"Главбух". Приложение "Учет в сфере образования", N 3, 2003

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Для бюджетных учреждений многие проблемы, связанные с введением гл.25 Налогового кодекса РФ, по-прежнему актуальны. Из вопросов, поступающих в адрес редакции, мы выбрали самые распространенные. Посоветовать, как правильнее поступить бухгалтеру при решении этих вопросов, взялся Игорь Николаевич Токарев, директор ООО "Центр экономического анализа" (г. Нижний Тагил).

Плата за обучение:

целевое финансирование или доходы?

Бухгалтеры некоторых вузов считают, что если институт осуществляет платные образовательные услуги, которые не предусматривают извлечения прибыли, и полученные средства полностью реинвестируются в образовательное учреждение, их можно считать целевыми поступлениями и по этой причине не облагать налогом на прибыль. Это неверно.

В соответствии со ст.251 Налогового кодекса РФ те или иные поступления не облагаются налогом на прибыль, если они квалифицируются либо как целевое финансирование (пп.14 п.1), либо как целевые поступления (п.2).

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования (укажем лишь те, которые имеют отношение к бюджетным учреждениям):

- в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- в виде полученных грантов;

- в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций.

Как видно из этого перечня, средства физических лиц, получаемые в связи с оказанием услуги, не могут быть расценены как целевое финансирование. Перечень же видов целевого финансирования, заложенный в пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса, является исчерпывающим.

Перечень целевых поступлений, изложенный в п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ, также является закрытым. Из этого перечня бюджетные учреждения могут получать лишь такие поступления, как пожертвования и имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования или пожертвования.

Следовательно, плата за обучение студентов с точки зрения Налогового кодекса не является целевыми поступлениями и входит в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль.

Платить ли налог на прибыль?

Пункт 3 ст.40 Закона "Об образовании" устанавливает, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю.

Является ли оказание платных образовательных услуг предпринимательской деятельностью? В п.2 ст.46 Закона "Об образовании" сказано, что платная образовательная деятельность даже негосударственного образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.

Но положение п.3 ст.40 Закона "Об образовании" явно противоречит Налоговому кодексу РФ.

Как показывает практика рассмотрения споров между образовательными учреждениями и налоговыми органами в судебном порядке, суды, решая вопрос о налогообложении доходов образовательных учреждений, руководствуются Постановлением Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Пункт 15 этого Постановления гласит, что в силу п.1 ст.56 Кодекса льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое, согласно п.1 ст.1 Налогового кодекса РФ, состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

Следовательно, в части исчисления налога на прибыль льгота, заложенная в Закон "Об образовании", могла применяться образовательными учреждениями только до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ.

Но в последнее время некоторыми специалистами выражается мнение о том, что налог на прибыль образовательными учреждениями уплачиваться не должен и после вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ (конечно, только при условии реинвестирования полученных доходов в учебный процесс в соответствии с Законом "Об образовании"). И подтверждается эта позиция также ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, подразумевая, что Закон "Об образовании" принят в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Не будем спорить о том, может ли считаться закон принятым "в соответствии", если он утвержден ранее того нормативного акта, которому должен соответствовать, а рассмотрим правоприменительную практику.

Специалисты, считающие взимание налога на прибыль в рассматриваемом случае незаконным, приводят в подтверждение Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12 сентября 2002 г. по делу N А40-32069/02-99-229. Этим Решением суд признал незаконным действия налоговой инспекции, которая хотела взыскать налог на прибыль с доходов от платных услуг юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова. Позже, 20 декабря 2002 г., ФАС Московского округа вынес Постановление <*> по делу N КА-А40/8088-02, в котором признал, что факультет может пользоваться налоговыми льготами.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Об этом Постановлении суда можно прочитать в журнале N 2, 2003 в рубрике "Консультация юриста/арбитражная практика" на с. 42.

В качестве же возражения можно привести и другое решение суда - например, Постановление ФАС Центрального округа от 28 февраля 2003 г. по делу N А48-2894/02-19. Этим решением суд признал, что негосударственное образовательное учреждение "Школа "Леонардо" должно уплачивать налог на прибыль, так как положения п.3 ст.40 Закона "Об образовании" не применяются с момента введения в действие гл.25 Налогового кодекса, поскольку противоречат нормам этой главы. Ведь согласно ст.29 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со ст.2 этого Закона, действуют в части, не противоречащей части второй Налогового кодекса РФ.

Кроме того, официальная позиция налоговых органов известна и нашла отражение во множестве документов. Приведем лишь Письмо МНС России от 31 июля 2001 г. N ВГ-6-03/592@ "По вопросу предоставления льгот по налогам образовательным учреждениям", согласно которому при проведении налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок образовательным учреждениям в части осуществляемой ими непредпринимательской деятельности не начисляются суммы налогов, по которым законодательными актами Российской Федерации образовательным учреждениям предоставлены льготы, если иное не предусмотрено соответствующими главами части второй Налогового кодекса.

С другой стороны, если одно из учреждений (юрфак МГУ) смогло отстоять свою позицию в суде, то и у других налогоплательщиков есть возможность сделать то же самое. Но необходимо предостеречь бухгалтеров от необдуманных действий. Ведь результат судебного процесса зависит от доказательств, представленных в ходе судебного разбирательства, а также от действий представителей истца (адвокатов). Несомненно, юристы, участвующие в деле, должны не только иметь опыт ведения арбитражных дел, но и разбираться как в тонкостях налогообложения, так и в специфике деятельности образовательных и бюджетных учреждений. Насколько можно судить по имеющейся информации, интересы МГУ отстаивали в суде одни из лучших специалистов в области налогового права, являющиеся по совместительству сотрудниками юридического факультета университета. Поэтому образовательным учреждениям можно посоветовать налог на прибыль с получаемых доходов все-таки уплачивать, если только в штате учреждения нет настолько квалифицированных юристов и учреждение не готово платить значительные суммы гонораров сторонним адвокатам.

Когда признаются доходы?

При учете доходов и расходов для целей налогообложения кассовым методом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу учреждения. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Поэтому в самом общем случае налогооблагаемая база по налогу на прибыль будет равняться сумме остатков средств на текущем счете и в кассе. Но это - только самый общий случай.

Ведь согласно п.3 ст.273 Налогового кодекса РФ, расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Кроме того, материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности. Поэтому если учреждение оплачивает счет поставщика авансом, а также в том случае, если сырье и материалы (скажем, продукты питания) приобретены, но не списаны в производство, то стоимость указанных товарно-материальных ценностей и авансовых платежей не будет включаться в расходы в рамках налогового учета.

При учете доходов и расходов для целей налогообложения по методу начисления доходы формируются в момент их возникновения, а не оплаты - в зависимости от особенностей заключения договоров со студентами это может происходить ежемесячно, ежеквартально, каждый семестр и т.д. Расходы принимаются к налоговому учету в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Следовательно, сумма начисленной, но не полученной платы за обучение при выборе учетной политики для целей налогообложения "по отгрузке" будет увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Бухучет оплаты за обучение

Что касается правил бухгалтерского учета средств, поступающих от студентов, то, согласно Приложению N 2 к Инструкции N 107н, начисление платы за оказываемые учреждением услуги по его основной деятельности отражается записью по дебету субсчета 175 "Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения" и кредиту субсчета 401 "Доходы будущих периодов" (п.104).

Проводка по дебету субсчета 175 и кредиту субсчета 270 возможна лишь в случае начисления платы за проживание учащихся, студентов, аспирантов в общежитии (п.108). Кроме того, напомним, что в соответствии с Инструкцией N 107н в рамках бухгалтерского учета должен применяться лишь кассовый метод учета выручки. Организация бухгалтерского учета в соответствии с нормами Инструкции N 107н и позволит сформировать в рамках бухгалтерского учета данные о прибыли (убытке) учреждения, которые, впрочем, будут расходиться с данными налогового учета.

За счет чего покрыть убыток подразделения?

Глава 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает ведения раздельного налогового учета доходов и расходов, связанных с разными видами деятельности или с разными структурными подразделениями. Так, факт выделения, например, столовой образовательного учреждения на отдельный баланс обусловлен п.7 ст.12 Закона "Об образовании" и не приводит к образованию нового юридического лица (нового налогоплательщика). Следовательно, налоговый учет для целей исчисления налога на прибыль должен вестись единый. Это не исключает возможности учета доходов и расходов в столовой отдельно с последующей группировкой данных налогового учета по всему учреждению. И даже если столовая приносит убыток, то он вполне может быть покрыт прибылью самого учреждения образования.

Еще раз об основных средствах

Достаточно часто бухгалтеры бюджетных образовательных учреждений неверно трактуют положение Инструкции N 107н. Так, согласно п.54 Инструкции N 107н, износ объектов основных средств действительно определяется за полный календарный год и сумма износа не относится на затраты. Ведь второй записью по дебету субсчета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" (и др.) и кредиту субсчета 250 "Фонд в основных средствах" стоимость объекта основных средств уже включена в фактические расходы учреждения. И учитывается сумма износа не на забалансовом счете, а на субсчете 020 "Износ основных средств" в корреспонденции с субсчетом 250.

Другое дело, что для целей налогообложения амортизируемое имущество (а к нему относятся основные средства и МБП со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.) должно относиться на расходы путем амортизационных отчислений.

Таким образом, в рамках бухгалтерского учета в составе основных средств должны учитываться объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 5000 руб. (50-кратный размер МРОТ согласно п.32 Инструкции 107н), а в составе МБП - предметы с первоначальной стоимостью не более 5000 руб., а также ряд других предметов, установленных Инструкцией.

Для целей же налогообложения понятие основных средств и малоценных предметов не используется - есть лишь понятие амортизируемого имущества. Необходимо иметь в виду, что в состав амортизируемого имущества для целей налогообложения не войдут объекты основных средств, имеющие в бухгалтерском учете первоначальную стоимость от 5000 до 10 000 руб., а также МБП со сроком полезного использования менее 12 месяцев.

И.Н.Токарев

Директор

ООО "Центр экономического анализа"

Подписано в печать

22.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——