"Нормативные акты для бухгалтера", N 16, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 22.07.2003 N 67Н

"О ФОРМАХ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ">

Приказом от 22.07.2003 N 67н Минфин России утвердил новые формы промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности:

- Бухгалтерский баланс (форма 1);

- Отчет о прибылях и убытках (форма 2);

- Отчет об изменениях капитала (форма 3);

- Отчет о движении денежных средств (форма 4);

- Приложение к бухгалтерскому балансу (форма 5);

- Отчет о целевом использовании полученных средств (форма 6).

Новые формы вводятся начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. (п.6 Приказа N 67н). На первый взгляд такая формулировка позволяет предположить, что впервые предложенные образцы нужно будет использовать только в марте следующего года, при подготовке отчетов за 2003 г. Однако специалисты Минфина утверждают (правда, пока только устно), что новые формы придется применять уже при составлении отчетности за 9 месяцев текущего года.

На наш взгляд, если в ближайшее время официальные разъяснения по этому поводу не появятся, бухгалтеры вправе самостоятельно решать, как сдавать отчетность. Ведь и старые, и новые бланки являются рекомендуемыми. То есть их можно изменять, вписывая или исключая отдельные строки или показатели. Но, учитывая, что Минфин отменил свой Приказ от 13.01.2000 N 4н, которым были утверждены прежние формы, отчитываться за 9 месяцев лучше по-новому. Тем более что и Бухгалтерский баланс, и Отчет о прибылях и убытках стали намного компактнее и проще.

Некоторые проблемы могут возникнуть из-за того, что отменены Методические рекомендации по формированию показателей бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина России от 28.06.2000 N 60н). Вместо них разработчики новых форм ограничились довольно скудными Указаниями, которые сводятся к общим фразам, не несущим в себе никакой конкретики. Тем не менее многими положениями Методических рекомендаций можно пользоваться и сейчас. Что же касается нововведений, то на них мы обратим ваше внимание в комментарии. Он разбит на три части. Первые две посвящены промежуточной отчетности - формам 1 и 2. В третьей части комментария мы рассмотрим изменения, которые коснулись годовой бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс (форма 1)

Общие положения

В "шапке" нового баланса учтены изменения, которые были внесены в эту форму Приказом Минфина России от 04.12.2002 N 122н. Речь идет о видах деятельности, которые раньше классифицировались по ОКДП, а теперь - по ОКВЭД. Этот Классификатор введен в действие с 1 января 2003 г. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

Форма баланса заметно сокращена. В ней больше нет ссылок на номера счетов, остатки по которым отражаются в том или ином разделе. Бухгалтерам предоставлена большая самостоятельность. Фактически каждая фирма может разработать для себя индивидуальную форму баланса. Например, раскрывать показатели можно не за два года, а за несколько лет. Для этого в баланс следует ввести дополнительные графы. При желании можно, наоборот, исключить из баланса строки, которые из-за особенностей работы предприятия всегда остаются пустыми.

Минфин рекомендует сохранять только кодировку строк, приведенную в образце. Впрочем, и это теперь необязательно. Главное - чтобы соблюдались общие требования, установленные в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации":

- достоверность и полнота отчетности;

- целостность (в отчетность предприятия должны входить данные по всем филиалам, даже если они имеют обособленный баланс);

- существенность (показатели, способные повлиять на принятие решений пользователями отчетности, должны отражаться отдельно);

- сопоставимость (информация должна показываться как минимум за два года - отчетный и предшествующий);

- последовательность (единообразное применение учетных процедур в течение длительного промежутка времени) и т.п.

За счет того, что из формы 1 исключено большинство расшифровок, объем баланса сократился вдвое. Теперь основные показатели здесь отражаются суммарно, а детализировать их нужно будет только в годовом приложении к бухгалтерскому балансу (форма 5). Тем не менее ни одна составляющая не должна выпасть из сводных строк актива и пассива. Поэтому мы коротко напомним, какие элементы включаются в каждый раздел нового баланса.

Раздел I. Внеоборотные активы

Строка 110 "Нематериальные активы". Состав нематериальных активов приводится в ПБУ 14/2000. В него входят:

- объекты интеллектуальной собственности, исключительные права на которые принадлежат организации и которые используются в производственной или управленческой деятельности фирмы более одного года;

- организационные расходы (затраты, связанные с образованием организации и признанные вкладом учредителя в уставный капитал);

- деловая репутация предприятия (разница между покупной ценой фирмы как имущественного комплекса и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу).

В балансе отражается остаточная стоимость нематериальных активов, то есть разница между остатками, которые числятся на счетах 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов". Если при начислении амортизации счет 05 не используется (п.21 ПБУ 14/2000), то в баланс переносится остаток по счету 04 на отчетную дату.

По строке 120 "Основные средства" отражается имущество, которое учитывается на одноименном счете 01. Основные средства в балансе тоже показываются по остаточной стоимости, то есть за вычетом начисленной амортизации, которая накапливается на счете 02 "Амортизация основных средств".

Согласно ПБУ 6/01, основной критерий, которому должно отвечать имущество, включенное в состав основных средств, - это срок его полезного использования в качестве средств труда. Этот срок не может быть меньше одного года. Таким образом, на счете 01 независимо от стоимости нужно учитывать любое имущество со сроком службы более 12 месяцев. Причем с прошлого года ПБУ 6/01 предусматривает, что основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также книги, брошюры и другие печатные издания можно списывать на затраты по мере их передачи в эксплуатацию без начисления амортизации.

По строке 130 "Незавершенное строительство" показываются остатки по счетам 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы". Кроме того, здесь отражаются авансы, выданные застройщикам, и другие авансовые платежи, связанные с осуществлением капвложений (счет 60).

В частности, здесь показываются:

- затраты по незаконченному капитальному строительству;

- затраты на приобретение объектов основных средств (нематериальных активов), которые еще не введены в эксплуатацию и окончательная стоимость которых еще не сформирована;

- стоимость оборудования, не переданного для монтажа (переданного для монтажа, но окончательно не смонтированного) и др.

Незавершенными капитальными вложениями признаются и основные средства, право собственности на которые еще не оформлено необходимыми документами (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета). Например, до тех пор пока владелец не получит свидетельства о государственной регистрации своих прав на объект недвижимости, стоимость этого объекта должна отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При заполнении строки 135 "Доходные вложения в материальные ценности" используются данные, отраженные на одноименном счете 03. Здесь учитывается стоимость имущества, которое фирма собирается использовать для передачи в аренду, лизинг или в прокат. Здесь же учитываются и объекты жилого фонда, используемые для извлечения дохода.

Если имущество, учтенное на счете 03, не используется по первоначальному назначению, его стоимость переносится на счет 01 или 10. Данные о стоимости такого имущества по строке 135 не отражаются.

По строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" нужно показать сумму инвестиций предприятия (на срок более одного года) в ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а также сумму предоставленных долгосрочных займов. Для заполнения этой строки баланса используются данные, отраженные на счетах 58 "Финансовые вложения" и 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Раскрывать состав инвестиций (вложения в дочерние, зависимые или другие организации) не нужно.

Новая строка, впервые появившаяся в балансе, - строка 145 "Отложенные налоговые активы". Ее появление связано с принятием ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Согласно ПБУ 18/02, отложенный налоговый актив - это положительная разница между реальным налогом на прибыль и условным налогом, исчисленным с балансовой прибыли. Отложенный актив показывает, насколько нужно будет уменьшить сумму этого "искусственного" налога в следующих отчетных периодах. Отложенный актив представляет собой произведение ставки налога на вычитаемую временную разницу. В свою очередь вычитаемая временная разница - это доходы или расходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в текущем, а налогооблагаемой - в следующих отчетных периодах.

Пример 1. 24 декабря 2002 г. фирма "Вардар" приняла к бухгалтерскому учету оборудование первоначальной стоимостью 165 000 руб. Срок его полезного использования - 6 лет. В бухгалтерском учете фирма начисляет амортизацию по сумме чисел лет срока полезного использования, в налоговом учете - линейным способом.

За 2003 г. сумма начисленной амортизации составит:

в бухгалтерском учете

165 000 руб. x 6 лет : (6 + 5 + 4 + 3 + 2 + 1) = 47 143 руб.;

в налоговом учете

165 000 руб. : 6 лет = 27 500 руб.

Вычитаемая временная разница равна:

47 143 руб. - 27 500 руб. = 19 643 руб.

Отложенный налоговый актив с этой разницы составит:

19 643 руб. x 24% = 4714 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Вардар" должна быть сделана проводка:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4714 руб. - отражен отложенный налоговый актив.

На конец отчетного периода эта сумма отражается по строке 145 баланса.

Раздел II. Оборотные активы

По строке 210 "Запасы" отражается итоговая стоимость всех материальных запасов и затрат организации. Эти активы по-прежнему придется расшифровывать.

Для заполнения строки об остатках сырья и материалов надо использовать данные счетов 10 "Материалы" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". На счете 10 отражается стоимость имеющихся на предприятии сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, ГСМ, тары, запчастей и т.п.

Все материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п.5 ПБУ 5/01).

Строка "Животные на выращивании и откорме" заполняется предприятиями животноводства и птицеводства. В этой строке показывается дебетовое сальдо по счету 11.

По строке "Затраты в незавершенном производстве" отражаются остатки по счетам 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и 44 "Расходы на продажу". Таким образом, сюда попадает стоимость продукции, которая не прошла все стадии технологической обработки, а также изделий, не прошедших испытаний и технической приемки.

В массовом и серийном производстве такая продукция может учитываться по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, использованных для ее изготовления. При единичном производстве продукции "незавершенка" отражается в балансе по фактическим производственным затратам.

По строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" показывается фактическая или нормативная (плановая) себестоимость остатка произведенной продукции, учтенной на счете 43. Также здесь отражается стоимость товаров, приобретенных для перепродажи и учтенных на счете 41.

В строке "Товары отгруженные" приводится дебетовое сальдо по счету 45 на конец отчетного периода. На счете 45 отражается фактическая себестоимость товаров, отгруженных покупателям. Причем товары учитываются на этом счете только в том случае, если выручка от их продажи не может быть признана в бухгалтерском учете. Обычно это происходит в трех ситуациях:

- когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю после выполнения дополнительных условий (например, после оплаты товаров), и эти условия еще не выполнены;

- когда товары переданы на реализацию по посредническому договору (договору комиссии, поручения или агентскому договору) и посредник их не продал;

- когда товары отгружены покупателю по бартеру и встречная поставка не произведена.

По строке "Расходы будущих периодов" отражаются затраты, понесенные фирмой в отчетном периоде, но относящиеся к ее деятельности в будущем. К таким затратам, например, относятся расходы, связанные с получением лицензий и сертификацией продукции, затраты по ремонту основных средств (если в течение года ремонт проводится неравномерно), расходы на подготовительные работы в сезонных отраслях промышленности и т.д.

В бухгалтерском учете расходы будущих периодов собираются на одноименном счете 97.

Запасы и затраты, не нашедшие отражения в предыдущих строках разд.II, отражаются по строке "Прочие запасы и затраты". Например, производственные фирмы показывают здесь часть коммерческих расходов, относящихся к остатку нереализованной продукции и не списанных со счета 44.

В строке 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" приводится сумма НДС, которая на конец отчетного периода не списана со счета 19.

Дебиторской задолженности в балансе отводится четыре строки. По строке 230 отражается задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. В следующей строке выделяется долгосрочная задолженность покупателей и заказчиков.

По строке 240 показывается задолженность, погашение которой ожидается в течение года после отчетной даты. Затем из этой суммы также выделяется задолженность покупателей и заказчиков.

В общую сумму дебиторской задолженности должны войти дебетовые сальдо по счетам: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (субсчет "Авансы выданные"), 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. Однако подробную расшифровку ее состава придется делать только в приложении к годовому балансу.

Напомним, что дебиторская задолженность, ранее отраженная как долгосрочная, но предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть отражена на начало отчетного года как краткосрочная. Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную нужно раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

По строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения" отражаются вложения предприятия в акции, облигации и другие ценные бумаги, а также в займы, предоставленные другим предприятиям, на срок не более одного года. Расшифровывать этот показатель больше не нужно.

Если организация приобретает ценные бумаги или осуществляет финансовые вложения на срок, превышающий один год, то данные по таким вложениям отражаются по строке 140.

Обратите внимание: в новом балансе в состав краткосрочных финансовых вложений не включаются собственные акции, выкупленные у акционеров. Теперь их нужно отражать в разд.III "Капитал и резервы" со знаком минус. Таким образом, при прочих равных условиях валюта баланса уменьшится. В данном случае уместна аналогия с порядком отражения убытков. Раньше убыток фирмы тоже отражался в активе баланса. Но затем его стали показывать в пассиве с отрицательным знаком.

Собственные акции, выкупленные у акционеров (как по их требованию, так и по решению совета директоров), учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости.

Показатель, который отражается по строке 260 "Денежные средства", представляет собой сумму наличных и безналичных средств, числящихся в кассе, на расчетных, специальных и валютных счетах, а также денежных документов и переводов в пути. Чтобы заполнить эту строку, бухгалтеру нужно будет сложить остатки по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" и 57 "Переводы в пути".

Если предприятие располагает денежными средствами в иностранной валюте, то при составлении баланса они пересчитываются в рубли. Пересчет проводится по официальному курсу Банка России, установленному на конец отчетного периода.

Раздел III. Капитал и резервы

По строке 410 "Уставный капитал" отражается сумма уставного капитала предприятия. Этот показатель должен соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах фирмы и отраженному по кредиту счета 80. Уменьшение или увеличение уставного капитала фиксируется в балансе только после того, как в учредительные документы будут внесены соответствующие изменения.

Уставный капитал учреждаемого акционерного общества (ЗАО или ОАО) представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределенных между его акционерами. Минимальный размер уставного капитала на дату регистрации нового ЗАО должен составлять 10 000 руб., ОАО - 100 000 руб.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) - это сумма номинальной стоимости долей, распределенных между участниками общества. Минимальный размер уставного капитала на дату регистрации нового ООО должен составлять 10 000 руб.

Как уже говорилось, в разд.III баланса добавлена строка "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Сумма выкупа показывается с отрицательным знаком и уменьшает итог раздела.

В строку 420 "Добавочный капитал" переносится кредитовый остаток по счету 83.

По кредиту этого счета отражаются:

- увеличение стоимости основных средств после их переоценки;

- эмиссионные доходы (доходы, полученные при продаже собственных акций по цене, превышающей их номинальную стоимость).

По строке 430 "Резервный капитал" показывается кредитовое сальдо по счету 82.

Напомним, что резервный капитал может состоять из двух частей: резервов, образованных в соответствии с законодательством, и резервов, образованных в соответствии с учредительными документами.

В соответствии с требованиями законодательства формируют резервный капитал акционерные общества. С 1 января 2002 г. размер резервного фонда должен быть не менее 5 процентов от уставного капитала (ст.35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ). Акционерные общества должны ежегодно отчислять в этот фонд не менее 5 процентов от своей чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда фонд достигнет размера, установленного уставом общества.

Помимо этого и акционерные общества, и общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервы в соответствии с положениями своего устава. Такие резервы создаются за счет нераспределенной прибыли организации.

Из раздела исключена строка "Фонд социальной сферы". Организация может самостоятельно организовать аналитический учет использования прибыли таким образом, чтобы обеспечить получение информации по направлениям ее использования.

Нет больше и строки "Целевые финансирование и поступления". Теперь этот показатель в балансе будут показывать только некоммерческие организации. Им придется вписывать такую строку самостоятельно вместо строк 410, 420, 470.

Вместо строк "Нераспределенная прибыль прошлых лет", "Непокрытый убыток прошлых лет" (остатки по счету 84), а также вместо строк "Нераспределенная прибыль отчетного года", "Непокрытый убыток отчетного года" (остатки по счету 99) в балансе осталась единственная строка "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Очевидно, что на конец отчетного периода у фирмы может быть только один финансовый результат - или прибыль, или убыток. Он сложится из прибыли (убытка) прошлых лет и результатов текущего периода. Таким образом, по информативности баланс ничего не потерял, но зато стал компактнее.

Раздел IV. Долгосрочные обязательства

По строке 510 "Займы и кредиты" отражается остаток заемных средств, которые фирма получила на срок более года. Расшифровка этой строки больше не требуется.

Данные для заполнения строки берутся со счета 67. Это суммы долгосрочных кредитов и займов, которые на конец отчетного периода не погашены. В бухгалтерском учете, а следовательно, и в балансе задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом процентов, причитающихся к уплате.

В новой форме баланса появилась строка 515 "Отложенные налоговые обязательства". Согласно ПБУ 18/02, отложенное налоговое обязательство - это отрицательная разница между реальным налогом на прибыль и условным налогом, исчисленным с балансовой прибыли. Отложенное обязательство показывает, насколько нужно будет увеличить сумму этого "искусственного" налога в следующих отчетных периодах. Отложенное обязательство представляет собой произведение ставки налога на налогооблагаемую временную разницу. В свою очередь налогооблагаемая временная разница - это доходы и расходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в текущем, а налогооблагаемой - в следующих отчетных периодах.

Пример 2. В IV квартале 2003 г. фирма "Вардар" отгрузила фирме "Маккаби" партию товаров на сумму 115 000 руб. "Маккаби" оплатила товар в следующие сроки:

- 65 000 руб. - в IV квартале 2003 г.;

- 50 000 руб. - в I квартале 2004 г.

В налоговом учете "Вардар" определяет доходы и расходы кассовым методом. Поэтому при исчислении налога на прибыль за IV квартал 2003 г. учитывается только фактически поступившая выручка - 65 000 руб.

В бухгалтерском учете выручкой IV квартала признается вся стоимость отгруженных товаров. Соответственно неоплаченная часть выручки в сумме 50 000 руб. должна быть учтена как налогооблагаемая временная разница.

Сумма отложенного налогового обязательства с этой разницы равна:

50 000 руб. x 24% = 12 000 руб.

Она отражается проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"

- 12 000 руб. - учтено отложенное налоговое обязательство.

В балансе на 1 января 2004 г. эта сумма отражается по строке 515.

Раздел V. Краткосрочные обязательства

По строке 610 "Займы и кредиты" нужно показать остаток заемных средств, которые фирма получила на срок менее года. Данные берутся со счета 66. Это суммы краткосрочных кредитов и займов, которые на конец отчетного периода не погашены. Задолженность отражается с учетом процентов, причитающихся к уплате.

Расшифровок к строке 620 "Кредиторская задолженность" стало меньше.

В строке "Поставщики и подрядчики" приводится непогашенная задолженность организации за поступившие материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги). Это - кредитовые сальдо по счетам 60 и 76.

В данные по строке "Задолженность перед персоналом организации" включается задолженность по начисленной заработной плате, социальным и компенсационным выплатам.

Учет расчетов с персоналом, как состоящим, так и не состоящим в штате предприятия, по всем видам заработной платы, премий и пособий ведется на счете 70. По кредиту этого счета отражаются начисленные суммы, а по дебету - выплаченные и удержанные. Кредитовое сальдо по счету 70 на конец отчетного периода и нужно указать в этой строке баланса.

Строка "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами". В этой строке отражается задолженность организации перед Пенсионным фондом, Фондом социального страхования и фондами обязательного медицинского страхования. Ее образуют начисленные, но не уплаченные взносы на обязательное пенсионное страхование, на страхование от несчастных случаев, а также часть ЕСН, причитающаяся к уплате в ПФР, ФСС РФ и ФОМС.

Строка "Задолженность по налогам и сборам" заменила собой строку "Задолженность перед бюджетом". Для ее заполнения используются данные счета 68. Подчеркнем, что именно здесь должна быть отражена задолженность по той части ЕСН, которая подлежит уплате в федеральный бюджет.

Кроме того, при заполнении этой строки нужно учитывать сумму условного расхода по налогу на прибыль, рассчитанную по данным бухгалтерского учета.

Пример 3. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Предположим, что по итогам 2003 г. фирма "Вардар" получила балансовую прибыль в размере 100 000 руб. Постоянных налоговых обязательств и активов у организации нет.

Налогооблагаемая прибыль "Вардара" равна:

100 000 руб. - 50 000 руб. + 19 643 руб. = 69 643 руб.

Сумма реального налога на прибыль составит:

69 643 руб. х 24% = 16 714 руб.

Размер условного налога, исчисленного с балансовой прибыли, равен:

100 000 руб. х 24% = 24 000 руб.

В бухгалтерском учете выполняется проводка:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 24 000 руб. - отражен условный расход по налогу на прибыль.

Напомним, что в предыдущих примерах были сделаны проводки:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4714 руб. - отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"

- 12 000 руб. - учтено отложенное налоговое обязательство.

Таким образом, кредитовое сальдо по субсчету "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68 будет равно:

24 000 руб. + 4714 руб. - 12 000 руб. = 16 714 руб.

Эта сумма равна сумме реального налога на прибыль, значит, все операции отражены правильно.

В новой форме баланса сохранилась строка "Прочие кредиторы". Здесь показывается задолженность фирмы по расчетам, которые не нашли отражения в предыдущих строках. В частности, здесь нужно отразить задолженность по обязательному и добровольному страхованию, по депонированной зарплате, по подотчетным лицам и т.д. Сюда же войдут и те показатели, которые раньше отражались по строкам 622 "Векселя к уплате", 623 "Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами", 627 "Авансы полученные".

По строке 640 "Доходы будущих периодов" отражаются поступления, полученные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к деятельности организации в будущем:

- стоимость безвозмездно полученных ценностей;

- предстоящее погашение задолженности по недостачам прошлых лет;

- разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица.

По строке 650 "Резервы предстоящих расходов" показываются суммы резервов, созданных в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета для равномерного списания расходов, числящихся на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". По состоянию на конец года остатки зарезервированных средств появятся лишь в том случае, если фирма решила сохранить те или иные резервы и в 2004 г.

В частности, организация может зарезервировать средства:

- на дорогостоящий ремонт основных средств;

- на выплату отпускных работникам;

- на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Создавать резервы или нет, фирма решает сама. Это решение, а также порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в учетной политике.

Справка о наличии ценностей,

учитываемых на забалансовых счетах

В новой форме справки изменились два показателя. Вместо строки "Износ основных средств" появилась строка "Износ жилищного фонда", а вместо строки "Стоимость других ценностей" - строка "Нематериальные активы, полученные в пользование".

По строке "Арендованные основные средства" отражается стоимость основных средств, полученных от других предприятий или физических лиц по договорам аренды или безвозмездного пользования. Это имущество учитывается в оценке, указанной в договорах.

В расшифровке к этой статье указывается стоимость основных средств, полученных по договору лизинга (если договор предусматривает, что эти ценности учитываются на балансе лизингодателя).

По строке "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" надо показать стоимость имущества, которое находится на складе, но не принадлежит организации. Например:

- неоплаченные товары, полученные по договору с особыми условиями перехода прав собственности (после оплаты);

- проданные товары, временно оставленные покупателем на складе предприятия;

- поступившие от поставщиков материалы, счета по которым организация не акцептовала.

Все это имущество учитывается на счете 002 по ценам, предусмотренным в первичных документах.

В строке "Товары, принятые на комиссию" приводятся данные о стоимости товаров, полученных для продажи по договору комиссии (договору поручения или агентскому договору). Право собственности на такие товары принадлежит комитенту (поручителю, принципалу).

По строке "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" отражаются суммы, учитываемые на счете 007. Напомним, что такую задолженность можно списать с баланса в двух случаях:

- когда истек срок исковой давности (три года с момента возникновения задолженности);

- когда должник признан банкротом.

Списанные в убыток суммы дебиторской задолженности должны числиться за балансом в течение пяти лет (п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В двух следующих строках "Обеспечение обязательств и платежей" показываются суммы гарантий, полученных (выданных) предприятием и учтенных соответственно на забалансовых счетах 008 и 009. Это гарантии, которые обеспечивают выполнение контрагентами принятых на себя обязательств (оплата полученных товаров, возврат кредита или займа и т.п.)

Строки "Износ жилищного фонда" и "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов" заполняются на основании данных, учтенных на забалансовом счете 010. Износ начисляется в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.

Строка "Нематериальные активы, полученные в пользование". Владелец исключительных прав на изобретение, компьютерную программу, товарный знак и т.п. может передать право пользования этим имуществом другой организации. Получатель должен учитывать такие активы за балансом в оценке, принятой в договоре.

Остатки по забалансовым счетам 003 "Материалы, принятые в переработку", 005 "Оборудование, принятое для монтажа", 006 "Бланки строгой отчетности" и 011 "Основные средства, сданные в аренду" можно включить в справку по свободной строке. Назвать ее можно так же, как и раньше - "Стоимость других ценностей".

Отчет о прибылях и убытках (форма 2)

Отчет о прибылях и убытках тоже сократился в размерах и стал менее формализован. Из него исключены коды строк и разбивка на разделы.

Все показатели, которые уменьшают прибыль, в отчете приводятся в круглых скобках. Это означает, что в расчете их нужно учитывать со знаком "минус".

Доходы и расходы

По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг" отражаются доходы, полученные фирмой от обычных видов деятельности, за вычетом НДС, акцизов и других обязательных платежей. С 2004 г. отменяется налог с продаж, поэтому организациям, которые продают товары населению за наличный расчет, рассчитывать этот показатель будет проще.

Помимо выручки от реализации к доходам от обычных видов деятельности могут быть отнесены поступления от сдачи имущества в аренду, от участия в уставных капиталах других организаций и т.д. Единственное условие: операции, которые приносят подобные поступления, должны признаваться предметом деятельности фирмы. В противном случае эти доходы считаются операционными.

Основные виды деятельности предприятия определяются по его уставу. При определении предмета деятельности следует руководствоваться так называемым правилом существенности. Предметом деятельности признаются операции, доходы от которых "существенны", то есть составляют не менее 5 процентов от общего объема выручки фирмы.

В состав доходов не включаются:

- суммы, поступившие комиссионерам (агентам) для перевода их комитентам (принципалам);

- авансы, полученные в счет предварительной оплаты продукции;

- задатки;

- суммы, поступившие в залог (если договором предусмотрено, что заложенное имущество будет передано залогодержателю;

- суммы, поступившие в погашение ранее выданного займа или кредита.

Важнейшим условием признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю (п.12 ПБУ 9/99). При выполнении работ (оказании услуг) выручка признается, когда работа или услуга принята заказчиком. Таким образом, если по условиям договора переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю не совпадает с датой отгрузки, выручка от продажи такой продукции включается в Отчет о прибылях и убытках на дату перехода права собственности.

Согласно ПБУ 9/99, выручка - это сумма денежных средств и стоимости иного имущества, поступивших в оплату за продукцию, а также сумма дебиторской задолженности по данной операции. Поэтому, даже если не вся отгруженная продукция оплачена, выручка в форме 2 отражается исходя из ее полной стоимости.

По строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются расходы по обычным видам деятельности фирмы. Раскрывать основные каналы получения выручки от продаж, а также соответствующий им состав себестоимости больше не требуется.

Данные, которые приводятся в строке "Валовая прибыль", представляют собой разницу между показателями, отраженными в двух первых строках отчета. Если получен отрицательный результат (убыток), то его надо указать в круглых скобках.

По строке "Коммерческие расходы" производственные фирмы показывают расходы, связанные со сбытом продукции. Организации торговли отражают здесь сумму издержек обращения. В отчет включаются только те расходы, которые были списаны на реализацию.

По строке "Управленческие расходы" показываются общехозяйственные расходы предприятия, которые отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Это затраты, связанные с оплатой труда административного персонала, с подготовкой и переподготовкой кадров, охраной предприятия, проведением аудита и т.д.

По строке "Прибыль (убыток) от продаж" приводится разница между валовой прибылью (убытком) и суммой коммерческих и управленческих расходов. Если эта разница отрицательна, ее тоже нужно указать в круглых скобках.

В новой форме отчета все операционные и внереализационные доходы и расходы сведены в один раздел - "Прочие доходы и расходы". При этом состав их не изменился.

По строке "Проценты к получению" (доход) по-прежнему отражаются суммы причитающихся доходов, не связанных с участием фирмы в уставных капиталах других предприятий либо с ведением совместной деятельности. По этой строке, в частности, указываются проценты, начисленные по облигациям, депозитам, договорам банковского счета, предоставленным займам и т.п.

По строке "Проценты к уплате" (расход) показываются проценты, начисленные фирме за временное пользование займами и кредитами. К этой группе расходов относятся проценты по кредитам и займам, не связанным с приобретением имущества. Проценты по кредитам, взятым на покупку основных средств, материалов, товаров, включаются в их фактическую себестоимость.

Задолженность фирмы по займам и кредитам отражается с учетом процентов, причитающихся к уплате (п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета). Проценты начисляются независимо от времени их фактической уплаты.

По строке "Доходы от участия в других организациях" отражаются поступления от долевого участия в уставных капиталах других фирм (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), а также прибыль от совместной деятельности.

Доходы от долевого участия в уставных капиталах других предприятий и дивиденды по акциям отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления их размеров источником выплаты.

Согласно п.7 ПБУ 9/99, к доходам, которые отражаются по строке "Прочие операционные доходы", относятся:

- поступления за временное пользование имуществом и нематериальными активами организации;

- поступления от продажи основных средств и прочего имущества.

Соответственно в строке "Прочие операционные расходы" показываются расходы, связанные с получением прочих операционных доходов, а также расходы на оплату банковских услуг и отчисления в оценочные резервы (п.11 ПБУ 10/99).

По строке "Внереализационные доходы" отражаются (п.8 ПБУ 9/99):

- штрафы, пени и неустойки, полученные от контрагентов;

- поступления, связанные с возмещением убытков, причиненных фирме;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

- положительные курсовые разницы;

- сумма дооценки активов.

По строке "Внереализационные расходы" приводятся (п.12 ПБУ 10/99):

- штрафы, пени, неустойки, перечисленные контрагентам;

- суммы, уплаченные в возмещение убытков, причиненных фирмой;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

- отрицательные курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- судебные расходы.

По строке "Прибыль (убыток) до налогообложения" показывается финансовый результат от деятельности предприятия в отчетном периоде. Он равен сумме прибыли (убытка) от продаж и прочих доходов за минусом прочих расходов.

Строки "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства" заполняются на основании данных, отраженных по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Строка "Текущий налог на прибыль" заполняется по данным налогового учета.

Если у фирмы отсутствуют постоянные налоговые обязательства или активы, то абсолютная разница между налогом, исчисленным с бухгалтерской прибыли, и реальным налогом на прибыль будет равна абсолютной разнице между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами.

В противном случае это соотношение выполняться не будет.

Напомним, что в Плане счетов предусмотрен отдельный субсчет для отражения постоянных налоговых обязательств или активов на счете 99 "Прибыли и убытки". Соответственно постоянные налоговые обязательства и активы учитываются в течение года и сальдо не имеют. Поэтому их сумма показывается в форме 2 только справочно.

Согласно ПБУ 18/02, постоянное налоговое обязательство - это налог на прибыль, который образуется по данным налогового учета, но отсутствует по данным бухгалтерского. Чтобы рассчитать постоянное налоговое обязательство, надо умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль. В свою очередь постоянная разница - это суммы, которые отражаются в бухгалтерском учете, но не учитываются в налоговом.

Пример 4. В III квартале 2003 г. фирма "Амиго" затратила на представительские расходы (обед в ресторане) 11 600 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 193 300 руб.

При налогообложении прибыли представительские расходы учитываются в размере, не превышающем 4 процентов от расходов на оплату труда (п.2 ст.264 НК РФ). Эта сумма составляет:

193 300 руб. x 4% = 7732 руб.

При определении бухгалтерской прибыли представительские расходы учитываются полностью.

Постоянная разница равна:

11 600 руб. - 7732 руб. = 3868 руб.

В бухучете будут сделаны проводки:

Дебет 44 субсчет "Расходы без постоянных разниц" Кредит 60

- 7732 руб. - отражены представительские расходы в пределах норматива;

Дебет 44 субсчет "Постоянная разница" Кредит 60

- 3868 руб. - отражены представительские расходы сверх норм.

Постоянное налоговое обязательство равно:

3868 руб. x 24% = 928 руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Амиго" выполняется следующая проводка:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 928 руб. - отражена сумма налога на прибыль с постоянной разницы.

В отчете больше не упоминаются чрезвычайные доходы и расходы. Но если они возникнут, бухгалтер может самостоятельно внести их в форму 2 - для этого имеется свободная строка. Напомним, что чрезвычайными доходами и расходами считаются поступления и затраты, возникающие в результате форс-мажорных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.).

В качестве чрезвычайных расходов могут быть учтены:

- остаточная стоимость имущества, утраченного в результате катастрофы;

- затраты, связанные с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств и т.п.

Как чрезвычайные доходы учитываются:

- стоимость материальных ценностей, оприходованных после списания непригодного к восстановлению имущества;

- страховое возмещение убытков, понесенных в результате чрезвычайных обстоятельств и т.п.

Прибыль (убыток) до налогообложения, уменьшенная на сумму налоговых обязательств и чрезвычайных расходов и увеличенная на сумму чрезвычайных доходов, представляет собой чистую прибыль (убыток) отчетного периода. Этот показатель отражается в последней строке основного раздела формы 2.

Доходность акций

Серьезные изменения произошли в разделе "Справочно". Вместо дивидендов по обычным и привилегированным акциям бухгалтеру придется рассчитать базовую и разводненную прибыль на акцию. Для этого нужно воспользоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.

Сначала надо рассчитать средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого количество обыкновенных акций на 1-е число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев. После этого из чистой прибыли вычитают сумму дивидендов по привилегированным акциям и остаток делят на полученное средневзвешенное число обыкновенных акций.

Для расчета разводненной прибыли представляют, что все привилегированные акции обменены на обыкновенные. После этого чистую прибыль делят на суммарное количество обыкновенных акций - тех, что были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций.

Пример 5. По итогам 2003 г. фирма "Гермес - Агро" получила чистую прибыль в размере 516 000 руб.

Средневзвешенное количество акций общества за 2003 г. - 11 220 штук.

В 2003 г. фирма выпустила 1000 привилегированных акций с дивидендами в размере 20 руб. на каждую и с правом конвертации одной привилегированной акции в три обыкновенные.

Базовая прибыль на одну акцию составляет:

((516 000 руб. - 1000 прив. акц. x 20 руб/акц.) / 11 220 акц.) = 44,21 руб.

Разводненная прибыль на одну акцию будет равна:

(516 000 руб. : (11 220 акц. + 1000 прив. акц. x 3)) = 36,29 руб.

В расшифровке отдельных прибылей и убытков строка "Снижение себестоимости материально-производственных запасов на конец отчетного периода" заменена строкой "Отчисления в оценочные резервы".

Оценочные резервы - это резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам.

Отчет об изменениях капитала (форма 3)

Форму 3 теперь просто не узнать. В прежнем виде в ней сохранился только справочный раздел. Сведения об изменениях капитала и движении резервов размещаются в двух разных таблицах.

Таблица 1. Изменения капитала

В таблице 1 данные приводятся за два года - за отчетный и за предыдущий.

При заполнении отчета за 2003 г. надо будет показать остатки на 31 декабря 2001 г., на 1 января и на 31 декабря 2002 г., на 1 января и на 31 декабря 2003 г.

Структура таблицы позволяет увидеть, за счет каких факторов или источников меняется величина уставного, добавочного и резервного капитала, а также нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В частности, на размер уставного капитала могут повлиять:

- дополнительный выпуск акций или уменьшение их количества;

- увеличение или уменьшение номинальной стоимости акций;

- реорганизация предприятия.

Напомним, что для правильного отражения в годовой отчетности результатов реорганизации предприятия следует пользоваться Методическими указаниями, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.

Размер добавочного капитала может измениться в результате:

- пересчета иностранных валют;

- получения эмиссионного дохода;

- направления его части на увеличение уставного капитала;

- погашения убытка, выявленного по результатам работы фирмы за год.

Резервный капитал может возрасти за счет отчислений от прибыли.

Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) зависит:

- от финансовых результатов отчетного года;

- от размера выплаченных дивидендов;

- от отчислений в резервный фонд;

- от последствий реорганизации предприятия.

Кроме того, размеры капитала, отраженные во вступительном сальдо на 1 января отчетного года, могут отличаться от размеров, которые зафиксированы в заключительном сальдо на 31 декабря предыдущего года. Это произойдет в двух случаях:

- при переоценке основных средств;

- при внесении изменений в учетную политику фирмы.

Согласно ПБУ 6/01, один раз в год (на начало отчетного года) организация имеет право переоценивать объекты основных средств. Причем если решение о переоценке принято однажды, то в дальнейшем эту процедуру нужно будет проводить ежегодно.

Переоценка проводится либо путем индексации стоимости основных средств, либо методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Предприятия вправе проводить оценку объектов как самостоятельно, так и с помощью привлеченных экспертов. Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, то разница отражается по кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Согласно ПБУ 1/98, учетная политика предприятия может меняться в следующих случаях:

- если меняются нормативные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета;

- если организация внедряет новые способы ведения бухгалтерского учета;

- если существенно меняются условия деятельности предприятия. Это может быть связано с реорганизацией фирмы, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Исходя из положений п.п.20 и 21 ПБУ 1/98, для сопоставимости информации данные за предыдущий год, которые переносятся в отчетность текущего года, надо представить так, будто бы новая учетная политика применялась и в прошлом году. Другими словами, данные прошлого года надо пересчитать в сопоставимых условиях. При этом в учете никакие записи не делаются, а корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности.

Пример 6. По состоянию на 31 декабря 2002 г. в балансе ОАО "Трансвааль" отражены следующие данные:

- уставный капитал - 250 000 руб.;

- добавочный капитал - 65 000 руб.;

- резервный капитал - 6000 руб.;

- нераспределенная прибыль - 34 000 руб.

Изменений в учетной политике на 2003 г. не произошло.

На 1 января 2003 г. фирма провела переоценку основных средств, в результате которой их стоимость снизилась на 36 000 руб.

Чистая прибыль, полученная в 2003 г. - 37 000 руб.

По итогам 2003 г. было принято решение о выплате дивидендов на сумму 20 000 руб.

Кроме того, был произведен дополнительный выпуск акций на сумму в 50 000 руб.

В соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" фирма обязана направить в резервный капитал 5 процентов от своей чистой прибыли, то есть 1850 руб. (37 000 руб. x 5%).

В таблице 1 эти операции отразятся следующим образом.

     
   ——————————————————————T————————T——————————T—————————T————————————————T—————————¬
   |      Показатель     |Уставный|Добавочный|Резервный|Нераспределенная|  Итого  |
   +—————————————————T———+ капитал|  капитал | капитал |     прибыль    |         |
   |   Наименование  |Код|        |          |         |   (непокрытый  |         |
   |                 |   |        |          |         |     убыток)    |         |
   +—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |        1        | 2 |    3   |     4    |    5    |        6       |    7    |
   +—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Остаток на       |   | 250 000|  65 000  |  6 000  |     34 000     | 355 000 |
   |31 декабря       |   |        |          |         |                |         |
   |предыдущего года |   |        |          |         |                |         |
   +—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |2003 г.          |   |        |          |         |                |         |
   |Изменения в      |   |    x   |     x    |    x    |        —       |    —    |
   |учетной политике |   |        |          |         |                |         |
   +—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Результат от     |   |    x   | (36 000) |    x    |        —       | (36 000)|
   |переоценки       |   |        |          |         |                |         |
   |объектов основных|   |        |          |         |                |         |
   |средств          |   |        |          |         |                |         |
   +—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Остаток на       |   | 250 000|  29 000  |  6 000  |     34 000     | 319 000 |
   |1 января         |   |        |          |         |                |         |
   |отчетного года   |   |        |          |         |                |         |
   +—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Результат от     |   |    x   |     —    |    x    |        x       |    —    |
   |пересчета        |   |        |          |         |                |         |
   |иностранных валют|   |        |          |         |                |         |
   +—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Чистая прибыль   |   |    x   |     x    |    x    |     37 000     |  37 000 |
   +—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Дивиденды        |   |    x   |     x    |    x    |    (20 000)    | (20 000)|
   +—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Отчисления в     |   |    x   |     x    |  1 850  |     (1 850)    |    —    |
   |резервный фонд   |   |        |          |         |                |         |
   +—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Увеличение       |   |        |          |         |                |         |
   |величины капитала|   |        |          |         |                |         |
   |за счет:         |   |        |          |         |                |         |
   |дополнительного  |   |  50 000|     x    |    x    |        x       |  50 000 |
   |выпуска акций    |   |        |          |         |                |         |
   +—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |увеличения       |   |    —   |     x    |    x    |        x       |    —    |
   |номинальной      |   |        |          |         |                |         |
   |стоимости акций  |   |        |          |         |                |         |
   +—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |реорганизации    |   |    —   |     x    |    x    |        —       |    —    |
   |юридического лица|   |        |          |         |                |         |
   +—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Уменьшение       |   |        |          |         |                |         |
   |величины капитала|   |        |          |         |                |         |
   |за счет:         |   |        |          |         |                |         |
   |уменьшения       |   |    —   |     x    |    x    |        x       |    —    |
   |номинала акций   |   |        |          |         |                |         |
   +—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |уменьшения       |   |    —   |     x    |    x    |        x       |    —    |
   |количества акций |   |        |          |         |                |         |
   +—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |реорганизации    |   |    —   |     x    |    x    |        —       |    —    |
   |юридического лица|   |        |          |         |                |         |
   +—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Остаток на       |   | 300 000|  29 000  |  7 850  |     49 150     | 386 000 |
   |31 декабря       |   |        |          |         |                |         |
   |отчетного года   |   |        |          |         |                |         |
   L—————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+——————————
   

Таблица 2. Резервы

В этой таблице приводится расшифровка составных частей резервного капитала, которая ранее находилась непосредственно в самой форме бухгалтерского баланса. Кроме того, в ней отражается движение оценочных резервов и резервов предстоящих расходов.

Оценочные резервы. Планом счетов предусмотрена возможность создания следующих оценочных резервов:

- под снижение стоимости материальных ценностей;

- под обесценение вложений в ценные бумаги;

- по сомнительным долгам.

В приказе об учетной политике должны быть оговорены виды резервов, создаваемых в организации, а также порядок ведения аналитического учета по каждому из них.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на одноименном счете 14. В аналитике по этому счету могут отражаться резервы:

- под отклонение стоимости сырья (материалов, топлива и т.п.) от рыночного уровня цен;

- под снижение стоимости других средств в обороте ("незавершенка", готовая продукция и т.д.);

Согласно ПБУ 5/01, резервы должны создаваться в конце отчетного года.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей формируется, когда эти ресурсы испорчены, морально устарели или их рыночные цены имеют устойчивую тенденцию к снижению. Сумма резерва определяется как разница между фактической себестоимостью заготовления (приобретения) материальных ценностей по каждому номенклатурному номеру и текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи) на конец отчетного периода.

Резервы по сомнительным долгам и под обесценение вложений в ценные бумаги учитываются по кредиту счетов 59 и 63.

Резерв по сомнительным долгам фирма вправе создавать не только в конце года, но и каждый квартал по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он не будет использован (полностью или частично), неиспользованные суммы присоединяются к финансовым результатам. То есть если резерв был создан в 2002 г., но не использован до конца 2003 г., его остаток должен быть отнесен на финансовые результаты 2003 г.

При отражении в отчетности резерва по сомнительным долгам следует помнить:

- созданный резерв уменьшает величину балансовой прибыли;

- на сумму резерва уменьшаются данные о дебиторской задолженности по соответствующим строкам актива баланса;

- в пассиве баланса созданный резерв не отражается.

Вложения в акции, котирующиеся на фондовой бирже, при составлении годового баланса должны отражаться по рыночной цене, если она ниже их балансовой стоимости. Для этого на разность между учетной и рыночной стоимостью таких акций предприятие формирует резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Резерв создается по каждому виду ценных бумаг. В пассиве баланса сумма образованного резерва отдельно не отражается. Таким образом, если предприятие создает резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, то данные о финансовых вложениях отражаются в балансе предприятия за вычетом суммы созданного резерва.

Резервы предстоящих расходов. В этом подразделе раскрываются виды резервов, которые отражены по строке 650 новой формы баланса.

Форма Справки к отчету об изменениях капитала не изменилась. Там по-прежнему надо показывать чистые активы фирмы, а также средства, полученные из бюджета и внебюджетных фондов на капитальные вложения и текущие расходы.

Обратите внимание: для расчета чистых активов организации надо будет использовать форму расчета, утвержденную Приказом Минфина России от 29.01.2003 N 10н.

Отчет о движении денежных средств

(форма 4)

В форме 4 информацию теперь надо будет показывать как минимум за два года: отчетный и предыдущий.

Состав показателей тоже несколько изменился. Например, в источниках денежных средств появились поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям, и поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг. А в направлениях расходования средств - приобретение дочерних организаций. Если фирма проводила такие операции в 2003 г., то бухгалтеру придется приводить здесь аналогичные данные и за 2002 г.

Сам отчет разбит на три части. В них отражается движение средств:

- по текущей деятельности;

- по инвестиционной деятельности;

- по финансовой деятельности.

Текущая деятельность - это извлечение прибыли путем производства и реализации продукции, продажи товаров, выполнения строительных работ, оказания услуг и т.п.

Инвестиционная деятельность - это приобретение и продажа земельных участков, недвижимости, оборудования и т.п. Кроме того, инвестиционной деятельностью признаются НИОКР, собственное строительство, покупка ценных бумаг, предоставление займов.

Финансовая деятельность - это получение займов, выпуск акций, размещение облигаций и т.д.

Обратите внимание: в новой форме отчета добавлена строка "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю". Чтобы правильно ее заполнить, бухгалтеру придется пересчитать некоторые данные за прошлый год.

На наш взгляд, если в течение года фирма получала или тратила иностранную валюту, то по каждому ее виду целесообразно составить вспомогательные отчеты по форме 4. Передавать их в налоговую инспекцию не нужно - они нужны только для внутреннего использования. На день составления таких отчетов каждая валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России. Затем все полученные данные суммируются и включаются в общий рублевый отчет.

В следующем году для сопоставимости показатели этих отчетов надо пересчитать исходя из курса, действующего на дату составления новой отчетности. В результате пересчета и возникнут разницы между данными последнего и предыдущего отчетных периодов. Их и надо отразить в новой строке формы 4.

Пример 7. В 2002 г. фирма "Коминтерн" проводила операции в долларах США.

Остаток валюты на конец отчетного периода - 2350 долл. Курс доллара на день составления отчетности - 31,78 руб/USD. Соответственно остаток валютных средств, пересчитанный в рубли, составляет 74 683 руб. (2350 USD x 31,78 руб/USD).

При составлении отчетности за 2003 г. заключительное сальдо 2002 г. становится вступительным.

Предположим, что на дату составления отчетности за 2003 г. курс доллара составит 30 руб/USD. Поскольку данные за 2002 г. должны быть пересчитаны по этому курсу, вступительное сальдо изменится. Остаток валюты на 1 января 2003 г. по курсу, действующему на 31 декабря 2003 г., равен:

2350 USD x 30 руб/USD = 70 500 руб.

Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю будет равна:

74 683 руб. - 70 500 руб. = 4183 руб.

Эту сумму и нужно показать в последней строке Отчета о движении денежных средств.

Справочный раздел, где раньше отражалось движение денежной наличности, из новой формы 4 исключен.

Приложение к бухгалтерскому балансу

(форма 5)

Форма 5 тоже существенно переработана.

Во-первых, из нее исключена таблица, в которой отражалась информация о движении заемных средств.

Во-вторых, изменилась таблица, где показывается состав дебиторской и кредиторской задолженности. Теперь расшифровка задолженности по покупателям и заказчикам, поставщикам и подрядчикам, авансам, займам и т.п. приводится не в балансе, а в приложении к нему. Причем данные о просроченной задолженности указывать больше не нужно. Нет и справок, в которых указывались сведения о движении векселей и перечень дебиторов и кредиторов с наибольшей задолженностью. В то же время в отдельной таблице требуется отразить суммы выданных и полученных обеспечений. Причем в этой таблице надо указать не только общую сумму обеспечения, но и ее расшифровку.

В-третьих, изменился порядок построения таблицы, в которой приводятся сведения об амортизируемом имуществе. В старой форме был раздел, показывающий наличие нематериальных активов, основных средств и доходных вложений, а в справке к разделу отражалась их амортизация. Теперь же для каждой группы активов предусмотрена отдельная таблица, в которой отражаются и движение имущества и начисленная по нему амортизация.

В-четвертых, раздел "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" из приложения исключен. Зато расширился раздел "Финансовые вложения". При заполнении этого раздела следует руководствоваться нормами ПБУ 19/02.

В новой форме нужно показывать не только общий объем вложений, но и выделять те их виды, которые имеют текущую рыночную стоимость.

Напомним, что для оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и вложения, по которым этот показатель не определяется. Например, под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг подразумевается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в отчетности на конец отчетного года с учетом корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такую корректировку фирма может проводить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты в составе операционных доходов или расходов в корреспонденции со счетом 58.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости.

В-пятых, вместо таблицы "Социальные показатели" появилось несколько новых таблиц. В них отражаются:

- расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (при заполнении нужно применять ПБУ 17/02);

- расходы на освоение природных ресурсов;

- полученная государственная помощь и бюджетные кредиты (при заполнении нужно применять ПБУ 13/2000).

Отчет о целевом использовании полученных средств

(форма 6)

Форма 6 практически не изменилась. Единственное заметное новшество: в направлениях использования средств появилась строка "Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью".

Как и прежде, эту форму рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности некоммерческим организациям.

Пояснительная записка

В отличие от Методических рекомендаций по заполнению прежних форм бухгалтерской отчетности в новых Указаниях порядок составления пояснительной записки описан поверхностно.

По-прежнему требуется раскрыть:

- характер текущей, инвестиционной и финансовой деятельности фирмы;

- факторы, повлиявшие на финансовые результаты отчетного периода;

- суть решений о распределении чистой прибыли.

Обязательно следует указать порядок расчета аналитических показателей:

- рентабельности;

- долей собственных оборотных средств;

- ликвидности и т.д.

Необходимо оценить финансовое положение на краткосрочную и долгосрочную перспективу и дать динамику инвестиций за несколько лет с указанием их эффективности.

Кроме того, учредителей и акционеров наверняка заинтересует информация:

- о рынках сбыта продукции;

- о деловой репутации фирмы;

- о степени выполнения плановых показателей;

- об эффективности использования средств фирмы.

В заключительной части пояснительной записки должны быть указаны запланированные капитальные вложения, предстоящие природоохранные мероприятия и другие проекты, которые могут повлиять на экономические решения собственников компании.

Особенности представления отчетности

Для представителей малого бизнеса Минфин России предусматривает упрощенный порядок представления отчетности:

- малые предприятия, не обязанные проводить аудиторскую проверку своей отчетности, могут представлять только формы 1 и 2;

- малые предприятия, обязанные проводить аудит, освобождаются от представления форм 3, 4 и 5.

В отношении других коммерческих организаций никаких исключений Минфин России не предусмотрел. В то же время п.49 ПБУ 4/99 предусмотрено, что промежуточная бухгалтерская отчетность - месячная и квартальная - включает в себя только формы 1 и 2. Однако учредители фирмы вправе требовать составления промежуточной бухгалтерской отчетности в расширенном объеме.

А.В.Анищенко

Эксперт "НА"

Подписано в печать

22.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——