"Финансовая газета", N 35, 2003

УЧЕТ ВЫРУЧКИ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТ

В практике ведения бухгалтерского и налогового учета в подрядных строительных организациях часто возникает вопрос, является ли наличие акта приемки работ по форме КС-2, справки по форме КС-3 единственным и достаточным условием для отражения выручки от реализации выполненных строительных работ или необходимо учитывать еще какие-то условия. Рассмотрим данный вопрос на основании действующих нормативных документов, регламентирующих ведение бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н) выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Нас будет интересовать в первую очередь пп."г" в части принятия работ заказчиком. Поскольку ПБУ 9/99 не детализирует понятия "приемка работ для целей бухгалтерского учета", мы вправе полагать, что в данном случае действуют общие правила сдачи-приемки выполненных строительных работ, определенные ст.753 части второй ГК РФ. В соответствии с указанной статьей заказчик приступает к приемке результата выполненных работ (либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ). Причем гражданско-правовое понятие приемки работ неразрывно связано с понятием перехода рисков случайной гибели результата работ, который переходит от подрядчика к заказчику в момент приемки последним результатов работ (ст.705 ГК РФ). Если осуществляется приемка этапа работ, то к заказчику переходят риски последствий гибели или повреждения этого этапа работ (п.3 ст.753 ГК РФ).

Таким образом, заказчик осуществляет приемку в целом всего объема выполненных подрядчиком работ по договору либо этапа работ, если поэтапная приемка выполненных работ предусмотрена договором. При этом договором должно быть определено, что является отдельным этапом. Как правило, под этапом понимается отдельный вид или комплекс работ, предусмотренных проектом производства работ. Однако на практике нередко стороны договариваются считать отдельным этапом процент технической готовности объекта или объем выполненных работ за определенный период времени, подтвержденный подписанием соответствующего акта приемки-сдачи. Нельзя сказать, что стороны не вправе договориться о таком понятии этапа, однако в этом случае сторонам сложнее определиться с конкретными объемами работ, по которым риски перешли к заказчику.

Приемка-сдача выполненных работ оформляется соответствующими документами. К таким документам в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 относятся: Акт о приемке выполненных работ по форме КС-2, Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, Акт приемки законченного строительством объекта по форме КС-11 и Акт приемки законченного строительством объекта государственной комиссией по форме КС-14. Все эти документы имеют различное назначение.

Акт по форме КС-2 - это перечень объемов работ, выполненных подрядчиком за отчетный период, и расшифровка их стоимости исходя из принципа определения сметной стоимости строительных работ. В условиях сметного ценообразования данный документ подтверждает приемку заказчиком тех работ и по той стоимости, которая была определена сметой, являвшейся основанием для определения цены договора строительного подряда.

На практике форма КС-2 применяется не как документ, подтверждающий факт приемки работ заказчиком и переход к нему всех рисков по данным работам, а как расшифровка объемов выполненных подрядчиком работ с целью определения стоимости работ, выполненных в данном месяце, по которой будут производиться расчеты с подрядчиком в порядке, предусмотренном договором. Это вызвано тем, что система сметного ценообразования основана на определении базовой стоимости (в ценах в основном 1984 г., но существуют и более поздние ценники) с учетом применяемых коэффициентов пересчета сметной стоимости, утверждаемых соответствующими органами исполнительной власти. Коэффициенты пересчета сметной стоимости могут изменяться каждый месяц. Поэтому заказчик и подрядчик вынуждены ежемесячно вычислять стоимость объемов выполненных работ исходя из действующих в данном месяце коэффициентов. С этой целью и происходит ежемесячное составление формы КС-2 без факта приемки заказчиком объемов выполненных работ с переходом к нему всех рисков по данным работам.

В этом случае сторонам рекомендуется в договоре определить именно такое предназначение ежемесячного подписания формы КС-2, сделав акцент на том, что факт ежемесячного подписания данного акта не свидетельствует о приемке работ заказчиком и переходе к нему всех рисков по данным работам, а предназначен лишь для определения стоимости выполненных подрядчиком работ. Кроме того, рекомендуется определить, каким документом будет оформлена фактическая приемка результатов работ заказчиком (этим документом может являться, например, акт по форме КС-11). При таких условиях акт по форме КС-2 не будет являться документом, получив который бухгалтер обязан отразить в бухгалтерском учете выручку от реализации выполненных работ.

В пользу такой возможности применения формы КС-2 говорит арбитражная практика, изложенная в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51. В п.18 этого Письма говорится, что, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, ежемесячное подписание актов приемки не свидетельствует о том, что объемы работ, отраженные в промежуточном акте, были приняты, а все риски по ним перешли к заказчику.

Следует сказать, что при определении цены договора строительного подряда не всегда применяется система сметного ценообразования. Стороны могут договориться об определении цены договора исходя из метода определения стоимости, когда за основу принимаются документально подтвержденные расходы подрядчика плюс процент плановых накоплений, либо исходя из стоимости одного квадратного метра построенной площади здания, либо исходя из твердой договорной стоимости строительства объекта или вида (комплекса) работ. При таких условиях акт по форме КС-2 как документ, свидетельствующий о приемке работ заказчиком, составлен быть не может. В этом случае сторонам при заключении договора необходимо определить форму акта, которым будет оформлена приемка работ заказчиком, с соблюдением всех необходимых реквизитов, присущих первичному документу.

Справка по форме КС-3 - это документ, подтверждающий стоимость выполненных работ, по которой заказчик производит расчеты с подрядчиком. В договорах строительного подряда может предусматриваться различный порядок расчетов между сторонами. Заказчик может осуществлять расчеты с подрядчиком в виде авансовых платежей, либо за этапы принятых работ, либо по договору в целом. Таким образом, если это предусмотрено договором, наличие справки КС-3 может служить основанием для определения суммы авансового платежа (промежуточного финансирования), а не только основанием для осуществления окончательных расчетов за принятые заказчиком работы.

На практике понятие "расчеты с заказчиком за выполненные работы" зачастую приравнивается к расчетам с заказчиком за принятые им работы. Логика здесь такая: если заказчик подписал справку по форме КС-3, значит, он должен подрядчику за выполненные работы, а следовательно, эти работы он принял. Такая постановка вопроса верна лишь в случае, если приведенную цепочку рассмотреть с конца: сначала состоялась приемка работ заказчиком, оформленная актом приемки, затем на основании акта была подписана справка КС-3, подтверждающая задолженность заказчика за выполненные подрядчиком и принятые объемы работ, и только потом можно говорить о том, что заказчик обязан произвести расчеты с подрядчиком. В данном случае расчеты с заказчиком совпадут по времени с приемкой работ и отражением выручки от реализации в учете. Во всех остальных случаях наличие справки КС-3 не может свидетельствовать о том, что состоялась приемка работ заказчиком и что выручка должна быть отражена в учете.

Следует обратить внимание на то, что порядок применения справки по форме КС-3, приведенный в Постановлении N 100, не предполагает безусловного расчета заказчика с подрядчиком на основании подписанной конкретной справки, если это не предусмотрено порядком расчетов исходя из условий договора. Иными словами, подписанная сторонами справка за календарный месяц на выполненный за этот месяц объем работ не может быть основанием для требования к заказчику оплатить их стоимость, если договором не предусмотрен помесячный расчет заказчика с подрядчиком. В этом случае ежемесячно подписываемая сторонами справка является накопительным документом, который предъявляется к оплате заказчику за период, определенный сторонами в договоре как расчетный.

Формы КС-11 и КС-14 мы подробно рассматривать не будем, поскольку их наличие, безусловно, свидетельствует о том, что выполненные подрядчиком объемы работ по договору приняты заказчиком. Следует обратить внимание на то, что данные акты предназначены для оформления приемки законченного строительством объекта в целом, а не отдельных его частей или этапов, кроме случаев, когда этапы сами являются отдельными объектами строительства.

Из сказанного можно сделать следующий вывод. Подписанные сторонами акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3 лишь тогда являются основанием для отражения в бухгалтерском учете подрядчика доходов от реализации выполненных строительных работ, когда по условиям договора строительного подряда данные документы подтверждают факт приемки заказчиком объемов выполненных подрядчиком работ и переход к заказчику рисков случайной гибели результатов этих работ. Наличие указанных форм без учета условий договора строительного подряда, по нашему мнению, не является основанием для отражения дохода в учете подрядчика.

Статьей 13 ПБУ 9/99 предусмотрено, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия. При этом не разъясняется, обязательна ли в этом случае приемка заказчиком работ, определенных подрядчиком по мере готовности как выручка, подлежащая отражению в бухгалтерском учете. Если исходить из международного стандарта МСФО 11, определяющего порядок отражения выручки по договорам подряда, то данный стандарт не ставит отражение выручки от реализации строительных работ в зависимость от факта перехода рисков случайной гибели результата работ к заказчику. Цель настоящего стандарта - распределение доходов и затрат по договору подряда на отчетные периоды, в которых производились работы.

Нам представляется, что п.13 ПБУ 9/99 предоставляет возможность организациям признавать в бухгалтерском учете выручку от реализации строительных работ исходя из процента технической готовности работы за отчетный период независимо от факта приемки работ заказчиком, если готовность работы и приходящиеся на нее затраты можно надежно оценить. В этом случае надежность определения стоимости готовой работы обеспечивается ежемесячно подписываемым актом по форме КС-2, а надежность приходящихся на данное выполнение затрат должна обеспечиваться порядком ведения бухгалтерского учета себестоимости строительных работ. Такие условия признания выручки по договору строительного подряда и порядок раскрытия информации об этом в бухгалтерской отчетности являются элементами учетной политики организации.

Следует также иметь в виду, что при таком порядке признания доходов отражение стоимости выполненных работ по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", как дебиторская задолженность заказчика, неправомерно, поскольку заказчик работы не принимал и задолженности за указанные работы перед подрядчиком не имеет. В данном случае, на наш взгляд, до момента сдачи результата работ заказчику целесообразно применить балансовый счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Применение счета 46 (по прежнему Плану счетов - 36) сдерживалось бухгалтерами из-за включения остатка по этому счету в облагаемую базу по налогу на имущество. В настоящее время сальдо по данному счету в облагаемую базу по налогу на имущество не включается.

Налоговый учет

В соответствии со ст.271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При этом реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица на безвозмездной основе.

Статьей 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в этом Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. НК РФ не дает собственного понятия передачи результатов работ, следовательно, в соответствии с требованиями ст.11 необходимо обратиться к ГК РФ, чтобы определить, что понимается под данным термином. Согласно п.1 ст.740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Иными словами, под передачей результатов работ следует понимать приемку этих работ заказчиком в тех определениях и в том порядке, который установлен ГК РФ (данный порядок и условия приемки работ заказчиком рассмотрены выше).

Таким образом, наличие акта приемки работ по форме КС-2 является основанием для отражения в налоговом учете выручки от реализации строительных работ, если этим документом была оформлена приемка результата выполненных работ по договору в целом, либо этапа работ при условии, что поэтапная приемка работ предусмотрена договором строительного подряда.

Служащая основанием для расчетов с заказчиком справка по форме КС-3 без акта приемки работ, подтверждающего приемку работ заказчиком, не может являться документом, на основании которого в налоговом учете отражается выручка от реализации. Этот документ лишь формирует текущую или будущую задолженность заказчика (по текущим авансовым платежам или за принятые работы) по итогам расчетного периода, определенного договором.

Пунктом 2 ст.271 НК РФ предусмотрено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Таким образом, по договорам строительного подряда, работы по которым начаты в одном налоговом периоде, а продолжаются (заканчиваются) в другом налоговом периоде, в учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик должен предусмотреть метод определения дохода для целей налогообложения как в налоговом периоде, в котором были начаты работы, так и в налоговом периоде, в котором эти работы были продолжены (закончены). Доходы в этом случае могут определяться в соответствии с данными ежемесячно подписываемых сторонами актов по форме КС-2, не предусматривающих поэтапную приемку заказчиком объемов выполненных работ с переходом к нему рисков по данным работам (если это предусмотрено договором), либо по расчету исходя из сформированных в отчетном периоде налоговых расходов по данным работам, увеличенных на процент предполагаемой рентабельности в целом по договору строительного подряда. Во втором случае построение налогового учета должно обеспечивать возможность обособленного учета расходов по таким договорам строительного подряда.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ при реализации работ счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня выполнения работ. Таким образом, подрядчик обязан выписать счет-фактуру в течение пяти дней со дня подписания сторонами акта приемки-сдачи, подтверждающего приемку работ заказчиком. Как было указано выше, под приемкой работ заказчиком следует понимать в том числе переход к нему рисков по данным работам. Следовательно, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная сдача-приемка объемов выполненных работ, промежуточное (по истечении месяца или иного периода времени) подписание форм КС-2 и справок КС-3 не является для подрядчика реализацией для целей исчисления и уплаты НДС. Счета-фактуры в этом случае выписываются подрядчиком и регистрируются в книге продаж на полученные от заказчика суммы авансовых платежей (ст.13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, с изменениями по состоянию на 27.07.2002).

Если организация по договорам, не предусматривающим поэтапную приемку, работы по которым выполняются в двух и более налоговых периодах, отражает доход для целей исчисления налога на прибыль по мере формирования расходов, то для целей исчисления НДС у нее также не возникает реализации до момента сдачи-приемки работ в целом по договору.

А.Дементьев

Генеральный директор

ООО "Аудит-Эскорт"

Подписано в печать

27.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——