"Главбух", N 16, 2003

УЧЕТ В ТАКСОПАРКАХ

Этим летом вступило в силу несколько документов, которые серьезно повлияли на работу организаций, занимающихся перевозкой пассажиров на такси. Например, Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (далее - Инструкция). Ее утвердил Минтранс России Приказом N 153. С одной стороны, эта Инструкция сменила устаревшие документы, регламентирующие деятельность транспортных компаний. А с другой - она вступила в противоречие с ПБУ 10/99, требуя, скажем, нормировать расходы по ГСМ.

Далее, начал действовать новый Закон о ККТ. Он, к сожалению, только запутал таксистов, которые теперь не знают точно, применять им кассовые аппараты или нет. Кроме того, как вы знаете, с 1 июля вступил в силу Федеральный закон от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Закон N 40-ФЗ). И у бухгалтеров сразу же возник вопрос: как учитывать сумму страховых взносов при покупке автомобилей?

Наша статья разрешит эти и многие другие проблемы, с которыми сталкиваются бухгалтеры таксопарков.

Лицензирование

Ваша организация решила перевозить пассажиров на такси? Значит, в первую очередь вам нужна лицензия. Так сказано в ст.17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

За лицензией отправляйтесь в территориальное отделение Ространсинспекции Минтранса России. Например, в Москве - это Московская транспортная инспекция (она находится по адресу: ул. Петрозаводская, д. 32а). Как получить лицензию? Прежде всего надо подать заявление. Это объяснено в Положении о лицензировании перевозок пассажиров и грузов автомобильным транспортом. Здесь же приведен и перечень документов, которые нужно приложить к заявлению. За то, что ваше заявление рассмотрят, придется заплатить 300 руб., а за выдачу лицензии еще 1000 руб. (ст.15 Закона "О лицензировании отдельных видов деятельности"). Выдается лицензия на пять лет. Но после того как срок ее действия истечет, его можно продлить.

В бухгалтерском учете стоимость лицензии отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов". А затем в течение пяти лет равными долями списывается в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы".

В налоговом же учете суммы, истраченные при получении лицензии, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Делается это так же: равномерно, в течение всего срока действия лицензии.

Пример 1. В августе 2003 г. ЗАО "Попутчик" получило лицензию, позволяющую в течение пяти лет перевозить пассажиров в такси. При этом предприятие уплатило 300 руб. за рассмотрение заявления и 1000 руб. за саму лицензию.

Для целей налогообложения ЗАО "Попутчик" определяет доходы и расходы методом начисления. Бухгалтер ЗАО "Попутчик" отразил данную операцию следующими записями:

Дебет 76 Кредит 51

- 1300 руб. (300 + 1000) - перечислены лицензионный сбор и плата за рассмотрение заявления о выдаче лицензии;

Дебет 97 Кредит 76

- 1300 руб. - получена лицензия.

Далее в течение пяти лет ЗАО "Попутчик" должно ежемесячно включать в состав общехозяйственных расходов часть стоимости лицензии:

Дебет 26 Кредит 97

- 21 руб. 67 коп. (1300 руб. : 5 лет : 12 мес.) - списана часть стоимости лицензии.

Эту же сумму надо каждый месяц включать в состав прочих расходов, рассчитывая налог на прибыль.

Обратите внимание: вместе с лицензией вам выдадут еще и лицензионные карточки - по одной на каждый автомобиль. В каждой карточке указывают номер, дату выдачи и срок действия лицензии, марку автомобиля и его регистрационный номер, владельца лицензии и вид его деятельности. Эта карточка должна находиться у водителя автомобиля.

Требования к автомобилям-такси

Правила, по которым вы должны перевозить пассажиров в такси, утверждают исполнительные власти субъектов Российской Федерации. Например, в столице они приведены в Постановлении Правительства Москвы от 3 июня 2003 г. N 425-ПП "Об основных направлениях развития таксомоторных перевозок в городе Москве".

Начнем с того, что в такси, как и в любом другом автомобиле, должны быть аптечка, огнетушитель, знак аварийной остановки и т.д. Однако такси должно отличаться от других машин: например, шашечками, зеленым фонариком. Также на автомобиль наносят информацию о предприятии, которому принадлежит данная машина: его наименование, контактный телефон и часы работы.

В салоне автомобиля на передней панели, справа от водителя, нужно разместить его визитную карточку с фотографией и сведения о расценках такси. Кроме того, в машине должны быть правила таксомоторных перевозок и карта города. В каждом автомобиле-такси нужно установить специальный опломбированный спидометр и таксометр с контрольно-кассовым аппаратом, зарегистрированным в налоговой инспекции.

О кассовом аппарате следует рассказать подробнее. Еще недавно дело обстояло следующим образом. Чтобы знать, устанавливать ли на автомобиль кассовую машину, транспортные компании обращались к Перечню организаций, которые могут не применять ККМ, оказывая услуги населению при условии выдачи бланков строгой отчетности. Перечень этот был утвержден Постановлением Правительства РФ от 30 июля 1993 г. N 745. В п.1 этого документа было четко сказано: водители такси выдавать бланки не имеют права, их автомобили должны быть оборудованы кассовым аппаратом.

Между тем 28 июня этого года вступил в силу Федеральный закон от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". В п.2 ст.2 нового Закона также сказано, что предприятия, оказывающие услуги населению, могут не применять ККТ, если вместо чеков выдают бланки строгой отчетности. Но тут уже никакого исключения для такси не сделано. Казалось бы, наконец таксопарки могут забыть о кассовых аппаратах. Но ведь тогда нужно выдавать пассажирам бланки. А таких бланков для такси не разработано. Следовательно, применять кассовые аппараты пока все равно нужно - заменить чек нечем.

Покупка автомобилей

Давайте же разберемся, как учитывать приобретенные автомобили. Срок полезного использования у них, естественно, превышает один год. Значит, они считаются основными средствами. А поскольку машины стоят куда больше 10 000 руб., по ним нужно начислять амортизацию. Так следует поступать и в бухгалтерском (п.п.4 и 17 ПБУ 6/01), и в налоговом учете (п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ).

Какие затраты включают в первоначальную

стоимость автомобиля?

В бухучете автомобили учитывают по первоначальной стоимости. В нее включают все фактические затраты, связанные с покупкой машины. Помимо суммы, уплаченной поставщику, это могут быть посреднические вознаграждения, невозмещаемые налоги, проценты по кредиту и т.д. Кроме того, первоначальную стоимость автомобиля увеличивают и дополнительные расходы таксопарка. Скажем, суммы, истраченные на установку сигнальных фонарей, покраску и т.д. Еще не забудьте включить в стоимость автомобиля и затраты, связанные с регистрацией в ГИБДД МВД России. Регистрировать автомобили требует Постановление Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938.

Что касается налогового учета, то здесь первоначальная стоимость автомобиля определяется почти так же (п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ). Отличие состоит в том, что в расчет не берут проценты по кредитам и суммовые разницы. Их учитывают в составе внереализационных расходов.

Еще одна важная статья затрат таксопарка - расходы по страхованию. Как мы уже отмечали, с 1 июля 2003 г. вступил в силу Закон N 40-ФЗ. И теперь все владельцы автомобилей обязаны страховать свою гражданскую ответственность. Купив новый автомобиль, вы должны застраховать его до того, как пройдете регистрацию в ГИБДД МВД России. Вместе с тем сделать это надо не позднее чем через пять дней с того момента, как к вам перейдет право собственности на машину (п.2 ст.4 Закона N 40-ФЗ).

А как отразить сумму страховки? Нужно ли включать ее в стоимость машины? С одной стороны, не застраховав гражданскую ответственность, использовать автомобиль вы не имеете права. А поэтому сумму, уплаченную страховой компании, можно считать затратами, которые необходимы для того, чтобы приготовить основное средство к использованию. С другой стороны, прямого указания на это ни ПБУ 6/01, ни Налоговый кодекс РФ не содержат.

Конечно, вам выгоднее списать расходы по страхованию как можно скорее. Но если вы включите страховку в стоимость автомобиля, то списывать ее придется вместе с амортизацией, а это несколько лет. Между тем договор обязательного страхования гражданской ответственности заключается всего на один год (ст.10 Закона N 40-ФЗ). Поэтому мы вам советуем сумму страхового взноса в стоимость машины не включать. В бухучете сумма страхового взноса отражается в составе расходов будущих периодов. Так говорится в п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Затем взнос равномерно списывают на затраты, пока действует договор страхования. Что касается налогового учета, то здесь средства, истраченные на обязательное страхование, включают в прочие расходы. Правда, исходить при этом надо из страховых тарифов (п.2 ст.263 Налогового кодекса РФ). Списывают такие расходы так же, как и в бухучете.

Пример 2. Таксопарк ООО "АвтоЭкспресс", расположенный в Москве, 31 июля 2003 г. купил автомобиль "ГАЗ-3110" за 165 000 руб. (в том числе НДС - 27 500 руб.). В момент покупки был оформлен полис обязательного страхования гражданской ответственности. Страховка обошлась предприятию в 3960 руб. (НДС не облагается). Договор заключен на один год - с 1 августа 2003 г. по 31 июля 2004 г.

Расходы, связанные с госрегистрацией автомобиля в ГИБДД, составили 2000 руб. Кроме того, ООО "АвтоЭкспресс" наняло мастеров, чтобы те нанесли на автомобиль шашечки и информацию о фирме. За это пришлось заплатить еще 600 руб. (без учета НДС). В этом же месяце автомобиль был включен в состав основных средств. Стоимость, по которой его учли, равна 140 100 руб. (165 000 - 27 500 + 2000 + 600).

В бухгалтерском учете таксопарка сделаны такие проводки:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 137 500 руб. (165 000 - 27 500) - учтена стоимость автомобиля "ГАЗ-3110";

Дебет 19 Кредит 60

- 27 500 руб. - отражен НДС;

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 600 руб. - учтены расходы, связанные с нанесением специальных знаков;

Дебет 71 Кредит 50

- 2000 руб. - выданы деньги сотруднику ООО "АвтоЭкспресс" для регистрации нового автомобиля в ГИБДД;

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 71

- 2000 руб. - отражены расходы, которые связаны с постановкой автомобиля на учет в ГИБДД;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 140 100 руб. - учтен автомобиль в составе основных средств;

Дебет 60 Кредит 51 - 165 000 руб. - оплачен автомобиль "ГАЗ-3110";

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 27 500 руб. - принят к вычету "входной" НДС;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51

- 3960 руб. - перечислен страховой взнос;

Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 3960 руб. - отражен страховой взнос в составе расходов будущих периодов.

В налоговом учете первоначальная стоимость автомобиля "ГАЗ-3110" будет также равна 140 100 руб.

Практически все таксопарки оборудуют свои автомобили различными устройствами: стационарной радиосвязью, средствами радионавигации. Кроме того, устанавливают на крыше автомобиля светящиеся щиты с информацией о фирме, которой принадлежит такси, и т.п. Как мы уже сказали, нужно оснастить машину и таксометром с встроенным кассовым аппаратом.

Так вот, все эти объекты нужно учитывать отдельно от стоимости самого автомобиля. Ведь в любой момент их можно снять и переставить на другую машину.

Амортизация автомобиля

Чтобы рассчитать, какой будет сумма амортизации, нужно определить срок полезного использования автомобиля. Напомним: в бухучете организация устанавливает этот срок самостоятельно. А для целей налогообложения нужно руководствоваться Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. В этом документе сказано, что легковые автомобили относятся к третьей амортизационной группе. Это значит, что срок их полезного использования может быть от 3 лет и 1 месяца до 5 лет включительно. В бухучете лучше определить такой же срок службы. Кроме того, выберите единый способ начисления амортизации - линейный.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2.

Для целей налогообложения таксопарк ООО "АвтоЭкспресс" определяет доходы и расходы методом начисления.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете ООО "АвтоЭкспресс" установило один и тот же срок полезного использования "Волги" - 4 года (48 месяцев). Амортизацию решили начислять линейным методом. Следовательно, ее ежемесячная сумма составит:

140 100 руб. x (1 : 48 мес. x 100%) = 2918 руб. 75 коп.

Кроме того, каждый месяц на затраты нужно будет относить по 330 руб. (3960 руб. : 12 мес.) - часть страхового взноса.

То есть в августе бухгалтер ООО "АвтоЭкспресс" запишет:

Дебет 20 Кредит 02

- 2918,75 руб. - начислена амортизация по автомобилю;

Дебет 20 Кредит 97

- 330 руб. - списаны частично расходы по страхованию автомобиля.

Сумму начисленной амортизации (2918,75 руб.) следует ежемесячно исключать из налогооблагаемого дохода в течение 4 лет, а 330 руб. - в течение 12 месяцев.

Некоторые фирмы, занимающиеся извозом, покупают иномарки. Если речь идет о новых машинах, то наверняка их стоимость окажется больше 300 000 руб. А для таких автомобилей норма амортизации корректируется на поправочный коэффициент - 0,5. Другими словами, дорогие автомобили амортизируются в два раза дольше, чем это предусмотрено Классификацией основных средств. Таково требование п.9 ст.259 Налогового кодекса РФ.

Если же вы купили подержанную машину, то не забудьте уменьшить установленный срок службы на то время, в течение которого этот автомобиль уже эксплуатировался. Это еще одно правило, установленное ст.259, а именно п.12. Для этого нужно попросить у продавца документы, из которых было бы ясно, как долго автомобиль служил старому хозяину (скажем, копию акта о списании основных средств по форме N ОС-4).

На наш взгляд, точно так же с дорогими автомобилями и подержанными машинами нужно поступать и в бухгалтерском учете. Тогда вы избежите расхождений между данными бухучета и налоговыми регистрами.

Расходы на ГСМ

Средства, которые таксопарки тратят на горюче-смазочные материалы, - тоже весомая статья затрат. Купленные бензин и моторное масло бухгалтер приходует на субсчете "Топливо" счета 10 "Материалы". Что касается налогового учета, здесь ГСМ списывают на материальные расходы (пп.5 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ).

Понятно, что топливо и масло таксопарки приобретают на автозаправочных станциях. Причем многие транспортные организации предпочитают заключать с АЗС договоры купли-продажи. Мы объясним, каковы плюсы этой ситуации. Дело в том, что тогда у организации не возникает проблем с возмещением НДС. Ведь если речь идет о расчетах между юридическими лицами, то на отпущенный бензин АЗС непременно выписывает счета-фактуры, где выделяет налог на добавленную стоимость.

Правда, есть у договора купли-продажи, заключенного между таксопарком и АЗС, свои минусы. Это доверенность, которую вы обязаны выдать каждому водителю. Эта бумага должна удостоверять его право на получение бензина. Согласитесь, если у организации много таксистов, то этот способ покупки топлива не слишком удобен. Поэтому все большую популярность приобретают пластиковые карты и талоны на нефтепродукты.

Подобные талоны и карты таксопарки приобретают у АЗС по безналичному расчету и выдают водителям, которые по ним заправляют машины. Купленные талоны учитывают по-разному. Тут все зависит от того, как составлен договор с заправщиком.

Вариант первый. В договоре указано, что право собственности на бензин переходит к таксопарку в тот момент, когда он получает талоны или карты. Фактически же фирма, занимающаяся извозом, топливо не получает. Оно находится на ответственном хранении у АЗС. Продав талоны или карты, АЗС выдает накладную, где указывает, сколько топлива и на какую сумму оно может отпустить данному покупателю. На основании этого документа талоны отражают на счете 10 "Материалы" (субсчет "Талоны на ГСМ"). Кроме того, продавая талоны, заправка, как правило, сразу же выставляет счет-фактуру. А значит, и таксопарк сразу может возместить "входной" НДС.

Вариант второй. В договоре с АЗС записано, что право собственности на ГСМ переходит к вашей фирме, когда таксисты заправляются бензином. В данном случае приобретенные талоны или карты организация сначала учитывает на субсчете "Денежные документы" счета 50 "Касса". Затем их выдают под отчет водителям. А потом на основании полученных авансовых отчетов бухгалтер приходует полученное топливо. В конце месяца АЗС выпишет счет-фактуру и накладные, где укажет, сколько топлива было отгружено таксопарку. Только после этого вы можете возместить НДС из бюджета.

Пример 4. ООО "С ветерком" заключило договор купли-продажи бензина марки Аи-92 с топливной компанией ООО "Лигроин", у которой есть своя сеть АЗС. В рамках этого договора ООО "С ветерком" в августе 2003 г. купило пластиковые карты на бензин. Общая стоимость карт - 168 000 руб. (в том числе НДС - 28 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "С ветерком" были сделаны записи:

Дебет 10 субсчет "Пластиковые карты на нефтепродукты" Кредит 60

- 140 000 руб. (168 000 - 28 000) - оприходованы пластиковые карты на бензин;

Дебет 19 Кредит 60

- 28 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 168 000 руб. - оплачены пластиковые карты;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 28 000 руб. - возмещен НДС.

Стоимость израсходованного бензина списывают на расходы на основании путевых листов. Эти документы подтверждают использование ГСМ. Путевой лист ежедневно выписывает диспетчер таксопарка. Перед началом рабочего дня лист выдают водителю. А по окончании смены водитель возвращает путевой лист в диспетчерскую. В этой бумаге помимо расхода бензина обязательно записывают порядковый номер листа, дату его составления, время выдачи и возвращения диспетчеру. Также сюда заносят показания спидометра, ставят штамп таксопарка.

Теперь расскажем о нормах расхода топлива. Для целей налогообложения вы можете включить в расходы всю сумму, которую истратили на покупку бензина и масла. Однако помните, что такие затраты должны быть подтверждены документами, то есть путевыми листами, и экономически обоснованны (ст.252 Налогового кодекса РФ).

А как обосновать оправданность расходов на бензин? Мы советуем вам рассчитать свои нормы расхода топлива. Их нужно установить исходя из технических характеристик конкретного автомобиля, износа его двигателя, времени года. Можно воспользоваться также статистическими данными о расходе бензина и смазочных материалов. Впрочем, за основу можно взять отраслевые нормы, которые установлены Руководящим документом Минтранса России от 29 апреля 2003 г. N Р3112194-0366-03. Этот документ согласован с МНС России и действует с 1 июля 2003 г. И не забудьте закрепить нормы расхода топлива, которые вы разработали самостоятельно, в приказе директора таксопарка.

Справедливости ради отметим: Инструкция все же настаивает на том, чтобы в целях налогообложения расходы на топливо нормировались (п.п.40 и 97). Однако это требование противоречит ПБУ 10/99, которое позволяет списывать на расходы всю стоимость ГСМ. А значит, указанные пункты Инструкции можно игнорировать. Ведь предприятия должны применять лишь те ее положения, которые не противоречат иным нормативным актам по бухучету (абз.3 пп."в" п.2 ст.5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Кроме того, приказ Минтранса России, которым установлены нормы, вообще не является нормативным актом.

Расчеты с пассажирами

Большинство пассажиров расплачиваются с водителями такси наличными. Как мы уже отмечали, водитель взамен денег обязан выдать кассовый чек. Следовательно, он выполняет функции кассира. А значит, с ним нужно заключить договор о полной материальной ответственности. В конце дня водители такси сдают в кассу таксопарка дневную выручку. Сумма выручки подтверждается контрольным итоговым чеком кассового аппарата или таксометра.

Пример 5. Кузнецов В.И. работает водителем такси в ООО "Таксомоторный парк N 1". Так как он одновременно выполняет и функции кассира, с ним заключен договор о полной материальной ответственности. 25 августа 2003 г. Кузнецов В.И. сдал в кассу организации деньги, полученные от пассажиров, - 6000 руб. Данная сумма подтверждается итоговым чеком таксометра марки "Меркурий-120Ф", который установлен в автомобиле Кузнецова В.И. Этот чек был приложен к приходному кассовому ордеру N 345 от 25 августа 2003 г.

Запись в кассовой книге ООО "Таксомоторный парк N 1" будет следующей.

Касса за 25 августа 2003 г.

     
   ——————————T———————————————T——————————————————T—————————T—————————¬
   |Номер    |    От кого    |      Номер       | Приход, | Расход, |
   |документа| получено или  |корреспондирующего|руб. коп.|руб. коп.|
   |         |  кому выдано  | счета, субсчета  |         |         |
   +—————————+———————————————+——————————————————+—————————+—————————+
   |    1    |       2       |         3        |    4    |    5    |
   +—————————+———————————————+——————————————————+—————————+—————————+
   |Остаток на начало дня                       |   ...   |    х    |
   +—————————T———————————————T——————————————————+—————————+—————————+
   |...      |               |                  |   ...   |         |
   +—————————+———————————————+——————————————————+—————————+—————————+
   |345      |От водителя    |        90        | 6000—00 |         |
   |         |Кузнецова В.И. |                  |         |         |
   |         |выручка за день|                  |         |         |
   +—————————+———————————————+——————————————————+—————————+—————————+
   |...      |               |                  |         |         |
   +—————————+———————————————+——————————————————+—————————+—————————+
   |Итого за день                               |   ...   |   ...   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Остаток на конец дня                        |   ...   |    х    |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |В том числе на заработную плату, выплаты    |         |    х    |
   |социального характера и стипендии           |         |         |
   L————————————————————————————————————————————+—————————+——————————
   

Выручка от перевозок пассажиров в такси является доходом от обычных видов деятельности. На это указано в п.16 Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте. То есть суммы, полученные от клиентов, таксопарки отражают на субсчете "Выручка" счета 90 "Продажи". А в какой момент это нужно сделать? Из п.12 ПБУ 9/99 следует, что делается это в тот день, когда пассажир воспользовался такси.

И не забудьте: если граждане расплачиваются наличными, нужно брать с них налог с продаж. Налоговой базой здесь является стоимость поездки с учетом НДС. Ставку налога с продаж определяют региональные власти. Но она не может превышать 5 процентов (ст.353 Налогового кодекса РФ).

Пример 6. ООО "Рейс" занимается извозом. На балансе организации числится 30 автомобилей-такси. 18 августа 2003 г. водители такси сдали в кассу ООО "Рейс" дневную выручку, приложив итоговые чеки таксометров. Общая сумма выручки составила 819 000 руб. (в том числе налог с продаж по ставке 5% - 39 000 руб., НДС - 130 000 руб.).

В этот же день в бухгалтерском учете ООО "Рейс" были сделаны следующие записи:

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 819 000 руб. - отражена выручка от услуг по перевозке пассажиров в такси;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 130 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 39 000 руб. - начислен налог с продаж.

И.А.Заровнядный

Аудитор

Подписано в печать

13.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——