"Российский налоговый курьер", N 17, 2003

ЗА КАКИЕ НАРУШЕНИЯ НЕСЕТ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ

Налоговый агент обязан удержать у налогоплательщика налог и перечислить его в бюджет. Что ждет налогового агента, если он не исполнит своих обязанностей? В каких случаях возникшая недоимка взыскивается с налогового агента, а в каких - с налогоплательщика? Какие санкции грозят налоговому агенту? Даже если эти вопросы еще не вставали перед вами на практике, ответы на них полезно знать, чтобы избежать неприятностей с бюджетом.

Кто является налоговым агентом

Налоговые агенты - это лица, на которых Налоговый кодекс возлагает обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить налог в бюджет. Такое определение содержит п.1 ст.24 НК РФ.

Не следует путать налоговых агентов с организациями или физическими лицами, от которых налогоплательщик получает доход. То есть с "источниками выплаты доходов налогоплательщику" (п.2 ст.11 НК РФ). Сам по себе статус источника выплаты доходов не предполагает обязанности удержать и перечислить в бюджет налог с этих доходов. И лишь в ряде случаев, прямо предусмотренных в части второй Кодекса, источник выплаты доходов признается налоговым агентом. Самый распространенный случай - выплата организациями и индивидуальными предпринимателями доходов физическим лицам. Такие организации и предприниматели считаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц.

Пунктом 2 ст.24 НК РФ налоговым агентам предоставлены такие же права, как и налогоплательщикам. Однако обратите внимание: в ряде статей Кодекса специально оговаривается, применяется ли данная статья к налоговым агентам. Например, в п.11 ст.78 "Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени" установлено, что она распространяется и на налоговых агентов.

Налоговые агенты перечисляют в бюджет налог не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из суммы, которая причитается налогоплательщику. Это важное замечание, к которому мы еще не раз вернемся по ходу статьи.

Обязанности налогового агента

Обязанности налогового агента могут быть возложены только на организации или индивидуальных предпринимателей, которые являются источниками выплат доходов налогоплательщику. Обязанности налогового агента устанавливаются законодательством о налогах и сборах, то есть Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним законами (ст.1 НК РФ). Такие обязанности не могут возлагаться на лицо на основании нормативных актов министерств и ведомств.

Основной обязанностью налогового агента является "правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги". Об этом гласит п.3 ст.24 НК РФ.

Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ из данного пункта была исключена ссылка на денежный характер средств, за счет которых налоговые агенты должны исполнять свою обязанность. Однако в случаях, "когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика". Такие разъяснения даны в п.10 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Если налоговый агент не может удержать налог, он обязан письменно сообщить об этом в течение одного месяца в налоговую инспекцию по месту своего учета. В сообщении нужно указать сумму задолженности налогоплательщика (пп.2 п.3 ст.24 НК РФ).

Сообщение составляется в произвольном виде. Однако в случае с налогом на доходы физических лиц МНС России рекомендует использовать форму Справки о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ). Об этом сказано в п.2 Приказа МНС России от 02.12.2002 N БГ-3-04/686.

Среди других обязанностей налоговых агентов, перечисленных в п.3 ст.24 НК РФ, названа обязанность вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, а также удержанных и перечисленных с них налогов. Кроме того, налоговый агент обязан представлять в налоговый орган документы, необходимые для контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Наконец, у налогового агента есть еще одна обязанность - постановка на налоговый учет. В ст.84 НК РФ предусмотрено, что организации - налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, встают на учет в налоговых инспекциях по месту своего нахождения. Порядок постановки на учет налоговых агентов такой же, как для организаций-налогоплательщиков.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты конкретного налога. Например, в ст.354 указано, что налоговыми агентами по налогу с продаж становятся комиссионеры, которые осуществляют продажу товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет при поступлении всей выручки за товар (работы, услуги) в кассу комиссионера. Налог удерживается комиссионером из принадлежащей комитенту выручки.

Практически все организации являются налоговыми агентами по НДФЛ. Особенности исполнения обязанностей налоговых агентов как по НДФЛ, так и по НДС, налогу на прибыль, по системе налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде единого сельскохозяйственного налога, налогу с продаж установлены специальными главами части второй НК РФ.

Ответственность налогового агента

Ряд статей Налогового кодекса предусматривает ответственность налогового агента за совершенные им налоговые правонарушения. Так, ст.123 устанавливает, что неправомерное неперечисление или неполное перечисление налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа. Его размер составляет 20% от суммы, подлежащей перечислению. Обратите внимание: ответственность наступает за то, что налоговый агент не перечислил налог, независимо от того, удержал он его или нет. В то же время штраф не взимается, если у налогового агента не было возможности удержать налог (см. ниже).

В соответствии с п.5 ст.108 НК РФ, если налоговый агент привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, это не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся налог и пени. Таким образом, анализ этих двух норм Кодекса позволяет сделать вывод: если налог удержан, но не перечислен, налоговый агент обязан уплатить его, а также перечислить пени и штраф.

Рассмотрим ситуацию, когда у налогового агента отсутствует возможность удержать налог и перечислить его в бюджет. Например, при выплате дохода в неденежной форме. Что произойдет, если налоговый агент не удержит налог и не сообщит в течение одного месяца в налоговую инспекцию о невозможности это сделать и о сумме возникшей задолженности? Или не представит в инспекцию документы, необходимые для контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов? Чем это может ему грозить? Ответственностью по ст.126 НК РФ. За непредставление документов взимается штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Нередко налоговые органы подают иски в суд, чтобы привлечь налогового агента к ответственности по ст.120 НК РФ за грубое нарушение правил учета. Обычно это связано с отсутствием у налогового агента, выплачивающего доходы физическим лицам, налоговых карточек по форме 1-НДФЛ. Однако судебная практика рассмотрения дел по взысканию с налогового агента штрафа на основании ст.120 НК РФ различна.

Когда налоговый агент не несет ответственности

Ответственность по отношению к налоговому агенту не применяется, если:

- доход или иная сумма не были выплачены налогоплательщику (в том числе если налоговый агент начислил ее, но фактически не выплатил);

- у налогового агента не было возможности удержать налог. В случае с налогом на доходы физических лиц такая ситуация имеет место, например, тогда, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма налога, превысит 12 месяцев (п.5 ст.226 НК РФ).

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ разъяснил, что привлечение налогового агента к ответственности возможно только в случае, если у него была возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика. Имеется в виду, что эта сумма удерживается из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Штраф взыскивается за то, что налоговый агент неправомерно не перечислил или не полностью перечислил налог независимо от того, была ли эта сумма удержана у налогоплательщика. Такие разъяснения даны в п.44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, ответственность, установленная ст.123 НК РФ, применяется лишь в случае, если у налогового агента была возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из выплачиваемых ему денежных средств.

Из каких источников взыскиваются неперечисленные суммы

Суммы не перечисленного в бюджет налога должны быть взысканы с налогового агента в порядке, предусмотренном ст.46 НК РФ. Однако ситуации, когда налоговый агент не перечислил в бюджет сумму налога, могут быть различными.

Если налог удержан, но не перечислен...

Предположим, налоговый агент выплатил налогоплательщику доход, исчислил и удержал причитающуюся сумму налога, но не перечислил ее в бюджет (полностью или частично). В таком случае он не только нарушает обязательство по уплате налога перед государством, как должника перед кредитором, но и незаконно пользуется чужими деньгами. В результате налоговый агент обязан уплатить пени, чтобы возместить ущерб, понесенный казной из-за неисполнения им своего обязательства.

В рассматриваемой ситуации налог и пени в полном объеме взимаются с налогового агента. Кроме того, ему грозит штраф по ст.123 НК РФ.

Если налог не удержан...

Сложнее выглядит ситуация, когда налоговый агент налог не удержал. С одной стороны, ст.46 НК РФ не содержит ограничений относительно взыскания с налогового агента неудержанных сумм налога. С другой стороны, если налог не удержан, то взыскание производится за счет собственных средств налогового агента, что противоречит, например, ст.226 НК РФ. Так, п.9 ст.226 НК РФ прямо говорит о том, что не допускается уплата НДФЛ за счет средств налогового агента. Запрещается включение в заключаемые договоры оговорок о том, что налоговый агент берет на себя обязательство нести расходы, связанные с уплатой НДФЛ.

Вместе с тем представляется, что если налоговый агент не исполнил своей обязанности по удержанию налога и перечислению его в бюджет, налог должен взыскиваться именно с налогового агента. Это связано, во-первых, с тем, что ст.46 НК РФ распространяется на все случаи неперечисления налоговым агентом налога в бюджет. А во-вторых, в противном случае налоговые агенты, не исполнившие две обязанности: по удержанию налога и перечислению в бюджет, будут поставлены в более выгодное положение по сравнению с налоговыми агентами, не исполнившими только одну обязанность: по перечислению налога.

Соблюдение положений п.9 ст.226 НК РФ в таком случае обеспечивается тем, что налоговый орган будет осуществлять взыскания с налогового агента только тогда, когда у него (налогового агента) есть реальная возможность удержать налог у налогоплательщика - физического лица. Например, сумма налога будет взыскана с налогового агента, если физическое лицо является его работником, и налоговый агент выплачивает ему доход.

Если налоговый агент в установленный срок не перечислил налог из-за того, что не удержал его, не выполнив тем самым возложенных на него Налоговым кодексом обязанностей, ему придется уплачивать пени.

Кроме того, стоит отметить, что ст.75 НК РФ предусматривает начисление пеней в случае неисполнения обязанностей налогового агента. Предположим, налоговый агент не удержал налог в январе 2003 г. Обязанность налогоплательщика по самостоятельной уплате этого налога возникнет только через полтора года. Пени же согласно ст.75 НК РФ должны начисляться именно с января 2003 г.

Если исходить из того, что в случае неудержания налога у налогоплательщика осуществить взыскание с налогового агента нельзя, то возникает ситуация, когда с налогоплательщика будут взыскиваться пени за полтора года. Хотя пени возникли в связи с тем, что налоговый агент не исполнил свои обязанности.

Таким образом, анализ статей Налогового кодекса подтверждает возможность взыскания с налогового агента сумм не удержанного и не перечисленного налога и пени. Если налоговый орган удержит с налогового агента суммы налога и пени, то требовать от налогоплательщика уплатить те же суммы уже нельзя.

Что касается штрафа по ст.123 НК РФ, то, как уже говорилось, он взыскивается за неправомерное неперечисление или неполное перечисление налога налоговым агентом независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана им у налогоплательщика (если налоговый агент имел возможность ее удержать).

Обращение взыскания на счета налогового агента

Если налоговый агент не перечислил налог в бюджет, налоговая инспекция вправе обратить взыскание на денежные средства на его банковских счетах. Такое право предоставлено ей п.1 ст.46 НК РФ. Взыскание производится по тем же правилам, что и при взыскании недоимки с налогоплательщика (п.11 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9).

Может ли налоговый агент потребовать у налогоплательщика перечислить ему сумму налога, если она не была удержана им в момент выплаты дохода? Налоговым кодексом это не предусмотрено.

Однако налоговые агенты по налогу на доходы физических лиц при появлении первой возможности должны удержать ранее не удержанные суммы налога из выплачиваемых налогоплательщику доходов. Так, согласно п.2 ст.231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения задолженности.

Е.В.Контонистова

Юрист консультационной группы

"Что делать Консалт"

Подписано в печать

19.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——