"Российский налоговый курьер", N 18, 2003

ВЗНОСЫ НА ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ -

ЭТО КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ

В одном из прошлых номеров мы вскользь затронули вопрос, вся ли сумма единого социального налога, начисленная на зарплату производственного персонала, включается в прямые расходы. Эта часть статьи вызвала множество откликов. Поэтому мы решили вернуться к этой теме.

Порядок разделения расходов на прямые и косвенные прописан ст.318 НК РФ. Он распространяется на организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

К прямым расходам относятся:

- материальные затраты, указанные в пп.1 и 4 п.1 ст.254 Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), а также начисленный на них ЕСН;

- амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

К косвенным относятся все иные расходы, за исключением внереализационных, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Как известно, сумма ЕСН (в том числе авансовых платежей по нему), начисленная в федеральный бюджет, уменьшается на величину начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.243 НК РФ). В связи с этим возникает два вопроса: какую сумму ЕСН включать в состав прямых расходов - всю или за вычетом страховых взносов? как отражать в налоговом учете саму сумму страховых взносов?

Очевидно, что здесь возможны два подхода:

1) сумма ЕСН включается в прямые расходы полностью, а сумма страховых взносов отдельно в налоговом учете не отражается;

2) сумма ЕСН включается в прямые расходы за вычетом страховых взносов, отражаемые в налоговом учете отдельно как самостоятельный расход.

Какой из них верный? Давайте разберемся.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование установлены Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). Он, в частности, гласит, что объект обложения и база для начисления страховых взносов совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН. На этом основании иногда эти платежи отождествляются. Однако это неправильно: ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование различны по своей сути.

Во-первых, ЕСН - это налог, то есть индивидуально безвозмездный платеж (ст.8 НК РФ). Страховые же взносы на обязательное пенсионное страхование - индивидуально возмездные обязательные платежи. Их назначение состоит в том, чтобы обеспечить права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Это определено в ст.3 Закона N 167-ФЗ.

Во-вторых, сумма ЕСН уплачивается отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд (Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования). Страховые же взносы уплачиваются в Пенсионный фонд РФ.

В-третьих, за счет сумм ЕСН, поступающих в федеральный бюджет, осуществляется финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии. За счет же страховых взносов, формирующих бюджет Пенсионного фонда, финансируется выплата страховой и накопительной частей трудовой пенсии. Об этом гласит п.3 ст.9 Закона N 167-ФЗ. При этом финансирование выплаты накопительной части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица.

Кроме того, налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, освобождены от ЕСН, но тем не менее должны платить страховые взносы.

Все это указывает на то, что ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование при всех их сходствах все же различные платежи. А это значит, что и отражаться в налоговом учете они должны по-разному. Сумма ЕСН, начисленная на оплату труда персонала, занятого в производстве товаров (работ, услуг), должна включаться в прямые расходы за вычетом страховых взносов на обязательное страхование. Сами эти взносы должны отражаться в налоговом учете отдельно. Как именно?

Некоторые специалисты предлагают относить их к расходам на оплату труда. Но это неправильно и вот почему. К расходам на оплату труда относятся суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами). Страховая организация должна иметь лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ. Об этом говорится в п.16 ст.255 НК РФ.

Буквальное толкование этого пункта требует наличия договора организации с Пенсионным фондом РФ. Однако на практике такой договор не заключается, хотя страхование и является обязательным. Начисление и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подразумевают обязательное государственное страхование, но такой термин в п.16 ст.255 не употребляется.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не должны включаться в расходы на оплату труда. Их нужно относить в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (как и другие страховые взносы - на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний). Следовательно, эти взносы должны учитываться в составе косвенных расходов <*>.

     
   —————————————————————————————————————
   

<*> Исключение составляют страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на зарплату работников, занятых изготовлением основных средств хозспособом. Подробнее об этом читайте в следующем номере. - Прим. ред.

Пример. Зарплата персонала организации, а также начисленные на нее ЕСН и страховые взносы приведены в таблице. Доходы и расходы определяются методом начисления.

Таблица

Зарплата персонала организации,

а также начисленные на нее ЕСН и страховые взносы

     
   ——————————————————————————T———————————————————T——————————————————¬
   |        Показатель       |  Производственный |  Управленческий  |
   |                         |      персонал     |     персонал     |
   +—————————————————————————+———————————————————+——————————————————+
   |Начисленная зарплата,    |      100 000      |      80 000      |
   |руб.                     |                   |                  |
   +—————————————————————————+———————————————————+——————————————————+
   |ЕСН (по максимальной     |       35 600      |      28 480      |
   |ставке), руб.            |                   |                  |
   +—————————————————————————+———————————————————+——————————————————+
   |Страховые взносы         |       14 000      |      11 200      |
   |на обязательное          |                   |                  |
   |пенсионное страхование   |                   |                  |
   |(по максимальной ставке),|                   |                  |
   |руб.                     |                   |                  |
   +—————————————————————————+———————————————————+——————————————————+
   |Страховые взносы на      |          300      |         240      |
   |обязательное социальное  |                   |                  |
   |страхование от несчастных|                   |                  |
   |случаев на производстве и|                   |                  |
   |профессиональных         |                   |                  |
   |заболеваний (по          |                   |                  |
   |тарифу 0,3%), руб.       |                   |                  |
   L—————————————————————————+———————————————————+———————————————————
   

В данном случае прямые расходы составят:

100 000 руб. + (35 600 руб. - 14 000 руб.) = 121 600 руб.

К косвенным расходам относятся:

80 000 руб. + 28 480 руб. + 14 000 руб. + 300 руб. + 240 руб. = 123 020 руб.

Изложенный в статье порядок налогового учета ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование выгоден налогоплательщикам. Ведь включение в состав прямых расходов полной суммы ЕСН приводит к тому, что какая-то сумма страховых взносов фактически "оседает" в стоимости незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но нереализованной продукции, тогда как могла бы быть полностью списана в уменьшение налоговой базы текущего периода.

М.В.Романова

Советник налоговой службы

III ранга,

к.э.н,

Департамент

налогообложения прибыли

МНС России

Подписано в печать

02.09.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——