"Российский налоговый курьер", N 18, 2003

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ: "ГОРЯЧАЯ ЛИНИЯ"

В ходе очередной "горячей линии" наши читатели могли разрешить свои проблемы, связанные с исчислением и уплатой единого социального налога. Приводим некоторые из задававшихся вопросов и ответы на них, которые дала заместитель руководителя Департамента единого социального налога МНС России государственный советник налоговой службы РФ I ранга Татьяна Ивановна Постникова.

Труд инвалидов

- Добрый день, Татьяна Ивановна. В нашей организации работает инвалид. Его годовая зарплата составляет 120 000 руб. Скажите, пожалуйста, по какой ставке облагается единым социальным налогом сумма превышения налоговой базы над льготируемыми 100 000 руб.: по обычной или регрессивной?

- Этот вопрос задают довольно часто. Статья 241 НК РФ предусматривает, что при превышении налоговой базы на каждого работника нарастающим итогом с начала года 100 000, 300 000 и 600 000 руб. к суммам превышения последовательно применяются снижающиеся регрессивные ставки налога. Налоговая база включает все выплаты, определенные ст.237 Кодекса, в том числе выплаты, по которым предоставлены льготы на основании ст.239. Так что в вашем случае с 20 000 руб. как суммы, превышающей 100 000 руб., ЕСН исчисляется по регрессивным ставкам. Разумеется, чтобы ими воспользоваться, вам нужно соблюдать условие, предусмотренное п.2 ст.241 НК РФ.

Также хочу обратить ваше внимание на то, что одним из главных документов, позволяющим правильно исчислить налог, является та форма, в которой вы ведете учет начисленных выплат и иных вознаграждений, относящихся к ним сумм ЕСН, а также налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. МНС России рекомендует в качестве такой формы использовать индивидуальную карточку, утвержденную Приказом министерства от 21.02.2002 N БГ-3-05/91. Особенности заполнения этой карточки в различных ситуациях, включая случаи расчета налога с выплат в пользу инвалидов, которые превысили 100 000, 300 000 или 600 000 руб., разъяснены Приказом МНС России от 05.06.2003 N БГ-3-05/300 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об этом читайте в статье "Индивидуальная карточка по ЕСН: особые ситуации" // РНК, 2003, N 11. - Прим. ред.

Налоговый вычет

- Сумма примененного нами налогового вычета по ЕСН за 1-е полугодие превысила сумму уплаченных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Соответственно на разницу у нас возникла недоимка по налогу. Позднее (в конце июля) мы доплатили недостающую сумму страховых взносов. Скажите, эта сумма принимается к вычету в том периоде, когда она была уплачена? Или же вычет производится путем внесения поправок в расчет за 1-е полугодие?

- В вашем случае сумма доплаченных взносов будет учтена при предоставлении расчета по авансовым платежам по налогу за 9 месяцев нарастающим итогом с начала года. Объясню почему.

Согласно п.2 ст.243 Кодекса под налоговым вычетом понимается сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на которую уменьшаются ЕСН и авансовые платежи по нему, подлежащие зачислению в федеральный бюджет. В расчетах по авансовым платежам и декларации по ЕСН сумма начисленных страховых взносов (налоговый вычет) за соответствующий период отражается в графе 3 по строкам 0500 - 0540, а в расчетах по авансовым платежам и декларации по страховым взносам - в графе 9 по строкам 0200 - 0240.

Абзацем 4 п.3 ст.243 Кодекса (в ред. от 31.12.2002) предусмотрено, что начисленная сумма налога в федеральный бюджет подлежит корректировке в зависимости от фактической уплаты страховых взносов за тот же период.

Декларирование начисленных, а также уплаченных сумм налога и страховых взносов производится налогоплательщиком ежеквартально по итогам каждого отчетного периода нарастающим итогом с начала года (I квартал, полугодие, 9 месяцев), а по итогам за год - при представлении декларации. Разница между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченных страховых взносов, признаваемая занижением налога, исчисляется налоговым органом по итогам каждого отчетного периода нарастающим итогом с начала года.

Поэтому если за какой-либо отчетный период, например за 1-е полугодие, налоговый орган доначислил авансовые платежи по налогу в федеральный бюджет в связи с неуплатой или неполной уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но в последующем отчетном периоде (9 месяцев) недостающая сумма взносов будет доплачена, эта сумма принимается к вычету при расчете разницы за 9 месяцев нарастающим итогом с начала года. При этом сумма разницы, подлежащая доначислению (уменьшению) за 9 месяцев, определяется за минусом разницы, доначисленной за 1-е полугодие.

Право на регрессию

- Наше предприятие зарегистрировано в 2001 г., но до июля 2003 г. деятельности не вело. А с 1 июля 2003 г. были приняты на работу по трудовым договорам сотрудники, стала начисляться и выплачиваться зарплата и т.д. Как в таком случае правильно определить условие, установленное п.2 ст.241 НК РФ, для применения регрессивных ставок ЕСН при расчете налога в 2003 г.?

- Вы имеете в виду какое количество месяцев учитывать при определении величины налоговой базы в среднем на одно физическое лицо?

- Да, начиная с января 2003 г. или с момента заключения трудовых договоров, то есть с июля?

- В вашем случае с июля.

Если у налогоплательщика на момент уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 руб., он уплачивает ЕСН по регрессивным ставкам. Об этом гласит п.2 ст.241 НК РФ.

Объект налогообложения определен ст.236 Кодекса. Это выплаты и иные вознаграждения, начисленные налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В соответствии с Трудовым кодексом и другими нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, выполненные работы, оказанные услуги подлежат оплате. Заработная плата выплачивается в порядке, установленном правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором.

Таким образом, объект налогообложения по ЕСН возникает в связи с заключением названных выше договоров. В вашем случае в расчет условия регрессии при исчислении ЕСН в 2003 г. включается количество месяцев этого года начиная с месяца заключения первого трудового, гражданско-правового или авторского договора, то есть начиная с июля.

Работа в другом городе

- Добрый день, Татьяна Ивановна. Я проживаю и зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя в одном городе, а предпринимательскую деятельность веду как на его территории, так и на территории других городов. В какую налоговую инспекцию я должен сдавать отчетность по ЕСН?

- В налоговую инспекцию по месту вашего жительства. Согласно Налоговому кодексу в целях проведения налогового контроля, в том числе за правильностью исчисления и своевременностью уплаты ЕСН, налогоплательщики - физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту своего жительства.

- А куда сдается отчетность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование?

- Также в инспекцию по месту вашего жительства. Законодательством об обязательном пенсионном страховании установлено следующее. Расчеты по авансовым платежам и декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование страхователи представляют в налоговые органы, на которые возложены функции контроля за уплатой этих взносов. Это могут быть только те налоговые органы, в которых индивидуальные предприниматели, являющиеся одновременно плательщиками ЕСН, состоят на налоговом учете по месту своего жительства независимо от того, что деятельность ведется в разных городах и даже на территории разных субъектов Федерации.

Для налогоплательщиков-работодателей, включая и индивидуальных предпринимателей, такой порядок необходим еще и потому, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются налоговым вычетом, на сумму которого уменьшается ЕСН, начисленный в федеральный бюджет. Поэтому в целях проверки правильности расчета налога и проведения камерального налогового контроля отчетность по ЕСН и страховым взносам должна представляться в один и тот же налоговый орган, в котором индивидуальный предприниматель состоит на налоговом учете по месту своего жительства.

- Соответственно налог и страховые взносы также нужно уплачивать на счета инспекции по месту жительства?

- Совершенно верно. При этом помните, что совместным Приказом МНС России, ГТК России и Минфина России от 03.03.2003 N N БГ-3-10/98, 197, 22н установлен порядок заполнения налогоплательщиками расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных обязательных платежей. Согласно этому документу налогоплательщики при заполнении расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в полях "ИНН получателя" и "КПП получателя" должны указывать соответственно ИНН и КПП налогового, таможенного или иного государственного органа исполнительной власти, осуществляющего контроль за их поступлением. В вашем случае, как я уже сказала, это налоговая инспекция по месту вашего жительства.

Таким образом, индивидуальный предприниматель - работодатель должен уплачивать ЕСН и страховые взносы и представлять отчетность по этим платежам в налоговый орган по месту своего жительства как в части налога и страховых взносов, исчисленных с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, так и с собственных доходов.

Труд инвалидов

- Здравствуйте, у нас такая ситуация. В штате нашей организации есть инвалиды. Сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, мы рассчитываем путем умножения налоговой базы (за вычетом льгот) на половинную ставку ЕСН. В итоге в целом по организации получается, что сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование превышает сумму примененного нами налогового вычета.

Приведу пример. Мы начислили выплаты в пользу работников в сумме 100 000 руб., в том числе в пользу инвалидов - 20 000 руб. Тогда налоговая база за вычетом льгот составит 80 000 руб. Уплате в федеральный бюджет подлежит ЕСН в размере 11 200 руб. (80 000 руб. х 28% : 2). Примененный налоговый вычет составил те же 11 200 руб. (80 000 руб. х 28%), а уплаченная сумма страховых взносов - 14 000 руб. (100 000 руб. х 14%). Разница между уплаченной суммой страховых взносов и величиной примененного налогового вычета - 2800 руб.

Согласно п.3 ст.243 НК РФ, в случае если по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование превышает величину примененного налогового вычета, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату налогоплательщику. Правильно ли мы понимаем, что разница между суммой уплаченных нами взносов и величиной примененного вычета будет возвращена нам по итогам года?

- Нет, это не так.

Несмотря на то что вопрос задан, казалось бы, о порядке применения п.3 ст.243 НК РФ, в основе его лежит стремление налогоплательщиков, применяющих труд инвалидов, помимо льготы по ЕСН получить также льготу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Использование вами при расчете ЕСН в федеральный бюджет ставки налога в размере 1/2 от 28 процентов является одним из возможных (но не единственным) механизмов, позволяющих правильно рассчитать сумму налога в федеральный бюджет в условиях различия баз для начисления ЕСН и страховых взносов, которые выступают в качестве налогового вычета. Если в основе методики расчета ЕСН в федеральный бюджет будет заложен принцип, при котором льготы налогоплательщикам, использующим труд инвалидов, предоставляются только по налогу и не могут быть предоставлены по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, тогда различные механизмы расчета непременно дадут один и то же результат.

Согласно ст.241 НК РФ ставка ЕСН в размере 28 процентов установлена к налоговой базе, определенной ст.237, то есть включающей суммы, льготируемые по ст.239. Учитывая это и используя цифры вашего примера, рассчитать сумму налога в федеральный бюджет можно было бы следующим образом. Налоговая база - 100 000 руб. Сумма ЕСН в федеральный бюджет по ставке 28 процентов - 28 000 руб. Страховые взносы (налоговый вычет) - 14 000 руб. Сумма налога за минусом налогового вычета - также 14 000 руб. Сумма льгот (выплаты в пользу инвалидов) - 20 000 руб. Сумма, освобождаемая от обложения ЕСН, - 2800 руб. (20 000 руб. х 14 %). ЕСН к уплате в федеральный бюджет - 11 200 руб. (14 000 руб. - 2800 руб.).

Как видим, налоговый вычет составляет 14 000 руб., так как рассчитывается по ставке 14 процентов от базы в 100 000 руб. Таким же образом он исчисляется и в случае, когда расчет ЕСН в федеральный бюджет производится по ставке в размере 1/2 от 28 процентов, но от налоговой базы, уже уменьшенной на сумму налоговых льгот. При этом оснований для уменьшения базы для расчета страховых взносов на сумму налоговых льгот не имеется.

Основополагающим в расчете налогового вычета является правильное определение базы, в данном случае 100 000 руб. Применение при этом ставки ЕСН в федеральный бюджет в размере 1/2 от 28 процентов к налоговой базе за минусом налоговых льгот на величину налогового вычета не влияет.

Возврат же вашей организации якобы излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 2800 руб. означал бы не что иное, как предоставление такой же льготы по страховым взносам, которая предоставлена по единому социальному налогу. Но это не предусмотрено Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Высший Арбитражный Суд РФ также считает ошибочным применение ст.239 НК РФ, предусматривающей льготу по уплате ЕСН для определенных категорий налогоплательщиков, к уплате ими страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Об этом сказано в Решении ВАС РФ от 30.12.2002 N 9132/02.

Право на регрессию

- Здравствуйте, Татьяна Ивановна. Наша организация создана в декабре 2002 г. Согласно п.2 ст.55 НК РФ первым налоговым периодом по ЕСН для нас является период со дня создания в декабре 2002 г. по 31 декабря 2003 г. У нас возник спор, учитываются ли выплаты, начисленные работникам в декабре 2002 г., при расчете права на применение регрессивных ставок ЕСН в 2003 г.? И какое количество месяцев, истекших с начала налогового периода, должно приниматься в расчет?

- Первым сроком уплаты авансовых платежей по ЕСН в налоговом периоде является срок не позднее 15 февраля (авансовые платежи за январь). Поэтому суммы выплат и иных вознаграждений, начисленные работникам в декабре 2002 г., вы должны были учесть при расчете авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате за январь 2003 г. по данному сроку.

В расчете условия на право применения регрессивных ставок ЕСН в январе 2003 г. в составе налоговой базы нарастающим итогом с начала года также учитываются указанные суммы. А в составе средней численности работников организации - физические лица, в пользу которых они были начислены. При этом количество месяцев, истекших с начала налогового периода, принимается равным одному. То есть декабрь 2002 г. при расчете права на применение регрессивных ставок ЕСН не учитывается.

Подписано в печать

02.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——