"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 14.07.2003 N 16-00-14/219

<О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ>>

Публикуемый документ будет интересен фирмам, у которых есть убытки: в комментируемом Письме Минфин рассказал, как в бухучете отражать налоговые убытки, переносимые на будущее. Чиновники рассматривают два случая:

- когда убыток получен до 2003 г.;

- когда убыток получен в 2003 г.

Напомним, что на величину убытков фирмы могут уменьшать налоговую прибыль в течение 10 лет (ст.283 НК РФ). Причем каждый год на сумму не более 30 процентов налоговой базы. Оставшийся убыток после 10 лет налог не уменьшает.

Убытки, полученные до 2003 года

Это могут быть убытки, полученные как в 2002 г., так и в прошлые годы (если о них упоминается в п.п.3 и 4 ст.10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ). Как отразить этот убыток в отчетности 2003 г.? Ранее Минфин России уже разъяснял эту ситуацию (см. Письмо от 15.04.2003 N 16-00-14/129). Фирма вправе отразить отложенные активы (обязательства) "во вступительном балансе за 2003 год", то есть в балансе за I квартал 2003 г. в столбце "На начало отчетного года". А значит, некоторые организации начали применять ПБУ 18/02 уже в отношении "входящих" остатков 2003 г. В зависимости от того, сделала организация это или нет, Минфин предлагает по-разному учитывать налоговый убыток, образовавшийся до 2003 г.

Налоговый убыток отражен во

"вступительном" балансе 2003 года

Сформировать убыток, который будет уменьшать облагаемую налогом прибыль, фирма могла в так называемый межотчетный период - между сдачей годового отчета за 2002 г. и отчета за I квартал 2003 г. Если бухгалтер это сделал, то убыток, образованный на 1 января 2003 г., уже отражен в бухучете как отложенный налоговый актив. В 2003 г. и далее его нужно списывать по правилам ПБУ 18/02.

Пример 1. ЗАО "Грант" получило за 2002 г. убыток в налоговом учете - 112 000 руб. Этот убыток перенесен на будущее в соответствии со ст.283 Налогового кодекса. Эта сумма отражена как отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 26 880 руб. (112 000 руб. x 24%) - учтен отложенный налоговый актив, полученный с налогового убытка за 2002 г.

Эта сумма отражена во "вступительном" балансе 2003 г.

По итогам 9 месяцев 2003 г. "Грант" получил налогооблагаемую прибыль в размере 38 000 руб. (в I и II кварталах был убыток). Она уменьшается на сумму:

38 000 руб. x 30% = 9120 руб.

В связи с этим отложенный актив уменьшается на такую величину:

9120 руб. x 24% = 2189 руб.

В учете это отражается проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 2189 руб. - частично погашен отложенный налоговый актив.

В балансе за 9 месяцев 2003 г. (сальдо по счету 09) бухгалтер указал отложенный налоговый актив в сумме:

26 880 руб. - 2189 руб. = 24 691 руб.

Налоговый убыток во "вступительном"

балансе не отражен

Многие бухгалтеры во "вступительном" балансе за I квартал 2003 г. отложенный налоговый актив не указывали. Соответственно его не будет и в следующих отчетах за 2003 г.

Предположим, фирма решит в 2003 г. налоговый убыток прошлого года использовать для уменьшения облагаемой прибыли. В таком случае, как сказано в комментируемом Письме, убыток надо рассматривать как постоянную разницу. Как нам разъяснили в Минфине, это правило нужно применять так.

Налоговый убыток надо отразить в аналитическом учете на счете 99 как постоянную разницу. При этом в бухучете никаких проводок делать не нужно. То есть с этой разницы не надо считать постоянное налоговое обязательство. После того как на убыток уменьшена прибыль, делается запись в аналитическом учете к счету 99. То есть проводок делать не надо.

Такой порядок отражения налогового убытка приведет к искажению балансовых показателей. Например, если бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль текущего года совпадают, то налог с первой будет больше налога со второй. Ведь бухгалтерская прибыль будет посчитана со всего остатка по счету 99, а налоговая - с его части (за минусом убытка прошлых лет).

Чтобы этого избежать, мы предлагаем налог с убытка, который уменьшает прибыль, отразить такой проводкой:

     
        ——————————————————————————————————————————————————————————¬
        |Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"|
        L——————————————————————————————————————————————————————————
   

- скорректирована задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль.

Обратите внимание: по правилам ПБУ 18/02 при отражении постоянных налоговых обязательств (они считаются с постоянных разниц, о которых идет речь в комментируемом письме) делается такая проводка:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражено постоянное налоговое обязательство.

Однако прошлогодние убытки должны не увеличивать, а уменьшать налог на прибыль. Поэтому указанную проводку мы предлагаем сторнировать. Таким образом, методология ПБУ не будет нарушена.

Пример 2. ООО "Пассив" получило за 2002 г. налоговый убыток в сумме 100 000 руб. В налоговом учете он может быть перенесен на будущее. Во вступительном балансе за 2003 г. этот убыток не отражен.

По итогам 9 месяцев 2003 г. "Пассив" получил прибыль в размере 97 000 руб. Эту величину бухгалтер "Пассива" решил уменьшить на убыток 2002 г. Полученную прибыль можно уменьшить только на 30 процентов:

97 000 руб. x 30% = 29 100 руб.

Налог с этой суммы составляет:

29 100 руб. x 24% = 6984 руб.

Указанные операции отражены так:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 23 280 руб. (97 000 руб. x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

     
        ——————————————————————————————————————————————————————————¬
        |Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"|
        L——————————————————————————————————————————————————————————
   

------------¬ ¦- 6984 руб.¦ - скорректирована задолженность перед бюджетом L---------- ———— по налогу на прибыль.

Убытки, полученные в 2003 году

Бухгалтерский убыток отражается как сальдо по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". В конце каждого месяца в бухучете надо показать условный доход (п.20 ПБУ 18/02). Это налог на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерского убытка. При этом делается проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 "Условный доход"

- отражен условный доход.

Налоговый убыток, который будет уменьшать облагаемую прибыль в будущем, также надо отразить в бухучете. ПБУ 18/02 относит его к вычитаемым временным разницам, которые образуют отложенный налоговый актив. Чтобы его рассчитать, вычитаемую временную разницу надо умножить на ставку налога на прибыль.

Таким образом, налоговый убыток, полученный по итогам 2003 г., надо учитывать как отложенный налоговый актив. При его формировании делается такая проводка:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражен убыток, переносимый на будущие периоды (налоговый актив).

Обратите внимание: если налоговый убыток больше, чем бухгалтерский, то после того, как сделаны указанные выше проводки, по кредиту счета 68 образуется задолженность перед бюджетом (ведь отложенный актив больше условного дохода по налогу на прибыль). Вместе с тем фирма получила убыток, и платить налог не нужно. Что делать в этом случае - ПБУ 18/02 ответа не дает. Мы предлагаем сделать еще одну проводку на разницу между дебетовым и кредитовым сальдо по счету 68:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 "Условный доход"

- скорректирована задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль.

Если бухгалтерский убыток больше налогового, то в учете надо делать обратную проводку (в противном случае получится, что бюджет должен фирме деньги). В этом случае сумма отложенного актива будет равна условному доходу, который отражен на счете 99.

В момент, когда фирма будет уменьшать прибыль текущего года на убыток прошлых лет, будет сделана такая запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- отражен налоговый убыток, переносимый на будущие периоды.

Пример 3. ЗАО "Альп" продает продукцию своего изготовления. В начале декабря 2003 г. фирма взяла кредит для покупки оборудования под 15 процентов годовых. Начиная с этого же месяца "Альп" должен платить ежемесячные проценты по кредиту в размере 22 000 руб. В бухучете сумма процентов учтена в составе капвложений, а в налоговом учете - как прочие расходы.

В декабре 2003 г. фирма получила убыток (без учета процентов) в сумме 5000 руб. (в бухгалтерском и налоговом учете он одинаков). Предположим, что в 2003 г. других расходов и доходов у "Альпа" не было. В результате за II квартал 2003 г. получен убыток в налоговом учете - 27 000 руб. (22 000 + 5000), в бухучете - 5000 руб.

27 000 руб. - это вычитаемая временная разница. Она образует отложенный налоговый актив в сумме 6480 руб. (27 000 руб. x 24%). На эту сумму в течение следующих 10 лет может быть уменьшен налог на прибыль.

Указанные операции бухгалтер "Альпа" отразил так:

Дебет 99 Кредит 90-9 (91-9)

- 5000 руб. - получен убыток;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 "Условный доход"

- 1200 руб. (5000 руб. x 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 6480 руб. - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 "Условный доход"

- 5280 руб. (6480 - 1200) - скорректирована задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль.

О.В.Подкладышева

Эксперт "НА"

Подписано в печать

22.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——