"Библиотека журнала "Главбух", 2003

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ ПРИ ВОЗМЕЩЕНИИ НДС

А.Н.Медведев

ВВЕДЕНИЕ

Сам по себе принцип, по которому должен уплачиваться НДС, несложен. Как говорится в ст.173 Налогового кодекса РФ, в конце налогового периода (месяца или квартала) бухгалтер подытоживает, какую сумму налога организация уплатила своим поставщикам и сколько покупатели (заказчики) уплатили ей. Затем из общей величины НДС, который уплатили организации ее заказчики, вычитается итоговое значение налога, перечисленного ею поставщикам ("входного"). Собственно говоря, "входной" налог и является тем самым налоговым вычетом, который есть в Налоговом кодексе РФ, и в частности в гл.21.

Как действовать дальше, в общем-то понятно. Если организация уплатила больше своим поставщикам, чем ее заказчики ей, то сумму превышения должен компенсировать бюджет. А если, напротив, заказчики уплатили организации больше налога, чем она своим поставщикам, то разницу организация обязана перечислить в бюджет.

Но на практике, как это часто бывает, все не так просто. Дело в том, что предъявить к вычету "входной" НДС можно не когда заблагорассудится, а в определенный момент. Для каждой конкретной ситуации этот момент определен налоговым законодательством отдельно. Если бухгалтер ошибется и зачтет какую-либо сумму НДС несвоевременно, это приведет к занижению или к завышению налога. А за недоплату налогов, как известно, ваша налоговая инспекция вправе наложить штраф, доначислить сам налог и начислить пени.

Правильно или неправильно исчисляется и уплачивается НДС, во многом зависит от того, насколько безошибочно бухгалтер отражает в учете финансово-хозяйственные операции. Поэтому в книге большое внимание уделяется и нюансам бухгалтерского учета, влияющим на зачет "входного" НДС. Например, при выполнении строительно-монтажных работ, выполняемых для собственных нужд, или подрядных работ, связанных с капитальным строительством...

Рассмотрены и неверные действия налоговых органов, принимающих решение возмещать или не возмещать налог тем или иным предприятиям. Автор разъясняет, в чем именно могут ошибаться налоговики, какие конкретно нормы они нарушают и что можно предпринять в таком случае налогоплательщикам.

Словом, в этой книге вы найдете очень ценные и полезные для работы советы, которые помогут вам избежать неприятностей с налоговыми органами и чувствовать себя увереннее в беседе с инспекторами во время проверок. Вы сами убедитесь в этом, прочитав ее.

1. ПРИ КАКИХ УСЛОВИЯХ "ВХОДНОЙ" НДС

МОЖНО ПРЕДЪЯВИТЬ К ВОЗМЕЩЕНИЮ

Для того чтобы возместить НДС, уплаченный поставщикам (подрядчикам), необходимо выполнить ряд условий, которые прописаны в ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ, а именно приобретенные товары (работы, услуги) должны:

- использоваться в операциях, которые являются объектами налогообложения НДС;

- приняты к учету;

- оплачены.

Кроме того, по приобретенным товарам (работам, услугам) должен иметься в наличии правильно оформленный счет-фактура.

Впрочем, п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ установил, что налоговые вычеты, предусмотренные п.п.3, 6 - 8 ст.171 Налогового кодекса РФ, могут производиться не только на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), но и на основании иных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Упоминание в данной фразе "иных документов" дало основание МНС России высказать в п.40 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса РФ (далее - Методические рекомендации) следующее мнение: "...основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно... является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете)". Таким образом, как минимум по проездным билетам в командировках "входной" НДС можно вычитать без счетов-фактур только при наличии билета с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Напомним еще, что п.4 ст.168 Налогового кодекса РФ требует, чтобы сумма НДС была выделена в расчетных и первичных документах отдельной строкой. Вместе с тем Налоговый кодекс РФ прямо не увязывает это условие с правом на вычет сумм "входного" НДС. Однако налоговики на этом настаивают. Так, например, в п.36.1 Методических рекомендаций уточнено следующее. Налоговый агент имеет право применить налоговый вычет по НДС лишь в том случае, если суммы налога выделены отдельной строкой во всех первичных документах. Кроме того, выделять НДС отдельной строкой требуют и другие нормативные акты. Скажем, похожее указание содержит пп."з" п.2.10 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации (утверждено Банком России 3 октября 2002 г. N 2-П). Там сказано, что в платежных поручениях также необходимо прописывать "в том числе НДС" и сумму налога.

Таким образом, чтобы избежать конфликтов с налоговыми органами, налогоплательщикам лучше все же выделять отдельной строкой сумму НДС во всех расчетных и первичных документах. Это еще одно условие для возмещения налога.

Вместе с тем отметим, что часто суды признают, что отсутствие в платежных поручениях суммы НДС, выделенной отдельной строкой, не препятствует налогоплательщику предъявить уплаченную сумму НДС к зачету. Подобные выводы приведены, скажем, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 24 декабря 2002 г. по делу N Ф06-874-у-11к/02, от 9 апреля 2003 г. по делу N А42-7998/02-С4, ФАС Северо-Западного округа от 24 января 2003 г. по делу N А56-17326/02, ФАС Западно-Сибирского округа от 7 апреля 2003 г. по делу N Ф04/1556-280/А03-2003, ФАС Волго-Вятского округа от 6 февраля 2003 г. по делу N А79-2798/2002-СК1-2396.

При этом следует иметь в виду, что если в расчет договорной цены не включен НДС, то продавец (исполнитель) имеет полное право через суд потребовать от покупателя (заказчика) сумму НДС сверх договорной цены исходя из соответствующей ставки (10 или 20%). Этот вывод приведен в п.9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 и в п.15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51. Таким образом, первым среди документов, где сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой, является договор.

Как показывает арбитражная практика разрешения налоговых споров, помимо перечисленных выше условий существуют также дополнительные условия, которые будут рассмотрены подробно при анализе конкретных ошибок, связанных с возмещением из бюджета НДС.

2. ОШИБКИ ИЗ-ЗА ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС

С ОПЕРАЦИЙ, НЕ ОБЛАГАЕМЫХ ЭТИМ НАЛОГОМ

Как уже отмечалось выше, первым условием для предъявления сумм "входного" НДС к вычету (возмещению) является использование приобретенных ресурсов в операциях, облагаемых НДС. Напомним: п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ установил, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России, а также уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. Это относится:

1) к товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 Налогового кодекса РФ (за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ);

2) к товарам (работам, услугам), приобретаемым для перепродажи.

В п.3 ст.171 Налогового кодекса РФ говорится, что вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные покупателями - налоговыми агентами.

Если приобретенные товары (работы, услуги) предполагается использовать в той деятельности, которая не приводит к возникновению налоговых обязательств по НДС, то суммы "входного" НДС вычету не подлежат. Согласно ст.170 Налогового кодекса РФ, сумма налога включается в стоимость приобретенных ресурсов.

В этой связи необходимо напомнить, в каких случаях налогоплательщики обязаны начислять НДС. Они приведены в ст.146 Налогового кодекса РФ. Итак, налоговые обязательства по НДС возникают при:

- реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав на территории РФ. Уместно напомнить, что, согласно ст.39 Налогового кодекса РФ, реализация - это переход права собственности в соответствии с условиями гражданско-правового договора;

- передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы по которым не уменьшают налогооблагаемую прибыль;

- выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Статья 38 Налогового кодекса РФ дает следующие определения товара, работы и услуги для целей налогообложения.

Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Причем под имуществом понимаются те виды гражданских прав (за исключением имущественных прав), которые относятся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Работа - это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой же признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, но реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Что касается такого понятия, как "имущественные права", то в Налоговом кодексе РФ его определение отсутствует. Однако, руководствуясь ст.11 Налогового кодекса РФ, обратимся к Гражданскому кодексу РФ. К сожалению, Гражданский кодекс РФ также не содержит четкого определения понятия "имущественное право", хотя данное словосочетание упоминается там неоднократно. Тем не менее под имущественными правами следует понимать:

- обязательственные права требования в контексте ст.336 Гражданского кодекса РФ и Постановления Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П, другими словами, права требования дебиторской задолженности;

- права требования, вытекающие из гражданско-правовых договоров (право требования товара и т.п.). Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 22 марта 2002 г. по делу N КА-А40/1502-02 было признано, что приобретенное организацией "право на получение в собственность объектов недвижимости" (то есть право требования) является приобретенным имущественным правом;

- права, вытекающие из пользования и владения имуществом. Вещные права - именно в таком контексте упомянуты имущественные права в п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ применительно к ЕСН;

- права на результаты интеллектуальной деятельности и промышленной собственности. Хотя Федеральным законом от 24 декабря 2002 г. N 177-ФЗ "исключительные имущественные права" на программу для ЭВМ заменены на "исключительные права", в ст.16 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" по-прежнему речь идет об имущественных правах.

В п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ приведены случаи, когда суммы невозмещаемого "входного" НДС включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Это происходит, когда приобретенные ресурсы используют:

- в операциях, освобожденных от НДС (при применении льгот, установленных ст.149 Налогового кодекса РФ);

- в сделках по продаже имущества, выполнению работ или оказанию услуг, местом реализации которых не признается территория РФ (ст.ст.147 и 148 Налогового кодекса РФ);

- юридические лица, получившие освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ либо вообще не являющиеся налогоплательщиками (при применении упрощенной системы налогообложения, при переводе на ЕНВД);

- в деятельности, которая не признается реализацией на основании ст.39 и п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ.

При этом в Постановлении ФАС Уральского округа от 9 января 2003 г. по делу N Ф09-2791/02-АК констатируется, что налогоплательщик не имеет права предъявлять к налоговому вычету сумму "входного" НДС по имуществу, которое фактически не используется им ни в какой деятельности.

Теперь рассмотрим типичные ошибки.

2.1. Приобретенные материалы использованы в операциях,

с которых НДС не уплачивается

Исчерпывающий перечень операций, освобожденных от НДС, содержится в ст.149 Налогового кодекса РФ. При использовании приобретенных ресурсов в этих операциях "входной" НДС вычету (возмещению) не подлежит.

Пример 1. В августе 2003 г. ООО "Свой бизнес" приобрело 100 акций ОАО "Гидроцентраль" по цене 1000 руб. за штуку. Всего на 100 000 руб. (100 шт. x 1000 руб.).

А через месяц ООО "Свой бизнес" продало их по цене 1300 руб. за одну акцию. Продавая акции, фирма заплатила компании ЗАО "Инвест-Р" за посредничество (услуги, связанные с поиском покупателя и юридическим оформлением передачи акций) 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). На эту сумму ЗАО "Инвест-Р" выставило счет-фактуру.

Сумма НДС, предъявленная посредником и выделенная им во всех первичных и расчетных документах, вычету (возмещению из бюджета) не подлежит. Ведь приобретенные посреднические услуги не были использованы ООО "Свой бизнес" в операциях, облагаемых НДС. Реализация ценных бумаг этим налогом не облагается (пп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ). В этом случае по правилам ст.170 Налогового кодекса РФ сумма НДС подлежит включению в стоимость приобретенных услуг и списывается в качестве прочих расходов. Именно к такому выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 18 июня 2003 г. по делу N А10-5802/02-4-Ф02-1755/03-С1.

В бухгалтерском учете ООО "Свой бизнес" были сделаны следующие записи.

В августе 2003 г.:

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 51

- 100 000 руб. - учтены в составе финансовых вложений приобретенные акции ОАО "Гидроцентраль".

В сентябре 2003 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с покупателем акций" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 130 000 руб. - проданы акции ОАО "Гидроцентраль";

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 субсчет "Паи и акции"

- 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость реализованных акций ОАО "Гидроцентраль";

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Расчеты с посредником"

- 10 000 руб. (12 000 - 2000) - списана сумма, уплаченная ЗАО "Инвест-Р" за посредничество;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с посредником"

- 2000 руб. - отражен НДС;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с покупателем акций"

- 130 000 руб. - получены деньги от продажи акций;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с посредником" Кредит 51

- 12 000 руб. - перечислено посреднику вознаграждение за продажу акций;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 2000 руб. - отражен НДС.

Если же ООО "Свой бизнес" предъявит к вычету (возмещению) НДС в размере 2000 руб., то оно совершит ошибку, в результате которой произойдет недоплата НДС за налоговый период.

2.2. Товары (работы, услуги) не являются

объектами налогообложения

Перечень операций, которые не являются объектами налогообложения по НДС, приведен в п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ. При использовании приобретенных ресурсов в этих операциях "входной" НДС вычету (возмещению) не подлежит.

Пример 2. ОАО "Цемент" является одним из учредителей ЗАО "Волга-трейд". Согласно учредительному договору вклад ОАО "Цемент" в уставный капитал должен быть произведен технологической линией по производству асбестоцементных плит.

Специально для этого ОАО "Цемент" приобрело технологическую линию стоимостью 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Если бы данная технологическая линия предназначалась для выпуска плит, реализация которых облагается НДС, то ОАО "Цемент" могло принять к вычету предъявленную поставщиком сумму НДС. Однако пп.4 п.2 ст.39 Налогового кодекса РФ гласит: передача имущества в уставный капитал реализацией для целей налогообложения не признается, соответственно не является объектом обложения НДС (пп.1 п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ). То есть предъявленная поставщиком сумма "входного" НДС не возмещается. Она включается в стоимость приобретенной технологической линии. Затем в оценке, согласованной в учредительном договоре и подтвержденной независимым оценщиком, технологическая линия по производству асбестоцементных плит учитывается как вклад в уставный капитал.

Эта операция оформляется в учете ОАО "Цемент" следующим образом:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 1 000 000 руб. (1 200 000 - 200 000) - учтена стоимость технологической линии по производству асбестоцементных плит;

Дебет 19 Кредит 60

- 200 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 1 000 000 руб. - учтена в составе финансовых вложений технологическая линия по производству асбестоцементных плит как вклад в уставный капитал;

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 19

- 200 000 руб. - учтен в составе финансовых вложений невозмещаемый НДС.

Если же ОАО "Цемент" предъявит к вычету (возмещению) указанную выше сумму НДС, то оно совершит ошибку. В результате чего ОАО "Цемент" недоплатит НДС в бюджет за налоговый период.

Если при проверке налоговый орган обнаружит эту ошибку, он доначислит к уплате в бюджет неправомерно возмещенный НДС, а также придется заплатить штраф и пени за неуплату налога. Правильность подобных действий налоговиков подтвердили ФАС Московского округа в Постановлении от 19 сентября 2002 г. по делу N КА-А40/6329-02 и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 4 января 2003 г. по делу N Ф04/56-707/А75-2002. Кстати, данное требование содержит и п.3.3.3 Методических рекомендаций.

2.3. Местом реализации товаров (работ, услуг)

не признается территория РФ

Перечень операций по выполнению работ (оказанию услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, содержит ст.148 Налогового кодекса РФ. При использовании приобретенных ресурсов в этих операциях "входной" НДС вычету (возмещению) также не подлежит.

Пример 3. ОАО "Строймонтажмеханизация-32" осуществляет капитальный ремонт доменной печи, находящейся в г. Днепродзержинске (Украина). Заказчиком этих работ по договору подряда является украинская фирма "Металлург".

Стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, составила 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.).

Все приобретенные ОАО "Строймонтажмеханизация-32" ресурсы, использованные при ремонте доменной печи, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. А НДС, уплаченный субподрядным организациям, вычету (возмещению) не подлежит. Ведь приобретенные ресурсы использованы ОАО "Строймонтажмеханизация-32" в работах, не облагаемых НДС. В данном случае местом реализации работ является не территория России, так как недвижимое имущество (доменная печь) находится на Украине. В этом случае по правилам, установленным ст.170 Налогового кодекса РФ, сумма "входного" НДС включается в стоимость приобретенных ресурсов и списывается на расходы по обычным видам деятельности.

В учете ОАО "Строймонтажмеханизация-32" бухгалтер запишет:

Дебет 20 Кредит 60 субсчет "Расчеты с субподрядчиками"

- 150 000 руб. (180 000 - 30 000) - списаны работы, произведенные субподрядными организациями;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с субподрядчиками"

- 30 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с субподрядчиками" Кредит 51

- 180 000 руб. - оплачена работа субподрядчиков;

Дебет 20 Кредит 19

- 2000 руб. - списан на затраты "входной" НДС, уплаченный субподрядным организациям.

Если же ОАО "Строймонтажмеханизация-32" предъявит к вычету (возмещению) указанные выше суммы НДС, то оно совершит ошибку, в результате которой недоплатит в бюджет НДС за налоговый период.

2.4. Не ведется раздельный учет операций,

облагаемых и не облагаемых НДС

Пунктом 4 ст.170 Налогового кодекса РФ установлено: если организация осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, она обязана вести раздельный учет "входного" НДС по приобретенным ресурсам, использованным:

- в облагаемых НДС операциях;

- в не облагаемых НДС операциях.

Суммы "входного" НДС, которые приходятся на операции, облагаемые НДС, подлежат возмещению из бюджета. Те же суммы налога, которые относятся к операциям, не облагаемым НДС, включаются в стоимость приобретенных ресурсов.

Если раздельный учет отсутствует, то суммы "входного" НДС по всем операциям из бюджета не возмещаются. Кроме того, в этом случае сумма налога не уменьшает налогооблагаемые доходы организации. Рассмотрим конкретную ситуацию.

Предположим, розничная торговля переведена на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). В этой связи реализация товаров в розницу освобождена от НДС. Если же фирма наряду с розничной занимается еще и оптовой торговлей, то суммы "входного" налога по товарам для розничной торговли включают в стоимость приобретенных товаров. А НДС, уплаченный поставщикам при покупке товаров, предназначенных для оптовых продаж, можно принять к вычету.

А как быть, если заранее неизвестно, какие товары будут реализованы в розницу, а какие оптом? Так как Налоговый кодекс РФ устанавливает требование по наличию раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций, то этот учет налогоплательщикам необходимо организовать самостоятельно. Однако, как неоднократно отмечали арбитражные суды, законодательно форма и порядок ведения раздельного учета нигде не закреплены (в частности, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 июля 2002 г. по делу N А33-1673/02-СЗа-Ф02-1793/2002-С1, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 июля 2002 г. по делу N А33-2188/02-Сза-Ф02-2066/02-С1, ФАС Северо-Западного округа от 29 апреля 2003 г. по делу N А26-4824/02-28 и др.). В Постановлении ФАС Уральского округа от 23 апреля 2003 г. по делу N Ф09-1117/2003-АК отмечено: "Порядок ведения раздельного учета налоговых баз при налогообложении по различным ставкам НДС... законом не установлен".

В связи с этим правомерно записать в учетной политике организации, что возместить "входной" НДС можно по всем купленным товарам в момент их принятия к учету, а затем восстановить сумму "входного" НДС по товарам, фактически переданным в розничную сеть, освобожденную от НДС в связи с переводом ее на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Такой вывод приведен в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 июля 2002 г. по делу N А33-1673/02-СЗа-Ф02-1793/2002-С1. Кроме того, суд отметил, что действующим законодательством не установлен конкретный порядок ведения раздельного учета при осуществлении нескольких видов деятельности.

На необходимость восстановления ранее возмещенного из бюджета НДС по остаткам товаров при переходе с деятельности, облагаемой НДС, на ЕНВД обращено внимание в Письме МНС России от 30 октября 2002 г. N 03-1-09/2827/13-АЛ095.

Пример 4. ЗАО "Ромашка" занимается оптовой и розничной торговлей. В регионе, где работает фирма, розничная торговля переведена на уплату ЕНВД, то есть НДС с выручки от продажи в розницу ЗАО "Ромашка" не платит. Оптовая продажа товаров облагается НДС в общеустановленном порядке.

В учетной политике ЗАО "Ромашка" записано, что по товарам, которые реализуются и оптом, и в розницу, "входной" НДС возмещается в полном объеме, а затем по итогам налогового периода НДС по товарам, проданным через розничный магазин, восстанавливается и учитывается в стоимости проданных товаров. Затем он списывается на реализацию.

В июне 2003 г. ЗАО "Ромашка" приобрело партию кофе - 1980 банок по 100 руб. каждая (в том числе НДС - 16,67 руб.). Всего на 198 000 руб. (в том числе НДС - 33 000 руб.). А в июле кофе был продан. Причем на 26 250 руб. (175 банок по 150 руб.) - через розничный магазин. Остальной кофе - 1805 банок на сумму 216 600 руб. (в том числе НДС - 36 100 руб.) - был реализован юридическим лицам через оптовую базу ЗАО "Ромашка".

В бухгалтерском учете ЗАО "Ромашка" будут сделаны следующие записи.

В июне 2003 г.:

Дебет 41 Кредит 60

- 165 000 руб. (198 000 - 33 000) - учтен в составе товаров купленный кофе;

Дебет 19 Кредит 60

- 33 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 198 000 руб. - оплачен кофе.

В июле 2003 г.:

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка от продажи через розничный магазин"

- 26 250 руб. (175 шт. x 150 руб.) - поступила в кассу выручка от продажи кофе;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж через розничный магазин" Кредит 41

- 17 500 руб. (175 шт. x 100 руб.) - списана покупная цена кофе, проданного через магазин;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

     
         ——————————¬
        —|1667 руб.| (100 шт. x 16,67 руб.) — восстановлен НДС, ранее
         L——————————
   

принятый к вычету;

Дебет 41 Кредит 19

- 1667 руб. - учтен невозмещаемый НДС в стоимости кофе;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж через розничный магазин" Кредит 41

- 1667 руб. - списан на реализацию невозмещаемый НДС;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка от продажи через оптовую базу"

- 216 600 руб. - отражена выручка от продажи кофе через оптовую базу;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 36 100 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж через оптовую базу" Кредит 41

- 180 500 руб. (1805 шт. x 100 руб.) - списана покупная цена кофе, проданного через базу.

А как быть, если приобретенные ресурсы используются одновременно в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, и определить степень этого использования практически невозможно? Например, основное средство, на котором попеременно выпускается продукция, которая облагается НДС, и продукция, не облагаемая НДС. В этом случае п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ предлагает следующее решение. Нужно распределить "входной" НДС по такому основному средству между облагаемой НДС и льготируемой деятельностью. Расчет производят исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению в общей стоимости товаров (работ, услуг). Другими словами, определяется пропорция и на ее основании рассчитывают налог, который можно возместить из бюджета.

Пример 5. ООО "Старт" перевозит пассажиров на автобусах и маршрутных такси. Цены за проезд в автобусе установлены органом местного самоуправления. Услуги по автобусным перевозкам пассажиров не облагаются НДС (пп.7 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ). Вместе с тем перевозки на маршрутном такси не льготируются.

В июне 2003 г. ООО "Старт" купило для своего ремонтного цеха расточной станок за 72 000 руб. (в том числе НДС - 12 000 руб.). Выручка предприятия в этом месяце составила 1 000 000 руб., в том числе:

- 840 000 руб. (в том числе НДС - 140 000 руб.) получено от пассажиров маршрутных такси;

- 160 000 руб. заплатили пассажиры автобусов.

Сумма "входного" НДС, которую бухгалтер ООО "Старт" должен включить в первоначальную стоимость станка, будет такой:

12 000 руб. x 160 000 руб. : (1 000 000 руб. - 140 000 руб.)= 2233 руб.

Оставшуюся часть налога - 9767 руб. (12 000 - 2233) - можно принять к вычету, после того как станок будет оплачен.

Операции, связанные с покупкой расточного станка, отражаются следующими проводками:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 60 000 руб. (72 000 - 12 000) - отражена стоимость станка без НДС;

Дебет 19 Кредит 60

- 12 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 19

- 2233 руб. - включен в стоимость станка невозмещаемый НДС;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 62 233 руб. (60 000 + 2233) - принят к учету станок;

Дебет 60 Кредит 51

- 72 000 руб. - оплачен станок;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 9767 руб. - принята к вычету часть "входного" НДС по станку.

Следует иметь в виду, что даже те организации, которые занимаются деятельностью, облагаемой НДС, иногда все же совершают операции, освобожденные от этого налога.

Например, реализация ценных бумаг, согласно пп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ, освобождена от НДС, и эти операции необходимо отделять от операций, облагаемых этим налогом. Напомним, что, согласно ст.38 Налогового кодекса РФ, вексель подпадает под определение товара.

Исходя из этого, налогоплательщикам, которые используют в расчетах векселя третьих лиц, необходимо вести раздельный учет в соответствии со ст.170 Налогового кодекса РФ. Необходимо иметь в виду, что даже арбитражные суды иногда затрудняются дать однозначную оценку векселю, участвующему в обороте. Примером тому может быть Постановление ФАС Московского округа от 7 мая 2002 г. по делу N КА-А40/2737-02.

Согласно п.2 ст.38 Налогового кодекса РФ, под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. В свою очередь ст.128 Гражданского кодекса РФ к объектам гражданских прав относит вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе и имущественные права. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом (п.2 ст.130 Гражданского кодекса РФ). Вексель относится к имуществу и, являясь объектом гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ, он не может отождествляться с самим имущественным правом. Ведь вексель лишь удостоверяет имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при его предъявлении (ст.142 Гражданского кодекса РФ).

Двойственная природа векселя - как имущества и как документа, удостоверяющего имущественные права, - не позволяет отнести его исключительно к имущественным правам в понятии п.2 ст.38 Налогового кодекса РФ и тем самым не признать имуществом и соответственно товаром (по ст.39 Налогового кодекса РФ).

В итоге данный суд квалифицировал банковский вексель, которым физическое лицо расплатилось за приобретенный у организации автомобиль, в качестве товара.

Любопытно, что в Постановлении ФАС Центрального округа от 12 февраля 2003 г. по делу N А14-2961-02/105/25 суд констатировал: "Без исследования и оценки представленных доказательств невозможно сделать вывод о том, можно ли рассматривать приобретенные векселя третьих лиц лишь как долговую расписку или как вид имущества (ценную бумагу), на которое могут быть распространены любые вещные права, например право собственности". При этом следует иметь в виду, что п.38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 33 и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" констатирует: "В тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже".

В случае передачи векселя, приобретенного в качестве финансового вложения, в обмен на товарно-материальные ценности указанная операция должна рассматриваться как товарообменная операция, другими словами, как обмен ценной бумаги на товарно-материальные ценности. Данный вывод следует из Постановления ВАС РФ от 2 июля 1996 г. N 3147/95. В этом документе сказано, что ценные бумаги, приобретая в процессе обращения потребительскую стоимость, выступают в качестве товара. Поэтому обмен товара на ценную бумагу должен рассматриваться как товарообменная операция. В Постановлении ФАС Уральского округа от 23 апреля 2003 г. по делу N Ф09-1130/03-АК уточняется, что услуги, связанные с приобретением векселей, не связаны с деятельностью, облагаемой НДС. В связи с чем "входной" налог по этим услугам возмещению из бюджета не подлежит.

Пример 6. ЗАО "Эдельвейс" занимается продажей грузовых автомобилей и запасных частей к ним, реализация которых облагается НДС. Часть покупателей погашает свою задолженность векселями АКБ "Южный". ЗАО "Эдельвейс" принимает эти векселя в качестве оплаты и в дальнейшем реализует их. Данная реализация является по своей сути реализацией товаров, которые НДС не облагаются.

ЗАО "Эдельвейс" приобрело в июле 2003 г. основное средство - персональный компьютер для бухгалтерии стоимостью 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Бухгалтерия на купленном компьютере одновременно ведет расчеты как по торговой деятельности, так и по вексельному обращению.

По итогам июля 2003 г. выручка от продажи автомобилей составила 18 000 000 руб., реализации векселей принесла 2 000 000 руб. Поскольку выручка от реализации автомобилей (в отличие от реализации векселей) облагается НДС, то определяем пропорцию - долю выручки от реализации автомобилей в общей сумме выручки организации. Она такова:

18 000 000 руб. : (18 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) x 100% = 90%.

То есть сумма "входного" НДС по приобретенному персональному компьютеру подлежит возмещению в части, приходящейся на деятельность, облагаемую НДС. Это 9000 руб. (10 000 руб. x 90%). Остальная часть налога - 1000 руб. (10 000 - 9000) - включается в стоимость приобретенного основного средства.

Реализуя векселя, ЗАО "Эдельвейс" оплатило услуги брокера - 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.). Несмотря на полученный от брокера счет-фактуру, где НДС выделен отдельной суммой, ЗАО "Эдельвейс" не имеет права предъявить налог к вычету. Ведь оплаченные услуги не связаны с деятельностью, облагаемой НДС, поскольку вексельное обращение от НДС освобождено. В этом случае вся сумма оплаты услуг брокера в полном объеме (включая НДС) включается в состав операционных расходов.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляя реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемых НДС, и векселей, не облагаемых НДС, обязаны обеспечить ведение раздельного учета и утвердить порядок отражения операций в бухгалтерском учете в приказе по учетной политике.

2.5. Товар, стоимость которого

не уменьшает налогооблагаемую прибыль,

должен быть передан для собственных нужд

В пп.2 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения НДС является передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Именно внутреннее потребление, которое не уменьшает налогооблагаемую прибыль, должно облагаться НДС. В п.3 Методических рекомендаций указано, что для определения объекта налогообложения следует руководствоваться ст.275.1 Налогового кодекса РФ. То есть расходы на содержание объектов социально-культурной сферы должны облагаться НДС только в том случае, если эти расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Все затраты объектов соцкультбыта учитывают по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В бухгалтерском учете делают записи:

Дебет 29 Кредит 02 (23, 10, 69, 70...)

- учтены непроизводственные затраты организации (заработная плата, услуги вспомогательных производств и т.п.);

Дебет 29 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 29

- списаны расходы на убытки, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Одновременно с появлением объекта налогообложения налогоплательщик получает право на вычет сумм "входного" НДС. При этом делают запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету из бюджета НДС.

Правомочность данного вычета подтверждена, в частности, в Постановлении ФАС Уральского округа от 17 февраля 2003 г. по делу N Ф09-228/03-АК. А в Письме МНС России от 21 января 2003 г. N 03-1-08/204/26-В088 разъяснено следующее. Объект налогообложения по НДС возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствует условиям, определенным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

В Письме Минфина России от 14 октября 2002 г. N 04-03-11/58 говорится, что передача товаров (работ, услуг) для содержания жилого дома, находящегося на балансе организации, расходы по содержанию которого не уменьшают налогооблагаемую прибыль, должна облагаться НДС. Однако "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежит налоговому вычету в общеустановленном порядке, так как приобретенные ресурсы используются в операциях, облагаемых НДС.

Вместе с тем необходимо обратить внимание еще на следующий нюанс: согласно п.11 ст.167 Налогового кодекса РФ, дата передачи (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг). В Налоговом кодексе РФ неоднократно употребляется термин "передача". Однако он нигде не разъясняется. В этой связи в Письме Минфина России от 3 апреля 2002 г. N 04-01-10 определено, что передача - это отнюдь не передача права собственности в контексте ст.39 Налогового кодекса РФ. В Гражданском кодексе РФ также неоднократно употребляется термин "передача", причем каждый раз в разном контексте в различном смысле, при этом нигде однозначно не определяется. Из ст.224 Гражданского кодекса РФ можно сделать вывод, что передача - это "вручение вещи приобретателю", а ст.ст.341, 607, 655, 694, 887, 1012 Гражданского кодекса РФ указывают, что передача имущества далеко не всегда связана с передачей права собственности на него от одного лица другому.

Именно поэтому на основании ст.11 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что передача для целей налогообложения - это вручение вещи. Ведь, как говорит указанная выше статья, все институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства. При условии, конечно, что иное толкование не установлено непосредственно в тексте самого Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: если вы купили, скажем, микроволновую печь (срок службы больше года) для бухгалтерии, то в бухгалтерском учете вы данное имущество в составе основных средств не отражаете. Ведь, согласно п.4 ПБУ 6/01, основными средствами являются только те предметы, которые используются в производственной деятельности и приносят доход. Следовательно, непроизводственные предметы со сроком службы более одного года основными средствами не являются. А значит, и погашать их стоимость через амортизационные отчисления не нужно. Всю сумму денег, истраченных на покупку, бухгалтер может сразу списать на счет 91 субсчет "Прочие расходы". В данном случае вы не сможете возместить и "входной" налог, поскольку эта техника непроизводственного назначения. Такое разъяснение дано в Письме МНС России от 21 января 2003 г. N 03-1-08/204/26-В088 "Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд организации". НДС в данном случае нужно учесть на счете 91 субсчет "Прочие расходы".

Пример 7. В июне 2003 г. ОАО "Завод имени Урицкого" приобрело электрочайник за 1800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.). Затем его передали в бухгалтерию. Понятно, что стоимость чайника не уменьшает налогооблагаемую прибыль. В частности, это подтверждают Постановления ФАС Уральского округа от 14 апреля 1998 г. по делу N Ф09-186/98-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июня 1999 г. по делу N А58-3140/98-Ф02-918/99-С1, ФАС Поволжского округа от 3 июня 1999 г. по делу N А 12-840/99-С12, ФАС Северо-Кавказского округа от 8 декабря 1998 г. по делу N Ф08-2112/98-520А.

Данная операция отражается в учете ОАО "Завод имени Урицкого" следующим образом:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 1500 руб. (1800 - 300) - учтены расходы на покупку электрочайника;

Дебет 19 Кредит 60

- 300 руб. - учтен "входной" НДС по электрочайнику;

Дебет 60 Кредит 51

- 1800 руб. - оплачен электрочайник;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 300 руб. - списан на расходы "входной" НДС по электрочайнику.

Если же вы передаете произведенные вами ресурсы для собственных нужд своим подразделениям, скажем столовой или спортивному комплексу, тут начислить налог придется. Отражается это следующей записью:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд.

Однако в этом случае вы сможете возместить начисленный НДС. Понятно, что сделать это вы сможете, если выполните условия, прописанные в ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ. Таким образом, несмотря на то что указанные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль, но, являясь объектами налогообложения НДС, дают право налогоплательщикам на возмещение сумм входного НДС - на данное не всем очевидное обстоятельство обращено внимание, в частности, в Постановлении ФАС Уральского округа от 17 февраля 2003 г. по делу N Ф09-228/03-АК.

2.6. Зачтен налог, уплаченный в составе

штрафных санкций

Достаточно часто организации нарушают хозяйственные договоры. И за это приходится платить штраф или неустойку. В этом случае нужно обратить внимание на следующее. Из ст.162 Налогового кодекса РФ следует, что в налоговую базу по НДС должны включаться все денежные суммы, полученные в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Иными словами, если в договоре поставки предусмотрены штрафные санкции или неустойка, взимаемые с покупателя (заказчика) поставщиком (исполнителем), то они должны облагаться НДС у получившей стороны.

Возместить из бюджета налог на добавленную стоимость, уплаченный партнеру в составе штрафа или неустойки, организация не может. Забывая об этом, бухгалтеры допускают ошибки. Поясним, почему это нельзя сделать. Во-первых, вычет не предусмотрен ст.171 Налогового кодекса РФ. Во-вторых, "входной" НДС возмещается из бюджета только на основании счета-фактуры. Таково требование ст.169 Налогового кодекса РФ. Но получатель штрафов и пеней не обязан выписывать должнику счет-фактуру. Он составляет его в одном экземпляре и регистрирует у себя в книге продаж. Об этом сказано в п.19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила ведения счетов-фактур). Они утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Впрочем, даже если получатель штрафа выпишет вам счет-фактуру в нарушение п.19 Правил ведения счетов-фактур, возместить налог все равно не удастся. Ведь уплаченные штрафные санкции не являются ни товарами, ни работами, ни услугами. Именно к такому выводу пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 20 февраля 2003 г. по делу N Ф09-248/03-АК.

Пример 8. ООО "Штоф" заключило с ЗАО "Форт" договор на поставку 100 мониторов для персональных компьютеров по цене 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). Оплатить мониторы ЗАО "Форт" должно не позднее 10 календарных дней после их отгрузки. За несвоевременную оплату товара в договоре предусмотрен штраф в размере 7 процентов от суммы договора, а также пени - по 0,1 процента от стоимости покупки за каждый день просрочки.

ООО "Штоф" 21 июля 2003 г. отгрузило мониторы, о чем и уведомило покупателя. ЗАО "Форт" оплатило покупку только 13 августа 2003 г. То есть просрочка составила 14 дней. Вместе с основной суммой долга ЗАО "Форт" перечислило и штраф, который равен:

100 шт. x 6000 руб/шт. x 7% = 42 000 руб.

А также пени в сумме:

100 шт. x 6000 руб/шт. x 0,1% x 14 дн. = 8400 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Форт" делает следующие проводки.

21 июля 2003 г.:

Дебет 41 Кредит 60

- 500 000 руб. ((6000 руб/шт. - 1000 руб/шт.) x 100 шт.) - оприходованы мониторы;

Дебет 19 Кредит 60

- 100 000 руб. (1000 руб/шт. x 100 шт.) - учтен НДС.

13 августа 2003 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 500 000 руб. - оплачены мониторы;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Расчеты по штрафным санкциям"

- 50 400 руб. (42 000 + 8400) - начислены штрафы и пени за несвоевременную оплату мониторов;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по штрафным санкциям" Кредит 51

- 50 400 руб. - перечислена неустойка ООО "Штоф";

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 100 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

2.7. Лица, предъявившие налог к вычету,

не являются его плательщиками

Если организация переведена на ЕНВД или применяет упрощенную систему налогообложения, НДС платить она не должна. То же касается и тех фирм, которые получили освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ. Однако если такие организации выставят своим покупателям счет-фактуру и выделят в нем НДС, то они обязаны будут перечислить налог в бюджет. При этом сумма налога, которую нужно заплатить, равна той, что указана в этом счете-фактуре. Таково требование п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ. Возместить же уплаченный НДС из бюджета вам не удастся. Поступая по-другому, бухгалтеры допускают ошибки.

А почему нельзя принять к вычету уплаченный налог? Во-первых, как мы уже отмечали, организации, которые применяют специальные налоговые режимы или получили освобождение от уплаты НДС, плательщиками налога не являются. В свою очередь в ст.171 Налогового кодекса РФ сказано, что право на вычет имеют лишь налогоплательщики. Во-вторых, в п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ сказано, что сумма НДС, которую нужно уплатить в бюджет, прописана в счете-фактуре. А ведь по общему правилу величина налога, который нужно заплатить, считается по-другому. Это разница между начисленным НДС и налоговым вычетом (п.1 ст.173 Налогового кодекса РФ). Таким образом, заплатить в бюджет НДС нужно, а вот возместить "входной" налог не удастся.

К такому же выводу приходят и суды. Скажем, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 15 января 2003 г. по делу N А74-2139/02-К2-Ф02-3957/02-С1. Вместе с тем покупатели (заказчики), получив счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС от лиц, которые в принципе не должны уплачивать НДС, имеют право в общеустановленном порядке принять эту сумму НДС к вычету (возмещению). А этот вывод содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24 декабря 2002 г. по делу N Ф04/4690-439/А81-2002.

Пример 9. ООО "Колос" занимается оптовой торговлей. В 2003 г. организация перешла на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Единый налог ООО "Колос" уплачивает с разницы между доходами и расходами.

В мае 2003 г. фирма купила партию сахарного песка за 198 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 18 000 руб.). От поставщика был получен счет-фактура. А в июне сахар продали за 264 000 руб. Всем покупателям ООО "Колос" выписывало счета-фактуры и выделяло в них НДС, рассчитанный по ставке 10 процентов. В этом случае 18 000 руб. "входного" налога возместить из бюджета нельзя. Он войдет в расчет единого налога за первое полугодие 2003 года.

А вот заплатить в бюджет НДС в сумме 24 000 руб. (264 000 руб. x 10% : 110%) фирме придется. Кроме того, по итогам II квартала 2003 г. бухгалтер ООО "Колос" должен подать в налоговую инспекцию декларацию по НДС.

Обратите внимание: ст.145 Налогового кодекса РФ не установлены случаи добровольного отказа от полученного освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС. На данное обстоятельство обращено внимание в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 декабря 2003 г. по делу N А42-5232/02-16. Однако даже если лицо, освобожденное от обязанностей налогоплательщика НДС, добровольно начинает исчислять НДС, то прав на налоговые вычеты оно все равно не имеет.

Пример 10. С 1 июля 2003 г. ЗАО "Голубая стрела" получило освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ. Условий по утрате права на данное освобождение, установленных п.5 ст.145 Налогового кодекса РФ, у ЗАО "Голубая стрела" не имелось.

Однако 21 июля 2003 г. фирма продала товар стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) и выставила своему покупателю счет-фактуру, где указала сумму налога отдельной строкой. Налоговый орган, признав правомерным исчисление "выходного" НДС, отказал ЗАО "Голубая стрела" в праве на налоговые вычеты. Арбитражный суд поддержал точку зрения налогового органа.

3. НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ УПЛАТИЛ "ВХОДНОЙ" НДС

ЗА СВОЙ СЧЕТ И ПРИНЯЛ К ЗАЧЕТУ

Главой 21 Налогового кодекса РФ установлены случаи, когда право на вычет возникает в отношении сумм НДС, уплаченных в бюджет в качестве налогового агента. Организация выступает налоговым агентом, когда:

- приобретает работы (услуги) у иностранных юридических лиц, местом реализации которых признается территория РФ;

- арендует имущество федеральных органов, муниципальных учреждений и субъектов Российской Федерации.

3.1. Работы (услуги) оказывают иностранные фирмы

Статьей 148 Налогового кодекса РФ установлены специальные правила определения места реализации работ (услуг) для целей исчисления НДС. Так, например, местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно:

- с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), которое находится на территории России. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные и строительно-монтажные, а также ремонтные, реставрационные работы и работы по озеленению;

- с движимым имуществом, находящимся на территории РФ.

Таким образом, российский заказчик, оплачивая соответствующие работы (услуги) иностранных юридических лиц, обязан удержать из начисленного в их пользу дохода сумму НДС и уплатить ее в российский бюджет. В данном случае, как мы уже говорили выше, российская организация выступает в качестве налогового агента. При этом, согласно п.4 ст.148 Налогового кодекса РФ, документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В п.1 ст.161 Налогового кодекса РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. При этом п.2 ст.161 Налогового кодекса РФ уточняет, что в этом случае рассчитать налог и уплатить его в бюджет должен налоговый агент. А налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории России товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на российском налоговом учете.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у иностранных лиц и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные Налоговым кодексом РФ. Налоговая база - выручка иностранного партнера с учетом НДС. То есть иностранный исполнитель получит причитающуюся ему контрактную цену за минусом удержанного НДС. Кстати, согласно п.3 ст.153 Налогового кодекса РФ, исчисление НДС производится путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Центрального банка на дату фактического осуществления расходов.

В п.36.1 Методических рекомендаций особо подчеркнуто, что право на последующий вычет данного НДС возникает у налогового агента только в том случае, если указанная сумма НДС удержана из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг). Конкретный порядок прописан там же. Налоговый агент, приобретая товары (работы, услуги), в счете-фактуре указывает их полную стоимость с учетом налога. Сумма налога включается в декларацию того налогового периода, в котором произведена регистрация счета-фактуры в книге продаж. При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплачиваемых продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором была уплачена соответствующая сумма налога в бюджет за приобретенные и оприходованные (отраженные в учете) товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Кроме того, в Письме Госналогинспекции по г. Москве от 9 июня 1997 г. N 11-13/12730 было высказано такое мнение (которого налоговые органы придерживаются и сейчас): "Если налог на добавленную стоимость российским предприятием - источником выплаты будет уплачен не за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию, а за счет собственных средств, то в этом случае налог не подлежит ни возмещению (зачету), ни отнесению на издержки производства и обращения, а списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия".

Пример 1. ОАО "Грот" арендовало у немецкой компании Gagiut GmbH офис, находящийся в Санкт-Петербурге. Договор заключен на год: с июня 2003 г. по май 2004 г. Ежемесячная арендная плата составляет 12 000 евро.

Сумма НДС, которую нужно удержать из выручки иностранной компании, будет равна:

12 000 EUR x 20% : 120% = 2000 EUR.

Курс евро составил на дату, когда:

- отразили задолженность по арендной платы (30 июня 2003 г.) - 34,71 руб.;

- перечислили деньги иностранному партнеру и заплатили НДС в бюджет (2 июля 2003 г.) - 34,93 руб.

Для упрощения примера не будем рассматривать удержание налога на доходы с выручки иностранного партнера.

Бухгалтер ОАО "Грот" сделает следующие записи.

30 апреля 2003 г.:

Дебет 26 Кредит 60

- 347 100 руб. ((12 000 EUR - 2000 EUR) x 34,71 руб/EUR) - арендован офис;

Дебет 19 Кредит 60

- 69 420 руб. (2000 EUR x 34,71 руб/EUR) - учтен НДС.

2 июля 2003 г.:

Дебет 60 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 69 860 руб. (2000 EUR x 34,93 руб/EUR) - удержан НДС из выручки иностранной компании;

Дебет 60 Кредит 52

- 349 300 руб. ((12 000 EUR - 2000 EUR) x 34,93 руб/EUR) - перечислена иностранной компании арендная плата (за минусом НДС и налога на прибыль);

Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 2200 руб. ((12 000 EUR - 2000 EUR) x (34,93 руб/EUR - 34,71 руб/EUR)) - отражена курсовая разница;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 69 860 руб. (2000 EUR x 34,93 руб/EUR) - перечислен НДС в бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 69 860 руб. - возмещен из бюджет НДС;

Дебет 19 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 440 руб. (2000 EUR x (34,93 руб/EUR - 34,71 руб/EUR)) - отражена курсовая разница.

3.2. Организация арендует федеральное,

муниципальное имущество, а также имущество

субъектов Российской Федерации

Пунктом 3 ст.161 Налогового кодекса РФ установлена обязанность арендаторов государственного имущества удерживать НДС из суммы арендной платы. То есть если ваша организация арендует федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления, вы должны будете заплатить за него НДС в бюджет. Забывая об этом, бухгалтеры допускают ошибки.

Итак, Налоговый кодекс РФ требует, чтобы арендаторы указанного имущества исчисляли и удерживали НДС из доходов, уплачиваемых арендодателю. А как рассчитать налог? В данном случае налоговая база - это выручка арендодателя с учетом НДС. То есть сумму, причитающуюся государственным (муниципальным) организациям, умножают на ставку НДС - 20 процентов, а затем делят на 120. Полученную сумму и перечисляют в бюджет.

При этом следует особо подчеркнуть, что право на вычет данного НДС будет возникать только после его фактической уплаты в бюджет. Так, например, если по арендной плате за январь налог, удержанный налоговым агентом с сумм арендной платы, был уплачен в бюджет в феврале, то этот НДС может быть принят к вычету только в феврале.

Пример 2. В июне 2003 г. ООО "Союз" решило арендовать у МУП "Электросети" помещение под офис сроком на три года. Здание, в котором находится помещение, является муниципальной собственностью и было передано МУП "Электросети" в оперативное управление. Поэтому в этом же месяце ООО "Союз", МУП "Электросети" и комитет по управлению муниципальным имуществом подписали трехсторонний договор аренды.

Согласно договору ежемесячная арендная плата с учетом НДС составляет 18 000 руб. Бухгалтер ООО "Союз" рассчитал налог так:

(18 000 руб. : 120% x 20%) = 3000 руб.

Пользоваться помещением ООО "Союз" стало в июле 2003 г. При этом между ООО "Союз" и МУП "Электросети" был подписан акт приемки-передачи имущества. Условная оценка здания согласно договору аренды равна 300 000 руб. В августе 2003 г. была перечислена арендная плата за июль.

Налоговым периодом по НДС для ООО "Союз" является месяц.

В бухгалтерском учете эти операции отражены так.

В июне 2003 г.:

Дебет 001 субсчет "Арендованные основные средства"

- 300 000 руб. - получено помещение в аренду;

Дебет 26 Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендодателем по арендной плате"

- 15 000 руб. (18 000 - 3000) - начислена арендная плата за июнь;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты по НДС с арендной платы"

- 3000 руб. - учтен НДС по арендной плате;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по НДС с арендной платы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3000 руб. - начислен в бюджет НДС с арендной платы.

В августе 2003 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с арендодателем по арендной плате" Кредит 51

- 15 000 руб. - перечислена арендная плата за май;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 3000 руб. - перечислен в бюджет НДС по арендной плате;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3000 руб. - принят к вычету НДС.

4. СЛУЧАИ НЕПРАВИЛЬНОГО ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС

ПРИ РАСЧЕТАХ С ПАРТНЕРАМИ ИЗ СНГ

4.1. Не зачтена сумма налога,

уплаченная белорусской организации за товары

Главой 21 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма "входного" НДС подлежит вычету, если она:

- уплачена соответствующим российским налогоплательщикам;

- удержана из дохода иностранных лиц и уплачена в российский бюджет организацией, выступающей налоговым агентом при приобретении работ и услуг, предусмотренных ст.148 Налогового кодекса РФ;

- удержана из арендной платы государственного имущества и уплачена в российский бюджет в соответствии со ст.161 Налогового кодекса РФ;

- уплачена таможенному органу при ввозе на таможенную территорию РФ импортного товара.

Суммы НДС, уплаченные иностранным организациям, не состоящим на налоговом учете в РФ, вычету не подлежат. Исключение сделано для товаров, ввозимых с территории Республики Беларусь. Однако это правило не распространяется на работы и услуги, налогообложение которых регулируется ст.148 Налогового кодекса РФ (по принципу страны назначения).

Федеральным законом от 22 мая 2001 г. N 55-ФЗ установлено, что на взаимную торговлю России с Беларусью порядок взимания НДС по принципу страны назначения не распространяется. Это означает, что при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь, НДС российскими таможенными органами не взимается. Однако суммы НДС, уплаченные российскими налогоплательщиками хозяйствующим субъектам Республики Беларусь, подлежат вычету (возмещению, зачету). При этом для обоснованности данного вычета используются счета-фактуры, форма которых соответствует белорусскому налоговому законодательству. Данный вывод подтверждается также арбитражной практикой (см., в частности, Постановление ФАС Московского округа от 28 февраля 2003 г. по делу N КА-АВ40/736-03). При этом следует иметь в виду, что сумма НДС, предъявленная к вычету, отражается по строке 2.1 в Приложении "Б" налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338.

Пример 1. ЗАО "Русьинтер" по договору купли-продажи приобрело у белорусской организации ООО "Новый свет" партию постельного белья за 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Белье произведено в Белоруссии и предназначено для дальнейшей перепродажи на территории России. ООО "Новый свет" выставило покупателю счет-фактуру.

В бухгалтерском учете ЗАО "Русьинтер" отражаются следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 300 000 руб. (360 000 - 60 000) - оприходовано постельное белье;

Дебет 19 Кредит 60

- 60 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 360 000 руб. - оплачено постельное белье.

Поскольку товар предназначен для осуществления торговых операций, облагаемых НДС, принят к учету и оплачен, то сумма "входного" НДС может и должна быть предъявлена к вычету (возмещению):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 60 000 руб. - принят к вычету НДС.

4.2. Предъявлен к вычету НДС,

перечисленный белорусской организации

за выполненные ею работы (оказанные услуги)

Рассмотренная в предыдущем эпизоде ситуация с вычетом предъявленного белорусской организацией "входного" НДС по товарам, как мы уже отмечали, не распространяется на "входной" НДС по работам и услугам, выполненным (оказанным) белорусскими организациями российским налогоплательщикам. На данное обстоятельство обращено внимание, в частности, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 21 августа 2002 г. N 24-11/38474. Забывая об этом, бухгалтеры допускают ошибки. Это приводит к неуплате налога. И если налоговая инспекция обнаружит такую ошибку, штрафов и пеней вам не избежать.

Пример 2. ЗАО "Русьинтер" заключило контракт с белорусской организацией ООО "Механизатор", согласно которому белорусская организация в качестве подрядчика обязуется выполнить ремонтно-строительные работы на объекте недвижимости, находящемся на территории Российской Федерации (в Смоленской области). Цена контракта установлена в 240 000 руб.

Несмотря на то что подрядчиком выступает белорусская организация ООО "Механизатор", возместить НДС, уплаченный подрядчику, ЗАО "Русьинтер" не сможет. В данном случае российская компания будет являться налоговым агентом. То есть она должна будет самостоятельно рассчитать и перечислить налог в бюджет. Как это сделать, мы рассказали выше. Так как ремонтно-строительные работы облагаются НДС по ставке 20 процентов (п.3 ст.164 Налогового кодекса РФ), то сумма налога будет равна 40 000 руб. (240 000 руб. x 20% : 120%). Понятно, что начисляют налог за счет средств, причитающихся белорусской организации.

4.3. Зачтен налог,

уплаченный организации из Казахстана

Суммы НДС, уплаченные иностранным организациям, не состоящим на налоговом учете в Российской Федерации, вычету не подлежат, за исключением товаров, ввозимых с территории Республики Беларусь. На все остальные страны - участники СНГ распространяется принцип страны назначения.

Таким образом, при приобретении российским налогоплательщиком товара у организации, зарегистрированной в Республике Казахстан и не зарегистрированной в российских налоговых органах, российскому налогоплательщику налоговый вычет сумм "входного" НДС, уплаченного казахстанской организации, не положен.

5. НЕСВОЕВРЕМЕННОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ НДС

Одно из обязательных условий для применения налоговых вычетов по НДС - принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг). Как мы уже отмечали, это требование п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ. А что значит принять на учет? Как показывает сложившаяся правоприменительная практика, это означает принять к бухгалтерскому учету. Другими словами, отразить приобретенные ресурсы на соответствующих счетах бухучета. А для этого нужны первичные документы типовых унифицированных форм (ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2002 г. по делу N А56-4188/02 признано, что вычет сумм "входного" НДС по купленным основным средствам возможен только после того, как они учтены в качестве объектов основных средств по дебету счета 01 "Основные средства". Причем данный суд, применив ст.11 Налогового кодекса РФ, констатировал: поскольку в Налоговом кодексе РФ нет понятия "принятие на учет", то его необходимо понимать в том значении, в котором оно используется в бухгалтерском учете. К аналогичному выводу пришел и ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 14 мая 2002 г. по делу N А05-12219/01-668/12, от 27 мая 2002 г. по делу N А56-1168/02 и от 28 февраля 2003 г. по делу N А52/2718/2002/2, а также ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 4 марта 2003 г. по делу N А43-6772/02-32-375.

Принимая на учет основное средство, налоговому вычету подлежит сумма "входного" НДС по данному объекту в полном объеме. На данное обстоятельство обратил внимание ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 июля 2002 г. по делу N А33-277/02-Сза-Ф02-1979/02-С1. Вместе с тем из приведенного выше правила существует исключение. В п.6 ст.171 Налогового кодекса РФ сказано, что по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, НДС, уплаченный поставщикам, можно принять к вычету. Однако, как уточняет п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ, сделать это можно по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств). В этой же статье разъяснено, что вычет можно применить с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ. Другими словами, с момента начисления амортизации в налоговом учете. А это 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. В п.43.2 Методических рекомендаций говорится, что суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по оборудованию, требующему монтажа, также подлежат вычету после принятия данного оборудования на учет в качестве основных средств с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ.

Причем, если указанный объект является объектом недвижимости, необходимо еще как минимум подать документы на государственную регистрацию прав собственности на данный объект. Напомним: регистрировать недвижимость обязывает Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Только с этого момента объект недвижимости включается в налоговом учете в составе соответствующей амортизационной группы (п.8 ст.258 Налогового кодекса РФ). Кроме того, требование по наличию государственной регистрации объектов недвижимости, принимаемых к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, подтверждено Верховным Судом РФ (Решение от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ 2000-1357 и Определение от 6 марта 2001 г. N КАС 01-71).

Таким образом, можно констатировать, что налоговые вычеты сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), не связанным с выполнением строительно-монтажных работ, а также по основным средствам, которые не требуют монтажа или сборки, производятся в случае, когда это имущество принято к бухгалтерскому учету. Что касается работ и услуг подрядчиков по капитальному строительству, сборке (монтажу) основных средств, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, то налоговый вычет по ним производится, когда соответствующие объекты завершенного капитального строительства или смонтированные основные средства приняты к налоговому учету и по ним начали начислять амортизацию.

Вместе с тем принятие на учет - это юридический факт в отличие от оприходования. Еще в Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной Письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63, было разъяснено, что принадлежащие организации товарно-материальные ценности, находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков, должны отражаться по дебету счетов учета ценностей. При этом еще не оприходованные ценности лишь выделяются в аналитическом учете. Таким образом, принятие на учет - это юридический переход права собственности в соответствии с условиями договора, а оприходование ценностей - лишь физическое принятие ценностей материально-ответственным лицом в месте их хранения. Несмотря на это, налоговые органы иногда путают эти два понятия - "принятие на учет" и "оприходование".

Так, например, налоговый орган поставил под сомнение принятие на учет приобретенных импортных товаров и в связи с этим вычет сумм "входного" НДС. По мнению налоговиков, отсутствие у налогоплательщика складских помещений для хранения приобретенного товара, а также товарных карточек свидетельствует о фактическом неоприходовании товара. Однако ФАС Северо-Западного округа не согласился с доводами налогового органа. Его решение нашло свое отражение в Постановлении от 26 ноября 2002 г. по делу N А56-22609/02. Суд констатировал: "Основанием для отражения операций в бухгалтерском учете является не наличие товарных карточек и тем более складских помещений, а контракт, коносамент и грузовые таможенные декларации". Суд также отметил, что налогоплательщик не приходует поступивший от иностранного продавца товар на склад потому, что сразу же после его таможенного оформления направляет непосредственно покупателю. Поэтому отсутствуют истребуемые налоговым органом карточки складского учета товара.

В Постановлении ФАС Московского округа от 24 января 2003 г. по делу N КА-А40/9048-02 признано, что право на вычет НДС по импортированным товарам зависит от юридического факта принятия к бухгалтерскому учету в качестве собственности налогоплательщика и не зависит от штампа таможенного органа "Выпуск разрешен".

В Постановлении ФАС Уральского округа от 12 февраля 2003 г. по делу N Ф09-133/03-АК признан правомерным налоговый вычет НДС по транспортным услугам, связанным с перевозкой импортируемого товара, независимо от того, что по правилам бухгалтерского учета эти затраты включаются в стоимость товаров.

Перед тем как предъявлять к вычету суммы "входного" НДС по принятому к учету основному средству, следует также определиться, что налогоплательщик понимает под основными средствами. Проблемы однозначной квалификации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не являются темой данной книги. Тем не менее отметим, что основные средства могут представлять собой комплексы, в связи с чем налогоплательщикам необходимо определиться, принимать ли на учет отдельные объекты основных средств или речь идет лишь об отдельном выполненном этапе незавершенного капитального строительства (отдельном конструктивном элементе строительства). Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 5 сентября 2002 г. по делу N 578/5К говорится, что оборудование связи может вводиться в эксплуатацию отдельно от строительства линейных сооружений. То есть вычет сумм "входного" НДС по оборудованию правомочен. Налоговый же орган настаивал на том, что оборудование может вводиться в эксплуатацию только после завершения строительства линейных сооружений. В результате суд согласился с налогоплательщиком, поскольку "монтаж и запуск оборудования ОПТС является самостоятельным объектом основных средств и не связан с капитальным строительством сооружений".

Обратите внимание: подавляющее большинство арбитражных судов считают, что в бухгалтерском учете объект недвижимости до момента государственной регистрации должен отражаться исключительно по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (например, Постановление ФАС Московского округа от 13 марта 2002 г. по делу N КА-А41/1278-02). Однако есть и другая точка зрения. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 2 октября 2002 г. по делу N Ф04/3711-1117/А27-2002 было признано, что регистрация прав является юридическим актом признания и подтверждения права собственности на объект недвижимости. При этом этот объект может отражаться на счете 01 "Основные средства" уже с момента ввода его в эксплуатацию. По мнению суда, в данном случае необходимо исходить из действительного состояния имущества.

Другие же суды все же придерживаются мнения, что только отражение имущества на счете 01 "Основные средства" является принятием к учету основных средств. Так, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 декабря 2002 г. по делу N А74-2089/02-К2-Ф02-3564/02-С1 признано: налогоплательщик не имел права в 2001 г. предъявлять к вычету сумм НДС по оборудованию, отраженному на счете 07 или 08 (до перевода их в состав основных средств). Вместе с тем в Письме Минфина России от 8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121 говорится, что организация вправе начислять амортизацию в бухгалтерском учете по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию, но не принятым на бухгалтерский учет в качестве объектов основных средств по причине отсутствия государственной регистрации права собственности.

В завершение раздела расскажем еще об одной ситуации. Она касается лизинга импортного оборудования. Организация-арендатор (лизингополучатель) имеет право на вычет сумм НДС, уплаченных на таможне при ввозе основных средств на таможенную территорию Российской Федерации, даже в том случае, если они учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Самое главное, чтобы данные основные средства использовались бы в деятельности, облагаемой НДС. К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12 сентября 2002 г. по делу N А52/962/02/2. На это обстоятельство обращено внимание в письме Управления МНС России по Московской области от 30 декабря 2002 г. N 06-18/5. Арендатор имеет право возместить НДС по уплаченной арендной плате за налоговый период независимо от того, что договор аренды недвижимости не зарегистрирован в установленном порядке. К этому выводу пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 30 декабря 2002 г. по делу N Ф09-2733/2002-АК.

А сейчас рассмотрим наиболее часто встречающиеся ошибки, которые связаны с несвоевременным возмещением НДС.

5.1. Товары еще не приняты к учету

Как уже отмечалось, право на возмещение "входного" НДС возникает только после принятия на учет приобретенных товаров (работ и услуг). Причем это должно подтверждаться соответствующими первичными документами (накладными, актами сдачи-приемки работ и услуг). Если такие документы отсутствуют, то сам факт приобретения соответствующих ресурсов вызывает сомнения. Так, например, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 31 марта 2003 г. N 25-08/17810 разъяснено: "В соответствии с п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ... для подтверждения правомерности применения налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость... представляются соответствующие первичные учетные документы, на основании которых принимается к бухгалтерскому учету товар, приобретенный у поставщиков для последующей реализации на экспорт. Однако налогоплательщики в некоторых случаях представляют различные акты, расходные накладные и т.п., форма которых отличается от установленной. Вместе с тем, согласно ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых указан в п.2 ст.9 указанного Закона. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 8 июля 1997 г. N 835 "О первичных учетных документах" функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации возложены на Государственный комитет РФ по статистике. При этом содержание и состав унифицированных форм первичной учетной документации согласовываются комитетом с Министерством экономики РФ. Формы акта о приемке товара и товарной накладной утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 и включены в альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету налоговых операций. Этим Постановлением также утверждены Указания по применению и заполнению форм, являющихся первичными учетными документами. Следовательно, к бухгалтерскому учету принимают только акты и товарные накладные, составленные по форме, утвержденной указанным выше Постановлением. Если указанные документы оформлены с нарушением установленных требований, то к учету они приниматься не должны.

Однако при этом помимо фактического принятия товаров на бухгалтерский учет необходимо также руководствоваться юридическим переходом права собственности в соответствии с условиями договоров.

Пример 1. ООО "Райгаз" (покупатель) заключило договор купли-продажи с ЗАО "Стройдормашпоставка" (продавец) на приобретение 10 тонн строительного песка. Стоимость песка - 654 000 руб. (в том числе НДС - 109 000 руб.). Согласно условиям договора моментом перехода права собственности на песок от продавца к покупателю является оплата приобретенного песка покупателем.

Фактическая передача песка ООО "Райгаз" состоялась 2 июня 2003 г., а оплатили его лишь 4 августа 2003 г. Только после оплаты к покупателю перешло право собственности.

В бухгалтерском учете ООО "Райгаз" делаются следующие записи.

2 июня 2003 г.:

Дебет 002

- 654 000 руб. - принят на ответственное хранение песок, не являющийся собственностью ООО "Райгаз".

4 августа 2003 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 654 000 руб. - оплачен песок;

Кредит 002

- 654 000 руб. - списан песок с забалансового счета в момент перехода права собственности;

Дебет 10 субсчет "Строительные материалы" Кредит 60

- 545 000 руб. (654 000 - 109 000) - принят к учету песок;

Дебет 19 Кредит 60

- 109 000 руб. - учтен НДС.

Поскольку песок предназначен для осуществления строительных операций, облагаемых НДС, принят к учету и оплачен, то сумма "входного" НДС может быть предъявлена к вычету (возмещению) в августе 2003 г.:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 109 000 руб. - возмещен из бюджета НДС.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 апреля 2003 г. по делу N А56-28529/02 признано правомерным возмещение НДС, уплаченного таможенному органу при ввозе имущества по договору займа, а в Постановлении этого же суда от 12 сентября 2002 г. по делу N А52/962/02/2 признано правомерным возмещение НДС, уплаченного таможенному органу при ввозе имущества по договору аренды.

При этом в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19 сентября 2002 г. по делу N А52/962/02/2 и ФАС Центрального округа от 15 мая 2003 г. по делу N А14-7963-02/228/13 признано, что для принятия к учету товара существен только юридический факт перехода права собственности на товар к налогоплательщику, а не физическое присутствие этого товара именно на складе налогоплательщика.

Если для товаров важен момент перехода права собственности (или владения - для ввезенного из-за рубежа арендованного имущества), то для работ (услуг) важен момент их выполнения (оказания) и принятия (потребления), что подтверждается актами выполненных и принятых работ (оказанных и потребленных услуг). Если оплаченные работы еще не выполнены, а услуги еще не оказаны, то имеет место лишь уплаченный аванс, который не дает права на налоговый вычет содержащегося в нем НДС. К подобному выводу пришел, в частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 3 марта 2003 г. по делу N А56-22495/02.

Пример 2. ООО "Райгаз" (арендатор) заключило с ОАО "Восход" (арендодатель) договор аренды производственного помещения. Ставка месячной арендной платы составляет 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Договором аренды предусмотрена предварительная оплата - 1-го числа каждого квартала за три месяца вперед.

У ООО "Райгаз" налоговым периодом по НДС является месяц.

ООО "Райгаз" 1 июля 2003 г. перечислило деньги ОАО "Восход" за аренду за три следующих месяца (июль, август и сентябрь).

В бухгалтерском учете данную операцию бухгалтер ООО "Райгаз" отразил следующим образом.

1 июля 2003 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 360 000 руб. (120 000 руб. x 3 мес.) - перечислен аванс за аренду производственного помещения в течение июля - сентября 2003 г.

31 июля 2003 г.:

Дебет 20 Кредит 60

- 100 000 руб. - списаны расходы по арендной плате за июль;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 20 000 руб. - возмещен из бюджета НДС.

Заметьте: налоговые вычеты положены по принятым работам, которые заказчик относит к расходам будущих периодов в бухгалтерском учете. На данное обстоятельство обращено внимание в Постановлении ФАС Московского округа от 12 ноября 2002 г. по делу N КА-А40/7454-02.

5.2. Налог по строительно-монтажным работам,

выполненным для собственных нужд

Выполняя строительно-монтажные работ для себя, то есть когда строительство или монтаж какого-либо объекта ведется так называемым хозяйственным способом, на сумму, учтенную по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", нужно начислить НДС. Таково требование пп.3 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ. Сделать это нужно в тот момент, когда соответствующий объект капитального строительства принимается на учет. На это указано в п.10 ст.167 Налогового кодекса РФ.

А вот с вычетом этого исчисленного НДС иногда возникают определенные проблемы. Неудачная формулировка п.2 ст.159 Налогового кодекса РФ вызвала неадекватные толкования, в которых пришлось разбираться Верховному Суду РФ (Решение от 24 июля 2001 г. N ГКПИ 2001-916, Определение от 6 сентября 2001 г. N КАС 01-325, Решение от 10 июля 2002 г. N ГКПИ 2001-916). В результате Верховный суд РФ констатировал, что налоговая база должна исчисляться "исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, то есть с учетом стоимости использованных товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ, и в этих же суммах приниматься к вычету".

Таким образом, для строительно-монтажных работ для собственного потребления установлены следующие особенности исчисления НДС:

- в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта капитального строительства, налогоплательщики получают право на вычет сумм "входного" НДС по оплаченным и принятым товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;

- в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта капитального строительства, налогоплательщики должны исчислить сумму НДС по выполненным строительно-монтажных работам;

- суммы НДС, исчисленные по строительно-монтажным работам для собственного потребления, подлежат вычету по мере их уплаты в бюджет.

Указанный порядок должен применяться как при новом капитальном строительстве, так и при проведении реконструкции зданий и модернизации оборудования, транспортных средств, вычислительной и прочей техники. Данный вывод следует из Письма Управления МНС России по г. Москве от 11 октября 2001 г. N-02-14/46484.

Вместе с тем необходимо обратить внимание еще на один нюанс. Если пп.3 п.1 ст.146 и п.2 ст.159 Налогового кодекса РФ говорят о том, что НДС облагается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, то в абз.2 п.6 ст.171 Налогового кодекса РФ уточнено, что вычетам подлежит только НДС, исчисленный "при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций".

Таким образом, получается, что НДС исчисляется при всех строительно-монтажных работах, а вычеты только по тем работам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (непосредственно либо через амортизационные отчисления). Этот нюанс необходимо иметь в виду налогоплательщикам, возводящим объекты амортизируемых основных средств, которые не используются в предпринимательской деятельности и в этой связи их амортизация не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Пример 3. ООО "Корсар" построило здание склада. Строительство велось хозяйственным способом. Склад ввели в эксплуатацию 10 июля 2003 г.

На его строительство ушло материалов на 480 000 руб. (в том числе НДС - 80 000 руб.). Рабочим, строившим здание, заплатили 200 000 руб. (с учетом ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд).

В бухгалтерском учете ООО "Корсар" строительство склада отражалось следующими проводками:

Дебет 10 Кредит 60

- 400 000 руб. - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 80 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

Кредит 10

- 400 000 руб. - отпущены материалы на строительство здания склада;

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

Кредит 70 (69)

- 200 000 руб. - начислены заработная плата строителям, ЕСН и страховые взносы в Пенсионный фонд;

Дебет 60 Кредит 51

- 480 000 руб. - оплачены материалы, использованные в строительстве;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- 600 000 руб. (400 000 + 200 000) - введено в эксплуатацию здание склада.

Бухгалтер ООО "Корсар" должен начислить НДС на стоимость строительно-монтажных работ. Согласно ст.167 Налогового кодекса РФ сделать это он должен 10 июля 2002 г. - в день, когда здание введено в эксплуатацию.

Сумма НДС составит:

600 000 руб. x 20% = 120 000 руб.

В бухгалтерском учете начисление НДС отражается следующими проводками:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 120 000 руб. - начислен НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления.

ООО "Корсар" 1 августа 2003 г. может принять к вычету "входной" НДС по материалам, приобретенным для строительства здания склада. В бухгалтерском учете это отражается такой проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 80 000 руб. - возмещен из бюджета НДС по материалам, использованным в строительстве.

Предположим, что ООО "Корсар" уплачивает налог на добавленную стоимость ежемесячно. Тогда возместить исчисленный по строительно-монтажным работам налог - 120 000 руб. - организация сможет, когда будет платить этот налог в бюджет. ООО "Корсар" перечисляет его в бюджет 19 августа 2003 г. Одновременно с этим организация вправе принять НДС к вычету. В учете это отражается такой проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 120 000 руб. - возмещен из бюджета НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственных нужд.

5.3. НДС по подрядным работам,

связанным с капитальным строительством

Напомним еще раз: п.6 ст.171 Налогового кодекса РФ установил, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства и сборке (монтаже) основных средств. Кроме того, возместить из бюджета нужно и суммы НДС, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения указанных строительно-монтажных работ. В свою очередь, п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ требует, чтобы указанные вычеты производились только по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства. Момент, когда это можно сделать, определен в абз.2 п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ. Это дата начисления амортизации в налоговом учете, то есть начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. В том случае, когда объект строительства является недвижимым имуществом, необходимо еще как минимум подать документы на государственную регистрацию прав собственности на данный объект.

Пример 4. В январе 2003 г. ООО "Красный валенок" заключило с подрядной организацией договор на строительство нового офиса. Согласно договору офис строился из материалов подрядчика. Стоимость здания составила 12 000 000 руб. (в том числе НДС - 2000 000 руб.).

В июне 2003 г. организация полностью рассчиталась с подрядчиком.

Документы на государственную регистрацию были поданы 4 сентября 2003 г. А 10 сентября 2003 г. ООО "Красный валенок" и подрядная организация подписали акт приемки-передачи объекта, завершенного строительством. А затем ООО "Красный валенок" приняло офис к бухгалтерскому учету.

В бухгалтерском учете ООО "Красный валенок" строительство офиса и расчеты с подрядчиком отражены такими проводками:

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

Кредит 60

- 10 000 000 руб. (12 000 000 - 2 000 000) - приняты строительные работы, выполненные подрядной организацией;

Дебет 19 Кредит 60

- 2 000 000 руб. - отражен НДС по строительно-монтажным работам.

В июне 2003 года:

Дебет 60 Кредит 51

- 12 000 000 руб. - перечислено подрядной организации за строительство офиса.

Ошибочно полагая, что самого факта выполнения подрядных работ и принятия их к бухгалтерскому учету в составе капитальных вложений достаточно для возмещения уплаченной суммы НДС к возмещению, ООО "Красный валенок" предъявило уплаченную сумму НДС к возмещению за июнь 2003 г. В учете эту операцию отразили следующей записью:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2 000 000 руб. - принят к вычету НДС по строительно-монтажным работам.

Однако данный вычет (возмещение) ООО "Красный валенок" в соответствии с п.6 ст.171 и п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ имело право производить только после:

- подачи документов на государственную регистрацию в органы госрегистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним;

- ввода данного объекта недвижимости в эксплуатацию;

- начала амортизации по нему (начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта).

В сентябре 2003 г.:

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- 10 000 000 руб. - принято к бухгалтерскому учету здание офиса;

Амортизация в налоговом учете стала начисляться с 1 октября 2003 г. Именно с этого периода ООО "Красный валенок" имеет право предъявлять к вычету (возмещению) сумму "входного" НДС по подрядным работам. То есть бухгалтер ООО "Красный валенок" должен сторнировать возмещенный в июне 2003 г. НДС. Сделать это нужно потому, что возмещение налога произошло в разных отчетных периодах. В учете эта операция отражается следующими записями:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

     
          ———————————————¬
        — |2 000 000 руб.|— сторнирован ранее  принятый к  вычету НДС
          L———————————————
   

в июне 2003 г. по строительно-монтажным работам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2 000 000 руб. - принят к вычету НДС по строительно-монтажным работам.

И не забудьте исправить налоговую отчетность. Как известно, налоговые обязательства пересчитываются в том периоде, в котором была совершена ошибка. Так сказано в ст.54 Налогового кодекса РФ. Поэтому ООО "Красный валенок" должно представить дополнительную декларацию за июнь 2003 г. (то есть за тот период, в котором ошибка привела к искажению налоговой отчетности).

И все равно за каждый день просрочки уплаты НДС предприятию придется заплатить пени. Только в этом случае к нему не будут применяться штрафные санкции (п.4 ст.81 Налогового кодекса РФ).

Следует обратить внимание на то обстоятельство, что указанный выше порядок применения налоговых вычетов по НДС был установлен только с 1 июля 2002 г. Сделал это Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ. До этого периода право на налоговый вычет НДС по основным средствам возникало после их принятия на бухгалтерский учет и не зависело от ввода объекта в эксплуатацию в налоговом учете. На данное обстоятельство обращено внимание в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 марта 2003 г. по делу N А19-13745/02-43-Ф02-447/03-ПС/3 и от 21 апреля 2003 г. по делу N А19-9951/02-5-Ф02-1025/03-С1.

6. НЕВЕРНОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ "ВХОДНОГО" НДС

ПРИ РАСЧЕТАХ C ПАРТНЕРОМ

6.1. Когда товары (работы, услуги)

оплачиваются деньгами

Пунктом 2 ст.171 Налогового кодекса РФ установлено, что "вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг)...". В данном случае обратим внимание на фразу "и уплаченные им". Аналогичная норма существовала и ранее, поэтому отметим, что Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П однозначно определил, что под "уплатой" следует понимать не только оплату денежными средствами, но и погашение кредиторской задолженности иным образом без движения денежных средств (взаимозачет, бартер). Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26 февраля 2003 г. по делу N А31-2779/13 признано правомерным предъявление к налоговому вычету "входного" НДС, оплаченного путем проведения взаиморасчетов через третье лицо при отсутствии фактической оплаты самим покупателем товаров. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа признано правомерным предъявление к возмещению НДС, оплаченного путем зачета в соответствии со ст.410 Гражданского кодекса РФ.

Обязательство налогоплательщика погасило третье лицо. Формально продавец (исполнитель) получил денежные средства и погасил имевшуюся дебиторскую задолженность по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным услугам). Тем не менее данное погашение произведено не покупателем (заказчиком), а третьим лицом. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 30 ноября 2000 г. по делу N Ф03-3348/2000 и от 18 января 2001 г. по делу N Ф08-3979/2000 признал, что уплата третьим лицом не приводит к погашению кредиторской задолженности по приобретенным товарам (принятым работам и услугам), а лишь трансформирует ее в задолженность другого вида перед третьим лицом.

Однако другие суды расценили оплату третьими лицами задолженностей данного налогоплательщика как основание для вычета данных "уплаченных" сумм НДС. В частности, к такому выводу в Постановлениях пришли ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 14 мая 2002 г. по делу N А56-27742/01, от 15 мая 2002 г. по делу N А56-37083/01 и от 24 июля 2002 г. по делу N А52/697/2002/2, ФАС Центрального округа в Постановлении от 15 января 2002 г. по делу N А23-2248/01А-5-152, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 14 апреля 2003 г. по делу N А28-6825/02-329/23, ФАС Уральского округа в Постановлениях от 18 июня 2003 г. по делу N Ф09-1717/03-АК и от 19 июня 2003 г. по делу N Ф09-1740/03-АК, ФАС Московского округа в Постановлениях от 14 декабря 2001 г. по делу N КА-А40/7307-01 и от 20 марта 2002 г. по делу N КА-А40/1381-02. При этом в Постановлении ФАС Московского округа от 14 декабря 2001 г. в деле N КА-А40/7307-01 и от 20 марта 2002 г. в деле N КА-А40/1381-02. При этом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 июля 2002 г. по делу N А52/697/2002/2 констатируется, что нормами Налогового кодекса РФ факт уплаты или неуплаты НДС покупателем поставщику не ставится в зависимость от источника поступления этих денежных средств покупателю.

Вместе с тем, чтобы обосновать, что обязанность уплатить НДС исполнена самим налогоплательщиком, желательно оформить с третьими лицами договор займа. В этом случае полученные заемные средства являются собственностью заемщика и могут быть вполне легально направлены им на уплату приобретенных ресурсов. Наличие договора займа между налогоплательщиком, претендующим на возмещение из бюджета спорной суммы "входного" НДС, и лицом, фактически оплатившим эту сумму поставщику (исполнителю), является основанием для того, чтобы считать спорную сумму НДС уплаченной. К подобному выводу неоднократно приходили арбитражные суды. В частности, на это указано в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 6 марта 2003 г. по делу N А38-15/231-02, в Постановлении ФАС Уральского округа от 14 ноября 2002 г. по делу N Ф09-2412/2002-АК и т.п.

Вместе с тем в данных отношениях возникает один нюанс: согласно ст.807 Гражданского кодекса РФ договор займа является договором реальным и считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей заемщику. Если по договору займа заимодавец не передает денежные средства заемщику, а по его поручению оплачивает его приобретения, то заемщик не имеет права на налоговый вычет уплаченных сумм НДС - к такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13 января 2003 г. по делу N Ф04/139-581/А67-2002. Однако ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 6 марта 2003 г. по делу N А38-15/231-02 пришел к прямо противоположному выводу: отсутствие факта непосредственной передачи денег от заимодавца заемщику не свидетельствует о ничтожности договоров займа. В данном случае обязанность заимодавцев по передаче денег исполнена по письменным многосторонним соглашениям с заемщиком в пользу третьих лиц в виде оплаты за товар, на основании чего заемщик имеет право на возмещение из бюджета уплаченных сумм НДС.

Вместе с тем, по мнению автора, во избежание конфликтных ситуаций желательно денежные средства по договору займа сначала зачислять на расчетный счет заемщика, с которого он уже вполне официально может оплачивать свои приобретения, имея законное право на вычет сумм "входного" НДС, оплаченных заемными средствами.

Таким образом, если налогоплательщик уплачивает НДС деньгами, принадлежавшими ему на праве собственности, то он имеет право на налоговый вычет. Ведь ст.807 Гражданского кодекса РФ говорит о том, что заемные денежные средства - это собственность заемщика. В этой связи не может не вызвать удивления Постановление ФАС Уральского округа от 13 марта 2003 г. по делу N Ф09-542/03-АК. В своем решении суд отказал налогоплательщику в праве на возмещении из бюджета НДС, уплаченного заемными средствами.

Налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты по НДС также и в том случае, если оплата произведена за счет средств целевого бюджетного финансирования. На этом настаивает, в частности, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 17 февраля 2003 г. по делу N А74-2541/02-К2-Ф02-132/03-С1 и ФАС Центрального округа в Постановлении от 17 июня 2003 г. по делу N А36-245/2-02. Оплата оборудования средствами государственной поддержки в рамках финансирования поддержки малого бизнеса на возвратной основе также является основанием для вычета уплаченных сумм НДС из налоговых обязательств налогоплательщика. К такому выводу пришел ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 19 декабря 2002 г. по делу N Ф03-А51/02-2/2540.

Обратите внимание: не является препятствием к предъявлению уплаченных сумм НДС к вычету нарушение покупателем предельного размера расчета наличными деньгами. На это указано в Постановлении ФАС Уральского округа от 24 марта 2003 г. по делу N Ф09-691/2003-АК.

Кстати, если комиссионер оплачивает свои приобретения за счет денежных средств, принадлежащих комитенту, то он уже не имеет права на налоговые вычеты. На это обратил внимание ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14 октября 2002 г. по делу N Ф04/3887-1185/А27-2002, а также ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26 февраля 2003 г. по делу N А33-11647/02-СЗ-Ф02-2821/03-С1. Данный вывод основан на анализе ст.ст.997 и 999 Гражданского кодекса РФ. Из них следует, что все деньги, полученные комиссионером от комитента, а также поступившие на счет комиссионера за реализованные товары комитента, принадлежат последнему.

Иногда налоговые органы оспаривают вычет "входного" НДС в том случае, если указанная сумма уплачена не поставщику, а "ненадлежащему" третьему лицу - по письменному поручению поставщика. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 мая 2002 г. по делу N Ф04/1897-320/А03-2002 признано, что уплата в адрес третьего лица по письму поставщика является фактической уплатой спорной суммы НДС, которая подлежат вычету. К аналогичному выводу пришел также ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27 декабря 2002 г. по делу N А56-29477/02.

Продавать товары (работы, услуги) может не только их собственник, но также и посредник (комиссионер, агент). Согласно Гражданскому кодексу РФ посредник может выступать в качестве продавца и выставлять своим покупателям счета-фактуры. И если они выставлены так, как указано в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404, возместить "входной" НДС, уплаченный посреднику, покупатели могут в общеустановленном порядке. К такому выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11 декабря 2002 г. по делу N А33-10031/02-Сза-Ф02-3596/02-С1.

Практически все арбитражные суды России солидарны в том, что право на вычет сумм "входного" НДС возникает у налогоплательщиков после уплаты НДС вместе с договорной ценой продавцам (исполнителям) и не зависит от внесения указанных сумм НДС в бюджет самими продавцами (исполнителями). Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8 октября 2002 г. по делу N А56-16542/02 констатируется, что налоговым законодательством не предусмотрено, что условием для возмещения (возврата) НДС является уплата налога поставщиками материальных ресурсов, в связи с чем налоговая инспекция необоснованно отказала истцу (налогоплательщику) в возмещении данного налога. В Постановлениях от 26 марта 2003 г. по делу N А56-34114/02 и по делу N А56-30306/02 этот же суд высказался еще более категорично. Ни одной нормой права, определяющей порядок возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета, не установлена в качестве обязательного условия уплата налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиком материальных ресурсов.

Вместе с тем заслуживает внимания позиция, занятая ФАС Северо-Кавказского округа и изложенная в Постановлении от 27 февраля 2003 г. по делу N Ф08-407/2003-156А. Суд считает, что возмещение из бюджета сумм "входного" НДС по экспортным операциям является обоснованным в случае поступления налога в бюджет от предыдущих поставщиков экспортного товара, поскольку иное противоречило бы смыслу норм Налогового кодекса РФ, регулирующих вопросы возмещения налогов (ст.ст.78 и 176 Налогового кодекса РФ). Если в силу специфики конкретных договорных отношений налогоплательщик-экспортер знал или мог знать о неисполнении его контрагентами обязанностей по уплате в бюджет налогов (в том числе НДС), он не может быть признан добросовестным. На данную проблему обращено внимание также в Письме ВАС РФ от 17 апреля 2002 г. N С5-5/уп-342. Тем не менее напомним, что в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О констатируется следующее. По смыслу п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В то же время недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный.

Сумма НДС, уплаченная таможенным органам по импортированным в Россию товарам, подлежит налоговому вычету на общих основаниях, установленных ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ. Причем не имеет значения, что данный НДС уплачен таможенному органу через таможенного брокера (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 января 2003 г. по делу N А56-22886/02) или через третьих лиц (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2002 г. по делу N А56-22645/02, от 3 февраля 2003 г. по делу N А56-24911/02 и от 21 февраля 2003 г. по делу N А56-22610/02). Налоговому вычету также подлежит НДС, уплаченный налогоплательщиком таможенному органу при ввозе основного средства из-за рубежа в качестве взноса в уставный капитал. К такому выводу пришли ФАС Московского округа в Постановлении от 27 января 2003 г. по делу N КА-А40/8995-02 и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26 марта 2003 г. по делу N А52/2347/2002/2. Хотя в принципе ввоз оборудования из-за рубежа в качестве взноса в уставный капитал НДС не облагается, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16 октября 2002 г. по делу N А12-14857/01-С20-V/29 обратил внимание на коллизию норм подзаконных актов, связанную с несовпадением моментов таможенного оформления ввозимых товаров и постановки оборудования на баланс организации, которое должно иметь место до регистрации изменений в учредительных документах). При этом вычету подлежит вся сумма НДС, уплаченная таможенному органу, то есть необязательно только с контрактной цены, но и с учетом корректировки таможенной стоимости.

Таким образом, даже если таможенный орган исчислил НДС не с контрактной цены товара, а с таможенной стоимости (применив соответствующую корректировку таможенной стоимости), все равно вся сумма НДС, уплаченная таможенному органу, подлежит налоговому вычету. К подобному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 2 октября 2001 г. по делу N А52/545/2001/2 и от 2 апреля 2003 г. по делу N А52/2883/2002/2 и от 15 апреля 2003 г. по делу N А56-26526/02.

Оплата через подотчетное лицо

Достаточно много проблем возникает с оплатой приобретенных ресурсов через подотчетных лиц. Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25 июля 2001 г. по делу N Ф79-853/01-СК1-799 признано, что если подотчетное лицо за свой счет оплатило приобретенные для организации ценности, то право на налоговый вычет "входного" НДС возникает только после оплаты их организацией. То есть после погашения задолженности организации перед подотчетным лицом. Аналогичное мнение содержится также в Письме Минфина России от 30 ноября 1998 г. N 04-03-05. К подобным выводам пришли также ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15 января 2002 г. по делу N А05-565/01-35/11, ФАС Центрального округа в Постановлении от 16 мая 2001 г. по делу N А09-55/01-24, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12 апреля 2002 г. по делу N А31-1467/13. А также ФАС Уральского округа в Постановлении от 20 марта 2002 г. по делу N Ф09-530/02-АК, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14 ноября 2001 г. по делу N Ф04/3470-1067/А27-2001, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26 февраля 2002 г. по делу N А33-10898/01-Сза/ФО2-292/2002-С1.

Иную позицию, правда, занял ФАС Дальневосточного округа, который в Постановлении от 6 марта 2002 г. по делу N Ф03-А73/02-2/230 признал, что оплаченные работником ресурсы дают основание организации для вычета сумм "входного" НДС по ним, невзирая на то, что организация не погасила свою задолженность перед подотчетным лицом. При этом суд аргументировал свою позицию следующим образом. Возместить налог в этом случае можно, потому что:

- организация является плательщиком НДС;

- товарно-материальные ценности приобретались подотчетным лицом на территории Российской Федерации для осуществления производственной деятельности организации;

- счета-фактуры оформлены, как того требует ст.168 Налогового кодекса РФ, и выписаны на имя организации;

- в квитанциях к приходным кассовым ордерам сумма НДС выделена отдельной строкой;

- товарно-материальные ценности на основании первичных учетных документов приняты к учету на баланс организации;

- приобретая за наличный расчет товарно-материальные ценности, подотчетные лица выступали в качестве уполномоченных представителей организации.

На основании указанных аргументов суд пришел к выводу, что при покупке товаров за наличный расчет через представителя организация считается плательщиком средств, в том числе и НДС. Поэтому она имеет право на налоговый вычет "входного" НДС.

Вместе с тем ФАС Северо-Кавказского округа вообще не признал подотчетными лицами физических лиц, приобретших за свой счет товарно-материальные ресурсы для организаций. По мнению этого суда, подотчетные лица должны получить денежные средства из кассы и только в случае, если им не хватит полученных денежных средств для совершения той хозяйственной операции, для которой предназначены выданные организацией деньги, может возникнуть кредитовое сальдо по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Если же физические лица потратили исключительно собственные средства, то они не могут квалифицироваться в качестве подотчетных лиц, действующих от имени и по поручению организации (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12 марта 2001 г. по делу N Ф08-536/2001-174А и от 22 мая 2001 г. по делу N Ф08-1500/2001-457А).

Если между сотрудником и организацией оформлен договор займа, то переданные заимодавцем (физическим лицом) деньги становятся собственностью заемщика-организации, которая, выдав их под отчет и получив отчет об их использовании, может предъявлять уплаченную сумму НДС к налоговому вычету до погашения задолженности по полученному займу. К такому выводу пришел ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 25 декабря 2000 г. по делу N Ф03-А59/00-2/2281 и ФАС Центрального округа в Постановлении от 6 мая 2003 г. по делу N А09-8580/02-16.

Проблемы с налоговыми вычетами НДС при расчетах наличными деньгами через подотчетных лиц усугубились 28 июня 2003 г. С этого дня вступил в силу Федеральный закон от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Теперь подотчетные лица вместо квитанции к приходному кассовому ордеру в обязательном порядке должны получать от продавцов чеки контрольно-кассовой техники с выделенной в них суммой НДС и счета-фактуры. Пикантность данного положения заключается в том, что продавцы, выдавая подотчетным лицам чеки контрольно-кассовой техники, в соответствии с п.7 ст.168 Налогового кодекса РФ не обязаны выдавать им также счета-фактуры. В результате налогоплательщики-покупатели лишаются права на налоговые вычеты по НДС.

6.1.1. Возмещен НДС,

который еще не перечислен продавцу

Как уже подчеркивалось выше, непременным условием предъявления к вычету (возмещению) "входного" НДС является его оплата в цене товара (работы, услуги). Исходя из этого, ошибкой является возмещение из бюджета не уплаченных продавцам (подрядчикам, исполнителям) сумм НДС.

Пример 1. В июле 2003 г. ЗАО "Комплект" (подрядчик) закончило ремонт производственного оборудования. Был подписан акт приемки-сдачи подрядных работ. Деньги за работу - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.) - перечислили подрядчику в сентябре 2003 года.

В учете ЗАО "Комплект" были сделаны следующие записи.

В июле 2003 г.:

Дебет 20 Кредит 60

- 200 000 руб. (240 000 - 40 000) - списаны на расходы затраты на ремонт;

Дебет 19 Кредит 60

- 40 000 руб. - отражен НДС по подрядным работам.

В сентябре 2003 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 240 000 руб. - оплачены подрядные работы.

Таким образом, только после оплаты в сентябре 2003 г. сумма "входного" НДС по принятой в июле 2003 г. работе может быть предъявлена к вычету (возмещению):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 40 000 руб. - принят к вычету НДС.

6.1.2. Товар оплачивается частями,

а налог возмещен полностью

Если налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги) и оплачивает их частями, то возместить НДС можно только в той части, что соответствует оплаченной доле. При этом не нужно ждать, когда вы полностью оплатите оприходованные ресурсы. Такой вывод позволяет сделать п.9 Правил ведения счетов-фактур. Забывая об этом, бухгалтеры часто допускают ошибки.

Пример 2. ЗАО "Партнер" в августе 2003 г. приобрело три отбойных молотка на общую сумму 97 056 руб. (в том числе НДС - 16 176 руб.). Однако у предприятия не оказалось достаточной суммы, чтобы расплатиться за эти инструменты. Поэтому в договор купли-продажи внесли условие, что ЗАО "Партнер" оплатит отбойные молотки в рассрочку: 50 процентов от стоимости молотков нужно перечислить в марте, а остальные 50 процентов - в октябре.

Покупка отбойных молотков отражается в учете ЗАО "Партнер" следующим образом.

В августе 2003 г.:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

Кредит 60

- 80 880 руб. (97 056 - 16 176) - оприходованы отбойные молотки;

Дебет 19 Кредит 60

- 16 176 руб. - учтен НДС;

Дебет 01

Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 80 880 руб. - приняты к учету отбойные молотки;

Дебет 60 Кредит 51

- 48 528 руб. (97 056 руб. x 50%) - частично оплачены продавцу отбойные молотки.

Поскольку приобретенные основные средства приняты к учету, но оплачены только частично, то ЗАО "Партнер" в августе 2003 г. имеет право возместить из бюджета лишь тот НДС, который соответствует оплаченной части:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 8088 руб. (16 176 руб. x 50%) - принят к вычету НДС по частично оплаченным отбойным молоткам.

В октябре 2003 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 48 528 руб. (97 056 - 48 528) - перечислены поставщику оставшиеся деньги за отбойные молотки;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 8088 руб. (16 167 - 8088) - принят к вычету НДС по оплаченным отбойным молоткам.

6.1.3. Имущество получено безвозмездно

и НДС по нему предъявлен к возмещению

Организация, которая передает безвозмездно имущество, обязана начислить НДС. Это требование ст.146 Налогового кодекса РФ. Кроме того, она должна выписать счет-фактуру, который нужно передать получателю вместе с имуществом. Однако это отнюдь не означает, что организация-получатель вправе предъявить указанную в этом счете-фактуре сумму "входного" НДС к вычету. Ведь реально она не оплачивает полученное имущество. А согласно ст.171 Налогового кодекса РФ к вычету можно принять лишь НДС, который уплачен поставщику. Поэтому ошибкой является возмещение из бюджета не уплаченных дарителям сумм НДС.

Напомним: коммерческие организации могут дарить друг другу имущество стоимостью не более пяти минимальных размеров оплаты труда. Так сказано в п.4 ст.575 Гражданского кодекса РФ. Но если хотя бы одним из участников договора дарения будет некоммерческая организация или физическое лицо, то стоимость подарка ничем не ограничивается.

Пример 3. В августе 2003 г. ОАО "Протон" получило безвозмездно от некоммерческой организации грузовой автомобиль. Чтобы определить стоимость автомобиля, ОАО "Протон" привлекло независимого оценщика. Он оценил автомобиль в 150 000 руб. По этой стоимости ОАО "Протон" оприходовало автомобиль в бухгалтерском учете.

В счете-фактуре некоммерческой организации остаточная стоимость автомобиля - 180 000 руб. То есть рыночная стоимость ниже остаточной (150 000 руб. < 180 000 руб.). Поэтому для целей расчета налога на прибыль ОАО "Протон" учтет автомобиль по цене 180 000 руб.

В августе 2003 г. в бухгалтерском учете ОАО "Протон" делаются такие записи:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

- 150 000 руб. - получен безвозмездно грузовой автомобиль;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 150 000 руб. - введен в эксплуатацию автомобиль.

Кстати, если полученное безвозмездно имущество поступает к организации из-за границы от иностранного дарителя, то налог, уплаченный на таможне, она вправе возместить из бюджета. Понятно, что это правило действует, если полученное безвозмездно имущество используется в операциях, облагаемых НДС. На данное обстоятельство было обращено внимание в Письме Минфина России от 22 марта 1999 г. N 04-05-17/10.

6.2. Если покупатель рассчитывается

собственным имуществом

Особые правила для вычета НДС установлены для тех налогоплательщиков, которые рассчитываются за приобретенные товары (работы, услуги) собственным имуществом. В этом случае нужно руководствоваться п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости переданного имущества. К сожалению, гл.21 Налогового кодекса РФ не определяет, как следует понимать словосочетание "исходя из". НДС "сверху", то есть когда балансовая стоимость имущества умножается на ставку НДС (20 или 10%), или НДС "внутри", когда предполагается, что налог входит в указанную стоимость. В последнем случае применяют расчетный метод. То есть умножают балансовую стоимость имущества на соответствующую ставку, а потом полученный результат делят на эту же ставку, но увеличенную на 100.

Однако, поскольку деньги также являются имуществом и при передаче их в счет оплаты сумма НДС находится "внутри", то есть определяется расчетным методом, очевидно, так же надо поступать и при передаче в счет оплаты иных видов имущества.

Таким образом, если балансовая стоимость переданного имущества меньше договорной стоимости приобретенных ресурсов, то налоговому вычету подлежит лишь часть "входного" НДС по приобретенным ресурсам - только в части, соответствующей балансовой стоимости переданного имущества. Оставшаяся же часть "входного" НДС не возмещается. Мало того, эта сумма не может уменьшать и налогооблагаемую прибыль.

Пример 4. ЗАО "Сигма" заключило с ООО "Омега" договор мены. Согласно договору оно должно передать ООО "Омега" 100 кубометров обрезной доски в обмен на 14 000 штук силикатного кирпича.

Обычно ЗАО "Сигма" продает обрезную доску по рыночной цене - 1260 руб. (в том числе НДС - 210 руб.) за кубометр. А кирпич покупает по 9 руб. (в том числе НДС - 1,5 руб.) за штуку. Количество переданной обрезной доски по стоимости соответствует количеству полученного кирпича. Стоимость имущества, указанная в договоре мены, равна 126 000 руб. Обмен признан сторонами равноценным.

Балансовая стоимость 100 кубометров обрезной доски равна 86 000 руб. Бухгалтер ЗАО "Сигма" сделает следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 126 000 руб. (1260 руб. x 100 куб. м) - отражена выручка от реализации обрезной доски;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 21 000 руб. (210 руб. x 100 куб. м) - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 86 000 руб. - списана балансовая стоимость обрезной доски;

Дебет 10 Кредит 60

- 105 000 руб. ((9 руб. - 1,5 руб.) x 14 000 шт.) - оприходован кирпич;

Дебет 19 Кредит 60

- 21 000 руб. (1,5 руб. x 14 000 шт.) - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 62

- 126 000 руб. - зачтены взаимные обязательства по договору мены.

Несмотря на то что ЗАО "Сигма" приобрело строительный кирпич с суммой "входного" НДС в размере 26 000 руб., по правилам п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ вычету подлежит сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданной доски обрезной, то есть исходя из 86 000 руб.

Получается, что возместить из бюджета можно будет только 14 000 руб. (86 000 руб. x 20% : 120%):

Дебет 68 субсчет "Расчет по НДС" Кредит 19

- 14 000 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 7000 руб. (21 000 - 14 000) - списан НДС по приобретенному кирпичу (в части, превышающей сумму НДС по реализованной обрезной доске).

Рассмотренная в приведенном выше примере ситуация еще более обостряется в том случае, если по договору мены производится обмен товаров с разными ставками НДС (10 и 20%).

Пример 5. ЗАО "Сокол" заключило с ООО "Беркут" договор мены. Согласно договору оно должно передать ООО "Омега" 100 игрушек в обмен на 550 погонных метров ткани.

Обычно ЗАО "Сокол" продает игрушки по рыночной цене - 1100 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 100 руб.) за штуку. А ткань покупает по 200 руб. (в том числе НДС - 33,33 руб.) за погонный метр. Количество переданных игрушек по стоимости соответствует количеству полученной ткани. Стоимость, указанная в договоре мены, равна 110 000 руб. Обмен признан сторонами равноценным.

Балансовая стоимость 100 игрушек равна 88 000 руб.

Бухгалтер ЗАО "Сокол" сделает следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 110 000 руб. (1100 руб. x 100 шт.) - отражена выручка от реализации игрушек;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. (100 руб. x 100 шт.) - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 88 000 руб. - списана балансовая стоимость игрушек;

Дебет 10 Кредит 60

- 91 700 руб. ((200 руб. - 33,33 руб.) x 550 м) - оприходована ткань;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 300 руб. (33,33 руб. x 550 м) - начислен НДС;

Дебет 60 Кредит 62

- 110 000 руб. - зачтены взаимные обязательства по договору мены.

Несмотря на то что ЗАО "Сокол" приобрело ткань с суммой "входного" НДС в размере 18 300 руб., вычету подлежит сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданных игрушек, то есть исходя из 88 000 руб. Причем по той ставке НДС, которая применяется именно к реализации игрушек, то есть по 10 процентов. Другими словами, НДС, который можно принять к вычету, равен 8000 руб. (88 000 руб. x 10% : 110%). В бухучете ЗАО "Сокол" это отражается следующими проводками:

Дебет 68 субсчет "Расчет по НДС" Кредит 19

- 8000 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 10 300 руб. (18 300 - 8000) - списан НДС по приобретенной ткани (в части, превышающей сумму НДС по реализованным игрушкам).

То, что договоры, не предусматривающие расчеты денежными средствами (мены и бартера), подпадают под действие п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ, очевидно.

Возникает проблема с однозначной квалификацией зачета взаимных однородных требований, производимых в соответствии со ст.410 Гражданского кодекса РФ. С одной стороны, зачет - это не бартер. Так, например, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П сделан следующий вывод: "...правоприменительная практика государственных налоговых органов свидетельствует о том, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет взаимных требований, бартерные операции), принимаются к зачету на общих основаниях".

Таким образом, можно констатировать: зачет и бартер - это две различные хозяйственные операции. Однако и зачет, и бартер в равной степени дают право на вычет суммы НДС, оплаченной бартерной поставкой или зачетом. Правда, при этом возникают следующие вопросы. При зачете взаимных требований по двум различным договорам (каждый из которых предполагает оплату денежными средствами) в какой сумме можно предъявлять к вычету (возмещению) "входной НДС? Подпадает ли зачет взаимных требований под содержащееся в п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ понятие "при использовании налогоплательщиком собственного имущества"?

Ответы на эти вопросы должна рано или поздно дать судебно-арбитражная практика. А пока приведем мнение по этому поводу ФАС Волго-Вятского округа, высказанное в Постановлении от 11 марта 2003 г. по делу N А79-4343/02-СК1-3845.

Пример 6. ОАО "ЧАЗ" (продавец) заключило договор поставки готовой продукции ООО "Пчелка" (покупатель). Одновременно ОАО "ЧАЗ" (заказчик) подписало договор подряда по капитальному ремонту с ООО "Пчелка" (подрядчиком).

Обязательства сторон по этим двум договорам были прекращены зачетом взаимных требований, что оформлено соответствующим актом. Считая, что произведенный взаимозачет не подпадает под действие п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ, ОАО "ЧАЗ" возместило из бюджета всю сумму НДС, выставленную подрядчиком, в полном объеме. Однако налоговый орган квалифицировал данный взаимозачет как операцию, подпадающую под действие п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ. В результате налоговики оштрафовали ОАО "ЧАЗ" за недоплату НДС, поскольку сумма налоговых вычетов, по мнению налоговой инспекции, оказалась завышенной. ОАО "ЧАЗ" с такой позицией фискальных органов не согласилось и подало в суд.

Однако арбитражный суд поддержал точку зрения налогового органа, констатировав следующее. Во-первых, так как обязательства сторон по двум различным договорам прекращены зачетом взаимных требований, то оплата за выполненные работы фактически произведена ОАО "ЧАЗ" поставкой собственной продукции. Во-вторых, в бухгалтерском учете ОАО "ЧАЗ" данные операции отражены как реализация товаров в счет погашения кредиторской задолженности за выполненные ООО "Пчелка" работы. И наконец, к указанным правоотношениям должен применяться порядок осуществления налоговых вычетов НДС, предусмотренный п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ. То есть налог, который подлежит зачету, должен считаться исходя из балансовой стоимости переданной готовой продукции.

Таким образом, разница между суммой НДС, выставленной подрядчиком, и суммой НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости поставленной продукции, неправомерно была предъявлена ОАО "ЧАЗ" к возмещению из бюджета.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 27 марта 2003 г. по делу N Ф08-863/2003-333А также пришел к выводу, что зачет встречных однородных требований, произведенный в соответствии со ст.410 Гражданского кодекса РФ, подпадает под действие п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ, который, по мнению суда, "не содержит указания на применение соответствующих правил только к договорам мены, а относится к случаям, когда в расчетах за приобретенные товары налогоплательщик использует собственное имущество, и может применяться для определения сумм налога при отсутствии оплаты денежными средствами".

6.3. Когда товары (работы, услуги)

оплачиваются векселями

6.3.1. Покупатель платит собственными векселями

Пунктом 2 ст.172 Налогового кодекса РФ прямо предусмотрено, что при передаче налогоплательщиком собственного векселя в расчетах за приобретенные ресурсы сумма "входного" НДС подлежит вычету (возмещению) только после оплаты налогоплательщиком собственного векселя. Данная норма не является новой, поскольку она базируется не только на положениях налогового законодательства, но и на природе собственного векселя. Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 января 2000 г. N 4553/09 констатируется: "...исполнение обязательства путем выдачи покупателем собственного простого векселя не свидетельствует об уплате налога продавцу, так как фактической оплаты суммы налога на добавленную стоимость не производится".

Оплата имущества собственным векселем не свидетельствует о совершении платежа, то есть не является фактом, с которым налоговое законодательство связывает возможность учета в декларации уплаченного поставщику налога. В этом случае принятие покупателем на себя денежного обязательства по векселю не может отождествляться с передачей денежных средств.

Кроме того, согласно правилам бухгалтерского учета задолженность по расчетам за поставленное покупателю имущество числится у него как кредиторская задолженность до фактической уплаты денежных средств по векселю. Прекращается эта задолженность платежом по векселю. При этом не важно, кто предъявит вексель к оплате.

Поэтому суммы налога, указанные в спецификациях к договору, не могут быть приняты к зачету при исчислении налогоплательщиком-векселедателем налога, подлежащего уплате в бюджет, до момента платежа по векселю.

Вместе с тем необходимо обратить внимание на еще более хитроумную ситуацию, по которой ФАС Восточно-Сибирского округа принял Постановление от 17 апреля 2003 г. по делу N А19-8563/01-44-30-Ф02-988/03-С1.

Пример 7. ООО "Велес" заключило с ЗАО "Финансовая компания" договор купли-продажи собственных векселей. Покупатель - ЗАО "Финансовая компания" перечислило ООО "Велес" денежные средства в оплату переданных ему простых веселей ООО "Велес". Полученными денежными средствами ООО "Велес" расплатилось за приобретенное оборудование, сумму "входного" НДС по которому предъявило к налоговому вычету из налоговых обязательств по НДС.

Налоговый орган пришел к выводу, что использование в указанной операции собственных векселей ООО "Велес" не дает ему права на возмещение из бюджета сумм "входного" НДС до оплаты собственных векселей. Арбитражный суд согласился с точкой зрения налогового органа и тем самым подтвердил ошибочность действий налогоплательщика - ООО "Велес".

При этом в Постановлении ФАС Уральского округа от 18 февраля 2003 г. по делу N Ф09-253/03-АК признано следующее. Если собственный вексель был передан поставщику, а впоследствии вернулся налогоплательщику - векселедателю в результате погашения обязательств взаимозачетом с участием сторонней организации без оплаты, то по смыслу норм Налогового кодекса РФ обязанность налогоплательщика - векселедателя по уплате НДС не исполнена и поэтому права на налоговый вычет он не имеет.

Как уже отмечалось, передача налогоплательщиком собственного векселя в расчетах за приобретенные ресурсы не является оплатой этих ресурсов, и в этой связи сумма "входного" НДС не может быть предъявлена к вычету (возмещению) до погашения данного векселя. Так, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 5 ноября 2002 г. по делу N Ф09-2320/02-АК подчеркнуто, что использование в расчетах собственных векселей не дает права на налоговый вычет НДС до оплаты указанных векселей.

Пример 8. ЗАО "Дельта" приобрело картон за 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) для последующей упаковки своей готовой продукции. Картон был оплачен собственным векселем.

В бухгалтерском учете ЗАО "Дельта" эта операция отражается следующим образом:

Дебет 10 субсчет "Тара и тарные материалы"

Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком"

- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - оприходован картон;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком"

- 20 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком"

Кредит 60 субсчет "Векселя выданные"

- 120 000 руб. - передан вексель ЗАО "Дельта" в счет погашения задолженности за поставленный картон.

Однако передача собственного векселя не привела к погашению кредиторской задолженности за приобретенный картон. Только после оплаты собственного векселя ЗАО "Дельта" сможет принять к вычету "входной" НДС по картону. В учете это отражается так:

Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислены деньги по векселю;

Дебет 68 субсчет "Расчет по НДС" Кредит 19

- 20 000 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС.

6.3.2. Покупатель платит векселями третьих лиц

Как уже отмечалось выше, ст.171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщики имеют право на вычет сумм уплаченного "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения НДС. В уже упоминавшемся Постановлении Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П признано, что под уплатой НДС следует понимать погашение покупателем кредиторской задолженности перед поставщиком с использованием различных форм расчета, в том числе и путем передачи имущества (а вексель третьего лица является имуществом).

В п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ особо оговорены случаи использования векселя при погашении кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги). Если в оплату передается вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель, то "входной" НДС подлежит вычету только после оплаты собственного векселя. В том случае, когда в оплату передается вексель третьего лица (являющийся собственным имуществом), то "входной" НДС подлежит вычету исходя из балансовой стоимости данного векселя. Больше никаких ограничений на использование векселей в расчетах с увязкой права на вычет НДС Налоговый кодекс РФ не устанавливает.

Тем не менее в п.46 Методических рекомендаций разъяснен несколько иной порядок применения п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ. В методичке сказано следующее: "При использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей налог, предъявленный продавцом этих товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным продавцу этих товаров (работ, услуг) и подлежит вычету в следующем случае. Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель.

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами.

В случае если для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, то есть вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств".

Таким образом, МНС России считает, что если в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) передается вексель третьего лица, то право на налоговый вычет возникает только в двух случаях:

- если данный вексель был получен в качестве погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги);

- если данный вексель был приобретен в качестве финансового вложения и был полностью оплачен.

Однако, даже несмотря на прямое указание МНС России, налогоплательщикам приходится в суде доказывать свое право на получение налоговых вычетов при использовании векселей третьих лиц, полученных в качестве погашения дебиторской задолженности (в частности, Постановление ФАС Уральского округа от 19 февраля 2003 г. по делу N Ф09-258/03-АК). Вместе с тем следует отметить, что указанная позиция МНС России фактически расширяет нормы, установленные Налоговым кодексом РФ, и арбитражные суды не всегда признают правоту налогоплательщиков по данному вопросу.

ФАС Уральского округа в Постановлениях от 9 июля 2002 г. по делу N Ф09-1393/02-АК и от 11 ноября 2003 г. по делу N Ф09-2368/02-АК отметил, что суммы НДС по кредиторской задолженности, оплаченной векселями третьих лиц, полученными по договору займа, не подлежат налоговому вычету, так как налогоплательщик реально не понес затрат на оплату сумм НДС. К аналогичному выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа от 28 октября 2001 г. по делу N Ф04/4049-1237/А27-2002.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 1 июля 2002 г. по делу N А19-2478/02-5-Ф02-1669/02-С1 признал, что право на налоговый вычет сумм "входного" НДС поставлено в зависимость от наличия фактических затрат по приобретению векселя, полученного от третьего лица. К аналогичному выводу пришел ФАС Уральского округа в Постановлениях от 20 января 2003 г. по делу N Ф09-2887/02-АК, от 27 февраля 2003 г. по делу N Ф09-364/03-АК, от 26 февраля 2003 г. по делу N Ф09-291/03-АК, от 22 апреля 2003 г. по делу N Ф09-1101/03-АК и от 22 апреля 2003 г. по делу N Ф09-1102/03-АК и от 12 мая 2003 г. по делу N Ф09-1290/03-АК. А также ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16 октября 2002 г. по делу N Ф04/3884-1187/А27-2002, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 22 января 2003 г. по делу N А33-9876/02-СЗа-Ф02-4067/02-С1.

Примечательно, что ФАС Уральского округа, отказывая налогоплательщикам в праве на налоговый вычет сумм "входного" НДС по товарам, оплаченным векселями, полученными по договорам займа, однажды все-таки признал, что неоплаченные векселя третьих лиц, приобретенные в собственность и переданные продавцам, являются основанием для вычета НДС (Постановления от 8 октября 2002 г. по делу N Ф09-2123/02-АК и от 19 февраля 2003 г. по делу N Ф09-258/03-АК).

Необходимо напомнить, что в налоговом законодательстве по НДС до вступления в действие гл.21 Налогового кодекса РФ некоторое время существовала норма, согласно которой использование векселя в расчетах за приобретенные ресурсы давало право на возмещение сумм "входного" НДС только после уплаты этого векселя. Но налоговое законодательство должно применяться к действиям налогоплательщиков строго по периодам своего действия. На данное обстоятельство обращено внимание в Постановлениях ФАС Московского округа от 17 декабря 2001 г. по делу N КА-А41/7342-01 и от 9 января 2002 г. по делу N КА-А40/7919-01, а также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2002 г. по делу N Ф04/3410-1260/А45-2002 и от 13 ноября 2002 г. по делу N Ф04/4182-1639/А45-2002.

При этом в Постановлении ФАС Московского округа от 13 июня 2002 г. по делу N КА-А40/3729-02 признано, что "векселя являются собственным имуществом ответчика, полученным им по договору займа, и выступают как средство платежа аналогично денежным средствам". В Постановлении этого же суда констатируется: "...при передаче векселей третьих лиц поставщикам товаров у истца прекращались обязательства перед поставщиками товаров по оплате. При таких обстоятельствах истец был вправе предъявить к возмещению суммы НДС по приобретенным товарам, расчеты по которым произведены векселями третьих лиц".

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29 апреля 2002 г. по делу N А523/3723/01/2 признал, что неоплаченный вексель третьего лица, переданный в оплату приобретенного товара, дает право на применение вычета "входного" НДС по данному товару. Ведь данный вексель является частью имущества налогоплательщика-покупателя, и с его передачей обязательства между покупателем и поставщиком прекратились. Довод налоговой инспекции о том, что неоплаченный вексель третьего лица не имеет балансовой стоимости, судом отвергнут, так как балансовая стоимость неоплаченного векселя равна величине кредиторской задолженности покупателя данного векселя перед его продавцом. К аналогичным выводам пришел также ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 6 мая 2002 г. по делу N Ф04/1529-143/А67-2002, ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 15 января 2003 г. по делу N А56-21679/02, от 23 января 2003 г. по делу N А52/1515/2002/2 и от 17 марта 2003 г. по делу N А52/2652/2002/2, ФАС Уральского округа в Постановлении от 22 января 2003 г. по делу N Ф09-2933/02-АК.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 12 февраля 2003 г. по делу N А14-2961-02/105/25 подчеркнуто, что при возмещении НДС путем оплаты векселями третьего лица необходимо выяснить, являются ли они имуществом (а не просто долговыми расписками) и перешло ли на них право собственности к налогоплательщику.

Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2003 г. по делу N А56-21679/02, "исключение, касающееся фактической оплаты векселя, относится только к собственным векселям налогоплательщика-векселедателя либо к векселям третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель". При этом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2002 г. по делу отмечено: "...под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поскольку приобретенный у сторонней организации вексель является имуществом предприятия, независимо от того, оплачен он или нет, то, передавая этот вексель в оплату за оказанные услуги, это предприятие отчуждает в пользу поставщика часть имущества".

Несмотря на столь противоречивые решения судов, можно сделать вывод, что позиция тех судов, которые решили налоговые споры в пользу налогоплательщиков, более логична. И вот почему. Налоговый кодекс РФ не требует для налогового вычета, чтобы участвующее в погашении кредиторской задолженности имущество было предварительно оплачено. Более того, вексель третьего лица (без различия - оплаченный или неоплаченный), будучи получен поставщиком в порядке погашения дебиторской задолженности, означает оплату и возникновение налоговых обязательств по НДС у продавца, который, согласно ст.167 Налогового кодекса РФ, выбрал момент определения налоговой базы "по оплате". Об этом прямо сказано в п.47 Методических рекомендаций: "При прекращении встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем векселя третьего лица оплатой указанных товаров (работ, услуг) является дата получения поставщиком векселя третьего лица".

Таким образом, если продавец товаров (работ, услуг), получив от покупателя вексель третьего лица, закрывает тем самым дебиторскую задолженность и исчисляет НДС (при учетной политике "по оплате") вне зависимости от того, оплачен этот вексель передающей стороной или нет, у покупателя возникает "зеркальное" право на применение налогового вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Оплата в данном случае произведена собственным имуществом налогоплательщика - векселем третьего лица, который является собственным имуществом покупателя вне зависимости от того, каким образом он приобретен и завершены ли по нему расчеты с его продавцом.

Пример 9. ЗАО "Сигма" является собственником векселя ОАО "Спиртпром" балансовой стоимостью 80 000 руб. При этом для целей налогообложения НДС не имеет значения, оплачен этот вексель или нет. Главное, что он не был получен ЗАО "Сигма" в обмен на собственные векселя.

ЗАО "Сигма" заключило договор бартера с ООО "Калькутта". По этому договору вексель ОАО "Спиртпром" подлежит обмену на цемент. Стороны пришли к соглашению, что мена является эквивалентной и равна 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Сигма" были сделаны такие записи:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 120 000 руб. - отражена выручка от реализации векселя ОАО "Спиртпром";

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 58

- 80 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 10 Кредит 60

- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - оприходован цемент;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 62

- 120 000 руб. - зачтены взаимные обязательства по договору мены.

Несмотря на то что ЗАО "Сигма" приобрело цемент с суммой "входного" НДС в размере 20 000 руб., вычету подлежит сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданного векселя. То есть исходя из 80 000 руб. Другими словами, НДС который можно принять к вычету, равен 13 333,33 руб. (80 000 руб. x 20% : 120%);

Дебет 68 субсчет "Расчет по НДС" Кредит 19

- 13 333,33 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС.

Оставшаяся невозмещенной сумма "входного" НДС списывается на операционные расходы такой проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 6666,67 руб. (20 000 - 13 333,33) - списан невозмещаемый "входной" НДС по купленному цементу.

7. НЕВЕРНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ СЧЕТОВ-ФАКТУР

Пунктом 1 ст.169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Таким образом, наличие счета-фактуры обязательно при предъявлении к вычету сумм "входного" НДС.

Однако п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ установил, что налоговые вычеты, предусмотренные ст.171, могут производиться не только на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), но и на основании иных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Последнее правило распространяется на случаи, предусмотренные п.п.3, 6 - 8 ст.171 Налогового кодекса РФ.

Упоминание в данной фразе "иных документов" дало основание МНС России высказать в п.40 Методических рекомендаций следующее мнение: "...основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно... является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете)". Таким образом, как минимум по проездным билетам в командировках "входной" НДС можно вычитать без счетов-фактур - только при наличии билета с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Вместе с тем во всех случаях (за исключением ситуаций, предусмотренных п.п.3, 6 - 8 ст.171 Налогового кодекса РФ) счет-фактура является обязательным условием для предъявления к вычету сумм "входного" НДС. Рассматривая применение п.7 ст.168 Налогового кодекса РФ, некоторые суды пришли к выводу, что без счета-фактуры можно предъявить к вычету НДС при приобретениях за наличный расчет - путем выделения его из чеков контрольно-кассовой техники (см., в частности, Постановление ФАС Центрального округа от 17 июня 2003 г. по делу N А48-306/03-19, Постановления ФАС Уральского округа от 8 июля 2003 г. по делу N Ф09-1961/03-АК и от 10 июля 2003 г. по делу N Ф09-1990/03-АК).

Формальные требования к оформлению счетов-фактур установлены ст.169 Налогового кодекса РФ и Правилами ведения счетов-фактур. Нарушение требований этих нормативных актов приводит к конфликтам с налоговыми органами, которые оспаривают право налогоплательщиков на вычет сумм "входного" НДС по неправильно составленным счетам-фактурам.

Ряд претензий налоговых органов успешно оспаривается налогоплательщиками в арбитражных судах Российской Федерации (самые значимые дела из двух самых крупных судебных округов мы кратко рассмотрим ниже). При этом особо отметим, что ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 6 августа 2002 г. по делу N А26-1651/02-02-03/72 признал, что законодательное требование по обязательному наличию счетов-фактур для предъявления "входного" НДС к вычету возникло только с 1 января 2001 г., другими словами, с даты вступления в силу гл.21 Налогового кодекса РФ. К аналогичному выводу пришел также ФАС Московского округа в Постановлении от 10 февраля 2003 г. по делу N КА-А40/123-03.

В этой связи отметим, что в настоящее время порядок оформления и регистрации счетов-фактур регламентируется Правилами ведения счетов-фактур, хотя это и прямо не следует из п.8 ст.169 Налогового кодекса РФ, тем не менее пока никем не оспорено.

Итак, приведем обзор практики налоговых споров по счетам-фактурам двух судебных округов России. Сначала проанализируем решения Федерального арбитражного суда Московского округа. В Постановлениях этого суда от 2 октября 2002 г. по делу N КА-А40/6556-02 и от 26 августа 2002 г. по делу N КА-А40/5551-02 признано, что наличие отдельных недостатков в счетах-фактурах не влияет на право налогоплательщика возместить "входной" НДС. В Постановлении этого же суда от 18 сентября 2002 г. по делу N КА-А41/6187-02 признано, что подпись неустановленного лица вместо руководителя не лишает данный счет-фактуру юридической силы. В Постановлении от 21 августа 2002 г. по делу N КА-А40/5489-02 признано, что наименования и адреса поставщиков, грузоотправителя и грузополучателя могут и не дублироваться - если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то во второй раз можно указывать "он же". К аналогичному выводу пришел этот же суд в Постановлении от 21 августа 2002 г. по делу N КА-А40/5550-02, в котором также констатируется, что в счете-фактуре не требуется расшифровка подписей руководителя организации и главного бухгалтера. Отметим, что в данных ситуациях налогоплательщики следовали буквальному тексту Правил ведения счетов-фактур, которые налоговые органы почему-то не приняли во внимание.

В Постановлении от 11 февраля 2003 г. по делу N КА-А40/303-03 признано допустимым наличие на счете-фактуре факсимильных подписей: "статья 169 Налогового кодекса РФ не содержит запрета на проставление на счете-фактуре факсимильных подписей".

В Постановлении от 20 августа 2002 г. по делу N КА-А40/5351-02 признано, что счета-фактуры могут быть впоследствии исправлены поставщиками или скорректированы их письмами. В Постановлении от 11 июня 2003 г. по делу N КА-А40/3714-03 при этом констатируется, что "налоговое законодательство не содержит запрета на исправление выставленных счетов-фактур".

В Постановлении от 26 декабря 2003 г. по делу N КА-А40/8351-02 признано, что неправильное оформление книг покупок и книг продаж, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур не является основанием для неподтверждения налоговых вычетов. Ведь законодательство не связывает данные обстоятельства с правом на получение налоговых вычетов, которые предусмотрены ст.171 Налогового кодекса РФ. При этом в Постановлении от 27 января 2003 г. по делу N КА-А40/9158-02 признано, что Налоговым кодексом РФ ответственность за отсутствие у плательщика НДС книги покупок (продаж) не предусмотрена.

Теперь обратимся к арбитражной практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа. В Постановлении этого суда от 16 июля 2002 г. по делу N А26-1327/02-02-08/35 признано, что смешанное заполнение счета-фактуры (наряду с печатным текстом в счете-фактуре от руки заполнен адрес грузополучателя) не лишает данный счет-фактуру юридической силы в качестве основания для вычета НДС. В указанном Постановлении также отмечено, что заполнение "лишних" граф также не может служить основанием в отказе возместить по нему налог. В Постановлении этого же суда от 6 марта 2002 г. по делу N 3915 признано, что отсутствие в счете-фактуре подписи главного бухгалтера и наличие в нем неоговоренных исправлений также не лишают его юридической силы как документа, служащего основанием для предъявления сумм "входного" НДС к вычету. Данный суд в Постановлении от 17 июня 2002 г. по делу N А56-1395/02 признал правомерным исправление поставщиком счетов-фактур путем их повторной выдачи.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 5 мая 2003 г. по делу N А56-31840/02 признано, что наименования и адреса поставщиков, грузоотправителя и грузополучателя могут и не дублироваться - если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то во второй раз можно указывать "он же".

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 июня 2003 г. по делу N А05-15207/02-438/26 признано, что отсутствие книг покупок и книг продаж не лишает права налогоплательщика на предъявление к вычету сумм НДС на основании полученных счетов-фактур.

Возможность внесения исправлений в счета-фактуры или их дооформления признается большинством других арбитражных судов. В частности, на это указано в Постановлениях ФАС Уральского округа от 2 октября 2002 г. по делу N Ф09-2069/02-АК, от 15 октября 2002 г. по делу N Ф09-2173/02-АК, от 12 ноября 2002 г. по делу N Ф09-2384/02-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 января 2003 г. по делу N А74-2147/02-К2-Ф02-3948/02-С1 и от 20 июня 2003 г. по делу N А74-3719/02-К2-Ф02-1780/03-С1. При этом в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26 сентября 2002 г. не признана такая экзотическая претензия налогового органа как "одинаковость в оформлении счетов-фактур различных организаций".

Вместе с тем в Постановлениях ФАС Уральского округа от 14 ноября 2002 г. по делу N Ф09-2426/2002-АК и от 12 мая 2003 г. по делу N Ф09-1332/03-АК констатируется, что неисправленные счета-фактуры лишают налогоплательщика права на налоговые вычеты по этим счетам-фактурам. Однако ФАС Восточно-Сибирского округа неоднократно приходил к выводу, который присутствует и в Постановлении от 18 декабря 2002 г. по делу N А19-6433/01-33-32-Ф02-3672/02-С1: "Обязанность по отслеживанию правильности заполнения счетов-фактур лежит на покупателе товаров, а неисполнение названной обязанности влечет отказ в принятии к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом". В Постановлении этого же суда от 25 апреля 2003 г. по делу N А19-13484/02-30-Ф02-1213/03-С1 констатируется, что "в силу п.2 ст.169 Налогового кодекса РФ на покупателя возложена обязанность отслеживать правильность оформления счетов-фактур".

Таким образом, при отсутствии счетов-фактур на приобретенные ресурсы у налогоплательщиков возникает следующая проблема: к налоговому вычету из налоговых обязательств по НДС сумма "входного" НДС предъявлена быть не может. Однако и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, сумма "входного" НДС включена быть не может. Ведь указанные случаи исчерпывающим образом регламентированы п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ. А среди них указанного выше случая нет.

Тем не менее если сумма НДС не предъявлена в явном виде продавцом, то она не выделяется покупателем из цены приобретенного ресурса. К такому выводу пришел, в частности, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28 октября 2002 г. по делу N-А82-44/02-А/6.

7.1. Возмещен НДС по неправильно оформленному

счету-фактуре

Как уже отмечалось выше, формальные требования к счетам-фактурам должны соблюдаться при принятии к вычету (возмещении) сумм "входного" НДС. Если требования не выполнены, предъявить к вычету (возмещению) "входной" НДС вы не вправе. Если же вы это сделаете, то занизите сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет за соответствующий налоговый период.

Пример 1. Пунктом 6 ст.169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура должен подписываться руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными на то лицами.

ЗАО "Свои люди" приобрело у ООО "Сбытовик" товар для последующей перепродажи, получив от продавца соответствующий счет-фактуру установленной формы. Однако в счете-фактуре присутствовали неоговоренные исправления. Вместо подписи генерального директора ООО "Сбытовик" стояла факсимильная печать, воспроизводящая его подпись.

Данные нарушения в порядке оформления счетов-фактур не дают права ЗАО "Свои люди" предъявлять сумму НДС по полученному счету-фактуре к вычету (возмещению).

При этом отметим, что, несмотря на то что ФАС Московского округа в Постановлении от 11 февраля 2003 г. по делу N КА-А40/303-03 признал допустимым наличие на счетах-фактурах факсимильных подписей, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26 сентября 2002 г. по делу N А 12-14147/01-С3 констатируется, что только оригинальные подписи на счете-фактуре придают ему юридический статус документа, служащего основанием для вычета (возмещения) сумм "входного" НДС по нему. Требование по наличию в счете-фактуре именно оригинальных подписей содержится и в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404.

7.2. Налог принят к зачету не в том периоде

Помимо формальных претензий к форме и содержанию счетов-фактур налоговые органы иногда предъявляют претензии и к срокам выставления счетов-фактур продавцами (исполнителями), то есть к периодам, когда покупатели (заказчики) вправе предъявлять суммы "входного" НДС по этим счетам-фактурам к вычету (возмещению).

Напомним: в соответствии с п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ счет-фактура выставляется продавцом (исполнителем) не позднее 5 дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Несмотря на то что выписка счетов-фактур в установленный срок является обязанностью поставщика (исполнителя), а не покупателя (заказчика), налоговые органы иногда отказывают налогоплательщикам в реализации ими права на налоговые вычеты сумм "входного" НДС по несвоевременно выставленным счетам-фактурам. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 5 декабря 2001 г. N Ф03-А73/01-2/2542 признал, что несвоевременное составление поставщиком счетов-фактур и предъявление их покупателю не лишает покупателя права на отнесение на расчеты с бюджетом сумм "входного" НДС. На вопросы о несвоевременном выставлении счетов-фактур поставщиками Минфин России неоднократно давал ответы, подобные тем, что приведены в Письме от 29 декабря 1997 г. N 04-03-11: "...возмещение (зачет) налога производится в том отчетном налоговом периоде, в котором фактически получен счет-фактура от поставщика".

Вместе с тем в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8 июля 2002 г. по делу N А56-2008/02 признано, что несвоевременное представление счетов-фактур искажает сумму НДС, подлежащую внесению в бюджет за каждый конкретный налоговый период (месяц или квартал). Исходя из сказанного, желательно ужесточать в договорах требования к поставщикам (исполнителям) относительно сроков выставления ими счетов-фактур. А при получении счетов-фактур с явной задержкой при их выставлении фиксировать в книге входящей корреспонденции дату получения этих счетов-фактур.

Вместе с тем следует иметь в виду также позицию ФАС Восточно-Сибирского округа, изложенную в Постановлении от 16 декабря 2002 г. по делу N А33-10903/02-СЗа-Ф02-3595/02-С1. Там уточнено, что невыполнение требований п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ не отнесено законом к условию, которое является безусловным основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету или возмещению.

Что же все-таки произойдет в том случае, если налогоплательщик предъявил к вычету сумму "входного" НДС с опозданием - например, в ноябре вместо февраля? Вообще-то, формально НДС исчисляется строго по налоговым периодам (квартал или месяц). Исходя из этого, налог на основании счета-фактуры за февраль должен вычитаться только в феврале при соблюдении общих условий, установленных ст.ст.171 - 172 Налогового кодекса РФ. Если же покупатель в ноябре месяце получил счет-фактуру, несвоевременно выставленный продавцом, то теоретически можно сдать в налоговый орган уточненную декларацию за февраль. Однако что случится, если налоговый орган в ходе налоговой проверки (камеральной или выездной) выявит неправомерный вычет НДС в ноябре? Скорее всего этот неправомерно предъявленный налогоплательщиком вычет будет расценен как занижение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за ноябрь.

Но налогоплательщик не теряет же вообще права на этот вычет, который может быть заявлен им в феврале путем подачи уточненной декларации за этот месяц. Таким образом, недоплата НДС за ноябрь будет компенсироваться переплатой НДС за февраль. В этой связи необходимо напомнить позицию ВАС РФ по этому вопросу, выраженную в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В п.26 указанного документа уточнено следующее.

Применяя положения п.п.3 и 4 ст.81 Налогового кодекса РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст.122 Налогового кодекса РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога"...

А п.42 уточняет, что, применяя ст.122, судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст.122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст.122 Налогового кодекса РФ, только при соблюдении им условий, определенных п.4 ст.81 Налогового кодекса РФ.

Именно исходя из указанной позиции суды и подходят к исчислению НДС. В частности, это следует из Постановлений ФАС Уральского округа от 23 октября 2002 г. по делу N Ф09-2225/02-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 октября 2002 г. по делу N А33-3171/02-СЗа-Ф02-3173/02-С1, от 3 декабря 2002 г. по делу N А74-2089/02-К2-Ф02-3564/02-С1, от 6 февраля 2003 г. по делу N А33-7881/02-СЗа-Ф02-78/03-С1 и др.

При этом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 октября 2002 г. признано правомерным представление налогоплательщиком дополнительных налоговых деклараций по НДС во время проведения выездной налоговой проверки. Подчеркнем также, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии уточненной налоговой декларации - к такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22 февраля 2002 г. по делу N А05-10448/01-539/14. Более того, налогоплательщик вправе представить уточненные налоговые декларации даже после проведения выездной налоговой проверки. На это указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 мая 2002 г. по делу N Ф04/1593-400/А27-2002.

Пример 2. В мае 2003 г. ООО "Строймаркет" приобрело и оплатило товары, предназначенные для перепродажи, которые облагаются НДС. Счет-фактура от поставщика был получен лишь в августе 2003 г., но при этом датирован 6 мая 2003 г.

Поскольку налоговым периодом у ООО "Строймаркет" является месяц, налоговый вычет сумм "входного" НДС был заявлен в налоговой декларации за август 2003 г. Однако правильным действием было бы представление в налоговый орган уточненной декларации по НДС за май 2003 г.

Вместе с тем, если при налоговой проверке (камеральной или выездной) за август 2003 г. данный налоговый вычет будет поставлен под сомнение (в связи с чем за август 2003 г. будет доначислен НДС, подлежащий уплате в бюджет), ООО "Строймаркет" все же имеет право заявить вычет - но теперь уже за май 2003 г. - путем подачи уточненной налоговой декларации.

7.3. Нарушены правила оформления счетов-фактур

на импортные товары

Оформляя счета-фактуры на импортные товары, имейте в виду, что номер грузовой таможенной декларации (ГТД) в соответствующей графе счета-фактуры должен формироваться по правилам, изложенным в совместном Приказе ГТК России и МНС России от 23 июня 2000 г. N 543/БГ-3-11/240. Где уточнено, что номером ГТД считается номер, присвоенный таможенным органом, "с указанием через знак дроби "/" порядкового номера товара из графы 32 основного или добавочного листа ГТД либо из списка товаров, если при декларировании вместо добавочных листов использовался список товаров". Указанный Приказ является нормативным документом, поскольку зарегистрирован Минюстом России и официально вступил в силу с 25 августа 2000 г.

Пример 3. ООО "Квадрат" приобрело для дальнейшей перепродажи импортный товар - фотоаппараты южнокорейского производства.

В счетах-фактурах, полученных от продавца данных импортных товаров, в графе "Номер грузовой таможенной декларации" должна содержаться следующая информация - 05262/041001/0003623/05, где:

- 05262 - код таможенного органа, производившего таможенное оформление ввоза импортного товара на таможенную территорию Российской Федерации;

- 041001 - дата таможенного оформления: 4 октября 2001 г.;

- 0003623 - порядковый номер таможенной декларации;

- 05 - порядковый номер товарной группы согласно кодам ТН ВЭД, в которую входят фотоаппараты, из графы 23 добавочного листа данной ГТД.

8. ОШИБКИ ПРИ ВОЗМЕЩЕНИИ НДС

ПО НОРМИРУЕМЫМ РАСХОДАМ

Пункт 7 ст.171 Налогового кодекса РФ установил ограничение для вычетов "входного" НДС. Оно касается расходов, которые нормируются для целей налогообложения, то есть учитываются при расчете налога на прибыль в определенных размерах. В указанном выше пункте указано, что если у организации есть расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль только в пределах норм, то и возместить из бюджета следует лишь ту часть НДС, которая соответствует нормативу.

А какие расходы для целей применения гл.25 Налогового кодекса РФ нормируются? Это представительские расходы - они учитываются при расчете налога на прибыль в размере 4 процентов от суммы затрат на оплату труда. Кроме того, некоторые рекламные расходы включаются в расходы, уменьшающие доходы в пределах 1 процента от суммы выручки.

Несмотря на то что указанная норма появилась в налоговом законодательстве по НДС впервые лишь с 1 июля 2002 г., до этого момента возникали налоговые споры по данной проблеме, которые не всегда заканчивались победой налогоплательщиков.

Так, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 4 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/108-02 признал незаконным требование налогового органа по ограничению возмещения сумм "входного" НДС по расходам, нормируемым для целей исчисления налога на прибыль. К аналогичному решению пришел этот же суд в Постановлении от 4 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/108-02. Однако в Постановлении этого же суда от 15 мая 2002 г. по делу N КА-А40/3034-02 констатируется обратное: НДС по сверхнормативным рекламным расходам из бюджета не возмещается. К такому же выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 11 октября 2000 г. по делу N Ф04/2568-350/А67-2000 и от 5 февраля 2001 г. по делу N Ф04/283-56/А46-2001. Как бы то ни было, с 1 июля 2002 г. этот нюанс уже однозначно регулируется налоговым законодательством.

Обратите внимание: нормируемые расходы считаются нарастающим итогом с начала года. Поэтому возможна ситуация, когда, скажем, в первом полугодии вы превысите норматив, а по итогам года при налогообложении можно будет учесть все расходы, потому что они окажутся не больше установленного предела.

Следовательно, вам регулярно надо подсчитывать, какую сумму НДС вы вправе возместить из бюджета. В какой же момент нужно сделать такой расчет? Напомним: отчетным и налоговым периодами по НДС являются месяц или квартал. Что касается налога на прибыль, то здесь налоговый период - год. А отчетные периоды - I квартал, полугодие и 9 месяцев. Или один месяц, два месяца, три месяца и т.д. Это установлено ст.285 Налогового кодекса РФ. Если отчетные периоды по этим налогам у вас совпадают, то все просто - расчет нужно делать в конце отчетного периода. А если нет? Например, по НДС вы отчитываетесь ежемесячно, а по налогу на прибыль ежеквартально. В этом случае норматив вы сможете определить в конце отчетного периода по налогу на прибыль, то есть расчет следует составлять по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев. И если размер ваших, скажем, рекламных или представительских затрат превысит норматив, то "входной" НДС, уже принятый к вычету, придется восстановить и уплатить в бюджет. Однако сторнировать нужно лишь тот налог, что соответствует сверхнормативной сумме расходов.

Пример. В июле 2003 г. ООО "Кастор" проводило переговоры с представителями заказчиков. Цель переговоров - обсудить условия новых контрактов. После был дан банкет в ресторане. Банкет обошелся ООО "Кастор" в 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). Услуги ресторана по проведению банкета были оплачены, и организация получила счет-фактуру.

В учетной политике для целей налогообложения ООО "Кастор" записано, что налог на прибыль рассчитывается исходя из прибыли, фактически полученной за прошлый месяц. По НДС ООО "Кастор" отчитывается ежемесячно.

Затраты на оплату труда, включенные в расходы при расчете налога на прибыль, составили:

- за 7 месяцев - 350 000 руб.;

- за 8 месяцев - 510 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Кастор" было записано следующее.

В июле 2003 г.:

Дебет 26 субсчет "Представительские расходы" Кредит 60

- 20 000 руб. (24 000 - 4000) - отражены представительские расходы (стоимость банкета);

Дебет 19 Кредит 60

- 4000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 24 000 руб. - перечислено ресторану за обслуживание.

В конце июля 2003 г. бухгалтер подсчитал сумму представительских расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль. Она равна 14 000 руб. (350 000 руб. x 4%). То есть сверхнормативная величина представительских расходов - 6000 руб. (20 000 - 14 000). А "входной" НДС по сверхнормативным расходам будет равен:

6000 руб. x 20% = 1200 руб.

В бухгалтерском учете были сделаны записи:

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 2800 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 26 субсчет "Представительские расходы" Кредит 19

- 1200 руб. - списан НДС по представительским расходам, превышающим норматив.

В августе 2003 г. бухгалтер снова рассчитывает норматив представительских расходов. На этот раз он таков:

510 000 руб. x 4% = 20 400 руб.

Получается, что все представительские расходы можно учесть при налогообложении за 8 месяцев 2003 г. В учете нужно сделать проводки:

Дебет 26 субсчет "Представительские расходы" Кредит 19

- 1200 руб. - восстановлен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 1200 руб. - принят к вычету НДС.

9. НЕЗАКОННЫЙ ЗАЧЕТ "ВХОДНОГО" НДС ПО СДЕЛКАМ

С ФИКТИВНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

В целом ряде случаев налоговые органы ставят под сомнение предъявление сумм "входного" НДС к вычету по причине отсутствия или необнаружения ими поставщика (исполнителя, подрядчика). Большинство судов руководствуются принципом "покупатель за продавца не отвечает", констатируют, что в обязанности покупателя не входит проверка правоспособности контрагента по сделке, в связи с чем внешне непротиворечивые первичные документы (включая счет-фактуру) являются основанием для предъявления сумм "входного" НДС к вычету. Подобная позиция приведена, в частности, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 5 ноября 2001 г. по делу N А13-2445/01-05, ФАС Московского округа от 24 июня 2002 г. по делу N КА-А41/3907-02, ФАС Волго-Вятского округа от 26 июля 2002 г. по делу N А29-470/02А.

Даже выявленное встречной налоговой проверкой отсутствие у продавца соответствующих бухгалтерских записей по реализации товара не лишает добросовестного приобретателя права на вычет предъявленных ему продавцом и оплаченных сумм "входного" НДС. К такому выводу пришел ФАС Центрального округа в Постановлении от 15 октября 2002 г. по делу N А48-1545/02-8к.

Рассматривая вопрос о правомерности возмещения налогоплательщиком из бюджета сумм "входного" НДС, ФАС Московского округа в Постановлении от 21 мая 2001 г. по делу NКА-А41/2358-01 отметил следующее: "Не является основанием для привлечения к налоговой ответственности факт неустановления организаций, являющихся поставщиками истца, поскольку указанное обстоятельство не влечет обязанности истца по уплате налога на добавленную стоимость". В Постановлении этого же суда от 14 сентября 2001 г. по делу N КА-А41/4969-01 отмечено: "Приобретение товаров и услуг у организаций, не имеющих на момент сделки государственной регистрации, не влечет никаких налоговых последствий для приобретателя этих товаров и услуг. Ведь на покупателя (потребителя) не может быть возложена обязанность по проверке правоспособности поставщика товаров (услуг), а также ответственность за действия третьих лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без соответствующей регистрации".

Однако ФАС Уральского округа в Постановлениях от 29 апреля 2002 г. по делу N Ф09-853/2002-АК и от 3 июня 2002 г. по делу N Ф09-1083/02-АК признал, что сделки с не зарегистрированными в установленном порядке лицами не являются сделками в юридическом смысле, в связи с чем произведенные платежи не признаются оплатой сделок, на основании чего "входной" НДС по ним не подлежит налоговому вычету. Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Уральского округа от 14 апреля 2003 г. по делу N Ф09-994/03-АК и от 7 мая 2003 г. по делу N Ф09-1227/03-АК.

К таким же выводам стали приходить в последнее время и другие суды. Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 9 июня 2002 г. по делу N А33-2660/02-Сза-Ф02-1828/2002-С1 констатировал, что счета-фактуры, выданные несуществующими поставщиками, не могут являться основанием для вычета сумм "входного" НДС по ним. Похожий вывод приведен в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 марта 2003 г. по делу N А19-967/02-41-5-Ф02-619/03-С1, от 25 марта 2003 г. по делу N А33-15172/02-С3-Ф02-701/03-С1 и в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа в Постановлениях от 20 марта 2003 г. по делу N А82-52/02-А/2 и от 22 апреля 2003 г. по делу N А28-7567/02-375/21, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18 марта 2003 г. по делу N Ф08-756/2003-279А.

Таким образом, во избежание излишних проблем необходимо все же проводить проверку надежности поставщиков (подрядчиков, исполнителей).

Пример. ЗАО "Дельфин" (покупатель) заключило договор купли-продажи товара с ООО "Рога и копыта" (продавец). Оплата товара была произведена в адрес третьего лица (по поручению продавца). Как потом выяснилось, ООО "Рога и копыта" никогда не существовало. Государственную регистрацию фирма не проходила и в качестве налогоплательщика на учет в налоговой инспекции не вставала. Фамилия и инициалы руководителя общества с ограниченной ответственностью, указанные в договоре, не позволяют четко идентифицировать личность лица, подписавшего данный договор.

Поскольку данная сделка является недействительной, то ставится под сомнение не только факт совершения сделки, но и уплата НДС по ней. В этой связи налоговые органы могут отказать ЗАО "Дельфин" в предъявлении уплаченных сумм "входного" НДС к налоговому вычету (возмещению).

10. "ВХОДНОЙ" НДС ЗАЧТЕН В НАЛОГОВОМ ПЕРИОДЕ,

В КОТОРОМ НЕТ "ВЫХОДНОГО" НАЛОГА

Суммы "входного" НДС возмещаются при принятии на учет приобретенных и оплаченных товаров (работ, услуг) при наличии счетов-фактур, независимо от принятой им в целях налогообложения учетной политики. На это указано в п.44 Методических рекомендаций. На практике данная проблема значительно сложнее.

Пунктом 1 ст.173 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода и равна разнице между начисленным НДС и суммой налоговых вычетов. В свою очередь п.1 ст.176 Налогового кодекса РФ устанавливает, что в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Таким образом, можно сделать вывод, что вычет сумм "входного" НДС должен производиться обязательно из исчисленных сумм "выходного" НДС, отраженных в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС"). А если по кредиту счета 68 в данном налоговом периоде не отражены исчисленные суммы НДС, то формально и вычитать не из чего - на данное обстоятельство обращено внимание в Письме Управления МНС России по г. Москве от 30 декабря 2002 г. N 11-10/64024.

Однако ФАС Северо-Западного округа признал, что вычитать из "нуля" можно. В этом случае налогоплательщику возмещается вся сумма предъявленного к вычету "входного" НДС (Постановления от 7 мая 2002 г. по делу N Ф03-А51/02-2/723, от 25 июня 2002 г. по делу N А56-8542/02, от 1 января 2002 г. по делу N А56-8543/02, от 16 июля 2002 г. по делу N А56-8100/02 и от 31 июля 2002 г. по делу N А56-12645/02).

Однако уже в Постановлении от 12 августа 2002 г. по делу N А56-11185/02 этот же суд признал: "Из анализа содержания статей 171, 172, 173 и 176 Налогового кодекса РФ в их совокупности следует, что только наличие в налоговом периоде объектов налогообложения и исчисленных сумм "выходного" НДС по ним дает право налогоплательщику для предъявления к вычету (зачету, возмещению) сумм "входного" НДС". К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Западного округа также в Постановлениях от 19 августа 2002 г. по делу N А56-6529/02, от 26 августа 2002 г. по делу N А13-2734/02-11 и от 7 октября 2002 г. по делу N А56-14128/02. Аналогичную позицию занял и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 7 октября 2002 г. по делу N Ф04/3773-1483/А45-2002.

Вместе с тем впоследствии ФАС Северо-Западного округа изменил свою позицию по данному вопросу, признав, что вычитать "входной" НДС из "нуля" все-таки можно. На это указано в Постановлениях от 5 декабря 2002 г. по делу N А26-3622/0-2-02-05/44, от 24 декабря 2002 г. по делу N А56-21198/02, от 14 января 2003 г. по делу N А56-19860/02, от 4 февраля 2003 г. по делу N А56-22488/02, от 10 февраля 2003 г. по делу N А56-16282/02, от 18 февраля 2003 г. по делу N А56-28644/02, от 4 марта 2003 г. по делу N А56-28052/02 и от 8 апреля 2003 г. по делу N А56-28643/02. К аналогичному выводу пришел также и ФАС Московского округа в Постановлениях от 3 марта 2003 г. по делу N КА-А40/692-03 и от 10 июня 2003 г. по делу N КА-А41/3682-03. В Постановлении от 10 июня признано, что в случае отсутствия в налоговом периоде объектов налогообложения НДС "общая сумма исчисленного налога равна нулю, а сумма налоговых вычетов как разница, полученная по итогам налогового периода, должна быть возмещена". К аналогичному выводу пришел и ФАС Уральского округа, который в Постановлении от 30 июня 2003 г. по делу N Ф09-1870/03-АК признал: "Налоговый кодекс РФ не предусматривает, что отсутствие в определенном налоговом периоде налоговой базы лишает права налогоплательщика на вычеты".

Тем не менее налогоплательщикам, которые претендуют на возмещение сумм "входного" НДС, во избежание излишних конфликтов с налоговыми органами необходимо позаботиться о наличии в этом же налоговом периоде любых сумм "выходного" НДС.

Пример. В июне 2003 г. ЗАО "Коралл" приобрело кальцинированную соду за 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Соду в дальнейшем используют в производстве стирального порошка. А реализация порошка облагается НДС.

В учете ЗАО "Коралл" нужно записать:

Дебет 10 субсчет "Сырье и материалы" Кредит 60

- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - оприходована кальцинированная сода;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - оплачена кальцинированная сода.

Поскольку приобретенная сода принята к учету, оплачена и имеется в наличии правильно оформленный счет-фактура, ЗАО "Коралл" в принципе имеет право предъявить оплаченную сумму "входного" НДС к вычету (возмещению).

Однако в июне 2003 г. (когда сода была куплена) у ЗАО "Коралл" не было выручки, то есть отсутствовали обороты по субсчету "Расчеты по НДС" счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

То есть, буквально трактуя ст.ст.173 и 176 Налогового кодекса РФ, ЗАО "Коралл" не имеет права предъявлять в июне 2003 г. к возмещению из бюджета "входной" НДС, уплаченный поставщику соды. Только лишь когда ЗАО "Коралл" продаст стиральный порошок, оно сможет принять к вычету "входной" НДС:

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 20 000 руб. - принят к вычету НДС.

11. НАРУШЕНИЯ В ПЕРИОД ДЕЙСТВИЯ РЕСТРУКТУРИЗАЦИИ

ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО НАЛОГАМ

Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 утвержден Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности налогоплательщиков по налогам и сборам. Вместе с тем, как разъяснено в Приказе МНС России от 30 апреля 2002 г. N БГ-3-29/235, налогоплательщики имеют право производить досрочное погашение задолженности по налогам и сборам.

Как мы уже отмечали, ст.176 Налогового кодекса РФ установлено, что если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает исчисленную сумму НДС, то разница:

- направляется на уплату налогов в федеральный бюджет (или зачитывается в счет недоимок);

- возвращается налогоплательщику (при отсутствии недоимок и санкций в федеральный бюджет).

Однако, имея решение налогового органа по реструктуризации задолженности по налогам и сборам, налогоплательщик не вправе надеяться на возмещение из бюджета сумм НДС. В этом случае суммы НДС, подлежащие возмещению (возврату налогоплательщику), направляются налоговым органом на досрочное погашение этих задолженностей перед федеральным бюджетом. Именно к такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27 августа 2002 г. по делу N А31-957/1. При этом, как подчеркивается в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 августа 2002 г. по делу N А78-918/02-С2-9/12-Ф02-2150/2002-С1 и ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2003 г. по делу N А56-23448/02, "буквальное толкование статьи 176 Налогового кодекса РФ позволяет сказать, что существует очередность проведения зачета подлежащих возмещению сумм НДС, которые последовательно направляются на уплату текущих налоговых платежей, пеней, погашение недоимки, а также сумм налоговых санкций". При этом в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 февраля 2003 г. по делу N Ф04/685-114/А27-2003 признано, что подлежащая возмещению сумма НДС должна быть зачтена в счет уменьшения недоимки налогоплательщика по текущим платежам. Данный зачет налоговые органы вправе произвести самостоятельно без письменного заявления налогоплательщика. К такому выводу пришел, в частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 3 марта 2003 г. по делу N КА-А40/142-03.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 января 2003 г. по делу N А21-4972/02-С1 отмечено, что предъявленный за конкретный налоговый период к возмещению "экспортный" НДС должен быть направлен на покрытие недоимки по "внутреннему" НДС. При этом за время принятия налоговым органом соответствующего решения пени на сумму недоимки начисляться не должны.

Пример. ЗАО "Плутон" оформило реструктуризацию задолженности по налогам, зачисляемым в федеральный бюджет, то есть фактически получило бюджетный заем в особой форме.

В августе 2003 г. в ЗАО "Плутон" суммы налоговых вычетов "входного" НДС превысили величину начисленного НДС. Представив в налоговый орган налоговую декларацию за август 2003 г., ЗАО "Плутон" подало заявление на возврат образовавшейся разницы.

Налоговый орган, проведя камеральную проверку представленной декларации, сумму предъявленного из бюджета НДС не вернул. Она была направлена на погашение реструктуризованных налоговых задолженностей перед федеральным бюджетом. При этом арбитражный суд, куда обратилось ЗАО "Плутон", признал действия налогового органа правомерными.

Вместе с тем следует иметь в виду, что не всегда суды признают правомерными действия налоговых органов по зачету реструктуризованных задолженностей и предъявленных налогоплательщиками сумм НДС к возмещению. Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27 августа 2002 г. по делу N А31-957/1 подобные действия налоговых органов признаны правомерными, а в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 мая 2003 г. по делу N А66-7640-02 - нет.

12. ОШИБОЧНОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ "ВХОДНОГО" НДС

ПРИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ СДЕЛКАХ

Гражданский кодекс РФ регламентирует несколько разновидностей посреднических сделок. Это:

- поручение (ст.ст.971 - 979);

- действие в чужом интересе без поручения (ст.ст.980 - 989);

- комиссия (ст.ст.990 - 1004);

- агентирование (ст.ст.1005 - 1011).

Характерной отличительной особенностью этих сделок является то, что они совершаются посредником (поверенным, комиссионером, агентом) по поручению и за счет другой стороны (доверителя, комитента, принципала).

Например, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Статьей 991 Гражданского кодекса РФ установлено, что комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрены и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги. Вместе с тем комиссионер имеет право на комиссионное вознаграждение и возмещение понесенных расходов и в тех случаях, когда договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента.

Таким образом, посредник должен четко разделять:

- суммы, полученные для исполнения поручения доверителя (комитента, принципала), а также вырученные за проданный товар, принадлежавший комитенту (принципалу);

- суммы, полученные в возмещение своих расходов, понесенных исключительно в связи с исполнением посреднического поручения;

- суммы собственного посреднического вознаграждения.

При этом, согласно Письму МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404, посредник должен выставить комитенту (принципалу) два счета-фактуры:

- на стоимость приобретенных товаров (который записывается в журнал учета исходящих счетов-фактур, но не регистрируется в книге продаж) - выписывается на основе счета-фактуры, полученного от продавца (который в свою очередь регистрируется в журнале учета входящих счетов-фактур, но не заносится в книгу покупок);

- на посредническое вознаграждение.

После исполнения условий договора посредник обязан представить комитенту (принципалу) отчет и передать ему все полученное по посредническому договору. При этом если комитент (принципал) имеет какие-либо возражения по этому отчету, он должен сообщить о них комиссионеру (агенту) в течение 30 дней со дня получения отчета (если соглашением сторон не установлен иной срок). Если стороны в договоре не предусмотрели порядок одобрения отчета, он считается принятым, если комитент (принципал) не сообщил о своих возражениях.

В Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 декабря 2002 г. по делу N А33-10031/02-Сза-Ф02-3596/02-С1 и от 18 декабря 2002 г. по делу N А33-6561/02-СЗа-Ф02-3699/02-С1 признано право покупателя на возмещение сумм "входного" НДС на основании счета-фактуры, выписанного от имени посредника.

В Письме Управления МНС России по г. Москве от 11 октября 2001 г. N 02-14/46484 (со ссылкой на Письмо МНС России от 2 августа 2001 г. N 03-1-09/2351/03-Ц316) на примере агентского договора разъяснен порядок оформления посредником документов по реализованному товару: "...По сделкам, по которым агент выступал агентом от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы: все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Наличия в этом случае отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих движение имущества принципала копий документов недостаточно для отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.

По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, требований приложения копий первичных документов агента (комиссионера) по реализации имущества принципала (комитента) напрямую законодательством не установлено. Вместе с тем для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала (комитента) обязан предоставить последнему все сведения о движении имущества принципала (товаров, денежных средств). В том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений".

12.1. Посредник принимает к зачету налог по товару,

приобретенному для принципала (комитента)

Приобретая для комитента (принципала) на основании договора комиссии (агентского договора) товар, посредник не может возместить уплаченную сумму НДС, так как он не является собственником приобретенного товара и не принимает его к бухгалтерскому учету.

Пример 1. ЗАО "Стройинвест" (комитент) поручило ООО "Интеграл" (комиссионеру) приобрести для него материалы. Сумма комиссионного вознаграждения составила 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

Для этих целей ЗАО "Стройинвест" в июне 2003 г. перечислило ООО "Интеграл" 252 000 руб., включая и комиссионное вознаграждение.

ООО "Интеграл" закупило необходимое количество материалов в июле 2003 г., заплатив за них 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). В этом же месяце ЗАО "Стройинвест" утвердило отчет ООО "Интеграл".

ЗАО "Стройинвест" и ООО "Интеграл" определяют выручку в целях исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог "по отгрузке".

В бухгалтерском учете ООО "Интеграл" в июне 2003 г. нужно сделать следующие записи:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 252 000 руб. - получены деньги на покупку материалов;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 12 000 руб. - учтен аванс за посреднические услуги;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2000 руб. (12 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с аванса.

В июле 2003 г. при получении материалов от поставщика в бухгалтерском учете ООО "Интеграл" будут сделаны проводки:

Дебет 002

- 240 000 руб. - получены материалы от поставщика;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60

- 240 000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Стройинвест" за материалы;

Дебет 60 Кредит 51

- 240 000 руб. - оплачены материалы поставщику.

Счет-фактуру, полученный от поставщика материалов, ООО "Интеграл" в книге покупок не регистрирует. Ведь комиссионер не является собственником приобретенных материалов и не вправе предъявлять к вычету (возмещению) уплаченную сумму "входного" НДС. На основании этого счета ООО "Интеграл" от своего имени выставляет счет-фактуру ЗАО "Стройинвест" на стоимость материалов - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Однако в книге продаж данный счет-фактура не отражается. Этот счет вместе с товаросопроводительными документами на материалы ООО "Интеграл" передает ЗАО "Стройинвест". Этот порядок подтверждает Письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404.

После того как комитент утвердит отчет, ЗАО "Стройинвест" должно выставить счет-фактуру ООО "Интеграл" на сумму комиссионного вознаграждения - 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Его ООО "Интеграл" необходимо зарегистрировать в книге продаж.

В бухгалтерском учете ООО "Интеграл" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 12 000 руб. - отражено комиссионное вознаграждение в тот день, когда комитент утвердил отчет;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 2000 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2000 руб. - сторнирован ранее начисленный НДС по авансу;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 12 000 руб. - зачтен ранее выданный аванс в счет погашения задолженности за посреднические услуги.

12.2. Комитент возмещает НДС по имуществу,

не принятому к бухгалтерскому учету

Одним из обязательных условий для зачета "входного" НДС по приобретенным ресурсам является факт принятия их к бухгалтерском учету. Таким образом, комитент (принципал) вправе предъявлять к вычету (возмещению) НДС по приобретенному через посредника имуществу только после фактического принятия его на бухгалтерский учет.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Получив от ООО "Интеграл" два счета-фактуры: на стоимость материалов и сумму комиссионного вознаграждения, бухгалтер ЗАО "Стройинвест" отразит их в книге покупок.

В бухгалтерском учете ЗАО "Стройинвест" будут сделаны следующие проводки.

В июне 2003 г.:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 252 000 руб. - перечислен аванс на покупку материалов и за посредничество.

В июле 2003 г.:

Дебет 10 субсчет "Сырье и материалы" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 200 000 руб. (240 000 - 40 000) - оприходованы материалы, купленные ООО "Интеграл";

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 40 000 руб. - учтен НДС по материалам;

Дебет 10 субсчет "Сырье и материалы" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 10 000 руб. (12 000 - 2000) - включено комиссионное вознаграждение в стоимость материалов;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 2000 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 252 000 руб. - зачтен ранее выданный аванс в счет погашения задолженности перед комиссионером;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 42 000 руб. (40 000 + 2000) - возмещен из бюджета НДС по материалам и комиссионному вознаграждению.

13. СЛУЧАИ НЕПРАВИЛЬНОГО ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС

ПО ЭКСПОРТНЫМ ОПЕРАЦИЯМ

Специфика исчисления НДС при экспорте товаров заключается в том, что "выходной" НДС фактически отсутствует. Ведь реализация облагается по ставке 0 процентов. Однако при этом у экспортера возникает право на возмещение сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве экспортированного товара. Это же касается налога, уплаченного при покупке товаров для последующей перепродажи на экспорт.

Статьей 165 Налогового кодекса РФ регламентирован порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, при применении которой у налогоплательщиков возникает масса проблем.

Регламентация налоговых вычетов для всех, кроме экспортеров

Напомним, что ст.171 Налогового кодекса РФ регламентированы налоговые вычеты сумм "входного" НДС, а ст.172 Налогового кодекса РФ регламентирован порядок применения данных вычетов, которые сводятся к следующему: налоговому вычету подлежат суммы НДС:

- которые предъявлены налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения (п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ);

- уплаченные налогоплательщиком (п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ);

- по принятым к учету товарам (работам, услугам) (п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ);

- при наличии первичных документов (п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ) с выделенной в них (а также в расчетных документах) суммой НДС отдельной строкой (п.4 ст.168 Налогового кодекса РФ);

- при наличии счетов-фактур (п.1 ст.169 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, при исполнении перечисленных выше необходимых и достаточных условий налогоплательщики вправе предъявить к вычету суммы "входного" НДС по принятым к учету ресурсам вне зависимости от того, реализованы в данном налоговом периоде указанные ресурсы или нет.

Регламентация налоговых вычетов для экспортеров

Главой 21 Налогового кодекса РФ установлены достаточно жесткие условия для налогового вычета (зачета, возмещения) сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в операциях вывоза товаров в таможенном режиме экспорта. По таким операциям пп.1 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ установлена нулевая ставка НДС. При этом следует иметь в виду, что для целей налогообложения при квалификации операции в качестве экспортной не имеют значения ни договорные условия поставки в терминах ИНКОТЕРМС, ни время перехода права собственности на поставляемый товар. К данному выводу неоднократно приходили арбитражные суды. В частности, так сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 февраля 1997 г. N 3620/96, Постановлениях ФАС Московского округа от 19 апреля 2001 г. по делу N КА-А40/1893-01 и от 6 мая 2002 г. по делу N КА-А40/2696-02, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 февраля 2003 г. по делу N Ф04/723-93/А46-2003. На данное обстоятельство обращено также внимание в Письме Управления МНС России по г. Москве от 29 сентября 1999 г. N 02-14/7841. При этом в Постановлении ФАС Московского округа от 21 августа 2000 г. по делу N КА-А41/3605-00 даже отмечено, что "вывозить экспортную продукцию может и комиссионер, или иностранный покупатель, когда контракт заключен на условиях самовывоза". Так как "взаимоотношения продавца и покупателя находятся в сфере гражданско-правовых, а не налоговых отношений".

Итак, для экспортеров гл.21 Налогового кодекса РФ установлены следующие условия:

- п.1 ст.165 Налогового кодекса РФ требует представления в налоговый орган определенных документов по экспортной операции не только для подтверждения применения нулевой ставки НДС, но и для получения права на возмещение сумм "входного" НДС (или для налоговых вычетов);

- п.3 ст.172 Налогового кодекса РФ устанавливает, что право на налоговые вычеты сумм "входного" НДС по экспортным операциям возникает только при представлении в налоговые органы соответствующих документов на основании отдельной налоговой декларации.

При этом, как признал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23 июля 2002 г. по делу N А56-6523/02, "в силу пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ непредставление всех предусмотренных этим пунктом документов лишает налогоплательщика права на применение налоговой ставки 0 процентов и права на налоговые вычеты".

Противодействию неправомерного возмещения из бюджета НДС по экспортным операциям посвящен совместный Приказ Генеральной прокуратуры РФ, ФСБ, МВД, МНС и ГТК России от 4 апреля 2003 г. N 16/226/219/БГ-3-06/166/370. Уже одним этим иллюстрируется важность анализа ошибок, которые совершают налогоплательщики и налоговые органы при возмещении из бюджета НДС по экспортным операциям.

13.1. Зачтен налог по нетоварной операции

Право на возмещение из бюджета НДС и применение нулевой ставки имеют налогоплательщики, которые экспортируют товар. В этой связи необходимо особо подчеркнуть, что однозначная квалификация предмета хозяйственного договора в качестве объекта налогообложения с точки зрения ст.38 Налогового кодекса РФ весьма важна для четкого определения налоговых последствий этого договора.

Так, например, компьютерная программа может быть предметом двух различных видов договоров:

- уступки имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности;

- купли-продажи.

Компьютерная программа может быть товаром в контексте ст.38 Налогового кодекса РФ по следующим причинам. Во-первых, следует иметь в виду, что Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" различает понятия "имущественные права на программу" и "экземпляр программы". Во-вторых, в ряде случаев и налоговые органы все-таки признают тот факт, что программа может быть приобретена в качестве товара. Так, например, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 11 марта 2000 г. N 03-12/14629 разъяснено, что если экземпляры программ для ЭВМ приобретены по договору купли-продажи, то они должны приниматься к учету в качестве товарно-материальных ценностей. Аналогичная точка зрения высказана и в Письме Управления МНС России по г. Москве от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973.

Однозначная квалификация предмета договора важна не только для отражения результатов сделки в бухгалтерском учете, но и для обоснования нулевой ставки НДС. Хотя эта ставка, согласно ст.164 Налогового кодекса РФ, применяется при экспорте товаров, она не применима при передаче за рубеж имущественных прав на программы для ЭВМ. В последнем случае применяются нормы ст.ст.148 и 170 Налогового кодекса РФ.

Так, например, если налогоплательщик по договору купли-продажи реализует единичные экземпляры компьютерных программ (без передачи имущественных прав на нее), то в этих случаях компьютерные программы необходимо квалифицировать в качестве товаров. Исходя именно из данной позиции, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2002 г. по делу N А56-25535/01 признано, что налогоплательщик по договору купли-продажи передавал не имущественные права на программы для ЭВМ, а осуществлял куплю-продажу экземпляров программы. При этом суд сослался на Закон РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" и признал, что "предметом экспортной операции являлись магнитные носители с содержащейся на них информацией, а не имущественные права на программы. Записанная на материальном носителе программа придает ему дополнительные полезные свойства, но не приводит к реализации двух объектов - материального носителя и прав на программу".

К аналогичным выводам пришел этот же суд и в Постановлении от 16 января 2002 г. по делу N А56-17276/01. Разрешая налоговый спор о применимости нулевой ставки НДС, ФАС Московского округа в Постановлении от 23 мая 2002 г. по делу N КА-А41/3254-02 констатировал, что поскольку предметом экспортного договора являлась не передача имущественных прав на программу, а купля-продажа 100 экземпляров программы на материальном носителе - лазерном диске, то по данной операции должна быть применена нулевая ставка НДС, в связи с чем налоговый орган должен возместить налогоплательщику "входной" НДС по экспортной операции.

К похожей позиции о том, что компьютерная программа на машинном носителе, приобретенная на основании договора купли-продажи, является товаром, пришли также ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18 сентября 2000 г. по делу N А 12-5713/00-с12, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30 декабря 2001 г. по делу N А05-10035/00-193/19, ФАС Московского округа от 27 февраля 2003 г. по делу N КА-А40/830-03.

С другой стороны, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 марта 2003 г. по делу N А56-7970/02 признано, что если предметом сделки является как экземпляр программы для ЭВМ, так и права на его воспроизведение, то эта операция должна квалифицироваться уже в качестве передачи имущественных прав.

Кстати, аналогичные проблемы возникают и с однозначной квалификацией технической документации. Она может быть:

- результатом исполнения договора подряда или договора на НИОКР;

- предметом договора купли-продажи.

В первом случае с точки зрения ст.38 Налогового кодекса РФ - это работа, во втором - товар. То, что комплект технической документации (на технологию или на установку) может выступать в обороте в качестве товара, подтверждает и судебно-арбитражная практика, в частности Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 9 апреля 2001 г. по делу N Ф04/989-278/А46-2001 и ФАС Московского округа от 19 сентября 2001 г. по делу N КА-А40/5184-01.

Пример 1. ЗАО "Программист" заключило лицензионный договор с американской фирмой Intel. Предметом договора является уступка иностранному партнеру прав на компьютерную программу "Антивирус" сроком на один год с правом ее тиражирования в количестве 400 экземпляров.

Поскольку программа, права на которую уступались, была записана на материальном носителе (диске), ЗАО "Программист" ошибочно посчитало, что совершается товарная операция, облагаемая НДС по ставке 0 процентов. При этом ЗАО "Программист" возместило из бюджета "входной" НДС по ресурсам, использованным в этой операции.

Однако на самом деле была совершена не товарная операция, а переуступка авторских и иных аналогичных прав. В соответствии со ст.148 Налогового кодекса РФ эта операция не облагается НДС, так как местом ее реализации признается местонахождение иностранного покупателя (в данном случае - США). Получается, что в этом случае ЗАО "Программист" вообще не имеет права на возмещение сумм "входного" НДС. Ведь суммы "входного" НДС в полном соответствии со ст.170 Налогового кодекса РФ подлежат отнесению на расходы путем учета их в стоимости приобретенных ресурсов.

13.2. Налоговая инспекция отказывается возместить

налогоплательщику "входной" НДС с убыточного экспорта

Определенные проблемы иногда возникают у налогоплательщиков, которые приобрели товары в России по явно завышенной цене (относительно рыночной) и с убытком реализовали этот товар на экспорт. Налоговые органы, пытаясь применить к этим отношениям нормы ст.40 Налогового кодекса РФ (которые позволяют контролировать для целей налогообложения цены внешнеторговых сделок), иногда отказывают налогоплательщикам в возмещении "входного" НДС, сумма которого, по мнению налоговых органов, явно завышена. Однажды с этими доводами даже согласился ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19 декабря 2001 г. по делу N А56-21019/01. Данное поистине уникальное дело требует отдельной иллюстрации.

Пример 2. Организация приобрела товар с целью его последующего экспорта. Товар был куплен на территории России по явно завышенной цене по отношению к рыночным ценам на аналогичные товары.

Затем товар был продан иностранному покупателю по цене ниже цены приобретения, то есть с убытком. Вместе с тем организация-экспортер предъявила к возмещению из бюджета сумму "входного" НДС, фактически уплаченную поставщику исходя из явно завышенной цены.

Сама по себе гл.21 Налогового кодекса РФ не содержит никаких ограничений по возмещению из бюджета сумм "входного" НДС по экспортным операциям. То есть она не ставит возмещение НДС в зависимость от его размера или наличия убытка по данной сделке.

Вместе с тем налоговый орган применил к данной операции ст.40 Налогового кодекса РФ и отказал налогоплательщику в возмещении из бюджета НДС за 1999 - 2000 гг. Налоговики сослались на то, что наличие внешнеторговой сделки по продаже товара дает налоговому органу формальные основания для применения мер налогового контроля к ценам приобретения данного товара - то есть к покупателю. ФАС Северо-Западного округа не согласился с точкой зрения налогового органа, отметив в Постановлении от 6 ноября 2001 г. по делу N А56-19901/01 следующее: "Довод налоговой инспекции о том, что, согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ, допускается проверка налоговым органом цен, предусмотренных не только в самом внешнеторговом контракте, но в связанных с ним иных договорах, не может быть признан состоятельным, поскольку он основан на расширительном толковании норм закона, устанавливающих полномочия налоговых органов".

Однако налоговый орган не смирился с поражением и предпринял следующую попытку. Проверив организацию за I квартал 2001 г., он вновь отказал налогоплательщику в возмещении из бюджета "входного" НДС на том основании, что цена приобретения более чем на 20 процентов отличалась от рыночных цен на аналогичный товар. Уникальность товара - оксида лантана - не допускала сомнений в обоснованности рыночных цен. Формальным основанием для применения мер налогового контроля, как и раньше, являлось наличие внешнеторговой сделки по реализации данного товара. На этот раз ФАС Северо-Западного округа согласился с мнением налогового органа, отметив в Постановлении от 19 декабря 2001 г. по делу N А56-21019/01, что для применения ст.40 Налогового кодекса РФ можно увязывать вместе два различных договора:

- договор приобретения товара по явно завышенной цене, отклоняющейся от рыночных более чем на 20 процентов;

- договор продажи данного товара иностранному покупателю на экспорт.

"Увязав" приобретение и продажу товара в одну операцию, суд констатировал, что продажа товара по внешнеторговой сделке дает основание для применения мер налогового контроля к ценам приобретения этого товара. Исходя из этого, отказал налогоплательщику в его праве на возмещение из бюджета "входного" НДС по сделке с явно завышенной ценой.

Однако в других решениях этого же суда указанный подход был признан необоснованным. В частности, на это указывают Постановления от 10 июня 2002 г. по делу N А56-857/02, от 15 мая 2002 г. по делу N А56-6032/02, от 13 мая 2002 г. по делу N А56-859/02, от 19 февраля 2001 г. по делу N А56-28262/01, а также Постановления от 6 ноября 2001 г. по делу N А56-19901/01, от 15 октября 2001 г. по делу N А56-14275/01, от 11 июля 2001 г. по делу N А56-5147/01. ФАС Московского округа в Постановлении от 30 декабря 2002 г. по делу N КА-А40/8661-02 также не усмотрел в подобных действиях налогоплательщика никаких налоговых нарушений. Право на возмещение фактически уплаченной поставщикам суммы НДС не ставится в зависимость от реализации этих же товаров по более высоким ценам.

13.3. Налог возмещен, но с задержкой

В Постановлении ФАС Уральского округа от 23 июля 2002 г. по делу N Ф09-1500/02-АК отмечено, что право на налоговый вычет сумм "входного" НДС по экспортным операциям возникает у налогоплательщика не после проведения налоговым органом камеральной проверки и принятия решения о зачете "входного" НДС, а сразу же в момент представления отдельной налоговой декларации с приложением необходимых документов, как это и следует из п.3 ст.172 Налогового кодекса РФ и из ст.165 Налогового кодекса РФ. Однако суд все же признал за налоговым органом наличие права на последующий отказ налогоплательщику в возмещении НДС с начислением пеней.

К аналогичному по сути решению пришел также ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25 февраля 2003 г. по делу N А65-11343/020СА1-32.

Если же сумма налоговых вычетов конкретного налогового периода превышает сумму исчисленного НДС, то налогоплательщик-экспортер имеет право на возмещение НДС согласно условиям ст.176 Налогового кодекса РФ. При этом начало процедуры проверки обоснованности возмещения НДС не освобождает налогоплательщиков от уплаты текущего НДС за следующие налоговые периоды-к такому выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 5 мая 2003 г. по делу N А19-19972/02-40-Ф02-1209/03-С1.

Однако если налоговый орган в установленный ст.176 Налогового кодекса РФ трехмесячный срок (с момента представления соответствующей налоговой декларации по нулевой ставке) не принял никакого решения в отношении налогоплательщика-экспортера, то налогоплательщик вправе требовать возмещения НДС в судебном порядке. На это указано в Постановлении ФАС Уральского округа от 18 июня 2002 г. по делу N Ф09-1225/02-АК и Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 июля 2002 г. по делу N А42-1593/02-23.

Кстати отметим, что арбитражные суды считают, что если при камеральной проверке документов, представленных вместе с налоговой декларацией по нулевой ставке, у налоговых органов возникают какие-либо сомнения, то налоговые органы должны не отказывать формально в применении нулевой ставки НДС. Ведь все-таки в соответствии со ст.88 Налогового кодекса РФ налоговики могут запрашивать у налогоплательщиков дополнительные документы или требовать исправления представленных. В частности, на это указано в Постановлениях ФАС Московского округа от 11 декабря 2002 г. по делу N КА-А40/8031-02, от 16 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/8150-02, от 17 декабря 2002 г. по делу N КА-А40/8021-02.

При этом следует отметить один нюанс: правила возмещения НДС по экспортным операциям зависят от того, что требует возместить организация. Если возмещения сумм "входного" НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), использованным при производстве экспортной продукции, то возмещение НДС производится согласно ст.176 Налогового кодекса РФ. Ну а когда они хотят возместить суммы НДС, уплаченные в бюджет с авансов, полученных от иностранного покупателя, то возмещение данного НДС производится согласно ст.78 Налогового кодекса РФ. К подобному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16 июля 2002 г. по делу N А56-36282/01. На данные специфические особенности обратил внимание Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 6 июня 2000 г. N 9107/99 и от 5 сентября 2000 г. N 4520/00. Суд указал: ст.78 Налогового кодекса РФ применима только в случае наличия переплаты налога в бюджет. А в ситуации, когда налогоплательщик претендует на возмещение сумм "входного" НДС, то этот налог не является переплаченным им в бюджет, поскольку уплачен другому налогоплательщику.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 марта 2003 г. по делу N А42-6076/021-С4 отмечено: "Порядок возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при экспортных поставках, определен в п.4 ст.176 Налогового кодекса РФ. Однако эта норма не ограничивает право налогоплательщика на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость трехгодичным сроком". Именно в этом, по мнению суда, проявляется сущность НДС и принципиальное различие между ст.ст.78 и 176 Налогового кодекса РФ.

Пример 3. ЗАО "Импэкс" продало на экспорт товар. Затем организация представила в налоговый орган отдельную налоговую декларацию по нулевой ставке и приложила все документы, предусмотренные ст.165 Налогового кодекса РФ. В этом же налоговом периоде ЗАО "Импэкс" предъявило к вычету всю сумму "входного" НДС, приходящегося на экспортную поставку.

Налоговый орган, даже не проводя камеральной проверки представленных документов, доначислил сумму НДС, предъявленную к вычету, в качестве налоговой недоимки. Довод налогового органа заключался в том, что только после проведения камеральной проверки налогоплательщик-экспортер вправе с разрешения налогового органа производить данный зачет НДС по внутренним и по экспортным операциям.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд, который его поддержал. Суд указал, что налогоплательщик в полном соответствии с п.3 ст.172 Налогового кодекса РФ имел право самостоятельно производить зачет сразу же в момент представления отдельной налоговой декларации с приложением документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса РФ.

13.4. НДС предъявлен к возмещению с

нарушениями статьи 165 Налогового кодекса РФ

Напомним условия, установленные ст.165 Налогового кодекса РФ, для подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов. При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Непредставление указанных документов или ошибки в их оформлении лишают налогоплательщиков права на применение нулевой ставки НДС по экспортным операциям и права на возмещение сумм "входного" НДС.

Так, например, если выручка поступила не от иностранного покупателя, а в результате имитации платежа, налогоплательщик лишается права на возмещение из бюджета сумм НДС. На данное обстоятельство неоднократно обращал внимание Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 10 декабря 2002 г. N 4351/02, от 10 декабря 2002 г. N 4361/01, от 10 декабря 2002 г. N 4343/02.

ФАС Уральского округа, отказывая в применении льготного режима исчисления НДС по экспорту, признал, что имел место не экспорт, а имитация экспорта (см., в частности, Постановления от 11 июня 2002 г. по делу N Ф09-1150/02-АК и от 13 июня 2002 г. по делу N Ф09-1192/2002-АК). Имитация экспорта квалифицируется также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 4 марта 2003 г. по делу N А39-2597/02-138/11.

На необходимость доказывать в суде недобросовестность налогоплательщика обращено внимание налоговых органов в Письме МНС России от 5 июня 2002 г. N ШС-6-14/793.

Пример 4. ЗАО "Русьэкспорт" по договору с американской фирмой поставило на экспорт товар.

Однако на валютный счет в банке была зачислена не сумма, поступившая от американской фирмы, а сумма валютного кредита, полученного от банка Boston-bank.

Предъявив в налоговый орган документы, подтверждающие право на возмещение сумм "входного" НДС в соответствии со ст.165 Налогового кодекса РФ, ЗАО "Русьэкспорт" получило отказ, который в дальнейшем был подтвержден и арбитражным судом. Поскольку полученная российским экспортером сумма в валюте не является валютной выручкой, то и права на возмещение НДС не имеется.

На необходимость четкого установления статуса контрагента по экспортному контракту обращено внимание в Письме Управления МНС России по г. Москве от 31 марта 2003 г. N 25-08/17810.

"В соответствии с пунктом 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов представляется в том числе контракт налогоплательщика на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации, заключенный с иностранным лицом.

Согласно статье 2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности", иностранным лицом признается, в частности, юридическое лицо (организация в иной правовой форме), гражданская правоспособность которого определяется по праву иностранного государства, в котором оно учреждено.

Подтверждением статуса покупателя по экспортному контракту как иностранного лица может служить, в числе прочего, указание в контракте такого реквизита, как адрес регистрации данного лица, согласно которому местом учреждения (иностранной корпорации) является территория иностранного государства. Вместе с тем в ряде случаев в контрактах, представляемых экспортерами, такой реквизит отсутствует и в качестве адреса покупателя указывается только почтовый адрес для переписки. Например: Р.О. BOX 3321, Road Town, Tortola, British Virgin Islands, Казахстан, г. Алматы, ул. Муратбаева, 137, а/я 54. Однако указание адреса регистрации является необходимым для определения покупателя по контракту в качестве иностранного лица, поскольку именно адрес регистрации позволяет определить создание организации по законодательству иностранного государства".

Таким образом, отсутствие в контракте указанного реквизита не позволяет налоговому органу оценивать данный контракт как заключенный с иностранным лицом.

При указанных обстоятельствах инспекция может предложить экспортеру представить документы, подтверждающие статус покупателя по контракту как иностранного лица.

Президиум ВАС РФ в Письме от 25 декабря 1996 г. N 10 указал, что юридический статус иностранного лица подтверждается выпиской из торгового реестра страны происхождения или иного эквивалентного доказательства юридического статуса иностранного лица в соответствии с законодательством страны его местонахождения, гражданства или постоянного места жительства.

Таким образом, подтверждением статуса покупателя по контракту может являться выписка из торгового реестра страны происхождения и ее перевод на русский язык, заверенный надлежащим образом. При этом данная выписка должна быть легализована для использования на территории Российской Федерации либо удостоверена путем проставления апостиля в случае, если государство, учреждение которого выдало данную выписку, является участником Гаагской конвенции от 5 октября 1961 г., отменяющей требование легализации иностранных официальных документов. Отдельными двусторонними международными договорами о правовой помощи, заключенными между Российской Федерацией и рядом иностранных государств, а также Конвенцией о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам, заключенной 12 государствами - членами СНГ 22 января 1993 г., предусмотрена упрощенная процедура взаимопризнания официальных документов.

Все документы, предусмотренные ст.165 Налогового кодекса РФ, должны быть оформлены на русском языке или в установленном порядке переведены на русский язык.

В Письме Управления МНС России по г. Москве от 31 марта 2003 г. N 25-08/17810 "О необходимости истребования документов, содержание которых изложено на государственном языке Российской Федерации" обращено внимание на данное обстоятельство.

Организациями-экспортерами в ряде случаев для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов представляются в налоговые органы документы, содержание которых изложено на языке иностранного государства (товаросопроводительные документы - CMR, Bill of lading; счета-инвойсы: электронно-платежные документы формата SWIFT и др.). Вместе с тем в соответствии со ст.17 Закона РСФСР от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" (далее - Закон N 1807-1) официальная переписка и иные формы официальных взаимоотношений между государственными органами и организациями ведутся на государственном языке Российской Федерации. Статьей 16 указанного Закона установлено, что на территории Российской Федерации официальное делопроизводство в государственных органах и организациях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации. Учитывая изложенное, инспекциям при получении от организаций-экспортеров документов (копий документов) на языке иностранного государства необходимо истребовать заверенное надлежащим образом письменное изложение перевода текстов данных документов (копий документов) на русский язык. При этом трехмесячный срок, установленный п.4 ст.176 Налогового кодекса РФ, следует исчислять со дня представления соответствующей налоговой декларации и документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса РФ, с учетом требования ст.17 Закона N 1807-1.

Так, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 февраля 2003 г. по делу N А19-3970/02-43-Ф02-159/03-С1 признано, что выписка Внешторгбанка, составленная на иностранном языке, должна быть переведена на русский язык. На данное обстоятельство обращено внимание также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2003 г. по делу N А56-26549/02.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В данной книге проанализированы самые распространенные ошибки, связанные с возмещением сумм "входного" НДС. При этом следует иметь в виду, что указанные ошибки совершают как налогоплательщики, так и налоговые органы. Однако и арбитражные суды не всегда последовательны в однозначной квалификации многих ситуаций, описанных в данной книге.

Вместе с тем налогоплательщики должны понимать: лучше учиться на чужих ошибках, тем самым предотвращая собственные ошибки. При этом необходимо быть особо бдительными при совершении сомнительных с точки зрения налоговых органов операций: расчеты векселями, оплата собственным имуществом, расчеты через третьих лиц, взаимозачеты и т.п. Кроме того, необходимо более тщательно проверять полученные счета-фактуры.

Наряду с этим добросовестных налогоплательщиков необходимо также предостеречь от использования различных схем, якобы позволяющих без проблем возмещать из бюджета НДС без его фактической уплаты в бюджет - например, с использованием фиктивных поставщиков (исполнителей). Сколько веревочке ни виться - конец все равно рано или поздно будет один и выражаться он будет в том, что арбитражный суд откажет в возмещении сумм "входного" НДС по этим фиктивным сделкам.

В качестве примера хитроумных операций, которые ставили своей целью возместить из бюджета НДС, можно привести обстоятельства налогового спора, по которому ФАС Уральского округа принял Постановление от 23 декабря 2002 г. по делу N Ф09-2639/02-АК - причем отнюдь не в пользу налогоплательщика.

ЗАО "Уральский завод" по договору купли-продажи с ООО "УЗПС" приобрело оборудование, оплату которого осуществило не на расчетный счет поставщика, а на расчетный счет его конкурсного управляющего - предпринимателя.

Кроме того, между ЗАО "Уральский завод", предпринимателем и четырьмя организациями был заключен ряд взаимосвязанных сделок, расчеты по которым, включая расчеты по договору купли-продажи оборудования, были произведены в один день - 17 августа 2001 г. - при отсутствии достаточного денежного остатка на счетах всех участников этих сделок. Таким образом, имело место осуществление ряда последовательных операций, в ходе которых денежные средства, предоставляемые ЗАО "Уральский завод" взаем, возвращены ему в тот же день.

Арбитражный суд квалифицировал данные отношения следующим образом: данные обстоятельства свидетельствуют о том, что фактически оплата приобретенной продукции ЗАО "Уральский завод" не произведена, а названные расчеты осуществлялись с целью неправомерного получения возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость. Исходя из этого, суд отказал ЗАО "Уральский завод" в реализации налоговых вычетов НДС.

Подписано в печать

21.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——