"Главбух". Приложение "Учет в сфере образования", N 3, 2003

УЧЕТ ПРОГРАММ ДЛЯ ЭВМ

И РАСХОДОВ НА ИНТЕРНЕТ

Компьютерная техника широко используется в образовательном процессе. Многие учебные заведения имеют web-сайты в Интернете, покупают программное обеспечение, учебные материалы на компакт-дисках. Соответственно перед бухгалтерами возникает вопрос: как учитывать эти расходы? Являются ли расходы на CD-диски с компьютерными программами, на Интернет и т.п. нематериальными активами? Эти и другие вопросы рассмотрены в статье.

Терминология

Следует признать: технологическая сторона активов, связанных с компьютером, зачастую является для бухгалтеров тайной за семью печатями. А как учитывать то, о чем иногда имеешь смутное представление? Приходится обращаться за разъяснениями к специалистам-компьютерщикам. Но и в этом случае не все просто: специалисту нелегко объяснить непрофессионалу (в данной области) суть вопроса. Поэтому попытаемся вначале пояснить некоторые термины.

Программой для ЭВМ называется объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под базой данных понимается форма представления и организации совокупности данных (например, статей, расчетов), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

Web-страница является логической единицей WWW (World Wide Web), однозначно определяемой адресом (URL). Можно сказать, что WWW состоит из сайтов, а сайты в свою очередь из страниц. Web-сайт - узел всемирной сети, совокупность информационно-технических средств, обеспечивающих представительство в сети Интернет. Строго говоря, понятие сайта весьма условно - это может быть и одна страница, и целая совокупность разнообразных документов и программ, обычно связанных единым замыслом, стилем оформления, авторами. Особо крупные сайты, оснащенные средствами обновления, обратной связи с посетителями и пр., часто называют интернет-порталами.

Адрес URL (Uniform Resource Locator) - унифицированный указатель расположения ресурса, уникальный адрес в сети Internet. Это наборы цифр, упорядоченные по определенному принципу, и пользователь сталкивается с ними редко. Чтобы интернет-ресурс можно было разместить в сети под уникальным читабельным именем, нужно зарегистрировать доменное имя - занести информацию о нем и его администраторе в центральную базу данных с целью обеспечения уникальности использования домена, а также получения прав на его администрирование. Основной функцией доменного имени является преобразование цифрового представления адреса URL в буквенное обозначение для облегчения поиска и идентификации владельца информационного ресурса. Регистрация действует в течение одного года, считая с момента оформления.

Вся работа в сети происходит с помощью интернет-провайдеров - субъектов хозяйственной деятельности, которые предоставляют дисковое пространство или выделенный сервер для размещения информации (internet server provider (ISP)) либо обеспечивают технический доступ в Интернет (access server provider (ASP)). При этом предоставление интернет-провайдером дискового пространства и канала связи для размещения информации на сетевом сервере называется хостингом (hosting).

И еще одно понятие, которое хотелось бы пояснить. Контентом (content) называют определенный объем информации, предназначенный для размещения в дисковом пространстве сетевого сервера. Фактически это и есть информационное, содержательное наполнение сайта. Юридическое или физическое лицо, которое предлагает (создает, размещает) контент, называют контент-провайдером.

Учет программ

На сегодняшний день невозможно представить подготовку квалифицированных специалистов без использования компьютеров (ЭВМ) и различных программ для них. Вопрос приобретения программного обеспечения может быть решен образовательным учреждением двумя способами: можно приобрести готовые программы или разработать собственные. Соответственно различным будет учет таких активов учреждения. Компьютерные программы относятся к объектам авторского права.

При приобретении экземпляра программы на одном или нескольких CD-дисках (или других носителях информации) исключительные права на нее, как правило, не передаются. Следует помнить: для того чтобы актив учитывался как нематериальный, необходимо единовременное соблюдение условий п.3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

В случае покупки экземпляра программного продукта последнее условие не соблюдается. Значит, программу вместе с материальным носителем (диском, дискетой и пр.) следует считать получением информационных услуг, а не приобретением НМА.

В бухгалтерском учете организации операции, связанные с получением права на использование объектов интеллектуальной собственности, отражаются на основании заключенных между правообладателем и пользователем договоров определенного вида, а именно: лицензионных договоров или лицензионных соглашений (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), а также договоров коммерческой концессии, авторских и иных аналогичных договоров (п.24 ПБУ 14/2000). При заключении лицензионных договоров следует обратить внимание на конкретные права по использованию программного обеспечения, передаваемые по данному договору, на срок, на который передается право использования, на наличие передаваемой лицензиату необходимой документации по использованию программного обеспечения.

Понятие "программное обеспечение" имеет два разных значения:

- программа как произведение, права на которое принадлежат автору;

- овеществленный (материализованный) экземпляр программного обеспечения.

Материализуя созданное программное обеспечение на определенном носителе, автор становится собственником полученных экземпляров программы.

В зависимости от источника, целей приобретения и дальнейшего использования программного обеспечения возможно заключение одной из следующих сделок:

- авторского договора об использовании программы;

- договора купли-продажи экземпляра программы;

- договора аренды экземпляра программы.

Различие между этими видами сделок заключается в том, что предметом авторского договора являются имущественные права на программное обеспечение, а предметом договора купли-продажи и аренды - единичный экземпляр.

Обычно образовательные организации приобретают программное обеспечение только для использования в своей обычной деятельности, а не с целью получить какие-либо из имущественных прав на него. Такие сделки оформляются договором купли-продажи экземпляра программного обеспечения. Такой договор должен быть заключен в письменной форме, но в случае массовой продажи программного обеспечения разрешается применение особого порядка заключения договоров, например путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ и баз данных. Эта возможность предусмотрена в п.3 ст.14 Закона РФ "О правовой охране программ для электронно-вычислительных машин и баз данных".

Такой актив учитывается в составе расходов будущих периодов на счете 97. Стоимость его относится на расходы предприятия в течение срока использования программы равномерно. Обычно этот срок указывается в договоре с поставщиком программного продукта. Если срок не оговорен, он устанавливается организацией в приказе об учетной политике. Одновременно программу учитывают на одном из забалансовых счетов, обычно на счете 012, который называют по своему усмотрению, например "Программы, используемые в образовательном процессе".

На компакт-дисках, дискетах, магнитных лентах и т.д. распространяются не только учебные программы, но и книги или журналы в электронном виде. В этом случае они могут учитываться в составе библиотечного фонда <*> образовательной организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Об учете в библиотеках читайте в журнале N 1, 2003 в рубрике "Документация" на с. 50.

Самостоятельно созданные программы

Если же образовательным учреждением для обучения или управленческих нужд самостоятельно разработана программа и приобретены исключительные права на нее и все условия, предусмотренные в п.3 ПБУ 14/2000, соблюдены, то такой актив следует учитывать в составе НМА. Отметим, что материальные носители программного продукта по-прежнему не могут учитываться как НМА. Так сказано в п.2 ПБУ 14/2000.

Стоимость НМА определяется фактическими затратами на его приобретение, включая затраты на регистрацию исключительных прав на программу. Амортизация на НМА начисляется в соответствии с разд.III ПБУ 14/2000.

В этом случае расходы по разработке программы аккумулируются на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение НМА", а после окончания разработки и регистрации прав на нее - на счете 04 "Нематериальные активы". Пока исключительные права на программу не оформлены соответствующими документами, вложения в ее разработку остаются на дебете счета 08.

При этом вполне возможен такой вариант, при котором программа, разработанная учебным заведением для себя, окажется вполне конкурентоспособной на рынке и ее копии можно будет продавать. Как учесть такие операции?

Пример 1. НОУ "Колледж иностранных языков" является обладателем исключительных прав на программу для запоминания иностранных слов "Словарный запас". Программа применима для изучения любого иностранного языка, и другие учреждения образования согласны ее купить. Разработка программ не является основной деятельностью НОУ.

Экземпляр программы решено продавать по цене 360 руб. (в том числе НДС - 60 руб.) на компакт-дисках, напечатанных собственными силами НОУ. Всего за месяц напечатано 100 дисков. В том числе на болванки (чистые диски) истрачено 2500 руб., на краску для принтера - 900 руб., на упаковку - 650 руб., на электричество - 200 руб., зарплата занятого на этой работе сотрудника - 3800 руб. со всеми отчислениями.

Школа "РИД" приобрела у "Колледжа иностранных языков" в июле 10 экземпляров программы.

В бухгалтерском учете НОУ делаются следующие проводки:

Дебет 20 субсчет "Производство CD" Кредит 10 (68, 69, 70, 76...)

- 8050 руб. (2500 + 900 + 650 + 200 + 3800) - учтены расходы на печать дисков.

Следовательно, можно рассчитать себестоимость одного компакт-диска:

8050 руб. : 100 шт. = 80,5 руб.;

Дебет 43 Кредит 20 субсчет "Производство CD"

- 8050 руб. - учтены готовые компакт-диски для продажи;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 3600 руб. (360 руб. x 10 шт.) - отражена выручка от продажи 10 компакт-дисков с программой;

Дебет 91 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 600 руб. (3600 руб. : 120% x 20%) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 43

- 805 руб. (80,5 руб. x 10 шт.) - списана себестоимость проданных компакт-дисков;

Дебет 51 Кредит 62

- 3600 руб. - получена оплата за компакт-диски.

Учет расходов на Интернет

Организации могут по-разному работать в сети Интернет. Чаще всего "Всемирную паутину" используют для переписки по электронной почте и для поиска необходимой информации. Для этого следует получить доступ в сеть через провайдера. Кроме того, многие образовательные учреждения создают собственные страницы или сайты в Интернете.

Рассмотрим эти варианты отдельно.

Учет расходов на доступ в Интернет

Для того чтобы получить доступ в Интернет, учреждению образования следует заключить договор с организацией-провайдером. Оплата может быть повременной (при модемном подключении) или в зависимости от трафика - количества информации, полученной и отправленной пользователем (например, при работе через выделенные каналы или оптоволоконные линии). Количество информации учитывается в байтах провайдером и в конце месяца организации выставляется счет, в котором указан объем трафика и его стоимость. При этом часть трафика может уже быть учтена при предварительной оплате, а за перерасход придется доплачивать согласно установленным в договоре расценкам.

Затраты на использование услуг связи, а именно за них организации и платят провайдеру, относятся к прочим расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (пп.25 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Но при этом необходимо подтвердить, что они связаны с производством и реализацией.

Так как в учреждениях образования Интернетом могут пользоваться как учащиеся, так и преподаватели, целесообразно будет отразить в приказе об учетной политике список должностей, работа в которых требует выхода в сеть. Если оборудован специальный класс с интернет-доступом, то правильным решением будет издание приказа, где будут зафиксированы учебные программы, освоение которых связано с Интернетом. Ограничить доступ в сеть только образовательными целями можно также с помощью программных средств, заблокировав для пользователей в классе выход на сайты, не относящиеся к учебному процессу или, наоборот, разрешив доступ только к тем узлам сети, которые к нему относятся непосредственно.

Кроме того, для оплаты услуг провайдера можно приобрести интернет-карту и таким образом получить доступ к сети. Рассмотрим это на примере.

Пример 2. НОУ "Школа XXI век" в июне 2003 г. через подотчетное лицо Смирнова А.И. была приобретена через розничную торговую сеть интернет-карта, стоимость которой составляет 360 руб., а срок действия - 60 дней. Карта активирована в июне 2003 г. и полностью израсходована в этом же месяце. Пользование сетью Интернет осуществлялось школой с учебными целями.

Школа имеет лицензию на осуществление образовательной деятельности.

В этой ситуации учреждение фактически производит предоплату за пользование информационной сетью Интернет. Согласно п.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", суммы выданных авансов и предоплат не признаются расходами организации. В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о расчетах по выданным авансам и предоплатам за оказание услуг применяется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Так как в рассматриваемой ситуации Интернет используется учреждением в учебном процессе, то расходы по оплате за пользование сетью являются расходами по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете расходы признаются при наличии условий, указанных в п.16 ПБУ 10/99, одним из которых является наличие возможности определения суммы расхода. Чтобы узнать, сколько денег осталось на счете интернет-карты, нужно обратиться к провайдеру. Но простой распечатки для признания расхода недостаточно. В данной ситуации первичным документом, который подтверждает произведенные расходы, будет счет. Провайдер обязан предоставить учреждению счет за услуги, а также оформить и выставить счет-фактуру согласно ст.ст.168 и 169 Налогового кодекса РФ. Так как лицензированные образовательные услуги НДС не облагаются (пп.14 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ), то "входной" НДС должен учитываться в составе расходов школы.

Следовательно, необходимо сделать проводки:

Дебет 71 Кредит 50

- 360 руб. - выданы Смирнову А.И. подотчетные средства;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 71

- 360 руб. - получена от Смирнова А.И. интернет-карта;

Дебет 20 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 360 руб. - списаны израсходованные по карте средства согласно счету, выставленному провайдером.

Учет расходов по созданию и обслуживанию

web-сайта

Многие образовательные учреждения создают собственные представительства в сети Интернет - web-страницы или web-сайты. С их помощью образовательные учреждения могут рассказать о своей деятельности, формировать и поддерживать свой имидж, публиковать тесты, учебные и подготовительные материалы.

Web-сайт представляет собой совокупность связанных одной тематикой отдельных web-страниц, каждая из которых может содержать текст, графику, аудио- и видеодокументы, а также ссылки на другие страницы.

Для создания и функционирования в Интернете web-сайта необходимо:

- спроектировать макет сайта и подготовить его содержание (создание контента);

- сверстать сайт, преобразовав в форму, пригодную для вывода на экран web-узла (web-программирование);

- зарегистрировать доменное имя;

- разместить сайт на сервере какой-либо компании (воспользоваться услугами хостинга).

Многие образовательные учреждения могут выполнить работу по первым двум пунктам самостоятельно. Более того, это может послужить хорошей практикой учащимся. Если учреждение обладает исключительными правами на web-сайт, то их следует считать нематериальным активом (при выполнении всех остальных условий, указанных в п.3 ПБУ 14/2000). Стоимость web-сайта в этом случае будет определяться расходами на его создание: заработная плата программистов и дизайнеров, расход материалов, затраты на электроэнергию и т.п.

Web-сайт может быть создан другой организацией (или физическим лицом), которая и будет иметь на него исключительные права (контент-провайдер). В этом случае образовательное учреждение учитывает затраты по созданию web-сайта в составе расходов будущих периодов в том же порядке, что и расходы на компьютерные программы. Впрочем, web-студия может передать по договору исключительные права на созданный сайт заказчику.

Кроме того, учреждение выбирает доменное имя и регистрирует домен в Российском научно-исследовательском институте развития общественных сетей (РосНИИРОС), на который возложены функции по контролю за выдачей доменных имен, определением порядка их использования, а также за организацией технического сопровождения и оплатой услуг по обеспечению функционирования в российском интернет-пространстве. В настоящее время РосНИИРОС передал права на осуществление деятельности по регистрации и обслуживанию доменов центру АНО "Региональный Сетевой Информационный Центр".

Расходы по регистрации домена хотя и направлены на получение организацией уникального доменного имени, но их нельзя квалифицировать как расходы на приобретение нематериального актива, так как доменное имя не является результатом интеллектуальной деятельности, следовательно, не отвечает условиям пп."ж" п.3 ПБУ 14/2000. В таком случае расходы по регистрации домена могут быть отнесены в соответствии с ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности по элементу "Прочие затраты", а именно как расходы, осуществление которых связано с выполнением работ (оказанием услуг). Такие расходы учитываются при формировании себестоимости выполненных работ (оказанных услуг) (п.9 ПБУ 10/99).

Если деятельность образовательного учреждения не является предпринимательской, то есть подпадает под действие п.2 ст.45 или п.2 ст.46 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании", то вопрос о начислении налога на рекламу на расходы по созданию, публикации сайта и сайт-промоутингу (размещению информации о сайте в поисковых системах и рейтингах и т.д.) отпадает. В этом случае учреждение освобождается от уплаты налогов (п.3 ст.40 Закона "Об образовании"), за исключением тех, которые введены частью второй Налогового кодекса РФ.

В.Ю.Осипян

Эксперт

Подписано в печать

22.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——