалтерского финансового результата, и "нулевым" налогом на прибыль, отраженным в налоговой декларации.

Пример 1. По итогам деятельности организации за 2003 г. был выявлен убыток 50 000 руб. по данным как бухгалтерского, так и налогового учета. Согласно требованиям п.8 ст.274 НК РФ налогооблагаемая база за 2003 г. была признана равной нулю, а налоговый убыток 50 000 руб. перенесен на будущее.

Организация не является малым предприятием и применяет ПБУ 18/02. Расчеты по налогу на прибыль по итогам за 2003 г. она отразила в бухгалтерском учете организации следующим образом:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный расход/доход по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль, исчисленный с суммы убытка по данным бухучета;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за 2003 г. и перенесенного на будущее.

Из примера видно, что в результате отражения в бухучете отложенного налогового актива, исчисленного с суммы вычитаемой временной разницы в виде убытка, перенесенного на будущее, на счете 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" образовалось нулевое сальдо. Это соответствует данным "убыточной" налоговой декларации по налогу на прибыль.

В убыточных организациях, получивших разные результаты по данным налогового и бухгалтерского учета, налоговый убыток будет учитываться почти так же. Прежде всего бухгалтер должен исчислить и отразить в учете условный доход (расход) исходя из финансовых результатов по бухгалтерскому учету. Также нужно сделать бухгалтерскую запись по учету отложенного налогового актива, образованного из суммы налогового убытка, перенесенного на будущее. Но если при совпадении суммы налогового и бухгалтерского убытка этих записей было достаточно, то в случае расхождения бухгалтерских и налоговых данных бухгалтеру придется еще учесть разницы, которые явились тому причиной.

Пример 2. По итогам 2003 г. организация получила налоговый убыток 10 000 руб. По данным бухгалтерского учета сформировался убыток 15 000 руб. Расхождение было вызвано следующими причинами:

1) в налоговом учете не были признаны сверхнормативные командировочные расходы 3000 руб.;

2) в целях налогообложения не была учтена материальная помощь, выданная сотруднику организации, 8000 руб.;

3) сумма начисленной амортизации по основным средствам по данным бухгалтерского учета была меньше суммы налоговой амортизации на 6000 руб.

Выполняя требования ПБУ 18/02, бухгалтер отразил расчеты по налогу на прибыль такими проводками:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный расход/доход по налогу на прибыль"

- 3600 руб. (15 000 руб. х 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль, исчисленный с суммы убытка по данным бухучета;

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 720 руб. (3000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, исчисленное с суммы сверхнормативных командировочных расходов, не признанных в целях налогообложения;

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1920 руб. (8000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, исчисленное с суммы материальной помощи, не учтенной в налоговом учете;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 1440 руб. (6000 руб. х 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство, исчисленное с суммы превышения налоговой амортизации основных средств над суммой их бухгалтерской амортизации;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за 2003 год и перенесенного на будущее.

В результате величина дебетовых оборотов по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", составила 5040 руб. (3600 руб. + 1440 руб.). Кредитовый оборот по этому счету также равен 5040 руб. (720 руб. + 1920 руб. + 2400 руб.). В итоге по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", сформировалось нулевое сальдо, что означает отсутствие обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль. Этот результат соответствует нулевой сумме налога на прибыль, отраженного в убыточной налоговой декларации организации за 2003 г.

Примечание. Исключение из правил

Всегда ли с убытка за налоговый период организация должна формировать отложенный налоговый актив? Нет, не всегда. В п.14 ПБУ 18/02 сказано, что отложенные налоговые активы признаются в том периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, если организация предполагает, что в следующих периодах она получит прибыль. Значит, если существует вероятность того, что в будущем у организации прибыли не будет, она не вправе формировать и отражать в учете отложенные налоговые активы.

Другими словами, формирование отложенных налоговых активов напрямую обусловлено вероятностью получения в последующие периоды налогооблагаемой прибыли. Прибыль нужна, чтобы уменьшить образовавшиеся вычитаемые временные разницы и погасить отложенные налоговые активы. Если не будет прибыли - нельзя формировать отложенные активы.

Когда может сложиться такая ситуация? К примеру, организация находится в процессе реорганизации или ликвидации. Зачем ей нужен отложенный налоговый актив, если она наверняка не погасит ни этот актив, ни убыток, из которого актив сформировался? Убыток, который организация вероятнее всего не сможет погасить за счет будущей прибыли, следует признавать не временной, а постоянной разницей. Из постоянных разниц отложенные налоги не возникают. Постоянные разницы ведут к образованию постоянных налоговых обязательств, которые не надо отслеживать и погашать в будущем.

Признание убытка прошлых лет

Организация, получившая по итогам года убыток, вправе признать его в целях налогообложения (то есть погасить его за счет прибыли) в течение последующих десяти лет. По нормам ст.283 НК РФ налогоплательщик может уменьшить налоговую базу текущего периода на убыток (часть убытка), полученный в предыдущие годы. Но при этом сумма признаваемого убытка не должна превышать 30% от налогооблагаемой прибыли отчетного (налогового) периода.

Признание убытка, полученного в предыдущие годы, есть не что иное, как уменьшение (полное погашение) вычитаемой временной разницы, которая была учтена в регистрах бухгалтерского учета в момент образования данного налогового убытка. Согласно п.17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения (полного погашения) вычитаемых временных разниц уменьшаются (полностью погашаются) отложенные налоговые активы, образованные с этих разниц. Следовательно, в момент признания убытка прошлых лет происходит уменьшение отложенного налогового актива, образованного с суммы этого убытка. Причем уменьшаться отложенный актив будет пропорционально доле признаваемого убытка прошлых лет.

Пример 3. Продолжим пример 2. Допустим, за I квартал 2004 г. организацией была получена прибыль в размере 24 000 руб. При расчете налогооблагаемой базы бухгалтер уменьшил ее на сумму убытка за 2003 г. Для этого был произведен расчет величины признаваемого убытка:

24 000 руб. х 30% = 7200 руб.

При погашении убытка бухгалтер отразил в бухгалтерском учете уменьшение суммы отложенного налогового актива, исчисленного с убытка прошлого года:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 7200 руб. - отражено частичное погашение отложенного налогового актива, образованного с суммы убытка за 2003 г.

Таким образом, в налоговом учете организации была уменьшена налоговая база на часть суммы убытка прошлых лет, что привело к уменьшению налоговых обязательств перед бюджетом. В бухгалтерском учете также была сделана запись по уменьшению суммы налога на прибыль за счет суммы ранее сформированного налогового актива.

Непогашенный убыток

Может случиться так, что организация не успеет за десять лет погасить убыток, полученный в прошлом. Причина этого - в отсутствии или недостатке прибыли. Тогда в налоговом учете убыток прошлых лет, не признанный за десятилетний период, "потерян" для налогоплательщика. Как быть с отложенным налоговым активом, который был образован в году получения убытка и остался в бухгалтерском учете несписанным? Бухгалтер должен списать неиспользованный актив на счет 99 "Прибыли и убытки". Так предписывает сделать п.17 ПБУ 18/02.

Пример 4. По итогам 2003 г. организация получила налоговый убыток 280 000 руб. Он был перенесен на будущее. В течение 2004 - 2013 гг. организации не удалось полностью погасить его. В целях исчисления налога на прибыль было признано только 200 000 руб.

Движение суммы отложенного налогового актива, образованного с суммы убытка, было отражено в бухгалтерском учете следующим образом:

31 декабря 2003 г.

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 67 200 руб. (280 000 руб. х 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за 2003 г. и перенесенного на будущее;

2004 - 2013 гг. (в сумме за все годы)

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%) - отражено уменьшение отложенного налогового актива, образованного с убытка за 2003 г., пропорционально сумме признанного в налоговом учете убытка;

31 декабря 2013 г.

Дебет 99 субсчет "Списание отложенных налоговых активов" Кредит 09

- 19 200 руб. (67 200 руб. - 48 000 руб.) - списана на расходы сумма неиспользованного отложенного налогового актива, образованного с убытка за 2003 г.

С помощью приведенного примера можно без труда проследить, как происходит образование, использование и списание отложенного налогового актива в бухгалтерском учете предприятия, получившего убыток. При этом ясно видно влияние отложенного актива на обязательства по налогу на прибыль. При образовании отложенного налогового актива сумма налога на прибыль увеличивается. В дальнейшем по мере погашения актива происходит уменьшение налоговых обязательств перед бюджетом. Неиспользованная часть отложенного налогового актива "теряет значение" для налога на прибыль и потому списывается на убытки организации.

Обратите внимание: убыток в виде неиспользованного актива не учитывается в составе расходов при исчислении налоговой базы соответствующего периода. Чтобы случайно не допустить ошибки, нужно организовать на счете 99 хорошую аналитику: финансовые результаты деятельности надо учитывать обособленно от налоговых активов и обязательств, сформированных по требованиям ПБУ 18/02 <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Подробнее об этом читайте в статье "ПБУ 18/02: как организовать аналитический учет" // РНК, 2003, N 17. - Прим. ред.

Очередная головоломка

В п.4 ПБУ 18/02 говорится, что убыток, перенесенный на будущее, который по нормам налогового законодательства не может быть принят в уменьшение налоговой базы ни в отчетном, ни в последующих периодах, является постоянной разницей. Эта норма идет вразрез с тем способом учета не использованного за десять лет убытка, который мы только что рассмотрели и который основан на норме, прописанной в п.17 ПБУ 18/02. Он прекрасно лег в схему учета непогашенного остатка отложенного налогового актива. А что делать с требованием п.4, неизвестно.

Сумму несписанного убытка прошлых лет нельзя рассматривать как постоянную разницу по нескольким причинам. Во-первых, любые разницы, предусмотренные в ПБУ 18/02, образуются, если расходы и доходы по налоговому и бухгалтерскому учету учтены в разной сумме. Когда с момента образования налогового убытка истекает десять лет и выясняется, что часть убытка прошлых лет списать уже не удастся, в налоговом учете никакого дополнительного расхода не возникает. Про неиспользованную сумму убытка просто навсегда "забывают". В бухгалтерском учете от того, что часть налогового убытка оказывается несписанной, также ничего не меняется. Там весь убыток был учтен еще десять лет назад. То есть выявление не подлежащего списанию налогового убытка прошлых лет не вызывает никаких последствий (в виде расхода или дохода) ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. О каких разницах можно говорить?

Далее. Если бухгалтер, выполняя требование п.4 ПБУ 18/02, признает неиспользованный остаток убытка прошлых лет постоянной разницей, он обязан исчислить с этой суммы постоянное налоговое обязательство. Любой актив или обязательство, образованное по нормам ПБУ 18/02, отражается либо по дебету, либо по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Отражая в учете налоговые активы и обязательства, бухгалтер формирует сумму налога на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период. Если на счетах бухучета будет отражено постоянное налоговое обязательство с разницы, которой не существует, это обязательно приведет к несовпадению сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", и той суммы налога на прибыль, которая рассчитана по налоговой декларации.

Словом, остается совершенно непонятным, что подразумевали разработчики ПБУ 18/02, включив в перечень постоянных разниц сумму несписанного налогового убытка прошлых лет. Похоже, это один из недочетов, которые были допущены при разработке ПБУ 18/02 и над которыми теперь так долго будут "ломать голову" бухгалтеры и аудиторы. Остается надеяться на появление очередного письма Минфина России, которое прояснит ситуацию.

Учет убытка за 2002 год

Нестандартная ситуация складывается с учетом налогового убытка за 2002 г. Проблема в том, что нормы ПБУ 18/02 на прошлый год не распространяются. В результате временные разницы, образовавшиеся в 2002 г. (а к таковым относится и налоговый убыток по итогам прошлого года), остались в своеобразном вневременном пространстве. В 2002 г. они не были учтены как временные разницы, а с 2003 г. их надо обязательно погашать. Одни организации создали вступительное сальдо по отложенным налогам, образовавшимся за 2002 г., другие решили этого не делать.

На помощь организациям, получившим по итогам прошлого года убыток, пришел Минфин России. В упоминавшемся уже Письме N 16-00-14/219 даны рекомендации по учету убытка за 2002 г.

У организаций, которые просчитали разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета, образовавшиеся на конец прошлого года, и сформировали вступительное сальдо в виде отложенных налоговых активов и обязательств на 1 января 2003 г., не должно возникнуть проблем. Таким организациям следует руководствоваться установленными в ПБУ 18/02 правилами. То есть с суммы налогового убытка за 2002 г. исчислять отложенный налоговый актив и отражать его формирование путем изменения вступительных остатков баланса 2003 г.

Как быть тем организациям (а их большинство), которые решили не формировать вступительного сальдо по ПБУ 18/02? Изложенный выше порядок учета убытка для них неприемлем. При погашении в налоговом учете убытка прошлого года такие организации не могут уменьшать в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, потому что соответствующий актив не был ими сформирован.

Согласно рекомендациям Минфина России, которые даны в Письме N 16-00-14/219, организации, не сформировавшие в межотчетный период отложенные налоги за 2002 г., должны рассматривать прошлогодний налоговый убыток как постоянную, а не временную разницу. Это значит, что бухгалтеры, не обременившие себя подсчетом отложенных налогов за 2002 г., должны исчислять с суммы убытка 2002 года не отложенный налоговый актив, а постоянное налоговое обязательство. И это неплохо. Отложенный налоговый актив надо отслеживать на протяжении многих лет вплоть до полного его погашения или списания. С постоянным налоговым обязательством намного легче: бухгалтер исчисляет его, отражает в бухгалтерском учете и "забывает" про него. Ведь отложенное налоговое обязательство влияет на налог на прибыль единожды, в момент его образования, и в дальнейшем нет необходимости его отслеживать.

Постоянное налоговое обязательство, исчисленное с суммы убытка за 2002 г., отражается в бухгалтерском учете записью Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99. Это так называемое отрицательное налоговое обязательство, о котором в ПБУ 18/02 не говорится, но которое периодически возникает в учете организаций.

Разработчики ПБУ 18/02 в устных разъяснениях уже признали этот недочет, и бухгалтеры знают про существование такого показателя. Причем многие называют его "постоянный налоговый актив". И это вполне справедливо. Посмотрите на проводку: в ней отражается не увеличение налоговых обязательств по налогу на прибыль (как при положительном постоянном налоговом обязательстве), а наоборот, уменьшение суммы налога на прибыль за текущий период. Значит, для организации это актив, а не обязательство. Но пока разработчики ПБУ 18/02 не дали нового названия этой величине, будем пользоваться предложенной ими терминологией. Вслед за разработчиками ПБУ 18/02 будем называть показатель, исчисленный с постоянной разницы в виде убытка за 2002 г., постоянным налоговым обязательством, но отрицательным.

Обратите внимание: постоянное налоговое обязательство с налогового убытка за 2002 г. надо исчислять не со всей суммы прошлогоднего убытка, а только с той его части, которая подлежит признанию в налоговом учете в текущем периоде. То есть налоговые обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль будут уменьшаться постепенно, как и в случае образования отложенного налогового актива.

Посмотрим на примере, как будет выполнять рекомендации Минфина организация, получившая налоговый убыток за 2002 г. и не сформировавшая вступительного сальдо по ПБУ 18/02.

Пример 5. По итогам 2002 г. организация получила убыток 18 000 руб. как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету. С I квартала 2003 г. в налоговом учете началось погашение прошлогоднего налогового убытка. В целях налогообложения в I квартале 2003 г. организация за счет полученной прибыли смогла погасить убыток прошлого года на сумму 4000 руб., а во II квартале - на сумму 7000 руб.

Вступительного сальдо по отложенным налогам за 2002 г. бухгалтер организации не формировал. Погашение налогового убытка за 2002 г. было признано постоянной разницей. В бухгалтерском учете были сделаны такие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99

- 960 руб. (4000 руб. х 24%) - отражено отрицательное постоянное налоговое обязательство с суммы убытка за 2002 г., признанного в I квартале 2003 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99

- 1680 руб. (7000 руб. х 24%) - отражено отрицательное постоянное налоговое обязательство с суммы убытка за 2002 г., признанного во II квартале 2003 г.

Рекомендация Минфина России признавать сумму прошлогоднего убытка постоянной разницей, а не временной относится только к убытку за 2002 г. Такой нормы в ПБУ 18/02 нет, и потому разрешение финансового ведомства, изложенное в Письме N 16-00-14/219, следует воспринимать как своеобразную меру переходного периода по ПБУ 18/02. (Очевидно, Минфину России придется прописать еще немало подобных способов учета разниц переходного периода.) Распространять этот метод учета на убытки последующих налоговых периодов ни в коем случае нельзя. В дальнейшем бухгалтер должен действовать в строгом соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Не исключено, что некоторым бухгалтерам придется одновременно учитывать убытки за 2002 г. как постоянные разницы, а убытки за другие годы - как вычитаемые временные разницы.

А если организация, не формировавшая отложенных налогов за 2002 г. и признавшая прошлогодний убыток постоянной разницей, за последующие десять лет не успеет его признать в налоговом учете? Как это отразится в бухгалтерском учете? Собственно, никак. У постоянных налоговых обязательств, в отличие от отложенных налогов, не бывает "хвостов" в виде непогашенных остатков. Напомним, что постоянное налоговое обязательство рассчитывается не из всей суммы прошлогоднего убытка, а только из признанной в налоговом учете части убытка. Потому у организации, утратившей право в целях налогообложения признать часть убытка за 2002 г., дополнительных хлопот не возникнет - ей будет нечего списывать в бухгалтерском учете.

М.С.Полякова

Ведущий консультант

Международного консультативно-правового центра

по налогообложению (МКПЦН)

Подписано в печать

02.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——