"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНТРАНСА РОССИИ ОТ 24.06.2003 N 153

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО УЧЕТУ ДОХОДОВ И

РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

НА АВТОМОБИЛЬНОМ ТРАНСПОРТЕ">

Перед вами - Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (далее - Инструкция). Как сказано в Приказе, которым утвержден этот документ, Инструкция принята во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами.

До этого бухгалтеры автотранспортных организаций пользовались Инструкцией по составу, учету и калькулированию затрат, включаемых в себестоимость перевозок (работ, услуг) предприятий автомобильного транспорта. Она разрабатывалась на основе Положения о составе затрат и была утверждена Минтрансом России 29 августа 1995 г.

За истекшие восемь лет в сфере бухгалтерского учета произошли значительные изменения: был принят ряд новых ПБУ, состоялся переход на новый План счетов, а с введением в действие гл.25 Налогового кодекса бухгалтерский учет фактически отделился от налогового. В этих условиях прежняя Инструкция не в полной мере выполняла свое предназначение, и Минтранс решил ее обновить.

Реформирование бухгалтерского учета в отраслях

Письмом от 13.04.2001 N КА-П13-06573 Правительство РФ одобрило два направления реформирования бухгалтерского учета в 2001 - 2005 гг.:

Во-первых, это разработка Минфином России новых положений по бухгалтерскому учету. Они должны устанавливать общие требования, принципы, правила и способы учета отдельных активов, обязательств, финансовых и хозяйственных операций. В настоящее время Минфин утвердил уже девятнадцать ПБУ.

Во-вторых, это разработка отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности. Такие инструкции должны дополнять общие бухгалтерские стандарты, а их разработчиками являются профильные министерства. При этом Минфин считает, что основная задача отраслевых инструкций - конкретизация порядка бухгалтерского учета и правил исчисления себестоимости продукции исходя из особенностей технологического процесса в том или ином виде деятельности <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)".

Одним из первых отраслевую Инструкцию по учету доходов и расходов выпустил Минтранс России. Рассмотрим, насколько этот документ отвечает предъявленным требованиям.

Для кого написана Инструкция

В прежней Инструкции разъяснялось, что она обязательна для применения в организациях различных форм собственности и ведомственной принадлежности, которые эксплуатируют собственный или арендованный автотранспорт.

В новой Инструкции таких разъяснений нет. Однако, на наш взгляд, применять ее нужно не только на предприятиях, которые входят в систему Минтранса. То есть Инструкция распространяется не на отрасль, а на вид деятельности, который включает в себя:

- внутренние и международные грузовые и пассажирские перевозки;

- грузовые и пассажирские перевозки в таксомоторах;

- предоставление легковых автомобилей для обслуживания других организаций;

- транспортная экспедиция;

- погрузоразгрузочные работы;

- складские операции;

- услуги автостанций, автовокзалов и т.д.

Структура Инструкции

Как уже говорилось, отраслевые инструкции должны отражать специфику своей отрасли. В комментируемом документе этой специфики наберется не более 5 процентов от всего текста.

Основу Инструкции составляют обширные цитаты из нескольких ПБУ (в основном ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Не менее половины текста заимствовано из гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса.

Инструкция состоит из следующих разделов:

- общие положения;

- состав доходов по обычным видам деятельности;

- состав расходов по обычным видам деятельности;

- операционные доходы;

- внереализационные доходы;

- признание доходов;

- раскрытие информации в Отчете о прибылях и убытках.

Таким образом, структура Инструкции основана на классификации доходов и расходов, данных в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. При этом из названия документа следует, что Инструкция регулирует порядок учета поступлений и затрат по обычным видам деятельности. А в тексте документа дается описание и прочих доходов и расходов.

Общие положения

В Инструкции говорится, что доходы и расходы организация должна учитывать методом начисления. При этом принципы метода начисления изложены в точном соответствии со ст.ст.271 и 272 Налогового кодекса. У бухгалтера может сложиться впечатление, что другие способы учета доходов и расходов в автотранспортной отрасли применять нельзя. Однако необходимо иметь в виду два обстоятельства.

Во-первых, в Инструкции речь идет именно о бухгалтерском учете. Другими словами, если Налоговый кодекс допускает для организации применение кассового метода (ст.273 НК РФ), то при исчислении налога на прибыль она может его использовать.

Во-вторых, в п.103 Инструкции пересказывается положение п.18 ПБУ 10/99. А в нем говорится, что в разрешенных случаях организации, например малые предприятия <**>, могут признавать в бухучете выручку по мере оплаты. Тогда и расходы тоже признаются кассовым методом.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н. Документ опубликован в "НА" N 3, 1999.

Таким образом, автотранспортные предприятия, так же как и организации других отраслей, могут применять оба способа признания доходов и расходов, разрешенные законодательством, - метод начисления и кассовый метод.

Состав доходов по обычным видам деятельности

В п.16 Инструкции перечислены операции, поступления по которым в автотранспортных организациях признаются доходами от обычных видов деятельности. Этот пункт, пожалуй, в наибольшей степени отражает специфику автотранспортной деятельности. Указанные доходы отражаются в бухучете такой проводкой:

Дебет 62 (76) Кредит 90-1

- отражены доходы от обычных видов деятельности (выручка).

В п.19 приводится состав операционных доходов. К перечню, приведенному в п.7 ПБУ 9/99, разработчики Инструкции добавили два "своих" пункта:

- стоимость материалов при ликвидации основных средств;

- списание спецоснастки и спецодежды.

Список внереализационных доходов (п.20 Инструкции) повторяет перечень из п.8 ПБУ 9/99. В него также добавлены два пункта:

- излишки, выявленные во время инвентаризации;

- стоимость безвозмездно полученных основных средств.

Доходы, приведенные в п.п.19 и 20 Инструкции, отражаются по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы и расходы". При этом кредитуются разные счета (в зависимости от вида дохода). Например, прочие доходы автотранспортной организации могут быть отражены такой проводкой:

Дебет 10 Кредит 91-1

- оприходованы материалы, полученные в результате ликвидации автомобиля.

Остальные пункты (с 22-го по 26-й) этого раздела Инструкции не содержат ничего нового. Они также взяты из ПБУ 9/99.

Состав расходов

по обычным видам деятельности

Это - основной раздел Инструкции. Он базируется на "затратных" статьях гл.25 Налогового кодекса, "разбавленных" в некоторых местах нормами ПБУ 10/99, 6/01, 14/2000.

Особенно "синтетическим" получился п.34 Инструкции, где приводится перечень затрат, которые включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Начало этого перечня авторы Инструкции позаимствовали из п.7 ПБУ 10/99, а окончание - из п.1 ст.253 Налогового кодекса. На наш взгляд, такое смешение различных по смыслу понятий не вполне корректно.

В п.36 Инструкции расходы по обычным видам деятельности на автотранспорте сгруппированы по стандартным в бухучете пяти экономическим элементам (п.8 ПБУ 10/99):

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие расходы.

Материальные расходы

В подраздел "Материальные расходы" перенесены положения одноименной ст.254 Налогового кодекса. Обратим внимание на два вида материальных расходов, которые Инструкция относит к затратам по обычным видам деятельности:

- расходы на топливо для автотранспортных средств в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России (п.40 Инструкции);

- расходы на восстановление износа и ремонт автомобильных шин в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России (п.43 Инструкции).

Сверхнормативные затраты по Инструкции нужно учитывать в составе внереализационных расходов. Однако такое разделение не предусмотрено действующими стандартами по бухучету (ПБУ 10/99). Эти затраты должны полностью учитываться в составе материальных расходов. При налогообложении прибыли расходы на топливо и ремонт шин тоже учитываются в полном объеме.

Подчеркнем, что Нормы расхода топлив (смазочных материалов) <***> на автомобильном транспорте не предназначены для бухгалтерского учета. Их используют:

- для подготовки статистической и оперативной отчетности;

- для расчета себестоимости перевозок и других видов транспортных работ;

- для планирования потребности предприятий в нефтепродуктах;

- для оценки экономии ГСМ;

- для проведения расчетов с пользователями транспортных средств, водителями и т.д.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Руководящий документ Р3112194-0366-03 "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" утвержден Минтрансом России 29.04.2003. Срок его действия - до 1 января 2008 г.

Аналогично применяются и отраслевые нормы износа и ремонта автомобильных шин.

По Инструкции потери товарно-материальных ценностей при хранении и транспортировке относятся к материальным расходам только в пределах норм естественной убыли. Это положение взято из п.7 ст.254 Налогового кодекса и тоже не соответствует нормам ПБУ 10/99, по которым затраты должны учитываться в фактическом объеме.

Расходы на оплату труда

Этот подраздел Инструкции почти полностью повторяет одноименную ст.255 Налогового кодекса. В бухгалтерском учете такие затраты отражаются по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Однако некоторые расходы будут отражаться по другим счетам.

Так, расходы на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) нужно учитывать по счету 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", а расходы (отчисления) на предстоящую оплату отпусков и ежегодное вознаграждение за выслугу лет - по счету 96 "Резервы предстоящих расходов".

Отчисления на социальные нужды

Здесь содержится лишь странная ссылка на гл.24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса.

Но, во-первых, на порядок ведения бухгалтерского учета распространяются далеко не все требования этой главы. При формировании затрат прежде всего нужно ориентироваться на те статьи, где описан состав выплат, на которые начисляется ЕСН.

А во-вторых, в Инструкции почему-то ничего не сказано ни о взносах на обязательное пенсионное страхование, ни о взносах на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний. Между тем любое автотранспортное предприятие должно отражать такие взносы в составе расходов по обычным видам деятельности.

Амортизация

Подраздел "Амортизация" основан на известных положениях ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов". Однако не обошлось и без "нововведений".

Например, в п.53 Инструкции воспроизводятся положения п.17 ПБУ 6/01. В нем говорится, что объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, не амортизируются. Разработчики Инструкции решили дополнить эту мысль и написали, что амортизация не начисляется также и на основные средства стоимостью менее 10 000 руб. включительно.

В то же время в п.55 Инструкции воспроизводится п.18 ПБУ 6/01, где сказано, что основные средства стоимостью не более 10 000 руб. или иного лимита, установленного организацией, разрешается списывать на затраты по мере отпуска в производство.

Получается, что организация, которая установила стоимостный лимит в размере, например, 5000 руб., по одному пункту Инструкции может сразу списать основное средство стоимостью, скажем, 7000 руб., а по другому - должно начислять на него амортизацию. Очевидно, что бухгалтеру, чтобы не запутаться, лучше руководствоваться непосредственно нормами ПБУ 6/01.

В описании нематериальных активов в Инструкции также имеются неточности. В частности, список нематериальных активов в п.65 открывают "объекты интеллектуальной собственности". Далее следует перечень других видов нематериальных активов.

Неточность состоит в том, что все позиции, перечисленные в п.65, представляют собой объекты интеллектуальной собственности. Просто авторы Инструкции невнимательно переписали п.4 ПБУ 14/2000 в свой документ.

Кроме того, из перечня нематериальных активов исчезли деловая репутация и, что особенно важно, организационные расходы. В ПБУ 14/2000 они присутствуют.

Прочие расходы,

связанные с обычными видами деятельности

Бухгалтеру следует обратить внимание на п.95 Инструкции. В нем приводятся прочие расходы, которые отражают специфику автотранспортной отрасли. Среди них:

- расходы на получение специальных разрешений, связанных со свойствами перевозимых грузов и ограничениями движения (пп.40);

- расходы по уплате дорожных и других сборов за проезд автомашин по территории иностранных государств (пп.41);

- расходы на платные охраняемые стоянки по пути следования автотранспортного средства как на территории России, так и за рубежом (пп.42).

Операционные расходы

В этом разделе Инструкции приведены положения п.11 ПБУ 10/99. В состав операционных расходов дополнительно включены затраты по списанию спецоснастки и спецодежды.

Внереализационные расходы

Помимо внереализационных расходов, перечисленных в п.12 ПБУ 10/99, в п.97 Инструкции включены расходы, приведенные в ст.270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" Налогового кодекса.

Этим подчеркивается одно из отличий бухгалтерского и налогового учета. Например, суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду не учитываются при исчислении налога на прибыль. В бухгалтерском учете эти суммы отражаются в составе внереализационных расходов.

Остальные пункты Инструкции (с 98-го по 111-й) воспроизводят известные нормы ПБУ 10/99, поэтому их можно оставить без комментариев.

Как пользоваться Инструкцией

Как мы видим, в основном Инструкция содержит общие положения по бухгалтерскому учету доходов и расходов и налогообложению прибыли, дополненные немногочисленными отраслевыми статьями. С формальной точки зрения такой подход допустим. Ведь Налоговый кодекс является законом прямого действия, и в нем перечислены все основные расходы, с которыми бухгалтер встречается на практике. Да и перечни доходов и расходов, приведенные в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, оставлены открытыми не случайно. Каждая отрасль может дополнить их с учетом своей специфики. Другое дело, что индивидуальных, присущих только автотранспортной отрасли расходов в Инструкции, прямо скажем, маловато. А ведь именно им следовало бы уделить основное внимание в отраслевом документе.

Однако проблема применения данной Инструкции заключается не в этом. Инструкция должна была дать практические рекомендации по ведению бухгалтерского учета с отражением отраслевой специфики. При этом в ней следовало бы определить:

1. Что является единицей измерения автотранспортной услуги. Под автотранспортной услугой мы подразумеваем весь комплекс услуг, доходы по которым приведены в ст.16 Инструкции.

По нашему мнению, в качестве такой единицы можно было бы принять:

- для перевозчиков - машино-час работы автотранспорта определенного вида, единицу грузооборота (тонно-километр), пассажирооборота (пассажиро-километр) или объема перевозок пассажиров и грузов;

- для транспортных экспедиторов - договор транспортно-экспедиционного обслуживания;

- для погрузоразгрузочных работ - единицу объема выполненных работ в тоннах и т.д.

2. Какие статьи затрат включаются в производственную себестоимость автотранспортных услуг, то есть какие затраты являются прямыми и отражаются в бухгалтерском учете на счете 20 "Основное производство".

3. Какие общие и специальные для отрасли статьи затрат следует относить к косвенным расходам, то есть к расходам, которые списываются в уменьшение финансового результата от обычных видов деятельности в конце каждого отчетного периода.

4. Какие специальные для отрасли статьи затрат следует относить к управленческим расходам (отражаемым на счете 26 "Общехозяйственные расходы"), а какие - к коммерческим (отражаемым на счете 44 "Расчеты на продажу").

5. Каким может быть порядок списания накладных расходов на прямые или косвенные расходы.

Пример. Расходы автотранспортного предприятия на приобретение горюче-смазочных материалов являются прямыми расходами и включаются в себестоимость конкретной автотранспортной услуги. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

Дебет 20 Кредит 10-3.

Расходы на оплату труда работников, непосредственно задействованных в оказании этой автотранспортной услуги (например, водителей автомобилей), могут предварительно отражаться на счете 25 "Общепроизводственные расходы". На этом же счете может отражаться амортизация автотранспортных средств, непосредственно задействованных в выполнении этой услуги.

Являясь прямыми накладными расходами, они могут списываться со счета 25 на счет 20 "Основное производство" пропорционально объему прямых затрат.

Такая организация учета вполне может применяться на предприятиях с большим парком автомобилей.

В отраслевой инструкции также следовало бы дать рекомендации по организации аналитического учета с поправкой на отраслевую специфику.

Что же делать в сложившейся ситуации?

На наш взгляд, бухгалтеры автотранспортных организаций могут дополнить новую Инструкцию положениями старой в той ее части, которая соответствует действующему законодательству по бухучету. Заметим, что в Приказе, которым утверждена новая Инструкция, ничего не говорится об отмене прежней. Следовательно, ею можно продолжать пользоваться на практике.

Аналогичное мнение высказал и Минфин России, отвечая на многочисленные вопросы организаций в Письме, упомянутом в начале комментария.

В Письме сказано, что до появления новых отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности организации могут пользоваться старыми отраслевыми инструкциями по калькулированию себестоимости. При этом необходимо учитывать требования действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету.

В заключение отметим, что Инструкция должна вступить в силу по истечении десяти дней со дня ее официального опубликования. На момент подготовки комментария Инструкция еще не была опубликована.

В.В.Олифиров

Эксперт "НА"

Подписано в печать

22.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——