"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", N 3, 2003

УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ДОГОВОРАМ ПОДРЯДА С ДЛИТЕЛЬНЫМ

ЦИКЛОМ СТРОИТЕЛЬСТВА

Строительство объекта с полным основанием можно отнести к производству с длительным (более одного налогового периода, то есть календарного года) технологическим циклом. С 1 января 2003 г. Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ в ст.ст.271 и 316 Налогового кодекса РФ внесены изменения, согласно которым по производствам с длительным технологическим циклом доход распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом, выбранным в учетной политике организации для целей налогообложения. Выбранный метод распределения дохода от выполнения работ (услуг) организация вправе использовать только в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). Внесенные изменения позволяют организациям, которые в соответствии с договором строительного подряда выполняют функции подрядчика, осуществлять существенную оптимизацию налоговой базы по налогу на прибыль как за текущие отчетные периоды, так и за отчетный год. О том, как это осуществить, вы узнаете, прочитав эту статью.

Правовые основы договора строительного подряда

Правовые взаимоотношения заказчика и подрядчика по договору строительного подряда регламентируются гл.37 Гражданского кодекса РФ. Договор подряда, заключенный на весь период строительства, является основным документом для расчетов за выполненные строительно-монтажные работы. Согласно Гражданскому кодексу подрядчик обязан осуществлять строительно-монтажные работы по строительству объекта в соответствии с представленной заказчиком проектно-технической документацией и сметой, которая является основным документом для строительства объекта. В соответствии с п.2 ст.709 Гражданского кодекса РФ стоимость работ по договору строительного подряда включает фактические расходы подрядчика на строительство объекта и сумму причитающегося ему вознаграждения за выполненные работы.

Бухгалтерский учет СМР у подрядчика

Порядок ведения бухгалтерского учета по договорам строительного подряда регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, приведенного в Письме Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160. Указанные Положения применяются в части, не противоречащей нормам ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Доходы и расходы подрядной организации от реализации строительно-монтажных работ относятся к доходам и расходам от обычных видов деятельности. Так сказано в п.5 ПБУ 9/99 и в п.5 ПБУ 10/99. Они признаются в бухгалтерском учете с применением принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п.13 ПБУ 9/99; п.18 ПБУ 10/99). Этот принцип предусматривает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п.6 ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н).

Важнейшим условием признания расходов в бухгалтерском учете является принцип соответствия доходов и расходов.

В законодательных актах по бухгалтерскому учету предусмотрено три возможных варианта ведения бухгалтерского учета организацией-подрядчиком:

вариант 1 - незавершенное строительство учитывается по фактическим затратам на балансе подрядчика до момента его завершения;

вариант 2 - незавершенное строительство учитывается по договорной стоимости принятых застройщиком к оплате работ на балансе подрядчика до момента его завершения;

вариант 3 - по мере сдачи работ застройщику подрядчик списывает стоимость выполненных работ с баланса и формирует финансовый результат для целей налогообложения.

Подрядчик выбирает вариант учета расходов исходя из условий заключенных договоров на капитальное строительство. Порядок ведения бухгалтерского учета согласно варианту 1 установлен для организаций-подрядчиков в случае, когда договором на капитальное строительство не предусмотрена поэтапная сдача объемов строительно-монтажных работ заказчику.

В случае ведения бухгалтерского учета по варианту 1 подрядчик учитывает затраты исходя из всех фактически произведенных расходов, связанных с выполнением им собственными силами подрядных работ по договору на строительство объекта. Затраты формируются по объекту учета с начала исполнения договора на строительство до его завершения, то есть до окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.

Подрядчик учитывает произведенные затраты в составе незавершенного производства на счете 20 "Основное производство" до момента сдачи объекта заказчику. А промежуточную оплату этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.

Такой метод признания дохода называется методом определения дохода по стоимости объекта строительства. Такой же порядок бухгалтерского учета фактических затрат в составе незавершенного производства применяется организациями, обязанными сдать объект "под ключ".

Субподрядные работы

Если законом или договором подряда не установлена обязанность подрядчика выполнить работу лично, он вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц - субподрядчиков.

Отношения организаций по выполнению субподрядных работ регламентируются ст.706 Гражданского кодекса РФ. В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. При этом он несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.

Выполненные субподрядными организациями строительные работы относятся на издержки производства подрядных организаций. Принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы строительных работ учитываются генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику по договорной стоимости на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство" в составе незавершенного производства. Далее в соответствии с договором строительного подряда с заказчиком генеральный подрядчик либо поэтапно сдает строительно-монтажные работы, либо учитывает их стоимость в составе незавершенного производства до конца строительства.

Пример 1. ООО "Форум" заключило договор с ЗАО "Инвестстрой" на капитальное строительство объекта на условиях 80-процентной предоплаты. По условиям договора работы сдаются заказчику после завершения строительства объекта в целом. Договорная стоимость объекта строительства составляет 2 400 000 руб., в том числе НДС 400 000 руб.

Согласно условиям договора:

- строительство выполняется из материалов подрядчика. Стоимость материалов, приобретенных подрядчиком в апреле 2003 г., - 480 000 руб., включая НДС;

- окончательная оплата производится после подписания рабочей комиссией Акта приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11);

- начало строительства - 1 апреля 2003 г., окончание - 30 марта 2004 г.

1 апреля 2003 г. получена предоплата от заказчика - 1 920 000 руб., включая НДС. Для выполнения части работ подрядчик заключил договор с субподрядной организацией с 1 апреля 2003 г. сроком на 6 месяцев на сумму 720 000 руб., включая НДС. Субподрядные работы оплачиваются ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Пример заполнения форм N КС-2 и N КС-3 приведен в рубрике "Документация на с. 67.

Расходы на выполнение СМР собственными силами составили 1 200 000 руб.

Расходы на строительство, произведенные в апреле 2003 г., представлены в таблице.

     
   ——————————————————————————————————————T———————————T———————T——————¬
   |           Вид расходов              |Группировка|Сумма, | НДС, |
   |                                     | расходов  | руб.  | руб. |
   +—————————————————————————————————————+———————————+———————+——————+
   |Материальные расходы                 |  Прямые   |400 000|80 000|
   +—————————————————————————————————————+———————————+———————+——————+
   |Амортизация оборудования             |  Прямые   | 10 000|  —   |
   +—————————————————————————————————————+———————————+———————+——————+
   |Оплата труда производственного       |  Прямые   | 40 000|  —   |
   |персонала, включая ЕСН               |           |       |      |
   +—————————————————————————————————————+———————————+———————+——————+
   |Оплата труда управленческого         | Косвенные | 10 000|  —   |
   |персонала, включая ЕСН               |           |       |      |
   +—————————————————————————————————————+———————————+———————+——————+
   |Стоимость работ, выполненных         | Косвенные |100 000|20 000|
   |субподрядчиком                       |           |       |      |
   L—————————————————————————————————————+———————————+———————+———————
   

Учетной политикой организации для целей налогообложения установлено, что НДС исчисляется "по оплате", налог на прибыль - методом начисления.

В бухгалтерском учете ООО "Форум" в апреле 2003 г. были сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам, полученным в рублях"

- 1 920 000 руб. - получен аванс от заказчика на проведение строительно-монтажных работ (СМР);

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам, полученным в рублях"

Кредит 68 субсчет "НДС"

- 320 000 руб. (1 920 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС в бюджет с полученного аванса;

Дебет 10 Кредит 60

- 400 000 руб. - оприходованы приобретенные строительные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 80 000 руб. (480 000 руб. x 20% : 120%) - учтен НДС по строительным материалам;

Дебет 68 Кредит 19

- 80 000 руб. - принят НДС к вычету по оприходованным материалам;

Дебет 20 Кредит 02 (10, 26, 69, 70)

- 450 000 руб. (400 000 + 10 000 + 40 000) - учтены фактически произведенные затраты по выполнению договора на капитальное строительство в течение апреля 2003 г.;

Дебет 20 субсчет "Субподрядные работы" Кредит 60

- 100 000 руб. - учтены расходы на выполнение субподрядных работ за апрель 2003 г.;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтен НДС со стоимости работ, выполненных субподрядчиками.

В бухгалтерском учете на конец апреля вся сумма расходов относится к незавершенному производству (НЗП).

НДС по работам, выполненным субподрядчиками, генподрядчик вправе принять к вычету из бюджета при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую оплату, а также после принятия на учет указанных работ и услуг (ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ):

Дебет 68 Кредит 19

- 20 000 руб. - принят НДС к вычету по субподрядным работам.

В налоговом учете в апреле 2003 г. сумма прямых расходов составит:

400 000 руб. + 10 000 руб. + 40 000 руб. = 450 000 руб.

Сумма косвенных расходов за апрель 2003 г. составит:

10 000 руб. + 100 000 руб. = 110 000 руб.

В марте 2004 г. в бухгалтерском учете ООО "Форум" должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Доходы от выполнения СМР на капитальное строительство объекта"

- 2 400 000 руб. - объект полностью построен и сдан заказчику;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам, полученным в рублях" Кредит 62

- 1 920 000 руб. - полученный аванс зачтен как оплата по договору;

Дебет 68 субсчет "НДС", Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам, полученным в рублях"

- 320 000 руб. - восстановлен НДС, уплаченный с аванса;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 400 000 руб. - начислен НДС в бюджет со стоимости выполненных и сданных заказчику СМР;

Дебет 20 Кредит 20 субсчет "Субподрядные работы"

- 600 000 руб. (720 000 - (720 000 x 20% : 120%)) - списаны на себестоимость выполненные и принятые субподрядные работы;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 1 800 000 руб. (1 200 000 + 600 000) - списаны выполненные и сданные заказчику СМР по законченному объекту капитального строительства;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 200 000 руб. (2 400 000 - 400 000 - 1 800 000) - определен финансовый результат от реализации выполненных СМР по законченному объекту капитального строительства.

Налоговый учет доходов у подрядчика

Важно отметить следующее: порядок учета доходов и расходов от реализации по договорам с длительным технологическим циклом работ в бухгалтерском и налоговом учете принципиально различается, поскольку формируется по различным правилам.

Доходом от реализации признается выручка от реализации работ (услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы (услуги), на дату признания доходов и расходов. Такое положение записано в п.п.1 и 2 ст.249 Налогового кодекса РФ.

Если подрядная организация определяет доходы и расходы методом начисления, то учитывать доходы от реализации СМР по договорам подряда с длительным технологическим циклом она должна в соответствии с порядком, установленным в п.2 ст.271, в п.1 ст.272 и в абз.8 ст.316 Налогового кодекса РФ. В этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Указанные способы распределения доходов приведены в разд.3 Методических рекомендаций МНС России по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.

Способ равномерного распределения доходов

При выборе временного критерия, предполагающего равномерное распределение дохода во время исполнения договора, необходимо учесть следующее обстоятельство: установленные в п.2 ст.271 Налогового кодекса РФ требования будут выполняться только в том случае, если выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов.

Обращаем ваше внимание на то, что в ст.252 Налогового кодекса РФ говорится о необходимости подтверждения расходов первичными документами, а в ст.272 Налогового кодекса РФ определены конкретные даты признания расходов по первичным документам. Это означает, что еще не подтвержденные первичными документами расходы не могут быть учтены в более ранние периоды, даже если они будут попадать в равномерно распределенный на период объем расходов.

В результате такие расходы при документальном подтверждении уже не попадут и в расходы более позднего периода. Кроме того, для этого случая ни перечень расходов, ни порядок их распределения в гл.25 Налогового кодекса РФ не определены.

Таким образом, при выборе временного критерия исполнение требования равномерного признания расходов может привести к потере части расходов из-за невозможности их учета в различных налоговых периодах.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 и дополним их. Сумма договора строительного подряда составляет 2 400 000 руб. (в том числе НДС 400 000 руб.).

Расходы по договору, определенные сметой, - 1 800 000 руб.

Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доход распределяется равномерно в течение срока действия договора.

В бухучете на конец апреля 2003 г. выручки по заказу нет. Она появится в марте 2004 г., когда заказчик примет объект в целом.

В налоговом учете доход должен распределяться равномерно на период действия договора. Таким образом, в бухгалтерском учете выручки нет, а в налоговом есть. Ее сумма составит 166 666,67 руб. (2 000 000 руб. : 12 мес.).

Коэффициент незавершенного производства (НЗП) равен единице, так как выполняется один заказ. Значит, вся сумма прямых расходов относится к НЗП. Налоговая база по налогу на прибыль в апреле равна разнице между суммой выручки и суммой косвенных расходов:

166 666,67 - 110 000 = 56 666,67 руб.

Распределение доходов пропорционально расходам

Рассмотрим теперь другой способ распределения дохода - пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Пример 3. Воспользуемся условиями предыдущего примера, несколько изменив их. Допустим, согласно учетной политике организации для целей налогообложения доходы распределяются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Фактические расходы в апреле 2003 г. составили:

450 000 + 110 000 = 560 000 руб.

Доля расходов за апрель 2003 г. в общей сумме расходов по договору составит:

560 000 руб. : 1 800 000 руб. = 0,3111.

Доход, признаваемый в апреле в налоговом учете, составит:

2 000 000 руб. x 0,3111 = 622 200 руб.

Расходы на оплату строительно-монтажных работ, выполненных субподрядными организациями, а также расходы на транспортные услуги сторонних организаций традиционно составляют значительную часть расходов подрядчика. Они относятся к материальным расходам в соответствии с п.6 ст.254 Налогового кодекса РФ, которые учитываются в составе косвенных расходов (п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ). При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода.

При методе начисления косвенные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения). В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), то расходы распределяются организацией самостоятельно исходя из принципа равномерного признания доходов и расходов. Эти требования содержатся в п.2 ст.318 и в п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ.

По условиям договора на субподрядные работы по окончании строительно-монтажных работ стороны подписывают акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2). Дата подписания акта является датой признания расходов на субподрядные работы в составе косвенных расходов в текущем отчетном периоде, даже если объект еще не сдан заказчику (п.2 ст.272 Налогового кодекса РФ).

Конечно, предпочтительным для налогового учета является вариант, при котором работы будут приняты у субподрядчика и сданы заказчику если не в одном отчетном, то хотя бы в одном налоговом периоде. Но поскольку признание в налоговом учете косвенных расходов по выполненным субподрядным работам нельзя отложить, а можно осуществить только в текущем отчетном периоде, то по объектам с длительным сроком строительства нужно установить метод равномерного признания доходов пропорционально понесенным в отчетном периоде расходам. Таким способом можно достичь существенной оптимизации налоговой базы. Постепенное признание доходов по договорам подряда рекомендовано и в Письме Минфина России от 22 января 2003 г. N 04-02-06/1/181.

В практической деятельности это позволит подрядной организации избежать убытков по итогам отчетного года, которые признаются в следующих отчетных периодах не в полном объеме, а только в пределах 30 процентов от налогооблагаемой прибыли текущего периода. Например, в 2002 г. (до внесения изменений в Налоговый кодекс РФ) у подрядной организации мог возникнуть существенный убыток из-за большой стоимости субподрядных работ, если приемка выполненных субподрядчиком работ была осуществлена в 2002 г., а сроки сдачи объекта заказчику приходились на 2003 г. В этом случае полученный убыток должен признаваться организацией в течение десяти последующих лет в сумме, не превышающей 30 процентов налогооблагаемой прибыли этих отчетных (налоговых) периодов. В 2003 г. подрядная организация уже имеет возможность равномерно признавать доходы по договору подряда и уменьшать эти доходы на расходы текущего периода. В этом случае убыток признается в полном объеме в периоде его возникновения.

Распределение прямых расходов на остатки НЗП

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные. На это указано в п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ. Причем перечень прямых расходов, приведенный в этой статье Налогового кодекса, является исчерпывающим. Все иные расходы являются косвенными. Разделение расходов на прямые и косвенные в налоговом учете представлено на схеме (см. Приложение 1).

Следует также иметь в виду, что принцип равномерного формирования доходов и расходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, должен применяться организацией-подрядчиком также и в отношении прямых расходов с учетом положений ст.ст.318 - 319 Налогового кодекса РФ.

При расчете суммы остатков прямых расходов, приходящихся на объем незавершенного производства в налоговом учете, необходимо учитывать особенности, связанные со спецификой строительства.

В строительном производстве определение остатка незавершенного производства можно провести с максимальной точностью. Все необходимые для этого данные содержатся в проектно-сметной документации, на основании которой ведется строительство, в частности в локальных и пообъектных сметах. Данные о нормативах расходов в сметной документации приводятся не только по видам работ, но и по видам расходов (материалы, заработная плата и т.п.).

Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки НЗП организации-подрядчику достаточно разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.

При определении объемов по выполняемым договорам организация-подрядчик может выбрать один из следующих показателей:

- стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, то есть по договорной стоимости;

- сметная стоимость работ без учета нормы прибыли;

- стоимость заказов (договоров), формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу (договору);

- натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если эти показатели по различным заказам (договорам) сопоставимы.

При формировании данных налоговых регистров следует учитывать, что ст.319 Кодекса предусмотрено производить расчеты остатков НЗП ежемесячно. Расчет остатков НЗП ежеквартально с использованием сальдо на начало квартала приводит к искажению сумм остатков НЗП и величины налоговой базы.

Подрядные организации должны производить оценку незавершенного производства на конец текущего месяца в порядке, приведенном в разд.6.3.3 Методических рекомендаций МНС России для организаций, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг).

Пример 4. Воспользуемся данными примера 1, дополнив их. Допустим, что в апреле 2003 г. организация выполняла строительные работы на двух объектах.

Выполнение работ на первом объекте описано в примере 1. Сумма остатков прямых расходов на конец марта 2003 г. в незавершенном производстве по второму объекту составила 360 000 руб. В апреле 2003 г. строительство объекта закончено, и он принят заказчиком по договорной стоимости в размере 3 600 000 руб., включая НДС 600 000 руб.

По данным налогового учета прямые расходы в апреле 2003 г. по двум объектам составили 1 200 000 руб., косвенные - 1 000 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, - договорная стоимость работ по объектам.

Рассчитаем остатки НЗП на конец апреля 2003 г.

Договорная стоимость заказов без учета НДС, принятых заказчиком в апреле, равна 3 000 000 руб. Договорная стоимость не завершенных (не принятых) на конец месяца заказов - 2 000 000 руб.

Доля незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца, составит:

2 000 000 руб. : (3 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,40.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на начало месяца, - 360 000 руб.; прямые расходы, осуществленные в течение месяца, - 1 200 000 руб.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на конец апреля, составят:

(360 000 + 1 200 000) x 0,40 = 624 000 руб.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При этом сумма прямых расходов уменьшается на суммы остатков НЗП:

1 200 000 - 624 000 = 576 000 руб.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в апреле по двум объектам составят:

360 000 + 576 000 + 1 000 000 = 1 936 000 руб.

Приложение 1

     
      ——————————————————¬  ——————————————————¬  ——————————————————¬  
   ——>| Прямые расходы  |  |   Расходы по    |  |Косвенные расходы|<—¬
   |  L——————————————————  |    элементам    |  L——————————————————  |
   |  ——————————————————¬  +—————————————————+  ——————————————————¬  |
   |  |Материальные     |  |Материальные     |  |Все остальные    |  |
   |<—+расходы по пп.1 и|<—+расходы          +—>|материальные     +—>|
   |  |4 п.1 ст.254     |  +—————————————————+  |расходы по п.1   |  |
   |  |НК РФ            |  |                 |  |ст.254 НК РФ     |  |
   |  L——————————————————  |                 |  L——————————————————  |
   |          —————————————+Расходы на оплату|                       |
   |          |            |труда, в том     |                       |
   |          |            |числе:           |                       |
   |          |            |— расходы на     |                       |
   |          |            |добровольное     |                       |
   |          |            |страхование      |                       |
   |          |            |работников (п.16 |                       |
   |         \ /           |ст.255 НК РФ);   |                       |
   |  ——————————————————¬  |— иные расходы на|                       |
   |  |ФОТ + ЕСН        |<—+оплату труда     |  ——————————————————¬  |
   |  |персонала,       |  |персонала        +—>|ФОТ + ЕСН        |  |
   |<—+участвующего в   |  |(п.п.1 — 15,     |  |персонала,       |  |
   |  |процессе         |  |17 — 25 ст.255); |  |выполняющего     +—>|
   |  |производства     |<—+— прочие, в том  +—>|функции          |  |
   |  L——————————————————  |числе суммы ЕСН; |  |управления       |  |
   |  ——————————————————¬  |— расходы на     |  L——————————————————  |
   |  |Амортизация ОС,  |  |личное           +——————————————————————>|
   |  |участвующих в    |  |добровольное     |                       |
   |<—+процессе         |  |страхование;     |                       |
      |производства     |  |— иные           +——————————————————————>|
      L——————————————————  +—————————————————+  ——————————————————¬  |
             / \           |                 |  |Амортизация ОС,  |  |
              |            |Амортизация, в   |  |участвующих в    |  |
              |            |том числе:       |  |управлении       |  |
              |            |— амортизация    |  L——————————————————  |
              L————————————+основных средств |          / \          |
                           |(ОС)             +————————————           |
                           |— амортизация    |                       |
                           |нематериальных   |——————————————————————>|
                           |активов (НМА)    |
                           L——————————————————
   

М.А.Вишневская

Аудитор

ЗАО "Актив"

Подписано в печать

19.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——