"Главбух", N 16, 2003

ЕЩЕ ОДИН СПОСОБ СНИЗИТЬ НАЛОГИ:

ПЕРЕРАБОТКА ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ

Договор на переработку давальческого сырья - его еще называют договором толлинга - заключают не только для того, чтобы организация, не имеющая нужного оборудования, смогла превратить свое сырье в готовую продукцию. Толлинг - это также верный способ сэкономить на налогах. И в этом плане он, пожалуй, даже более выгоден переработчику.

Здесь главное - правильно составить договор, предусмотрев в нем те нюансы, которые позволят потом снизить налоговые платежи. А что касается бухгалтерии переработчика, то основная сложность заключается в учете его расходов. Предлагаемый материал поможет и в оформлении контракта, и в ведении учета, и, конечно, в минимизации налогов.

Как оформляется договор

на переработку давальческого сырья

В сделке, которая предусматривает переработку давальческого сырья, участвуют две стороны - давалец и переработчик. Отношения их строятся следующим образом. Переработчик получает от давальца сырье и изготавливает из него определенную продукцию - товары, детали и т.д. Давалец же оплачивает эти работы. Следовательно, они должны заключить договор подряда (ст.702 Гражданского кодекса РФ). Если ваша организация выступает в роли переработчика, то не забудьте оговорить в этом контракте такие условия.

Во-первых, перечислите наименования готовой продукции и ее технические характеристики. Также предусмотрите, сколько именно вам понадобится сырья и сколько вы можете получить отходов. Все это нужно для того, чтобы избежать необоснованных обвинений со стороны заказчика, например, в недостаточном количестве или в плохом качестве изготовленной продукции. Не припишут вам и неэкономное использование сырья.

Во-вторых, укажите сроки выполнения заказа, а также приведите график поставки сырья. Ведь, как вы понимаете, без необходимого сырья вы при всем желании не сможете выполнить заказ вовремя.

В-третьих, пропишите порядок, в котором вы будете передавать заказчику готовую продукцию. Здесь может быть несколько вариантов. Например, после изготовления каждого изделия, либо не раньше, чем будет выпущена целая партия, либо в оговоренную заранее дату.

В-четвертых, вам нужно договориться о том, как будут использоваться отходы, образовавшиеся при переработке давальческого сырья. Возможно, заказчик захочет их забрать или попросит утилизировать. А можно условиться, что отходы останутся у вас - бесплатно или же за деньги.

И конечно, предусмотрите, как будут оплачиваться ваши работы. Так, заказчик может рассчитаться деньгами, а может отдать вам часть сырья или готовой продукции.

Естественно, переработчик ничего не платит за давальческое сырье. Тем не менее в договоре указывается его цена. Это нужно прежде всего для того, чтобы вы могли оприходовать сырье и вести учет. На налоги же, которые вы платите, стоимость давальческого сырья никак не влияет.

Чем выгодна переработка давальческого сырья?

Мы уже сказали, что такой вид деятельности, как переработка давальческого сырья, позволяет существенно снизить сумму налоговых платежей. Теперь разберемся, каким образом.

Начнем с НДС. Как указано в п.5 ст.154 Налогового кодекса РФ, налогом на добавленную стоимость облагается стоимость услуг по переработке давальческого сырья, указанная в договоре. Стоимость же самого давальческого сырья налогооблагаемую базу не увеличивает.

Пример 1. ООО "Компью-Лайн" собирает компьютеры из комплектующих, которые принадлежат заказчикам. 15 мая 2003 г. ООО "Компью-Лайн" получило заказ от ООО "Армада". Комплектующие и запчасти, полученные от давальца, стоят 750 000 руб. (без НДС).

Стоимость работ ООО "Компью-Лайн" по сборке компьютеров для ООО "Армада" - 90 000 руб. (в том числе НДС - 15 000 руб.). То есть к уплате в бюджет по этой сделке причитается 15 000 руб. налога.

Если бы ООО "Компью-Лайн" самостоятельно закупило комплектующие и продало ООО "Армада" уже готовые компьютеры, то налоговая база по НДС составила бы 825 000 руб. (750 000 + 90 000 - 15 000). НДС с этой суммы равен 165 000 руб. (825 000 руб. x 20%). То есть на 150 000 руб. больше, чем при сборке компьютеров из комплектующих заказчика.

В том, что касается налога на добавленную стоимость, то выгода "давальческих" договоров очевидна. Из примера вы видите, что у переработчика налогооблагаемая база по НДС существенно снижается. А получит ли выгоду ваш заказчик? Конечно, реализуя изготовленную вами продукцию, он должен платить НДС. Но при этом давалец может уменьшить сумму налога, причитающуюся к уплате в бюджет, на величину "входного" НДС, который предъявил переработчик.

Кроме того, давальцами зачастую являются предприятия, которые зарегистрированы в зонах льготного налогообложения (офшорных зонах). Вам лучше получать заказы именно от таких организаций, ведь они вообще не платят налог на добавленную стоимость. Благодаря этому вы и ваш давалец, работая "в связке", можете значительно сэкономить.

Можно снизить и налог на прибыль. Так, у переработчика налогом облагается прибыль от реализации услуг. Причем большая часть его расходов относится к косвенным. То есть вы сможете исключить из налогооблагаемых доходов все свои затраты.

Что касается давальца, то он платит налог с той прибыли, которая получена от продажи готовой продукции. Но если он зарегистрирован в офшорной зоне, то налог ему уплачивать не надо.

Нужно сказать и о налоге на имущество. В соответствии со ст.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 налогом облагается только то имущество, которое числится на балансе предприятия. А переработчик отражает давальческое сырье за балансом. Поэтому в расчет налога на имущество вы можете не включать стоимость сырья, полученного от давальца.

Как вести бухгалтерский учет

Сначала давальческое сырье нужно оприходовать на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Как мы уже сказали, цены, по которым сырье учитывается, устанавливаются заранее - в договоре между заказчиком-давальцем и переработчиком.

Имейте в виду: хотя переданное вам сырье и остается в собственности давальца, именно вы отвечаете за его сохранность. Более того, пока готовая продукция находится у вас на складе, вы отвечаете и за нее. Таков порядок, предусмотренный ст.714 Гражданского кодекса РФ. Так что на забалансовом счете отражается даже не само сырье, а, так сказать, ответственность переработчика перед заказчиком. Эта ответственность снимается с вас в тот момент, когда вы сдадите заказчику готовую продукцию и тот ее примет. Следовательно, списывать стоимость давальческого сырья со счета 003 нужно ни в коем случае не при приеме в переработку, а в момент сдачи готовой продукции заказчику.

Очень важно организовать подробный аналитический учет, особенно если "давальческие" договоры ваша организация заключает часто и с разными заказчиками. Этот учет надо вести по заказчикам, видам, сортам или по местонахождению сырья.

Но вот заказ оформлен, сырье от давальца получено и передано на переработку. Как учитывать затраты? Для этого нужно использовать те же счета учета затрат, что и при собственном производстве. Единственным отличием будет то, что себестоимость сырья в составе затрат вы отражать не будете.

Пример 2. Багетная мастерская ООО "Корнет" делает рамки для картин, фотографий и т.п. из материалов заказчиков. Художественный салон ООО "Богема" сделал заказ - оформить картины к выставке. Для этого художественный салон предоставил мастерской все необходимые материалы - заготовки для рам, лак, краску. В договоре, который заключили ООО "Корнет" и ООО "Богема", была указана стоимость материалов заказчика - 150 000 руб.

Мастерская свою работу выполнила и в соответствии с договором получила за это от ООО "Богема" 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.).

Оформляя рамы, ООО "Корнет" использовало собственный клей. Его было израсходовано на 500 руб. Остальные расходы составила заработная плата мастеров, выполнявших заказ, а также единый социальный налог, начисленный на эту заработную плату, всего 15 000 руб.

Бухгалтер ООО "Корнет" сделал такие проводки:

Дебет 003

- 150 000 руб. - отражена стоимость заготовок для рам, лака и краски;

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Сырье и материалы"

- 500 руб. - списана стоимость клея;

Дебет 20 Кредит 70 (69)

- 15 000 руб. - отражены расходы на оформление картин;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 24 000 руб. - отражена выручка;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 15 500 руб. (15 000 + 500) - списаны расходы по оформлению картин;

Дебет 51 Кредит 62

- 24 000 руб. - получены деньги от ООО "Богема";

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 4500 руб. (24 000 - 4000 - 15 000 - 500) - отражена прибыль от работ по оформлению картин;

Кредит 003

- 150 000 руб. - списана стоимость давальческих материалов.

Особенности налогового учета

Здесь важно отделить расходы по переработке давальческого сырья от затрат на изготовление собственной продукции. Ну и, конечно, прямые расходы необходимо учитывать отдельно от косвенных.

Казалось бы, что сложного в учете прямых затрат? Но все дело в том, что просто это только тогда, когда предприятие хранит давальческое сырье отдельно от собственного, а заказы давальца и собственную продукцию производит на разном оборудовании. Однако такого разделения на предприятиях, как правило, нет. Поэтому перед бухгалтером стоит вопрос: как отделить прямые расходы по собственному производству от прямых затрат на переработку давальческого сырья? Расскажем об этом подробно.

Как разделить прямые расходы?

Нужно выбрать показатель, на основании которого будут распределяться прямые расходы. Здесь возможно два варианта.

В первом случае это будет стоимость сырья и материалов, отпускаемых в производство. То есть прямые расходы должны быть отнесены на тот или иной вид деятельности в зависимости от того, какое количество давальческого и собственного сырья пошло на выпуск продукции. Для этого используется такая формула:

ПРсп = (РСсп : (РСсп + РСдп)) x ПР,

где ПРсп - прямые расходы, которые приходятся на изготовление собственной продукции; РСсп - расход сырья на изготовление собственной продукции; РСдп - расход сырья на изготовление давальческой продукции; ПР - общая сумма прямых расходов.

Сведения об израсходованном сырье берутся из производственных отчетов, которые в свою очередь заполняются на основании данных бухгалтерского учета.

Пример 3. ОАО "Самарский мукомольный завод" делает муку как из собственного зерна, так и из зерна заказчиков. Причем все сырье хранится в одном помещении и перерабатывается на одном оборудовании.

В марте 2003 г. завод получил заказ от совхоза "Янтарь" - изготовить муку из 2 т пшеницы. Чтобы полностью загрузить мукомольное оборудование, завод решил перемолоть 5 т пшеницы, добавив 3 т своего зерна.

Прямые расходы по всем видам деятельности завода в мае 2003 г. составили 320 000 руб. Таким образом, на долю собственного производства приходится следующая сумма прямых затрат:

(3 т : (3 т + 2 т)) x 320 000 руб. = 192 000 руб.

Следовательно, на переработку давальческого сырья приходится 128 000 руб. (320 000 - 192 000) прямых расходов.

Второй вариант - когда прямые расходы распределяются пропорционально количеству продукции, изготовленной из собственного и давальческого сырья. Особенность этого способа в том, что он подходит лишь для тех предприятий, которые выпускают для себя и для давальца одинаковую продукцию.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3.

Из 5 т пшеницы было получено 2,5 т муки. Из них 1,5 т принадлежит заводу, а 1 т - давальцу, то есть совхозу "Янтарь".

Допустим, ОАО "Самарский мукомольный завод" распределяет прямые расходы в зависимости от количества готовой продукции.

Тогда на долю собственного производства приходится следующая сумма прямых расходов:

(1,5 т : (1,5 т + 1 т)) x 320 000 руб. = 192 000 руб.

Следовательно, на переработку давальческого сырья приходится 128 000 руб. (320 000 - 192 000) прямых расходов.

Теперь, когда мы рассказали про прямые расходы, перейдем к учету косвенных и выясним, нужно ли их распределять по видам деятельности.

Нужно ли распределять косвенные расходы?

Косвенные расходы можно не распределять. Ведь в соответствии с п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ вся сумма косвенных расходов уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного периода. Причем не важно, сколько видов деятельности у вашего предприятия. Поэтому делить косвенные расходы на те, которые относятся к собственному производству, и те, которые связаны с переработкой давальческого сырья, необязательно.

Надо добавить, что абз.4 п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ предусмотрено следующее правило. Косвенные расходы, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, нужно распределять в зависимости от того, какова доля выручки от тех или иных работ в общих доходах предприятия.

Так вот, это требование необходимо выполнять только в том случае, если ваши виды деятельности облагаются налогом на прибыль по разным ставкам либо какие-то работы вообще освобождены от налогообложения. Ведь если в этом случае не распределять косвенные расходы, то облагаемая база будет занижена, следовательно, вы не доплатите налог на прибыль.

Незавершенное производство

Согласитесь, к концу отчетного периода некоторые заказы могут остаться невыполненными. В этом случае вам надо руководствоваться абз.4 п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что прямые расходы по незавершенным работам и услугам распределяются следующим образом. Сначала подсчитывается стоимость незавершенного производства. Затем определяется сумма прямых затрат, которая приходится на "незавершенку". Для этого берут долю незавершенного производства в общем объеме заказов, выполненных за месяц. Эта сумма переходит на следующий месяц, а в расчет налогооблагаемой базы включают только те прямые расходы, которые относятся к стоимости выполненных заказов.

Здесь надо оговориться: в Налоговом кодексе РФ не сказано, что такое заказ. А в Гражданском кодексе РФ говорится лишь то, что в договоре подряда должны быть указаны сроки выполнения работ, а также сроки, в которые подрядчик должен выполнить отдельные этапы работ (ст.708 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, мы можем считать заказом, например:

- стоимость работ, выполненных за конкретный период;

- количество продукции, указанное в договоре;

- товары, изготовленные из определенного количества сырья, и т.д.

Понятно, что выбор в пользу того или иного варианта нужно сделать, когда вы будете составлять с давальцем договор. Если четко указать, что является заказом, то распределять прямые расходы вам станет проще. И самое главное - у налоговых органов не будет повода для претензий к вашему расчету налога на прибыль.

Пример 5. Мебельная мастерская ЗАО "Орион" 1 апреля 2003 г. заключила с ООО "Юпитер" договор. Согласно этому документу ЗАО "Орион" обязано собрать из заготовок, которые получит от ООО "Юпитер", 250 письменных столов. Причем в договоре сказано, что передать готовую продукцию давальцу ЗАО "Орион" должно не раньше, чем выполнит весь заказ.

На 30 июня 2003 г. мастерская изготовила только 200 столов. Поскольку заказ выполнен не полностью, у ЗАО "Орион" образовалось незавершенное производство.

За II квартал 2003 г. прямые расходы ЗАО "Орион" составили 150 000 руб. Других заказов за это время у мастерской не было. Следовательно, уменьшить налогооблагаемую прибыль на прямые расходы, связанные с изготовлением письменных столов из материалов давальца, можно будет не раньше, чем ЗАО "Орион" выполнит весь заказ. Поэтому 150 000 руб. прямых расходов не войдут в расчет налогооблагаемой прибыли за II квартал 2003 г.

А можно ли избежать неудобств, которые возникают при "незавершенке"? Да, это вполне возможно, например, если оговорить такой заказ, который вы точно выполните до конца отчетного периода. Тогда не придется рассчитывать стоимость "незавершенки" и определять ее долю прямых расходов.

В заключение заметим, что, конечно, не любому предприятию перерабатывать давальческое сырье выгоднее, чем выпускать собственную продукцию. Поэтому прежде, чем заняться этим, нужно спланировать, кто будет вашими заказчиками, на каких условиях вы станете с ними договариваться, какое сырье и во что лучше перерабатывать и какие налоги придется платить. Тогда вам будет проще оценить, насколько выгодна такая деятельность для вашего предприятия. Думаем, что наша статья в этом поможет.

И.И.Верховых

Аудитор

Подписано в печать

13.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——