 перейти на главную страницу Buhi.ru
|
 поиск документов
|
 добавить сайт Buhi.ru в избранное
|
|
| |
|
"ГЛАВА 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ: СХОДСТВА И РАЗЛИЧИЯ" (Авдеев В.Ю.) ("Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2003)
"Книги издательства "Статус-Кво 97", 2003
ГЛАВА 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ: СХОДСТВА И РАЗЛИЧИЯ
В.Ю.Авдеев
УВАЖАЕМЫЕ ЧИТАТЕЛИ!
С 1 января 2002 г. налоговый учет стал таким же обязательным атрибутом учетной системы организаций, как и бухгалтерский. Появление налогового учета породило ряд вопросов: кто должен его вести, подписывать налоговые декларации и отвечать за допущенные нарушения в уплате налогов? Директор? Безусловно, он отвечает за все, что происходит в организации, и всегда подписывал бухгалтерскую отчетность вместе с главным бухгалтером. А он не может быть автоматически отнесен к лицу, ответственному за подписание налоговой отчетности, формирование налоговой базы, которая ведется вне рамок бухгалтерского учета. Полноценное ведение налогового учета может обеспечить только специально подготовленный сотрудник, обладающий экономическими и юридическими знаниями.
Руководитель департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России А.С. Бакаев считает, что "примерно из двух миллионов юридических лиц - налогоплательщиков только около 50 тыс. способны самостоятельно разработать систему налогового учета". Хотелось бы предостеречь бухгалтеров, пытающихся облегчить свой труд, от пренебрежения правилами бухгалтерского учета в пользу налогового. Данные бухгалтерского учета по-прежнему используются для целей налогообложения. Если данные бухучета будут отражаться неверно, это приведет к определенным трудностям в работе и, несомненно, скажется на имидже организации.
Структура книги
Книга построена по принципу сравнения норм бухгалтерского и налогового учета. В правой части таблицы приведены положения гл.25 (нормы из НК РФ, иногда сокращенные и адаптированные), в левой части - нормы бухгалтерского учета. Под ними располагается одна общая колонка, в которой поясняются отличия положений налогового и бухгалтерского учета, важные замечания и разъяснения правил налогового учета. Кроме сравнительных таблиц приведены таблицы с правилами исчисления, уплаты и составления отчетности по налогу на прибыль, а также нормы, регламентирующие переход на новый порядок налогообложения. В заключении приведены рекомендации по подготовке учетной политики организации в целях бухгалтерского и налогового учета на 2003 г.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Положения налогового учета
Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Налоговый учет нужен для того, чтобы сформировать полную и достоверную информацию о налогооблагаемой базе, контролировать правильность, полноту и своевременность исчисления и уплаты в бюджет налога. Кроме того, он призван обеспечить информацией внутренних и внешних пользователей. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, налогоплательщик вправе вводить дополнительные реквизиты. Таким образом будут формироваться регистры налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике организации, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя (подробнее об учетной политике см. раздел "Рекомендации по подготовке учетной политики на 2003 год"). Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде. А также сумму остатка расходов (убытков), которая должна быть отнесена на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов и размер задолженности перед бюджетом. Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.
Первичные учетные документы
Под первичными документами здесь понимаются главным образом те, которые традиционно считались таковыми в бухгалтерском учете (накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ и т.п.). Если же какая-либо операция в бухгалтерском и налоговом учете трактуется по-разному, налогоплательщик должен составить аналитический регистр налогового учета.
Аналитические регистры налогового учета
Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Они систематизируют и накапливают информацию, содержащуюся в принятых к учету первичных документах. Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Формы аналитических регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике. При этом аналитические регистры в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: - наименование регистра; - период (дату) составления; - измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; - наименование хозяйственных операций; - подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях. За правильностью отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета следят те, кто их составил и подписал. Если в регистре налогового учета обнаружатся ошибки, исправлять их вправе только ответственное за это лицо. Причем исправление должно быть не только заверено подписью последнего (с указанием даты), но и письменно обосновано. Налоговый учет не содержит обязательного требования отражать хозяйственные операции путем двойной записи, как это принято в бухгалтерском учете. Аналитический учет данных налогового учета в целом должен быть так организован, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Расчет налоговой базы
Налогоплательщик самостоятельно составляет за отчетный (налоговый) период расчет налоговой базы нарастающим итогом с начала года. В этот расчет включаются следующие данные. 1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом). 2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде (детализацию доходов от реализации в аналитическом учете см. в комментарии к разделу "Доходы"). 3. Сумма расходов, понесенных в отчетном (налоговом) периоде и уменьшающих сумму доходов от реализации (детализацию доходов от реализации в аналитическом учете см. в комментарии к разделу "Расходы"). 4. Прибыль (убыток) от реализации (в разрезе аналитической группировки доходов и расходов). 5. Сумма внереализационных доходов. 6. Сумма внереализационных расходов. 7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций. 8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.
Статьи 313 - 315 НК РФ
Положения бухгалтерского учета
В Налоговом кодексе указаны общие принципы организации налогового учета, а налогоплательщик вправе самостоятельно разрабатывать учетную систему. Налоговые и иные органы не могут устанавливать обязательные формы документов налогового учета, такие документы могут носить только рекомендательный характер. Подобные рекомендации МНС России утвердило еще в декабре 2001 г., выпустив информационное сообщение, в котором перечислило налоговые регистры и составляющие их реквизиты. На практике оптимальным вариантом организации налогового учета будет следующий. Если необходимые для исчисления налога данные можно получить из бухгалтерского учета, то дублировать их в регистрах налогового учета смысла нет. В этом случае достаточно определить в учетной политике, что тот или иной регистр бухгалтерского учета будет использоваться как источник информации для составления налоговой декларации. Если регистр бухгалтерского учета в целом содержит необходимые для исчисления налога данные, но не в полном объеме, его можно дополнить реквизитами для записи недостающих сведений. Однако в некоторых случаях правила налогового учета настолько отличаются от правил бухгалтерского учета, что требуют ведения отдельных регистров. Например, это касается переноса убытков на будущее. Ведь бухгалтерский учет просто не содержит такого механизма, поэтому необходимо использовать регистр налогового учета.
РАЗЛИЧИЯ ПОЛОЖЕНИЙ ГЛАВЫ 25 НК РФ И ПРАВИЛ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
1. Учет основных средств
1.1. Активы, относимые к основным средствам
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Активы являются основными |Под основными средствами |
|средствами, если одновременно |понимается часть имущества, |
|выполняются следующие условия: |используемого в качестве |
|а) активы используются в |средств труда для производства |
|производстве продукции при |и реализации товаров |
|выполнении работ или оказании |(выполнения работ, оказания |
|услуг либо для управленческих |услуг) или для управления |
|нужд организации; |организацией. |
|б) активы используются в |Для отнесения имущества к |
|течение длительного времени, то |основным средствам необходимо |
|есть срока полезного |выполнять общее условие, |
|использования |установленное для |
|продолжительностью свыше |амортизируемого имущества. То |
|12 месяцев или обычного |есть имущество должно: |
|операционного цикла, если он |— находиться у |
|превышает 12 месяцев; |налогоплательщика на праве |
|в) организацией не |собственности (если иное не |
|предполагается последующая |предусмотрено гл.25 НК РФ); |
|перепродажа данных активов; |— использоваться для извлечения |
|г) активы способны приносить |дохода; |
|организации экономическую |— иметь срок полезного |
|выгоду (доход) в будущем. |использования более 12 месяцев |
| |и первоначальную стоимость |
| |более 10 000 руб. |
| ПБУ 6/01 "Учет| |
| основных средств"| Статьи 256, 257 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Основные средства и нематериальные активы в НК РФ составляют общее понятие - амортизируемое имущество. Если имущество служит 12 или менее месяцев или стоит не более 10 000 руб., то к амортизируемому оно не относится, а сразу включается в материальные расходы при отпуске в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ). Помимо информации, содержащейся в первичных документах бухгалтерского учета, ст.323 НК РФ требует организовать аналитический налоговый учет амортизируемого имущества, содержащий информацию: - о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде; - об изменениях первоначальной стоимости основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации; - о принятых организацией сроках полезного использования основных средств; - о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам; - о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества. В частности, на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного имущества; - дате расконсервации имущества и дате окончания договора безвозмездного пользования.
1.2. Определение первоначальной стоимости основных средств
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Первоначальной стоимостью |Первоначальная стоимость |
|основных средств, приобретенных |основного средства определяется |
|за плату, признается сумма |как сумма расходов на его |
|фактических затрат организации |приобретение, сооружение, |
|на приобретение, сооружение и |изготовление, доставку и |
|изготовление, включая |доведение до состояния, в |
|фактические затраты на доставку |котором оно пригодно для |
|объектов и приведение их в |использования, за исключением |
|состояние, пригодное для |сумм налогов, подлежащих вычету |
|использования, за исключением |или учитываемых в составе |
|НДС и иных возмещаемых налогов |расходов в соответствии с |
|(кроме случаев, предусмотренных |настоящим Кодексом. |
|законодательством РФ). |По основным средствам, |
|Особенности: |полученным безвозмездно, |
|Приобретение основных средств |расходом на приобретение будет |
|В первоначальную стоимость |считаться сумма, в которую |
|основных средств включаются: |оценено такое имущество в |
|— суммы, уплачиваемые в |соответствии с п.8 ст.250 НК РФ |
|соответствии с договором |(то есть документально |
|продавцу; |подтвержденная рыночная цена). |
|— суммы, уплачиваемые |Основные средства, являющиеся |
|организациям за осуществление |предметом лизинга, — сумма |
|работ по договору строительного |расходов лизингодателя на его |
|подряда и иным договорам; |приобретение, сооружение, |
|— суммы, уплачиваемые |доставку, изготовление и |
|организациям за информационные |доведение до состояния, в |
|и консультационные услуги, |котором оно пригодно для |
|связанные с приобретением |использования, за исключением |
|основных средств; |сумм налогов, подлежащих вычету |
|— регистрационные сборы, |или учитываемых в составе |
|государственные пошлины и другие|расходов. |
|аналогичные платежи, |Основные средства собственного |
|произведенные в связи с |производства. Первоначальная |
|приобретением (получением) прав |стоимость таких объектов |
|на объект основных средств; |определяется как стоимость |
|— таможенные пошлины; |готовой продукции, исчисленная |
|— невозмещаемые налоги, |в соответствии с п.2 ст.319 |
|уплачиваемые в связи с |НК РФ, увеличенная на сумму |
|приобретением объекта основных |соответствующих акцизов для |
|средств; |основных средств, являющихся |
|— вознаграждения, уплачиваемые |подакцизными товарами. |
|посреднической организации, | |
|через которую приобретен объект | Статья 257 НК РФ|
|основных средств; | |
|— иные затраты, непосредственно | |
|связанные с приобретением, | |
|сооружением и изготовлением | |
|объекта основных средств. В | |
|частности, начисленные до | |
|принятия объекта основных | |
|средств к бухгалтерскому учету | |
|проценты по заемным средствам, | |
|если они привлечены для | |
|приобретения, сооружения или | |
|изготовления этого объекта. | |
|Не включаются в первоначальную | |
|стоимость основных средств: | |
|общехозяйственные и иные | |
|аналогичные расходы, кроме | |
|случаев, когда они | |
|непосредственно связаны с | |
|приобретением, сооружением или | |
|изготовлением основных средств. | |
|Фактические затраты на | |
|приобретение и сооружение | |
|основных средств определяются | |
|(уменьшаются или увеличиваются) | |
|с учетом суммовых разниц. | |
|Основные средства, внесенные в | |
|счет вклада в уставный | |
|(складочный) капитал, — | |
|денежная оценка, согласованная | |
|учредителями (участниками) | |
|организации, если иное не | |
|предусмотрено законодательством | |
|Российской Федерации. | |
|Основные средства, полученные | |
|по договору дарения | |
|(безвозмездно), — текущая | |
|рыночная стоимость на дату | |
|принятия к бухгалтерскому | |
|учету. | |
|Основные средства, полученные | |
|по договорам, предусматривающим | |
|исполнение обязательств (оплату)| |
|неденежными средствами, — | |
|стоимость ценностей, переданных | |
|или подлежащих передаче | |
|организацией. Стоимость | |
|ценностей, переданных или | |
|подлежащих передаче | |
|организацией, устанавливается | |
|исходя из цены, по которой в | |
|сравнимых обстоятельствах | |
|обычно организация определяет | |
|стоимость аналогичных | |
|ценностей. | |
|Если невозможно установить | |
|стоимость ценностей, переданных | |
|или подлежащих передаче | |
|организацией, стоимость основных| |
|средств, которые получены | |
|организацией по договорам, | |
|предусматривающим исполнение | |
|обязательств (оплату) | |
|неденежными средствами, | |
|определяется исходя из | |
|стоимости, по которой в | |
|сравнимых обстоятельствах | |
|приобретаются аналогичные | |
|объекты основных средств. | |
|Капитальные вложения в | |
|многолетние насаждения, на | |
|коренное улучшение земель | |
|включаются в состав основных | |
|средств ежегодно в сумме | |
|затрат, относящихся к принятым | |
|в отчетном году в эксплуатацию | |
|площадям, независимо от даты | |
|окончания всего комплекса | |
|работ. | |
|Дата пересчета в рубли | |
|стоимости основных средств, | |
|купленных за валюту: по курсу | |
|Центрального банка РФ, | |
|действующему на дату принятия | |
|объекта к бухгалтерскому учету. | |
| | |
| ПБУ 6/01 "Учет | |
| основных средств" | |
| | |
|Для составления бухгалтерской | |
|отчетности стоимость основных | |
|средств, нематериальных активов | |
|принимается в оценке в рублях | |
|по курсу Центрального банка РФ, | |
|действовавшему на дату | |
|совершения операции в | |
|иностранной валюте, в | |
|результате которой активы и | |
|обязательства принимаются к | |
|бухгалтерскому учету. | |
| | |
| ПБУ 3/2000 "Учет активов и| |
| обязательств, стоимость которых| |
| выражена в иностранной валюте"| |
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
При определении первоначальной стоимости имущества для целей налогового учета следует учитывать такие особенности: - из первоначальной стоимости исключаются не только возмещаемые налоги (НДС), как это принято в бухгалтерском учете, но и все другие налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с НК РФ (например, государственные и таможенные пошлины) (пп.1 п.1 ст.264); - стоимость объектов основных средств собственного производства определяется из расчета прямых затрат на их создание и увеличивается на сумму акцизов (п.1 ст.257); - не включаются в первоначальную стоимость основного средства расходы в виде процентов по долговым обязательствам, полученным на его покупку; такие расходы относятся к внереализационным (пп.2 п.1 ст.265); - если затраты с равными основаниями могут быть отнесены к стоимости амортизируемого основного средства и другим группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе относить эти расходы (п.4 ст.252); - законодатель не установил, как рассчитывать первоначальную стоимость имущества, полученного в счет вклада в уставный (складочный) капитал. Исходя из определения амортизируемого имущества (п.1 ст.256) и общих принципов признания расходов (ст.252), можно заключить, что имущество, полученное в счет вклада в уставный капитал, относится к амортизируемому имуществу с нулевой первоначальной стоимостью (это не относится к имуществу, внесенному в уставный капитал до 2002 г., так как его первоначальная стоимость берется из бухгалтерского учета на 1 января 2002 г. в соответствии с переходными положениями). Следует отметить, что в своих Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ МНС России разрешает основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал, оценивать по остаточной стоимости согласно данным налогового учета передающей стороны. Однако такая рекомендация не основана на положениях НК РФ. В части оценки объекта основных средств (для бухгалтерского учета), стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, автор привел две нормы из ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" и ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В этих документах по-разному определяется дата пересчета в рубли. Так, в ПБУ 6/01 под этой датой понимается дата принятия объекта к бухгалтерскому учету. Причем из буквального смысла данной нормы под термином "объект" следует подразумевать "объект основных средств". То есть, согласно Плану счетов, дата определяется в момент ввода в эксплуатацию и принятия к учету по счету 01 "Основные средства". Согласно ПБУ 3/2000, датой пересчета иностранной валюты в рубли считается "дата совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету". В данном случае дата определена как принятие к учету "актива". То есть счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для отражения затрат, которые в последствии будут приняты к учету в качестве объектов основных средств. По мнению автора, буквальное понимание даты пересчета иностранной валюты согласно ПБУ 6/01 (как дата ввода в эксплуатацию основных средств) противоречит общим принципам учета имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Несмотря на то что ПБУ 6/01 было издано позднее, автор рекомендует для определения даты пользоваться нормой ПБУ 3/2000. В аналитическом налоговом учете целесообразно дополнительно учитывать имущество (как основные средства, так и нематериальные активы) не только по наименованиям, но и разделять его на утвержденные правительством амортизационные группы. Налоговая декларация по налогу на прибыль должна содержать данные о первоначальной (восстановительной) стоимости и начисленной амортизации по каждой из 10 групп. Особенностью налогового учета является объединение под понятием "амортизируемое имущество" и основных средств, и нематериальных активов, подлежащих амортизации. Поэтому будет удобно в учете создать дополнительный (помимо наименований объектов) уровень аналитики "Амортизационные группы". Он будет использоваться для учета и основных средств, и нематериальных активов в целях налогообложения.
1.3. Изменение первоначальной стоимости основных средств
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Первоначальная стоимость |Первоначальная стоимость |
|основных средств изменяется |основных средств изменяется в |
|только в случаях: |случаях: |
|— достройки; |— достройки, дооборудования, |
|— дооборудования; |модернизации (работы, вызванные |
|— реконструкции; |изменением технологического или |
|— модернизации; |служебного назначения |
|— частичной ликвидации; |оборудования, здания, сооружения|
|— переоценки объектов основных |или иного объекта амортизируемых|
|средств. |основных средств, повышенными |
| |нагрузками и (или) другими |
| ПБУ 6/01 "Учет|новыми качествами); |
| основных средств"|— реконструкции (переустройство |
| |существующих объектов основных |
| |средств, связанное с |
| |совершенствованием производства |
| |и повышением его |
| |технико—экономических |
| |показателей и осуществляемое по |
| |проекту реконструкции основных |
| |средств в целях увеличения |
| |производственных мощностей, |
| |улучшения качества и изменения |
| |номенклатуры продукции); |
| |— технического перевооружения |
| |(комплекс мероприятий по |
| |повышению технико—экономических |
| |показателей основных средств или|
| |их отдельных частей на основе |
| |внедрения передовой техники и |
| |технологии, механизации и |
| |автоматизации производства, |
| |модернизации и замены морально |
| |устаревшего и физически |
| |изношенного оборудования новым, |
| |более производительным); |
| |— частичной ликвидации; |
| |— по иным аналогичным |
| |основаниям. |
| | |
| | Статья 257 НК РФ|
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Коммерческая организация может |При проведении переоценки |
|регулярно не чаще одного раза в |(уценки) стоимости объектов |
|год (на начало отчетного года) |основных средств на рыночную |
|переоценивать группы однородных |стоимость положительная |
|объектов основных средств по |(отрицательная) сумма такой |
|текущей (восстановительной) |переоценки не признается доходом|
|стоимости путем: |(расходом), учитываемым для |
|— индексации; |целей налогообложения, и не |
|— прямого пересчета по |принимается при определении |
|документально подтвержденным |восстановительной стоимости |
|рыночным ценам. |амортизируемого имущества и при |
|Сумма дооценки основных средств |начислении амортизации, |
|включается в добавочный капитал |учитываемым для целей |
|организации. |налогообложения в соответствии с|
|Сумма уценки объекта основных |гл.25 НК РФ. |
|средств в результате переоценки | |
|относится на счет учета | Статья 257 НК РФ|
|нераспределенной прибыли | |
|(непокрытого убытка). Сумма | |
|уценки объекта основных средств | |
|относится в уменьшение | |
|добавочного капитала | |
|организации, образованного за | |
|счет сумм дооценки этого | |
|объекта, проведенной в | |
|предыдущие отчетные периоды. | |
|Превышение суммы уценки объекта | |
|над суммой его дооценки, | |
|зачисленной в добавочный капитал| |
|организации в результате | |
|переоценки, проведенной в | |
|предыдущие отчетные периоды, | |
|относится на счет учета | |
|нераспределенной прибыли | |
|(непокрытого убытка). | |
| | |
| ПБУ 6/01 "Учет| |
| основных средств"| |
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
НК РФ содержит понятие "восстановительная стоимость" только в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г. В отличие от положений по бухгалтерскому учету НК РФ не предусматривает изменения первоначальной стоимости основных средств в результате переоценки имущества по рыночным ценам. Однако в связи с изменениями, которые были внесены в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 10 июня 2002 г. N 45н, расходы от уценки основных средств в бухгалтерском учете показывают на счете учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В связи с этим различий в учете доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете не возникает. Однако в результате изменения учетной стоимости основного средства в бухгалтерском учете меняется величина амортизационных отчислений. В налоговом учете она остается прежней.
1.4. Амортизация основных средств
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Амортизация не начисляется |Не подлежат амортизации: |
|(точнее, рассчитывается раз в |— земля и иные объекты |
|год, но учитывается за |природопользования (вода, недра |
|балансом): |и другие природные ресурсы); |
|— по объектам жилищного фонда |— имущество бюджетных |
|(жилые дома, общежития, квартиры|организаций; |
|и др.); |— имущество некоммерческих |
|— объектам внешнего |организаций, полученное в |
|благоустройства и другим |качестве целевых поступлений или|
|аналогичным объектам (лесного |приобретенное за счет средств |
|хозяйства, дорожного хозяйства, |целевых поступлений и |
|специализированным сооружениям |используемое для осуществления |
|судоходной обстановки и т.п.); |некоммерческой деятельности; |
|— продуктивному скоту, буйволам,|— имущество, приобретенное |
|волам и оленям; |(созданное) с использованием |
|— многолетним насаждениям, не |бюджетных средств целевого |
|достигшим эксплуатационного |финансирования (кроме имущества,|
|возраста; |полученного налогоплательщиком |
|— основным средствам |при приватизации); |
|некоммерческих организаций; |— объекты внешнего |
|— основным средствам, |благоустройства (объекты лесного|
|потребительские свойства которых|хозяйства, объекты дорожного |
|с течением времени не изменяются|хозяйства, сооружение которых |
|(земельные участки и объекты |осуществлялось с привлечением |
|природопользования). |источников бюджетного или иного |
|Основные средства стоимостью не |аналогичного целевого |
|более 10 000 руб. за единицу или|финансирования, |
|иного лимита, установленного в |специализированные сооружения |
|учетной политике исходя из |судоходной обстановки) и другие |
|технологических особенностей, а |аналогичные объекты; |
|также книги, брошюры и тому |— продуктивный скот, буйволы, |
|подобные издания разрешается |волы, яки, олени, другие |
|списывать на затраты на |одомашненные дикие животные (за |
|производство (расходы на |исключением рабочего скота); |
|продажу) по мере отпуска их в |— приобретенные издания (книги, |
|производство или эксплуатацию |брошюры и иные подобные |
|без начисления износа. |объекты), произведения |
| |искусства. При этом стоимость |
| ПБУ 6/01 "Учет|приобретенных изданий и иных |
| основных средств"|подобных объектов, за |
| |исключением произведений |
| |искусства, включается в состав |
| |прочих расходов, связанных с |
| |производством и реализацией, в |
| |полной сумме в момент |
| |приобретения указанных объектов.|
| |Кроме того, не подлежит |
| |амортизации безвозмездно |
| |полученное в определенных |
| |случаях имущество (а также в |
| |случае, если были получены |
| |денежные средства и на них |
| |организация приобрела |
| |имущество): |
| |— имущество, полученное в рамках|
| |целевого финансирования; |
| |— имущество, полученное |
| |сельскохозяйственными |
| |товаропроизводителями |
| |мелиоративных и иных объектов |
| |сельскохозяйственного назначения|
| |(включая внутрихозяйственные |
| |водопроводы, газовые и |
| |электрические сети), построенных|
| |за счет средств бюджетов всех |
| |уровней; |
| |— имущество, безвозмездно |
| |полученное государственными и |
| |муниципальными образовательными |
| |учреждениями, а также |
| |негосударственными |
| |образовательными учреждениями, |
| |имеющими лицензии на право |
| |ведения образовательной |
| |деятельности, на ведение |
| |уставной деятельности; |
| |— основные средства, полученные |
| |организациями, входящими в |
| |структуру (РОСТО); |
| |— имущество, полученное в виде |
| |безвозмездной помощи |
| |(содействия) Российской |
| |Федерации; |
| |— имущество, безвозмездно |
| |полученное в соответствии с |
| |международными договорами или |
| |законодательством Российской |
| |Федерации атомными станциями для|
| |повышения их безопасности. |
| |Амортизация не начисляется на |
| |основные средства: |
| |— переданные (полученные) по |
| |договорам в безвозмездное |
| |пользование; |
| |— переведенные по решению |
| |руководства организации на |
| |консервацию продолжительностью |
| |свыше трех месяцев; |
| |— находящиеся по решению |
| |руководства организации на |
| |реконструкции и модернизации |
| |продолжительностью свыше |
| |12 месяцев. При расконсервации |
| |объекта амортизация по нему |
| |начисляется в порядке, |
| |действовавшем до момента его |
| |консервации, а срок полезного |
| |использования продлевается на |
| |период нахождения объекта |
| |основных средств на консервации.|
| |Амортизация перестает |
| |начисляться начиная с 1—го числа|
| |месяца, следующего за тем, в |
| |котором произошла передача в |
| |безвозмездное пользование или |
| |консервация, и начинает |
| |начисляться с 1—го числа месяца,|
| |следующего за месяцем возврата, |
| |окончания консервации, |
| |реконструкции. |
| | |
| | Статьи 256, 322 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
После внесения изменений в ПБУ 6/01 лимит списания на затраты основных средств в бухгалтерском учете, как и в налоговом, составляет 10 000 руб. Однако нужно учесть методическое различие: в налоговом учете такие объекты к амортизируемому имуществу не относятся (включаются в материальные расходы в соответствии с пп.3 п.1 ст.254 НК РФ), а в бухгалтерском - относятся к основным средствам (то есть отражаются на счете 01), но сразу списываются на затраты. В отличие от бухгалтерского учета для расчета налога на прибыль амортизация не начисляется на основные средства: - приобретенные (созданные) за счет бюджетных средств и средств целевого финансирования; - полученные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (первоначальная стоимость таких основных средств также равна нулю - см. выше табл. 1.2 "Определение первоначальной стоимости основных средств"); - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации более 12 месяцев. В бухгалтерском учете имущество, приобретенное за счет бюджетных ассигнований (государственной помощи, средств целевого финансирования), учитывается в порядке, установленном для учета имущества, полученного безвозмездно (см. План счетов, ПБУ 13/2000): Дебет 08 Кредит 98 "Доходы будущих периодов"; Дебет 01 Кредит 08. Далее начисляется износ: Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 02. Одновременно делается проводка: Дебет 98 Кредит 91 - на сумму начисленной амортизации. В целях налогового учета нужно уменьшить "бухгалтерские" расходы на величину начисленной по такому имуществу амортизации и увеличить "бухгалтерские" внереализационные доходы (счет 91) на ту же величину.
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Амортизация объектов основных |Налогоплательщики начисляют |
|средств начисляется одним из |амортизацию одним из следующих |
|следующих способов: |методов: |
|— линейным; |— линейным: |
|— способом уменьшаемого остатка;| |
|— способом списания стоимости по|К = (1/n) х 100%, |
|сумме чисел лет срока полезного | |
|использования; |где К — норма амортизации в |
|— способом списания стоимости |процентах к первоначальной |
|пропорционально объему продукции|(восстановительной) стоимости |
|(работ). |объекта амортизируемого |
|Один из методов начисления |имущества; |
|амортизации по группе однородных|n — срок полезного использования|
|объектов основных средств |данного объекта амортизируемого |
|применяется в течение всего |имущества, выраженный в месяцах;|
|срока полезного использования |— нелинейным (кроме основных |
|объектов, входящих в эту группу.|средств, входящих в группы |
|Нормы амортизации рассчитываются|8 — 10): |
|исходя из срока полезного | |
|использования основных средств, |K = (2/n) х 100%, |
|определяемого самой | |
|организацией. В частности, можно|где К — норма амортизации в |
|использовать Классификатор |процентах к остаточной |
|Правительства РФ (утвержден |стоимости, применяемая к данному|
|Постановлением Правительства РФ |объекту амортизируемого |
|от 1 января 2002 г. N 1 "О |имущества; |
|Классификации основных средств, |n — срок полезного использования|
|включаемых в амортизационные |данного объекта амортизируемого |
|группы"). |имущества, выраженный в месяцах.|
| |При этом с месяца, следующего за|
| ПБУ 6/01 "Учет|месяцем, в котором остаточная |
| основных средств"|стоимость основных средств |
| |достигнет 20 процентов от |
| |первоначальной |
| |(восстановительной), амортизация|
| |по ним исчисляется в следующем |
| |порядке: |
| |1) остаточная стоимость основных|
| |средств в целях начисления |
| |амортизации фиксируется как их |
| |базовая стоимость для дальнейших|
| |расчетов; |
| |2) сумма начисляемой за один |
| |месяц амортизации определяется |
| |путем деления базовой стоимости |
| |данного объекта на количество |
| |месяцев, оставшихся до истечения|
| |срока полезного использования |
| |объекта. |
| |Выбранный налогоплательщиком |
| |метод начисления амортизации |
| |применяется в отношении объекта |
| |амортизируемого имущества, |
| |входящего в состав |
| |соответствующей амортизационной |
| |группы. |
| |Нормы амортизации рассчитываются|
| |исходя из срока полезного |
| |использования основных средств в|
| |рамках той группы, в которую |
| |попадает это основное средство |
| |по Классификатору Правительства |
| |РФ (утвержден Постановлением |
| |Правительства РФ от 1 января |
| |2002 г. N 1). Для тех видов |
| |основных средств, которые не |
| |указаны в амортизационных |
| |группах, срок полезного |
| |использования устанавливается |
| |налогоплательщиком в |
| |соответствии с техническими |
| |условиями и рекомендациями |
| |организаций—изготовителей. |
| |Особые случаи: |
| |По основным средствам, введенным|
| |в эксплуатацию до 1 января |
| |2002 г., полезный срок их |
| |использования устанавливается |
| |налогоплательщиком |
| |самостоятельно по состоянию на |
| |1 января 2002 г. с учетом |
| |классификации основных средств, |
| |определяемых Правительством РФ, |
| |и сроков полезного использования|
| |по амортизационным группам. |
| |Вне зависимости от выбранного |
| |налогоплательщиком метода |
| |начисления амортизации по |
| |имуществу, введенному в |
| |эксплуатацию до вступления в |
| |силу настоящей главы, |
| |амортизация начисляется исходя |
| |из остаточной стоимости и |
| |оставшегося срока полезного |
| |использования указанного |
| |имущества. |
| |Амортизируемые основные |
| |средства, фактический срок |
| |использования которых (срок |
| |фактической амортизации) больше,|
| |чем срок полезного использования|
| |указанных амортизируемых |
| |основных средств, установленный |
| |в соответствии с требованиями |
| |НК РФ, выделяются в отдельную |
| |амортизационную группу в оценке |
| |по остаточной стоимости, которая|
| |подлежит включению в состав |
| |расходов в целях налогообложения|
| |равномерно в течение срока, |
| |определенного налогоплательщиком|
| |самостоятельно, но не менее семи|
| |лет начиная с 1 января 2002 г. |
| |Организация, приобретающая |
| |основные средства, бывшие в |
| |употреблении, вправе определять |
| |норму амортизации с учетом срока|
| |полезного использования, |
| |уменьшенного на количество лет |
| |(месяцев) эксплуатации имущества|
| |предыдущими собственниками. |
| |По легковым автомобилям и |
| |пассажирским микроавтобусам, |
| |имеющим первоначальную стоимость|
| |соответственно более |
| |300 000 руб. и 400 000 руб., |
| |основная норма амортизации |
| |применяется со специальным |
| |коэффициентом 0,5. |
| |Для основных средств, которые |
| |являются предметом договора |
| |финансовой аренды (договора |
| |лизинга), к основной норме |
| |амортизации налогоплательщик |
| |вправе применять специальный |
| |коэффициент, но не выше 3 (не |
| |распространяется на основные |
| |средства, относящиеся к |
| |амортизационным группам 1 — 3, |
| |если амортизация по ним |
| |начисляется нелинейным |
| |способом). |
| |Организации, передавшие |
| |(получившие) основные средства |
| |по договору лизинга, |
| |заключенному до 1 января |
| |2002 г., вправе начислять |
| |амортизацию по этому имуществу с|
| |применением методов и норм, |
| |существовавших на момент |
| |передачи (получения) имущества, |
| |а также с применением |
| |специального коэффициента не |
| |выше 3. |
| |В отношении основных средств, |
| |используемых для работы в |
| |условиях агрессивной среды и |
| |(или) повышенной сменности, к |
| |основной норме амортизации |
| |налогоплательщик, у которого |
| |данное основное средство должно |
| |учитываться в соответствии с |
| |условиями договора, вправе |
| |применять специальный |
| |коэффициент, но не выше 2. |
| |Сельскохозяйственные организации|
| |промышленного типа |
| |(птицефабрики, животноводческие |
| |комплексы, зверосовхозы, |
| |тепличные комбинаты) вправе в |
| |отношении собственных основных |
| |средств применять к основной |
| |норме амортизации специальный |
| |коэффициент, но не выше 2. |
| |Допускается начислять |
| |амортизацию по нормам ниже |
| |установленных по решению |
| |руководителя организации, |
| |закрепленному в учетной политике|
| |для целей налогообложения (см. |
| |раздел "Рекомендации по |
| |подготовке учетной политики на |
| |2002 год"). |
| |Основные средства, права на |
| |которые подлежат государственной|
| |регистрации, включаются в состав|
| |соответствующей амортизационной |
| |группы с момента документально |
| |подтвержденного факта подачи |
| |документов на регистрацию прав. |
| |По основным средствам, введенным|
| |в эксплуатацию до 31 января |
| |1998 г., данное требование |
| |начинает действовать с 1 января |
| |2004 г. (ст.10 Федерального |
| |закона N 110—ФЗ). |
| | |
| | Статьи 258, 259, 322 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия или начисления полной амортизации основного средства. В случаях улучшения (повышения) первоначальных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции, модернизации, технического перевооружения организация может пересматривать срок полезного использования по этому объекту. Такое правило существует и в налоговом (п.1 ст.258 НК РФ), и в бухгалтерском (ПБУ 6/01) учете. При этом увеличивать этот срок в налоговом учете можно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство. Единственный способ начисления амортизации, одинаковый и для бухгалтерского, и для налогового учета, - линейный. Кроме того, для определения срока полезного использования основных средств в бухгалтерском учете разрешено применять тот же Классификатор Правительства РФ, что и для налогообложения. Поэтому для основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., есть возможность в бухгалтерском и налоговом учете получать одинаковые суммы амортизационных отчислений. Сложнее с основными средствами, числящимися в учете на начало 2002 г. По многим позициям основных средств в Классификаторе Правительства РФ сроки меньше ранее утвержденных, а возможность их менять в бухгалтерском учете не предусмотрена. Поэтому суммы бухгалтерской и налоговой амортизации по многим объектам (например, оргтехнике), введенным в эксплуатацию до 2002 г., будут различаться. Если задача снижения трудоемкости учетной работы для вас не первостепенная, стоит подумать над применением нелинейного способа начисления амортизационных отчислений, который выгоднее для снижения налога на прибыль в условиях инфляции. Основные средства (имущество) делятся на 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования (ст.258 НК РФ): 1 - от 1 года до 2 лет включительно; 2 - свыше 2 лет до 3 лет включительно; 3 - свыше 3 лет до 5 лет включительно; 4 - свыше 5 лет до 7 лет включительно; 5 - свыше 7 лет до 10 лет включительно; 6 - свыше 10 лет до 15 лет включительно; 7 - свыше 15 лет до 20 лет включительно; 8 - свыше 20 лет до 25 лет включительно; 9 - свыше 25 лет до 30 лет включительно; 10 - свыше 30 лет. Объекты относятся к той или иной группе основных средств в соответствии с Классификатором Правительства РФ. При этом конкретный срок службы в годах в рамках соответствующей группы определяет сам налогоплательщик. Правила пользования Классификатором такие. Он базируется на Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 (утвержден Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359), поэтому в тексте Классификатора найти конкретный объект удается не всегда. Ведь в нем приведены только те группы, внутри которых может быть множество различных объектов основных средств. Поэтому работу по отнесению объекта основных средств к той или иной амортизационной группе необходимо начинать с поиска его в Общероссийском классификаторе основных фондов. Затем определяются группа и код. После этого можно обращаться к Классификатору основных средств, включаемых в амортизационные группы, из которого и станет ясно, сколько лет работать объекту. Например, следует определить срок полезного использования ККМ. Изучив Общероссийский классификатор основных фондов, можно обнаружить аппараты кассовые и билетные в подклассе "Машины счетные и аналогичное оборудование, включающее в себя счетные устройства, математические приборы и инструменты" под кодом 14 3010020. После этого в Классификаторе основных средств, включаемых в амортизационные группы, необходимо найти код 14 3010000, под которым значатся "Средства механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда", относящиеся к четвертой амортизационной группе.
1.5. Ремонт основных средств
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Затраты на ремонт основных |Расходы на ремонт основных |
|средств включаются в расходы |средств, произведенные |
|того периода, к которому они |налогоплательщиком, |
|относятся. |рассматриваются как прочие |
| |расходы и признаются для целей |
| ПБУ 6/01 "Учет|налогообложения в том отчетном |
| основных средств"|(налоговом) периоде, в котором |
| |они были осуществлены, в размере|
|В целях равномерного включения |фактических затрат. |
|предстоящих расходов в издержки |Для обеспечения в течение двух и|
|производства или обращения |более налоговых периодов |
|отчетного периода организация |равномерного включения расходов |
|может создавать резервы, в |на проведение ремонта основных |
|частности, резерв на ремонт |средств налогоплательщики вправе|
|основных средств. |создавать резервы под |
| |предстоящие ремонты основных |
| Пункт 72 Положения|средств в соответствии с |
| по ведению бухгалтерского|порядком, установленным ст.324 |
| учета и отчетности|НК РФ. |
| в Российской Федерации| |
| | Статьи 260, 324 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
В аналитическом налоговом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех понесенных расходов. В них включаются стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами, а также затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами (ст.324 НК РФ). В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в налоговом учете появилась возможность создавать ремонтный фонд (подробнее см. табл. "Резервы"). Установленные НК РФ правила учета затрат на ремонт применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено иное (ст.260 НК РФ). Напомним, что если в договоре аренды не прописано, за чей счет проводится ремонт, то следует руководствоваться ст.616 Гражданского кодекса РФ: капитальный ремонт ведется за счет арендодателя, а текущий - за счет арендатора.
1.6. Выбытие основных средств
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|При выбытии объекта основных |Реализация основных средств |
|средств сумма его дооценки |Налогоплательщик определяет |
|переносится с добавочного |прибыль (убыток) от реализации |
|капитала организации в |или выбытия амортизируемого |
|нераспределенную прибыль |имущества на основании |
|организации. |аналитического учета по каждому |
|Финансовый результат от списания|объекту на дату признания дохода|
|с бухгалтерского учета объектов |(расхода). |
|основных средств включается в |Финансовый результат от |
|состав операционных доходов или |реализации основного средства = |
|расходов в периоде, к которому |Выручка — Первоначальная |
|он относится. |(восстановительная) стоимость + |
| |Начисленная амортизация — |
| ПБУ 6/01|Расходы, непосредственно |
| "Учет основных средств"|связанные с такой реализацией |
| |(хранение, обслуживание и |
| |транспортировка реализуемого |
| |имущества). |
| |Прибыль от реализации объекта |
| |основных средств включается в |
| |налоговую базу в том отчетном |
| |периоде, в котором имущество |
| |было реализовано. |
| |Убыток относится к прочим |
| |расходам налогоплательщика |
| |равными долями в течение срока, |
| |определяемого как разница между |
| |сроком полезного использования |
| |этого имущества и фактическим |
| |сроком его эксплуатации до |
| |момента реализации. |
| |Ликвидация основных средств |
| |Расходы на ликвидацию выводимых |
| |из эксплуатации основных |
| |средств, включая суммы |
| |недоначисленной в соответствии с|
| |установленным сроком полезного |
| |использования амортизации, а |
| |также расходы на демонтаж, |
| |разборку, вывоз разобранного |
| |имущества, охрану недр и другие |
| |аналогичные работы относятся в |
| |целях налогообложения к |
| |внереализационным. |
| |Стоимость полученных материалов |
| |или иного имущества при |
| |демонтаже или разборке при |
| |ликвидации выводимых из |
| |эксплуатации основных средств |
| |включается во внереализационные |
| |доходы. Дата возникновения |
| |дохода — дата составления акта |
| |ликвидации, оформленного в |
| |соответствии с требованиями |
| |бухгалтерского учета. |
| | |
| | Статьи 268, 323, 250, 271 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Для целей налогового учета убыток от реализации основных средств отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. В первой редакции НК РФ для подобных расходов использовалось понятие "расходы будущих периодов". В новой редакции Кодекса это понятие не встречается. Но это не отразилось на порядке включения убытка от реализации основных средств в налогооблагаемую базу.
2. Учет нематериальных активов
2.1. Активы, включаемые в состав нематериальных активов
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Для принятия к бухгалтерскому |Нематериальными активами |
|учету активов в качестве |признаются приобретенные и (или)|
|нематериальных необходимо |созданные налогоплательщиком |
|единовременное выполнение |результаты интеллектуальной |
|следующих условий: |деятельности и иные объекты |
|а) отсутствие |интеллектуальной собственности |
|материально—вещественной |(исключительные права на них), |
|(физической) структуры; |используемые в производстве |
|б) возможность идентификации |продукции (выполнении работ, |
|(выделения, отделения) |оказании услуг) или для |
|организацией от другого |управленческих нужд организации |
|имущества; |в течение длительного времени |
|в) использование в производстве |(продолжительностью свыше |
|продукции, при выполнении или |12 месяцев). Кроме того, для |
|оказании услуг либо для |отнесения имущества |
|управленческих нужд организации;|к нематериальным активам |
|г) использование в течение |необходимо выполнение общего |
|длительного времени, то есть |условия, установленного для |
|срока полезного использования, |амортизируемого имущества, то |
|продолжительностью свыше |есть чтобы его первоначальная |
|12 месяцев или обычного |стоимость была более 10 000 руб.|
|операционного цикла, если он |Для признания нематериального |
|превышает 12 месяцев; |актива необходимо наличие |
|д) организацией не |способности приносить |
|предполагается последующая |налогоплательщику экономические |
|перепродажа данного имущества; |выгоды (доход), а также наличие |
|е) способность приносить |надлежаще оформленных |
|организации экономические выгоды|документов, подтверждающих |
|(доход) в будущем; |существование самого |
|ж) наличие надлежаще оформленных|нематериального актива и (или) |
|документов, подтверждающих |исключительного права у |
|существование самого актива и |налогоплательщика на результаты |
|исключительного права у |интеллектуальной деятельности (в|
|организации на результаты |том числе патенты, |
|интеллектуальной деятельности |свидетельства, другие охранные |
|(патенты, свидетельства, другие |документы, договор уступки |
|охранные документы, договор |(приобретения) патента, |
|уступки (приобретения) патента, |товарного знака). |
|товарного знака и т.п.). |К нематериальным активам, в |
|К нематериальным активам, в |частности, относятся: |
|частности, относятся: |— исключительное право |
|— исключительное право |патентообладателя на |
|патентообладателя на |изобретение, промышленный |
|изобретение, промышленный |образец, полезную модель; |
|образец, полезную модель; |— исключительное право автора и |
|— исключительное авторское право|иного правообладателя на |
|на программы для ЭВМ, базы |использование программы для ЭВМ,|
|данных; |базы данных; |
|— имущественное право автора или|— исключительное право автора |
|иного правообладателя на |или иного правообладателя на |
|топологии интегральных |использование топологии |
|микросхем; |интегральных микросхем; |
|— исключительное право владельца|— исключительное право на |
|на товарный знак и знак |товарный знак, знак |
|обслуживания, наименование места|обслуживания, наименование места|
|происхождения товаров; |происхождения товаров и |
|— исключительное право |фирменное наименование; |
|патентообладателя на |— исключительное право |
|селекционные достижения; |патентообладателя на |
|— деловая репутация организации |селекционные достижения; |
|и организационные расходы |— владение ноу—хау, секретной |
|(расходы, связанные с |формулой или процессом, |
|образованием юридического лица, |информацией в отношении |
|признанные в соответствии с |промышленного, коммерческого или|
|учредительными документами |научного опыта. |
|частью вклада участников |Не относятся к нематериальным |
|(учредителей) в уставный |активам: |
|(складочный) капитал |— не давшие положительного |
|организации). |результата |
| |научно—исследовательские, |
| ПБУ 14/2000 "Учет|опытно—конструкторские и |
| нематериальных активов"|технологические работы; |
| |— интеллектуальные и деловые |
| |качества работников организации,|
| |их квалификация и способность к |
| |труду. |
| | |
| | Статьи 256, 257 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
При расчете налога на прибыль не признаются нематериальным активами деловая репутация организации и организационные расходы. В то же время НК РФ содержит такие нематериальные активы, как ноу-хау, секретная формула или процесс, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Существенно различаются условия признания нематериального актива. Так, в бухгалтерском учете должны выполняться два требования одновременно: наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива, и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности. В целях налогообложения достаточно одного из этих условий, на что указывает одновременное присутствие соединительного союза "и" и разделительного "или" (п.3 ст.257 НК РФ). НК РФ в отличие от ПБУ позволяет, с одной стороны, относить к нематериальным активам документально не оформленные в установленном порядке ноу-хау, секретные формулы или процессы, информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. С другой стороны, признаются нематериальными активами права правообладателей на использование программ ЭВМ, баз данных, технологии, интегральных микросхем и т.п., обладающих правами на законных основаниях, при отсутствии исключительного права. При этом затраты на приобретение организацией права использовать программное обеспечение (например, покупка "1С: Бухгалтерии") не образуют нематериальный актив, а включаются в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп.26 п.1 ст.264 НК РФ). В то же время в бухгалтерском учете такие затраты учитываются в составе расходов будущих периодов и относятся на себестоимость в течение срока полезного использования программного продукта (п.26 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"). Сказанное в равной степени относится и к расходам на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб., а также обновление программ для ЭВМ и баз данных. Как и в случае с основными средствами, амортизируемые нематериальные активы в налоговом учете следует учитывать не только по наименованиям, но и по 10 амортизационным группам. Это следует как из ст.258 НК РФ, так и из формы налоговой декларации по налогу на прибыль - первоначальная стоимость и сумма износа указываются там по амортизируемому имуществу в целом.
2.2. Определение первоначальной стоимости нематериальных активов
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Приобретенные нематериальные |Приобретенные нематериальные |
|активы — сумма всех фактических |активы — сумма расходов на их |
|расходов на приобретение, за |приобретение (создание) и |
|исключением НДС и иных |доведение их до состояния, в |
|возмещаемых налогов. |котором они пригодны для |
|Нематериальные активы, созданные|использования, за исключением |
|самой организацией, — сумма всех|сумм налогов, учитываемых в |
|фактических расходов на |составе расходов в соответствии |
|создание, изготовление |с НК РФ. |
|(израсходованные материальные |Нематериальные активы, созданные|
|ресурсы, оплата труда, услуги |самой организацией, — сумма |
|сторонних организаций по |фактических расходов на их |
|контрагентским |создание, изготовление (в том |
|(соисполнительским) договорам, |числе материальных расходов, |
|патентные пошлины, связанные с |расходов на оплату труда, |
|получением патентов, |расходов на услуги сторонних |
|свидетельств и т.п.), за |организаций, патентные пошлины, |
|исключением НДС и иных |связанные с получением патентов,|
|возмещаемых налогов. |свидетельств), за исключением |
|Нематериальные активы, внесенные|сумм налогов, учитываемых в |
|в счет вклада в уставный |составе расходов в соответствии |
|(складочный) капитал |с настоящим Кодексом. |
|организации, — денежная оценка, | |
|согласованная учредителями | Статья 257 НК РФ|
|(участниками) организации. | |
|Нематериальные активы, |Первоначальной стоимостью |
|полученные организацией по |нематериальных активов, которые |
|договору дарения |не числились в бухгалтерском |
|(безвозмездно), — рыночная |учете по состоянию на 1 января |
|стоимость на дату принятия к |2002 г. в составе нематериальных|
|бухгалтерскому учету. |активов, но в соответствии с |
|Стоимость нематериальных |гл.25 НК РФ относятся к |
|активов, полученных по |нематериальным активам, |
|договорам, предусматривающим |признается сумма расходов, |
|исполнение обязательств (оплату)|определенная как разница между |
|неденежными средствами, |суммой расходов на их |
|определяется исходя из стоимости|приобретение (создание) и |
|товаров (ценностей), переданных |доведение до состояния, в |
|или подлежащих передаче |котором они пригодны для |
|организацией. Стоимость товаров |использования, и суммой |
|(ценностей), переданных или |расходов, ранее уменьшавших |
|подлежащих передаче |налоговую базу налогоплательщика|
|организацией, устанавливают |в порядке, действовавшем до |
|исходя из цены, по которой в |вступления в силу гл.25. |
|сравнимых обстоятельствах обычно| |
|организация определяет стоимость| Статья 322 НК РФ|
|аналогичных товаров (ценностей).| |
|При невозможности установить | |
|стоимость товаров (ценностей), | |
|переданных или подлежащих | |
|передаче организацией по таким | |
|договорам, величина стоимости | |
|нематериальных активов, | |
|полученных организацией, | |
|устанавливается исходя из цены, | |
|по которой в сравнимых | |
|обстоятельствах приобретаются | |
|аналогичные нематериальные | |
|активы. | |
| | |
| ПБУ 14/2000 "Учет| |
| нематериальных активов"| |
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
НК РФ не содержит положений, регламентирующих формирование первоначальной стоимости нематериальных активов, которые получены безвозмездно и внесены в уставный капитал. То есть стоимость такого имущества в налоговом учете равна нулю. И если в новой редакции НК РФ проблему формирования первоначальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно, решили, то в отношении нематериальных активов изменений не внесено.
2.3. Амортизация нематериальных активов
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Амортизация нематериальных |Не подлежат амортизации |
|активов производится одним из |следующие нематериальные активы:|
|следующих способов: |— принадлежащие бюджетным |
|— линейным; |организациям; |
|— способом уменьшаемого остатка;|— полученные некоммерческими |
|— способом списания стоимости |организациями в качестве целевых|
|пропорционально объему продукции|поступлений или приобретенные за|
|(работ). |счет средств целевых поступлений|
|Один из способов по группе |и используемые для осуществления|
|однородных нематериальных |некоммерческой деятельности; |
|активов применяется в течение |— приобретенные (созданные) с |
|всего срока их полезного |использованием бюджетных средств|
|использования. |целевого финансирования (кроме |
|Срок полезного использования |имущества, полученного при |
|нематериальных активов |приватизации); |
|определяется организацией исходя|— приобретенные права на |
|из: |результаты интеллектуальной |
|— срока действия патента, |деятельности и иные объекты |
|свидетельства и других |интеллектуальной собственности, |
|ограничений сроков использования|если по договору на приобретение|
|объектов интеллектуальной |указанных прав оплата должна |
|собственности согласно |производиться периодическими |
|законодательству РФ; |платежами в течение срока |
|— ожидаемого срока использования|действия указанного договора. |
|этого объекта, в течение |Кроме того, не подлежит |
|которого организация может |амортизации полученное |
|получать экономическую выгоду |безвозмездно имущество, |
|(доход). |стоимость которого не |
|По нематериальным активам, по |учитывалась при определении |
|которым невозможно определить |налоговой базы (а также в |
|срок полезного использования, |случае, если были получены |
|нормы амортизационных отчислений|денежные средства и на них |
|устанавливаются в расчете на |организация приобрела |
|20 лет (но не более срока |имущество): |
|деятельности организации). |— имущество, полученное |
|В бухгалтерском учете |безвозмездно (в соответствии с |
|амортизационные отчисления по |пп.11 п.1 ст.251 НК РФ); |
|нематериальным активам |— имущество, полученное в рамках|
|отражаются одним из способов: |целевого финансирования; |
|— путем накопления |— имущество, безвозмездно |
|соответствующих сумм на |полученное государственными и |
|отдельном счете (то есть с |муниципальными образовательными |
|использованием счетов 04 и 05); |учреждениями, а также |
|— путем уменьшения |негосударственными |
|первоначальной стоимости объекта|образовательными учреждениями, |
|(только счет 04). |имеющими лицензии на право |
|Один из способов отражения в |ведения образовательной |
|бухгалтерском учете амортизации |деятельности, на ведение |
|по группе однородных |уставной деятельности; |
|нематериальных активов |— имущество, полученное в виде |
|применяется в течение всего |безвозмездной помощи |
|срока их полезного |(содействия) Российской |
|использования. |Федерации; |
| |— имущество, безвозмездно |
| ПБУ 14/2000 "Учет|полученное в соответствии с |
| нематериальных активов"|международными договорами или |
| |законодательством Российской |
| |Федерации атомными станциями для|
| |повышения их безопасности. |
| |Амортизация по объекту |
| |амортизируемого имущества |
| |начисляется в соответствии с |
| |нормой амортизации, определенной|
| |для данного объекта, исходя из |
| |срока его полезного |
| |использования. |
| |Налогоплательщики начисляют |
| |амортизацию либо линейным, либо |
| |нелинейным методом. |
| |Алгоритм расчетов по каждому из |
| |методов такой же, как по |
| |основным средствам. |
| |Срок полезного использования |
| |нематериальных активов |
| |определяется исходя из срока |
| |действия патента, свидетельства |
| |и (или) из других ограничений |
| |сроков использования объектов |
| |интеллектуальной собственности в|
| |соответствии с законодательством|
| |РФ или применимым |
| |законодательством иностранного |
| |государства, а также исходя из |
| |полезного срока использования |
| |нематериальных активов, |
| |обусловленного соответствующими |
| |договорами. |
| |По нематериальным активам, по |
| |которым невозможно определить |
| |срок полезного использования, |
| |нормы амортизации |
| |устанавливаются в расчете на |
| |10 лет (но не более срока |
| |деятельности налогоплательщика).|
| | |
| | Статьи 256, 259 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Правила бухгалтерского учета предписывают начислять амортизацию независимо от стоимости нематериальных активов, в то время как НК РФ содержит общую норму для основных средств и нематериальных активов. Если имущество дешевле 10 000 руб., то оно к амортизируемому не относится, а сразу при отпуске в эксплуатацию включается в состав материальных расходов. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, в бухгалтерском учете он принимается равным 20 лет, в налоговом учете - 10 лет. В бухгалтерском учете есть возможность отдельно не накапливать сумму амортизации нематериальных активов, а уменьшать их первоначальную стоимость (то есть не использовать счет 05). В налоговом учете это недопустимо. В налоговом учете следует вести аналитический учет нематериальных активов по следующим показателям: - первоначальная стоимость; - нематериальные активы, реализованные в отчетном (налоговом) периоде; - способ начисления и сумма начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором нематериальные активы реализованы; - цена реализации амортизируемых нематериальных активов исходя из условий договора купли-продажи; - дата приобретения и дата реализации; - сумма расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с реализацией нематериальных активов.
2.4. Выбытие нематериальных активов
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Доходы и расходы от списания |НК РФ устанавливает единый |
|нематериальных активов |порядок налогообложения операций|
|отражаются в бухгалтерском учете|по реализации амортизируемого |
|в том отчетном периоде, к |имущества: основных средств и |
|которому они относятся. Доходы и|нематериальных активов. |
|расходы от списания |Налогоплательщик определяет |
|нематериальных активов относятся|прибыль (убыток) от реализации |
|на финансовые результаты |амортизируемого имущества на |
|организации. |основании аналитического учета |
|Стоимость нематериальных |по каждому объекту на дату |
|активов, использование которых |признания дохода (расхода). |
|прекращено для целей |Финансовый результат от |
|производства продукции, |реализации нематериального |
|выполнения работ и оказания |актива = Выручка — |
|услуг либо для управленческих |Первоначальная стоимость + |
|нужд организации (в связи с |Начисленная амортизация — |
|прекращением срока действия |Расходы, непосредственно |
|патента, свидетельства, других |связанные с реализацией |
|охранных документов, уступкой |нематериальных активов. |
|(продажей) исключительных прав |Прибыль от реализации объекта |
|на результаты интеллектуальной |нематериальных активов подлежит |
|деятельности либо по другим |включению в налоговую базу в том|
|основаниям), подлежит списанию. |отчетном периоде, в котором была|
|Если амортизационные отчисления |осуществлена реализация |
|по каким—либо нематериальным |имущества. |
|активам отражаются в |Убыток включается в состав |
|бухгалтерском учете путем |прочих расходов |
|накопления соответствующих сумм |налогоплательщика равными долями|
|(то есть с использованием |в течение срока, определяемого |
|счета 05), то одновременно со |как разница между сроком |
|списанием стоимости этих |полезного использования этого |
|объектов подлежит списанию сумма|имущества и фактическим сроком |
|накопленных амортизационных |его эксплуатации до момента |
|отчислений. |реализации. |
| | |
| ПБУ 14/2000 "Учет| Статьи 268, 323 НК РФ|
| нематериальных активов"| |
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Выбытие нематериальных активов в налоговом учете во многом схоже с выбытием основных средств. Однако в новой редакции НК РФ появилась возможность включать во внереализационные расходы сумму недоначисленной амортизации по ликвидируемым основным средствам, чего нельзя сделать при ликвидации нематериальных активов. То есть при списании нематериальных активов, не связанном с их реализацией, сумма недоначисленной амортизации налогооблагаемую прибыль не уменьшает.
3. Учет производственных запасов, готовой продукции, товаров
3.1. Стоимостная оценка сырья и материалов
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Материально—производственные |Стоимость товарно—материальных |
|запасы (МПЗ) принимаются к |ценностей (ТМЦ), включаемых в |
|бухгалтерскому учету по |материальные расходы, |
|фактической себестоимости. |определяется исходя из цен их |
|МПЗ, приобретенные за плату, — |приобретения (без учета сумм |
|сумма фактических затрат на |налогов, подлежащих вычету либо |
|приобретение, за исключением НДС|включаемых в расходы |
|и иных возмещаемых налогов. |в соответствии с НК РФ), включая|
|Фактическими затратами на |комиссионные вознаграждения, |
|приобретение МПЗ могут быть: |уплачиваемые посредническим |
|— суммы, уплачиваемые в |организациям, ввозные таможенные|
|соответствии с договором |пошлины и сборы, расходы на |
|поставщику (продавцу); |транспортировку, хранение и иные|
|— суммы, уплачиваемые за |затраты, связанные с |
|информационные и |приобретением |
|консультационные услуги, |товарно—материальных ценностей. |
|связанные с приобретением МПЗ; |Если стоимость возвратной тары, |
|— таможенные пошлины и иные |принятой от поставщика с |
|платежи; |товарно—материальными |
|— невозмещаемые налоги, |ценностями, включена в цену этих|
|уплачиваемые в связи с |ценностей, из общей суммы |
|приобретением единицы |расходов на их приобретение |
|материально—производственных |исключается стоимость возвратной|
|запасов; |тары по цене ее возможного |
|— вознаграждения, уплачиваемые |использования или реализации. |
|посреднической организации; |Стоимость невозвратной тары и |
|— затраты по заготовке и |упаковки, принятых от поставщика|
|доставке |с товарно—материальными |
|материально—производственных |ценностями, включается в сумму |
|запасов до места их |расходов на их приобретение. |
|использования, включая расходы |Отнесение тары к возвратной или |
|по страхованию. Данные затраты |невозвратной определяется |
|включают, в частности, затраты |условиями договора (контракта) |
|по заготовке и доставке |на приобретение |
|материально—производственных |товарно—материальных ценностей. |
|запасов, затраты по содержанию |Если налогоплательщик в качестве|
|заготовительно—складского |сырья, запасных частей, |
|аппарата организации, затраты за|комплектующих, полуфабрикатов и |
|услуги транспорта по доставке |иных материальных расходов |
|материально—производственных |использует продукцию |
|запасов до места их |собственного производства, а |
|использования, если они не |также в случае, если в состав |
|включены в цену на запасы, |материальных расходов включает |
|установленную договором, затраты|результаты работ или услуг |
|по оплате процентов по кредитам |собственного производства, |
|поставщиков (коммерческий |оценка указанной продукции |
|кредит) и тому подобные затраты.|(результатов работ или услуг) |
|В состав данных затрат |собственного производства |
|организации могут также относить|производится исходя из оценки |
|и затраты по оплате процентов по|готовой продукции (работ, услуг)|
|заемным средствам, если они |в соответствии со ст.319 НК РФ. |
|связаны с приобретением запасов |Сумма материальных расходов |
|и произведены до даты |текущего месяца уменьшается на |
|оприходования |стоимость остатков ТМЦ, |
|материально—производственных |переданных в производство, но не|
|запасов на складах организации; |использованных в производстве на|
|— иные затраты, непосредственно |конец месяца. Оценка таких |
|связанные с приобретением |товарно—материальных ценностей |
|материально—производственных |должна соответствовать их оценке|
|запасов. |при списании. |
|Не включаются в стоимость МПЗ | |
|общехозяйственные и иные | Статья 254 НК РФ|
|аналогичные расходы, кроме | |
|случаев, когда они | |
|непосредственно связаны с | |
|приобретением МПЗ. | |
|Затраты по доведению | |
|материально—производственных | |
|запасов до состояния, в котором | |
|они пригодны к использованию в | |
|запланированных целях, включают | |
|в себя затраты организации по | |
|доработке и улучшению | |
|технических характеристик | |
|полученных запасов, не связанные| |
|с производством продукции, | |
|выполнением работ и оказанием | |
|услуг. | |
|МПЗ, изготовленные силами | |
|организации, — сумма фактических| |
|затрат, связанных с их | |
|производством. | |
|МПЗ, внесенные в счет вклада в | |
|уставный (складочный) капитал | |
|организации, — их денежная | |
|оценка, согласованная | |
|учредителями (участниками) | |
|организации. | |
|МПЗ, полученные безвозмездно, — | |
|их рыночная стоимость на дату | |
|оприходования. | |
|МПЗ, приобретенные по договорам,| |
|предусматривающим исполнение | |
|обязательств (оплату) | |
|неденежными средствами, — | |
|стоимость товаров (ценностей), | |
|переданных или подлежащих | |
|передаче организацией. Стоимость| |
|товаров (ценностей), переданных | |
|или подлежащих передаче, | |
|устанавливается из цены, | |
|по которой в сравнимых | |
|обстоятельствах обычно | |
|организация определяет стоимость| |
|аналогичных товаров (ценностей).| |
|Оценка МПЗ, стоимость которых | |
|при приобретении определена в | |
|иностранной валюте, производится| |
|в рублях путем пересчета | |
|иностранной валюты по курсу | |
|Центрального банка РФ, | |
|действующему на дату принятия к | |
|бухгалтерскому учету | |
|организацией запасов по | |
|договору. | |
| | |
| ПБУ 5/01 "Учет| |
| материально—производственных| |
| запасов"| |
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Перечень затрат, которые формируют стоимость товарно-материальных ценностей, используемых в процессе производства, выполнения работ и оказании услуг, примерно совпадает с порядком формирования себестоимости МПЗ в бухгалтерском учете. При этом в налоговом и бухгалтерском учете перечень расходов остается открытым. Это позволяет налогоплательщику, пользуясь положениями п.4 ст.252 НК РФ, принять в учетной политике в целях налогообложения и ведения бухгалтерского учета одинаковый порядок формирования стоимости ТМЦ. В отличие от бухгалтерского учета порядок определения стоимости товарно-материальных ценностей, установленный п.2 ст.254 НК РФ, распространяется на ТМЦ, которые в соответствии с этой статьей относятся к материальным расходам. В составе материальных расходов отсутствуют расходы на приобретение товаров в торговле. В Налоговом кодексе нет статьи прямого действия, которая устанавливала бы порядок формирования стоимости покупных товаров, предназначенных для перепродажи. Однако по смыслу ст.ст.268 и 320 при налогообложении товары, предназначенные для перепродажи, учитываются по стоимости приобретения. Стоимость приобретения определяется по цене, уплаченной продавцу, включая расходы по доставке, если по условиям договора эти расходы включаются в цену товара. Все остальные затраты, связанные с приобретением и доставкой товара (транспортные, складские, и др.), учитываются в составе издержек обращения и распределяются на прямые и косвенные в соответствии со ст.320 НК РФ. Если МПЗ получены безвозмездно, то в бухгалтерском учете их стоимость равна рыночной. При получении МПЗ будет сделана проводка: Дебет 10 Кредит 98 "Доходы будущих периодов". При отпуске в производство: Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 10. Одновременно делается проводка: Дебет 98 Кредит 91. В налоговом учете ТМЦ, полученные безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, имеют нулевую стоимость.
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Сырье и материалы, на которые |НК РФ не содержит положений, |
|цена в течение года снизилась |допускающих переоценку ТМЦ в |
|либо которые морально устарели |целях налогообложения |
|или частично потеряли свое | |
|первоначальное качество, | |
|отражаются в бухгалтерском | |
|балансе на конец отчетного года | |
|по цене возможной реализации, | |
|если она ниже первоначальной | |
|стоимости заготовления | |
|(приобретения), с отнесением | |
|разницы в ценах на финансовые | |
|результаты. | |
| | |
| ПБУ 5/01 "Учет| |
| материально—производственных| |
| запасов"| |
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
В первой редакции НК РФ переоценка ТМЦ учитывалась в целях налогообложения. После внесения изменений эти нормы Кодекса были исключены. Положения бухгалтерского учета допускают проводить уценку МПЗ в случае снижения их цены или потери качества, однако в целях налогообложения такая уценка учитываться не должна.
3.2. Учет отпуска сырья и материалов
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|При отпуске сырья и материалов в|При определении размера |
|производство и ином выбытии их |материальных расходов при |
|оценка производится организацией|списании сырья и материалов, |
|одним из следующих методов: |используемых в производстве |
|— по себестоимости каждой |(изготовлении) товаров |
|единицы; |(выполнении работ, оказании |
|— по средней себестоимости; |услуг), в соответствии с |
|— по себестоимости первых по |принятой организацией учетной |
|времени приобретения |политикой для целей |
|материально—производственных |налогообложения применяется один|
|запасов (ФИФО); |из следующих методов оценки |
|— по себестоимости последних по |указанного сырья и материалов: |
|времени приобретения |— метод оценки по стоимости |
|материально—производственных |единицы запасов; |
|запасов (ЛИФО). |— метод оценки по средней |
| |стоимости; |
| ПБУ 5/01 "Учет|— метод оценки по стоимости |
| материально—производственных|первых по времени приобретений |
| запасов"|(ФИФО); |
| |— метод оценки по стоимости |
| |последних по времени |
| |приобретений (ЛИФО). |
| | |
| | Статья 254 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
В налоговом законодательстве предусмотрены те же методы оценки материалов, что и в ПБУ 5/01. Однако, указывая на способы оценки списания в производство сырья и материалов, НК РФ не устанавливает порядка их определения с целью налогообложения (то есть не дает конкретного алгоритма расчета). Поэтому налогоплательщик должен руководствоваться п.1 ст.11 части первой НК и применять эти понятия в том значении, в котором они используются при ведении бухгалтерского учета.
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|В настоящее время положения, |Сумма материальных расходов |
|касающиеся порядка оценки |уменьшается на стоимость |
|возвратных отходов в |возвратных отходов. |
|бухгалтерском учете, остались в |Под возвратными отходами |
|отраслевых особенностях состава |понимаются остатки сырья |
|затрат,включаемых в |(материалов), полуфабрикатов, |
|себестоимость продукции. |теплоносителей и других видов |
|Под возвратными отходами |материальных ресурсов, |
|производства понимаются остатки |образовавшиеся в процессе |
|сырья, материалов, |производства товаров (выполнения|
|полуфабрикатов, теплоносителей и|работ, оказания услуг), частично|
|других видов материальных |утратившие потребительские |
|ресурсов, образовавшиеся в |качества исходных ресурсов |
|процессе производства продукции |(химические или физические |
|(работ, услуг), утратившие |свойства) и в силу этого |
|полностью или частично |используемые с повышенными |
|потребительские качества |расходами (пониженным выходом |
|исходного ресурса и в силу этого|продукции) или не используемые |
|используемые с повышенными |по прямому назначению. |
|затратами или вовсе не |Не относятся к возвратным |
|используемые по прямому |отходам остатки ТМЦ, которые в |
|назначению. |соответствии с технологическим |
|Не относятся к возвратным |процессом передаются в другие |
|отходам остатки материальных |подразделения в качестве |
|ресурсов, которые в соответствии|полноценного сырья (материалов) |
|с установленной технологией |для производства других видов |
|передаются в другие цеха, |товаров (работ, услуг), а также |
|подразделения в качестве |попутная (сопряженная) |
|полноценного материала для |продукция, получаемая в |
|производства других видов |результате осуществления |
|продукции (работ, услуг). Не |технологического процесса. |
|относится к отходам также |Возвратные отходы оцениваются в |
|попутная (сопряженная) |следующем порядке: |
|продукция, перечень которой |1) по пониженной цене исходного |
|устанавливается в отраслевых |материального ресурса (по цене |
|методических рекомендациях |возможного использования), если |
|(инструкциях) по вопросам |эти отходы могут быть |
|планирования, учета и |использованы для основного или |
|калькулирования себестоимости |вспомогательного производства, |
|продукции (работ, услуг). |но с повышенными расходами |
|Возвратные отходы оцениваются в |(пониженным выходом готовой |
|следующем порядке: |продукции); |
|— по пониженной цене исходного |2) по цене реализации, если эти |
|материального ресурса (по цене |отходы реализуются на сторону. |
|возможного использования), если | |
|отходы могут быть использованы | Статья 254 НК РФ|
|для основного производства, но с| |
|повышенными затратами | |
|(пониженным выходом готовой | |
|продукции), для нужд | |
|вспомогательного производства, | |
|изготовления предметов широкого | |
|потребления (товаров | |
|культурно—бытового назначения и | |
|хозяйственного обихода) или | |
|реализованы на сторону; | |
|— по полной цене исходного | |
|материального ресурса, если | |
|отходы реализуются на сторону | |
|для использования в качестве | |
|полноценного ресурса. | |
| | |
| Методические рекомендации| |
| по планированию, учету| |
| и калькулированию| |
| себестоимости продукции| |
| (работ, услуг)| |
| различных отраслей| |
| народного хозяйства| |
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
3.3. Учет отпуска товаров
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Товары, приобретенные |Доходы от реализации покупных |
|организацией для продажи, |товаров уменьшаются на стоимость|
|оцениваются по стоимости их |приобретения данных товаров, |
|приобретения. Организациям, |определяемую в соответствии с |
|осуществляющим розничную |принятой организацией учетной |
|торговлю, разрешается |политикой для целей |
|производить оценку приобретенных|налогообложения одним |
|товаров по продажной (розничной)|из следующих методов оценки |
|стоимости с отдельным учетом |покупных товаров: |
|наценок (скидок). |— по стоимости первых по времени|
|При реализации товаров (кроме |приобретения (ФИФО); |
|учитываемых по продажной |— по стоимости последних по |
|(розничной) стоимости) и ином |времени приобретения (ЛИФО); |
|выбытии их оценка производится |— по средней стоимости; |
|организацией в общем для МПЗ |— по стоимости единицы товара. |
|порядке (то есть одним из | |
|четырех методов — см. "Учет | Статья 268 НК РФ|
|отпуска сырья и материалов"). | |
| | |
| ПБУ 5/01 "Учет| |
| материально—производственных| |
| запасов"| |
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
В новой редакции Налогового кодекса допускается использование для товаров тех же методов оценки, что и для ТМЦ. Различия бухгалтерского и налогового учета в части учета товаров следующие. Во-первых, в бухгалтерском учете можно вести учет товаров по продажным ценам, что недопустимо в налоговом учете. Во-вторых, в бухгалтерском учете стоимость товаров формируется так же, как и прочих материально-производственных запасов. Иными словами, суммированием фактических затрат на их приобретение, включая таможенные платежи и пошлины, оплату услуг снабженческих организаций и т.п. В налоговом учете товары в отличие от материальных затрат подлежат учету по стоимости приобретения без включения связанных с их приобретением расходов.
4. Доходы и расходы: общие понятия и классификация
4.1. Доходы
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Доходами организации признается |К доходам в целях |
|увеличение экономических выгод в|налогообложения относятся: |
|результате поступления активов |— доходы от реализации товаров |
|(денежных средств, иного |(работ, услуг) и имущественных |
|имущества) и (или) погашения |прав (далее — доходы от |
|обязательств, приводящих к |реализации); |
|увеличению капитала этой |— внереализационные доходы. |
|организации, за исключением |При определении доходов из них |
|вкладов участников |исключаются суммы налогов, |
|(собственников имущества). |предъявленные в соответствии с |
|Доходы организации в зависимости|НК РФ налогоплательщиком |
|от их характера, условия |покупателю (приобретателю) |
|получения и направлений |товаров (работ, услуг, |
|деятельности подразделяются на: |имущественных прав). |
|— доходы от обычных видов |Доходы, стоимость которых |
|деятельности; |выражена в иностранной валюте, |
|— операционные доходы; |учитываются в совокупности с |
|— внереализационные доходы; |доходами, стоимость которых |
|— чрезвычайные доходы. |выражена в рублях. |
|Учет доходов ведется на счетах |Доходы, стоимость которых |
|90 "Продажи" (субсчет 1 |выражена в условных единицах, |
|"Выручка") и 91 "Прочие доходы и|учитываются в совокупности с |
|расходы" (субсчет 1 "Прочие |доходами, стоимость которых |
|доходы"). |выражена в рублях. |
|Организация может признавать в |Если при реализации расчеты |
|бухгалтерском учете выручку от |производятся на условиях |
|выполнения работ, оказания |предоставления товарного |
|услуг, продажи продукции с |кредита, то сумма выручки |
|длительным циклом изготовления |определяется также на дату |
|по мере готовности работы, |реализации и включает в себя |
|услуги, продукции или по |сумму процентов, начисленных за |
|завершении выполнения работы, |период от момента отгрузки до |
|оказания услуги, изготовления |момента перехода права |
|продукции в целом. |собственности на товары. |
|Выручка от выполнения конкретной|Проценты, начисленные за |
|работы, оказания конкретной |пользование товарным кредитом с |
|услуги, продажи конкретного |момента перехода права |
|изделия признается в |собственности на товары до |
|бухгалтерском учете по мере |момента полного расчета по |
|готовности, если возможно |обязательствам, включаются в |
|определить готовность работы, |состав внереализационных доходов|
|услуги, изделия. |(ст.316 НК РФ). |
|В отношении разных по характеру |Доходы признаются в том отчетном|
|и условиям выполнения работ, |(налоговом) периоде, в котором |
|оказания услуг, изготовления |они были получены, независимо от|
|изделий организация может |фактического поступления |
|применять в одном отчетном |денежных средств, иного |
|периоде одновременно разные |имущества (работ, услуг) и (или)|
|способы признания выручки, |имущественных прав (метод |
|предусмотренные настоящим |начисления). |
|пунктом. |По доходам, относящимся к |
| |нескольким отчетным (налоговым) |
| ПБУ 9/99 "Доходы организации"|периодам, и в случае, если связь|
| |между доходами и расходами не |
| |может быть определена четко или |
| |определяется косвенным путем, |
| |доходы распределяются |
| |налогоплательщиком |
| |самостоятельно, с учетом |
| |принципа равномерности признания|
| |доходов и расходов. |
| |По производствам с длительным |
| |(более одного года) |
| |технологическим циклом в случае,|
| |если условиями заключенных |
| |договоров не предусмотрена |
| |поэтапная сдача работ (услуг), |
| |доходы от реализации указанных |
| |работ (услуг) распределяются |
| |налогоплательщиком |
| |самостоятельно в соответствии с |
| |принципом формирования расходов |
| |по указанным работам (услугам). |
| | |
| | Статьи 248, 271 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
В отличие от расходов доходы в бухгалтерском и налоговом учете определяются практически одинаково. Но следует заметить, что гл.25 не содержит понятия "доход", следовательно, нужно исходить из термина, данного в ст.41 части первой НК РФ: "Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса". В соответствии с НК РФ доходы рассчитываются на основании первичных документов и документов налогового учета. Более того, ст.315 НК РФ содержит перечень показателей, которые необходимы для определения доходов и которые должны присутствовать в налоговом учете. Принимая во внимание реквизиты, предусмотренные налоговой декларацией по налогу на прибыль, получается следующий список показателей: 1. Выручка от реализации, в том числе выручка: - от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства; - от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования; - от реализации прочего имущества; - от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; - от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке; - от реализации покупных товаров. 2. Выручка от реализации амортизируемого имущества. 3. Выручка от реализации права требования как реализации финансовых услуг. 4. Выручка от реализации права требования: - до наступления срока платежа; - после наступления срока платежа. 5. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств. Если сопоставить приведенный список со счетами бухгалтерского учета, на которых возникает доход, то имеет смысл организовать аналитический учет в разрезе перечисленных показателей на счетах 90, 91.
4.2. Расходы
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Расходами организации признаются|Расходами признаются |
|уменьшение экономических выгод в|обоснованные и документально |
|результате выбытия активов |подтвержденные затраты (а в |
|(денежных средств, иного |случаях, предусмотренных ст.265 |
|имущества) и (или) возникновение|НК РФ, убытки), осуществленные |
|обязательств, приводящих к |(понесенные) налогоплательщиком.|
|уменьшению капитала этой |Под обоснованными расходами |
|организации, за исключением |понимаются экономически |
|уменьшения вкладов по решению |оправданные затраты, оценка |
|участников (собственников |которых выражена в денежной |
|имущества). |форме. |
|Расходы признаются в |Под документально |
|бухгалтерском учете при наличии |подтвержденными расходами |
|следующих условий: |понимаются затраты, |
|— расход производится в |подтвержденные документами, |
|соответствии с конкретным |оформленными в соответствии с |
|договором, требованием |законодательством РФ. Расходами |
|законодательных и нормативных |признаются любые затраты при |
|актов, обычаями делового |условии, что они произведены для|
|оборота; |осуществления деятельности, |
|— сумма расхода может быть |направленной на получение |
|определена; |дохода. |
|— имеется уверенность в том, что|Расходы признаются в том |
|в результате конкретной операции|отчетном (налоговом) периоде, к |
|произойдет уменьшение |которому они относятся, |
|экономических выгод организации.|независимо от времени |
|Уверенность в том, что в |фактической выплаты денежных |
|результате конкретной операции |средств и (или) иной формы их |
|произойдет уменьшение |оплаты, и определяются с учетом |
|экономических выгод организации,|положений ст.ст.318 — 320 НК РФ |
|имеется в случае, когда |(то есть косвенные расходы |
|организация передала актив либо |берутся целиком, а прямые — в |
|отсутствует неопределенность в |части, относящейся к |
|отношении передачи актива. |реализованной продукции). |
|Если в отношении любых расходов,|Расходы признаются в том |
|осуществленных организацией, |отчетном (налоговом) периоде, в |
|не исполнено хотя бы одно из |котором эти расходы возникают |
|названных условий, то в |исходя из условий сделок. |
|бухгалтерском учете организации |В случае если условиями договора|
|признается дебиторская |предусмотрено получение доходов |
|задолженность. |в течение более чем одного |
|Амортизация признается в |отчетного периода и не |
|качестве расхода исходя из |предусмотрена поэтапная сдача |
|величины амортизационных |товаров (работ, услуг), расходы |
|отчислений, определяемой на |распределяются |
|основе стоимости амортизируемых |налогоплательщиком |
|активов, срока полезного |самостоятельно с учетом принципа|
|использования и принятых |равномерности признания доходов |
|организацией способов начисления|и расходов. |
|амортизации. |Расходы налогоплательщика, |
|Расходы подлежат признанию в |которые не могут быть |
|бухгалтерском учете независимо |непосредственно отнесены на |
|от намерения получить выручку, |затраты по конкретному виду |
|операционные или иные доходы и |деятельности, распределяются |
|от формы осуществления расхода |пропорционально доле |
|(денежной, натуральной и иной). |соответствующего дохода в |
|Расходы в зависимости от их |суммарном объеме всех доходов |
|характера, условий осуществления|налогоплательщика. |
|и направлений деятельности |Расходы в зависимости от их |
|организации подразделяются: |характера, условий осуществления|
|— на расходы по обычным видам |и направлений деятельности |
|деятельности; |организации подразделяются на: |
|— операционные расходы; |— расходы, связанные с |
|— внереализационные расходы; |производством и реализацией; |
|— чрезвычайные расходы |— внереализационные расходы. |
|(возникающие как последствия |В свою очередь расходы, |
|чрезвычайных обстоятельств |связанные с производством и |
|хозяйственной деятельности |реализацией, подразделяются по |
|(стихийного бедствия, пожара, |экономическому содержанию: |
|аварии, национализации имущества|1) на материальные расходы; |
|и т.п.). |2) расходы на оплату труда; |
|Расходы по обычным видам |3) суммы начисленной |
|деятельности группируются по |амортизации; |
|элементам: |4) прочие расходы, связанные с |
|1) материальные затраты; |производством и (или) |
|2) затраты на оплату труда; |реализацией. |
|3) отчисления на социальные |Кроме того, для определения доли|
|нужды; |расходов, связанных с |
|4) амортизация; |производством и реализацией, |
|5) прочие затраты. |относящихся к отгруженной |
|Расходы признаются в отчете о |продукции, выделяют расходы: |
|прибылях и убытках: |— прямые; |
|— с учетом связи между |— косвенные. |
|произведенными расходами и | |
|поступлениями (соответствие | Статьи 252, 272, 318 НК РФ|
|доходов и расходов); | |
|— путем их обоснованного | |
|распределения между отчетными | |
|периодами, когда расходы | |
|обусловливают получение доходов | |
|в течение нескольких отчетных | |
|периодов и когда связь между | |
|доходами и расходами не может | |
|быть определена четко или | |
|определяется косвенным путем; | |
|— по расходам, признанным в | |
|отчетном периоде, когда по ним | |
|становится определенным | |
|неполучение экономических выгод | |
|(доходов) или поступление | |
|активов; | |
|— независимо от того, как они | |
|принимаются для целей расчета | |
|налогооблагаемой базы; | |
|— когда возникают обязательства,| |
|не обусловленные признанием | |
|соответствующих активов. | |
| | |
| ПБУ 10/99 "Расходы организации"| |
| | |
|Для целей управления в | |
|бухгалтерском учете перечень | |
|статей затрат устанавливается | |
|организацией самостоятельно. | |
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Статья 252 НК РФ содержит важный принцип, в соответствии с которым "расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". Именно этим принципом следует руководствоваться, если возникает неопределенность в вопросе допустимости включения в расходы тех или иных затрат. И ПБУ "Расходы организации", и НК РФ позволяют признавать расходы с учетом принципа равномерности. В бухгалтерском учете для этого используют понятие "расходы будущих периодов", которое в Положении по бухгалтерскому учету определено как затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. НК РФ не содержит понятия "расходы будущих периодов". При этом гл.25 предусматривает два случая возникновения "налоговых" расходов будущих периодов: при учете части расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст.262 НК РФ) и расходов на освоение природных ресурсов (ст.ст.261, 325 НК РФ). В остальных случаях налогоплательщик руководствуется собственным мнением относительно принципа равномерности. Как понимают принцип равномерности налоговые органы? Пример из Методических рекомендаций по применению гл.25 НК РФ (утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729): при приобретении лицензии на срок три года расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по 1/36 от общей стоимости лицензии. В неофициальных разъяснениях можно встретить аналогичный подход и к компьютерному программному обеспечению: если в договоре указан период, в течение которого организация получает право пользоваться продуктом, то включать в расходы его стоимость нужно в течение этого периода. Если в договоре о сроке ничего не сказано, то стоимость можно сразу отнести на расходы. Группировка расходов по элементам в бухгалтерском учете включает отдельную позицию "отчисления на социальные нужды", куда в настоящее время относят начисленный ЕСН и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве. В налоговой классификации подобные расходы в отдельную позицию не выделены, а подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (а не расходов на оплату труда).
5. Доходы и расходы, связанные с производством и реализацией
5.1. Доходы от реализации
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|В бухгалтерском учете аналогом |Доходом от реализации признаются|
|налогового понятия "доходы от |выручка от реализации товаров |
|реализации" является термин |(работ, услуг) как собственного |
|"доходы от обычных видов |производства, так и ранее |
|деятельности". |приобретенных, выручка от |
|Доходами от обычных видов |реализации имущественных прав. |
|деятельности являются выручка от|Выручка от реализации |
|продажи продукции и товаров, |определяется исходя из всех |
|поступления, связанные с |поступлений, которые связаны с |
|выполнением работ, оказанием |расчетами за реализованные |
|услуг. |товары (работы, услуги) или |
|Выручка от реализации в |имущественные права, выраженные |
|бухгалтерском учете отражается |в денежной и (или) натуральной |
|по кредиту счета 90 "Продажи" |форме. |
|субсчет 1 "Выручка" в |Датой получения дохода |
|корреспонденции со счетом 62 |признается дата реализации |
|"Расчеты с покупателями и |товаров (работ, услуг, |
|заказчиками". |имущественных прав), |
|Сумма выручки накапливается на |определяемая в соответствии с |
|счете 90—1 в течение всего года |п.1 ст.39 НК РФ, независимо от |
|и списывается лишь при закрытии |фактического поступления |
|счета 90 в конце года. |денежных средств (иного |
|Аналитический учет по счету 90 |имущества (работ, услуг) и (или)|
|"Продажи" ведется по каждому |имущественных прав) в их оплату.|
|виду проданных товаров, |При реализации товаров (работ, |
|продукции, выполняемых работ, |услуг) по договору комиссии |
|оказываемых услуг и др. Кроме |(агентскому договору) |
|того, аналитический учет по |налогоплательщиком—комитентом |
|этому счету может вестись по |(принципалом) датой получения |
|регионам продаж и другим |дохода от реализации признается |
|направлениям, необходимым для |дата реализации принадлежащего |
|управления организацией. |комитенту (принципалу) имущества|
| |(имущественных прав), указанная |
| Приказ Минфина России|в извещении комиссионера |
| от 31.10.2000 N 94н|(агента) о реализации и (или) в |
| |отчете комиссионера (агента). |
|Датой получения дохода от |По производствам с длительным |
|обычных видов деятельности и в |(более одного года) |
|бухгалтерском, и в налоговом |технологическим циклом в случае,|
|учете следует считать дату |если условиями заключенных |
|перехода права собственности на |договоров не предусмотрена |
|товар, результаты выполненных |поэтапная сдача работ (услуг), |
|работ, дату фактического |доход от реализации указанных |
|оказания услуг. |работ (услуг) распределяется |
| |налогоплательщиком |
| ПБУ 9/99 "Доходы организации"|самостоятельно с учетом принципа|
| |равномерности признания дохода |
| |на основании данных учета. При |
| |этом принципы и методы |
| |распределения должны быть |
| |утверждены налогоплательщиком в |
| |учетной политике для целей |
| |налогообложения. |
| | |
| | Статьи 249, 271, 316 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
По доходам, облагаемым по разным ставкам или имеющим отличный от общего порядок учета, налогоплательщик должен вести раздельный учет (ст.316 НК РФ). И налоговый, и бухгалтерский учет допускают выбор порядка учета для двух видов дохода: от сдачи имущества в аренду (субаренду) и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности. В соответствии с ПБУ 9/99 такие доходы следует включать в доходы от обычных видов деятельности, когда они являются предметом деятельности организации, и в операционные - если служат побочным источником дохода. Аналогично в налоговом учете данные доходы можно учесть либо как доходы от реализации (ст.249 НК РФ), либо как внереализационные доходы (пп.4 и 5 ст.250 НК РФ). Следует обратить внимание на дату признания дохода по посредническим договорам (комиссии, поручения). Если до 2001 г. комитент (принципал) в качестве даты признания выручки брал дату составления отчета посредника, с 2002 г. датой возникновения дохода будет фактическая дата реализации товаров (работ, услуг), указанная в отчете или извещении комиссионера (агента). Поскольку теперь важно своевременно получить информацию о реализации от посредника, рекомендуем включать в договор с ним пункт о сроках составления отчета, а также о предварительном направлении извещения, если составить отчет в необходимые сроки невозможно (ст.316 НК РФ обязывает комиссионера извещать комитента о дате реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация).
5.2. Расходы, связанные с производством и реализацией
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Аналогом налогового понятия |Материальные расходы. НК РФ не |
|"расходов, связанных с |содержит определения |
|производством и реализацией" в |материальных расходов, там есть |
|бухгалтерском учете являются |лишь примерный их перечень |
|"расходы по обычным видам |(ст.254 НК РФ). К материальным |
|деятельности". |расходам в том числе относятся |
|Расходы по обычным видам |расходы на приобретение работ и |
|деятельности группируются по |услуг производственного |
|элементам: |характера, выполняемых |
|1) материальные затраты; |сторонними организациями или |
|2) затраты на оплату труда; |индивидуальными |
|3) отчисления на социальные |предпринимателями. |
|нужды; |Датой осуществления материальных|
|4) амортизация; |расходов признается: |
|5) прочие затраты. |— дата передачи в производство |
|В бухгалтерском учете расходы по|сырья и материалов — в части |
|обычным видам деятельности |сырья и материалов, приходящихся|
|формируются на счетах: |на произведенные товары (работы,|
|20 "Основное производство". |услуги); |
|Предназначен для обобщения |— дата подписания |
|информации о затратах |налогоплательщиком акта |
|производства, продукция (работы,|приемки—передачи услуг (работ) —|
|услуги) которого явилась(—лись) |для услуг (работ) |
|целью создания данной |производственного характера. |
|организации. В частности, этот |Расходы на оплату труда. В |
|счет используется для учета |расходы на оплату труда |
|затрат: |включаются любые начисления |
|— по выпуску промышленной и |работникам в денежной и (или) |
|сельскохозяйственной продукции; |натуральной форме, стимулирующие|
|— выполнению |начисления и надбавки, |
|строительно—монтажных, |компенсационные начисления, |
|геолого—разведочных и |связанные с режимом работы или |
|проектно—изыскательских работ; |условиями труда, премии и |
|— оказанию услуг организаций |единовременные поощрительные |
|транспорта и связи; |начисления, расходы, связанные с|
|— выполнению |содержанием этих работников, |
|научно—исследовательских и |предусмотренные нормами |
|конструкторских работ; |законодательства РФ, трудовыми |
|— содержанию и ремонту |договорами (контрактами) и (или)|
|автомобильных дорог и т.п. |коллективными договорами. |
|21 "Полуфабрикаты собственного |Дата признания расходов на |
|производства". Предназначен для |оплату труда — ежемесячно исходя|
|обобщения информации о наличии и|из начисленной суммы. |
|движении полуфабрикатов |Список расходов на оплату труда |
|собственного производства в |слишком обширен, чтобы приводить|
|организациях, ведущих |его здесь полностью. Ниже |
|обособленный их учет. |перечислены только те расходы, |
|В частности, на этом счете могут|которые учитываются для целей |
|быть отражены следующие |налогообложения в пределах |
|изготовленные организацией (при |устанавливаемых лимитов: |
|полном цикле производства) |— платежи по договорам |
|полуфабрикаты: чугун передельный|долгосрочного страхования жизни |
|в черной металлургии; сырая |работников, пенсионного |
|резина и клей в резиновой |страхования и (или) |
|промышленности; серная кислота |негосударственного пенсионного |
|на азотно—туковых комбинатах |обеспечения работников |
|химической промышленности; пряжа|учитываются в целях |
|и суровье в текстильной |налогообложения в размере, не |
|промышленности и т.д. |превышающем 12 процентов от |
|В организациях, не ведущих |суммы расходов на оплату труда; |
|обособленный учет полуфабрикатов|— взносы по договорам |
|собственного производства, |добровольного личного |
|указанные ценности отражаются в |страхования, предусматривающим |
|составе незавершенного |оплату страховщиками медицинских|
|производства, то есть на |расходов работников, включаются |
|счете 20. |в состав расходов в размере, не |
|23 "Вспомогательные |превышающем 3 процентов от суммы|
|производства". Предназначен для |расходов на оплату труда; |
|обобщения информации о затратах |— взносы по договорам |
|производств, которые являются |добровольного личного |
|вспомогательными (подсобными) |страхования, заключаемым |
|для основного производства |исключительно на случай |
|организации. В частности, этот |наступления смерти работника или|
|счет используется для учета |утраты застрахованным работником|
|затрат производств, |трудоспособности в связи с |
|обеспечивающих: |исполнением им трудовых |
|— обслуживание различными видами|обязанностей, включаются в |
|энергии (электроэнергией, паром,|состав расходов в размере, не |
|газом, воздухом и др.); |превышающем 10 000 руб. в год на|
|— транспортное обслуживание; |одного застрахованного |
|— ремонт основных средств; |работника. |
|— изготовление инструментов, |Суммы начисленной амортизации |
|штампов, запасных частей, |основных средств и |
|строительных деталей, |нематериальных активов. |
|конструкций или обогащение |Включаются в расходы ежемесячно |
|строительных материалов (в |в соответствии с правилами |
|основном в строительных |начисления (изложены выше при |
|организациях); |рассмотрении правил начисления |
|— возведение (временных) |амортизации основных средств и |
|нетитульных сооружений и т.д. |нематериальных активов). |
|25 "Общепроизводственные |Прочие расходы, связанные с |
|расходы". Предназначен для |производством и реализацией, |
|обобщения информации о расходах |перечислены в ст.264 НК РФ (их |
|по обслуживанию основных и |список в отличие от материальных|
|вспомогательных производств |расходов и расходов на оплату |
|организации. Например, расходы |труда исчерпывающий). Список |
|по содержанию и эксплуатации |прочих расходов слишком обширен,|
|машин и оборудования; |чтобы приводить его здесь |
|амортизационные отчисления и |полностью, поэтому ниже |
|затраты на ремонт основных |перечислены только те расходы, |
|средств и иного имущества, |которые учитываются для целей |
|используемого в производстве; |налогообложения в пределах |
|расходы по страхованию |установленных норм или лимитов: |
|указанного имущества; расходы на|— арендные (лизинговые) платежи |
|отопление, освещение и |за арендуемое (принятое в |
|содержание помещений; арендная |лизинг) имущество. В случае если|
|плата за помещения, машины, |имущество, полученное по |
|оборудование и др., используемые|договору лизинга, учитывается у |
|в производстве; оплата труда |лизингополучателя, арендные |
|работников, занятых |(лизинговые) платежи признаются |
|обслуживанием производства; |расходом за вычетом сумм |
|другие аналогичные по назначению|начисленной по этому имуществу |
|расходы. |амортизации; |
|26 "Общехозяйственные расходы". |— расходы на компенсацию за |
|Предназначен для обобщения |использование для служебных |
|информации о расходах для нужд |поездок личных легковых |
|управления, не связанных |автомобилей и мотоциклов в |
|непосредственно с |пределах норм, установленных |
|производственным процессом. |Правительством РФ; |
|Например, |— расходы на командировки в |
|административно—управленческие |части суточных и полевого |
|расходы; содержание |довольствия в пределах норм, |
|общехозяйственного персонала, не|утверждаемых Правительством РФ; |
|связанного с производственным |— расходы на рацион питания |
|процессом; амортизационные |экипажей морских, речных и |
|отчисления и расходы на ремонт |воздушных судов в пределах норм,|
|основных средств управленческого|утверждаемых Правительством РФ; |
|и общехозяйственного назначения;|— плата государственному и (или)|
|арендная плата за помещения |частному нотариусу за |
|общехозяйственного назначения; |нотариальное оформление. При |
|расходы по оплате |этом такие расходы принимаются в|
|информационных, аудиторских, |пределах тарифов, утверждаемых в|
|консультационных услуг; и т.д. |установленном порядке; |
|28 "Брак в производстве". |— расходы, осуществленные |
|Предназначен для обобщения |организацией, использующей труд |
|информации о потерях от брака в |инвалидов, в виде средств, |
|производстве. Отражаются суммы, |направленных на цели, |
|относимые на уменьшение потерь |обеспечивающие социальную защиту|
|от брака (стоимость |инвалидов, если от общего числа |
|забракованной продукции по цене |работников инвалиды составляют |
|возможного использования, суммы,|не менее 50 процентов и доля |
|подлежащие удержанию с |расходов на оплату труда |
|виновников брака, суммы, |инвалидов в расходах на оплату |
|подлежащие взысканию с |труда составляет не менее 25 |
|поставщиков за поставку |процентов; |
|недоброкачественных материалов |— расходы на замену бракованных,|
|или полуфабрикатов, в результате|утративших товарный вид в |
|использования которых был |процессе перевозки и (или) |
|допущен брак, и т.п.), а также |реализации и недостающих |
|суммы, списываемые на затраты по|экземпляров периодических |
|производству как потери от |печатных изданий в упаковках, но|
|брака. |не более 7 процентов стоимости |
|29 "Обслуживающие производства и|тиража соответствующего номера |
|хозяйства". Предназначен для |периодического печатного |
|обобщения информации о затратах,|издания; |
|связанных с выпуском продукции, |— потери в виде стоимости |
|выполнением работ и оказанием |бракованной, утратившей товарный|
|услуг обслуживающими |вид, а также не реализованной в |
|производствами и хозяйствами |предельные сроки (определены в |
|организации. На данном счете |ст.264 НК РФ) продукции СМИ и |
|могут быть отражены затраты |книжной продукции, списываемой |
|состоящих на балансе организации|налогоплательщиками, |
|обслуживающих производств и |осуществляющими производство и |
|хозяйств, деятельность которых |выпуск продукции средств |
|не связана с производством |массовой информации и книжной |
|продукции, выполнением работ и |продукции, — в пределах не более|
|оказанием услуг, явившихся целью|10 процентов стоимости тиража |
|создания данной организации: |соответствующего номера |
|жилищно—коммунального хозяйства |периодического печатного издания|
|(эксплуатация жилых домов, |или соответствующего тиража |
|общежитий, прачечных, бань и |книжной продукции, а также |
|т.п.); пошивочных и других |расходы на списание и утилизацию|
|мастерских бытового |бракованной, утратившей товарный|
|обслуживания; столовых и |вид и нереализованной продукции |
|буфетов; детских дошкольных |средств массовой информации и |
|учреждений (садов, яслей); домов|книжной продукции; |
|отдыха, санаториев и других |— представительские расходы в |
|учреждений оздоровительного и |течение отчетного (налогового) |
|культурно—просветительного |периода, которые включаются в |
|назначения; |состав прочих расходов в |
|научно—исследовательских и |размере, не превышающем |
|конструкторских подразделений. |4 процентов от расходов |
| |налогоплательщика на оплату |
| Приказ Минфина России|труда за этот отчетный |
| от 31.10.2000 N 94н,|(налоговый) период; |
| ПБУ 10/99 "Расходы организации"|— расходы на подготовку и |
| |переподготовку кадров, которые |
| |включаются в состав прочих |
| |расходов только если: |
| |— соответствующие услуги |
| |оказываются российскими |
| |образовательными учреждениями, |
| |получившими государственную |
| |аккредитацию (имеющими |
| |соответствующую лицензию), либо |
| |иностранными образовательными |
| |учреждениями, имеющими |
| |соответствующий статус; |
| |— подготовку (переподготовку) |
| |проходят работники организации |
| |налогоплательщика, состоящие в |
| |штате; |
| |— программа подготовки |
| |(переподготовки) способствует |
| |повышению квалификации и более |
| |эффективному использованию |
| |подготавливаемого или |
| |переподготавливаемого |
| |специалиста в этой организации в|
| |рамках деятельности |
| |налогоплательщика. |
| |Не признаются расходами на |
| |подготовку и переподготовку |
| |кадров расходы, связанные с |
| |организацией развлечения, отдыха|
| |или лечения, а также расходы, |
| |связанные с содержанием |
| |образовательных учреждений или |
| |оказанием им бесплатных услуг, с|
| |оплатой обучения в высших и |
| |средних специальных учебных |
| |заведениях работников при |
| |получении ими высшего и среднего|
| |специального образования. |
| |Указанные расходы для целей |
| |налогообложения не принимаются; |
| |— стоимость призов, вручаемых |
| |победителям розыгрышей во время |
| |проведения массовых рекламных |
| |кампаний, а также расходы на |
| |иные виды рекламы (кроме рекламы|
| |в СМИ, наружной рекламы, участия|
| |в выставках, ярмарках и других |
| |расходов, упомянутых в абз.2 — 4|
| |п.4 ст.264 НК РФ), |
| |осуществленные в течение |
| |налогового (отчетного) периода, |
| |для целей налогообложения |
| |признаются в размере, не |
| |превышающем 1 процента выручки. |
| | |
| | Статьи 254 — 264, 272 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Перечень элементов затрат в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым учетом шире на одну позицию: "Отчисления на социальные нужды". В налоговом учете суммы ЕСН относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Важно обратить внимание на следующий момент, который касается определения расходов, содержащихся в НК РФ: - для материальных расходов нет определения, а есть только примерный перечень (НК РФ содержит формулировку "к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты..."); - для расходов на оплату труда в НК РФ есть определение и примерный перечень ("к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности..."); - для списка прочих расходов, связанных с производством и реализацией (перечислены в ст.264 НК РФ), нет формулировки "в частности", поэтому их перечень следует считать исчерпывающим. Надо обратить внимание, что список лимитируемых расходов на рекламу ограничен. Расходы на рекламу в СМИ, установку щитов и вывесок, участие в выставках, ярмарках для целей налогообложения принимаются в полном размере. При включении в расходы для целей налогообложения суточных следует руководствоваться нормами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93. Затраты на проживание с 2002 г. в налоговом учете не нормируются, но должны быть подтверждены в общем для расходов порядке - документально.
6. Внереализационные доходы и расходы
6.1. Внереализационные доходы
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Хотя бухгалтерский учет, как и |Внереализационными доходами |
|налоговый, содержит понятие |признаются доходы, не отнесенные|
|"внереализационные доходы", |к доходам от реализации. |
|налоговым внереализационным |Внереализационными доходами |
|доходам по составу больше |налогоплательщика признаются, в |
|соответствуют бухгалтерские |частности, доходы (здесь выбраны|
|прочие поступления. |наиболее распространенные виды |
|К прочим поступлениям в |доходов; полный перечень см. в |
|бухгалтерском учете относятся: |ст.250 НК РФ): |
|— операционные доходы; |— от долевого участия в других |
|— внереализационные доходы; |организациях; |
|— чрезвычайные доходы. |— в виде положительной |
|Операционными доходами являются:|(отрицательной) курсовой |
|— поступления, связанные с |разницы, образующейся вследствие|
|предоставлением за плату во |отклонения курса продажи |
|временное пользование (временное|(покупки) иностранной валюты от |
|владение и пользование) активов |официального курса ЦБ РФ на дату|
|организации; |перехода права собственности на |
|— поступления, связанные с |иностранную валюту; |
|предоставлением за плату прав, |— в виде признанных должником |
|возникающих из патентов на |или подлежащих уплате должником |
|изобретения, промышленные |на основании решения суда, |
|образцы и других видов |вступившего в законную силу, |
|интеллектуальной собственности; |штрафов, пеней и (или) иных |
|— поступления, связанные с |санкций за нарушение договорных |
|участием в уставных капиталах |обязательств, а также сумм |
|других организаций (включая |возмещения убытков или ущерба; |
|проценты и иные доходы по ценным|— от сдачи имущества в аренду |
|бумагам); |(субаренду), если такие доходы |
|— прибыль, полученная |не были учтены как доходы от |
|организацией в результате |реализации по ст.249 НК РФ; |
|совместной деятельности (по |— от предоставления в |
|договору простого товарищества);|пользование прав на результаты |
|— поступления от продажи |интеллектуальной деятельности, |
|основных средств и иных активов,|если такие доходы не были учтены|
|отличных от денежных средств |как доходы от реализации по |
|(кроме иностранной валюты), |ст.249 НК РФ; |
|продукции, товаров; |— в виде процентов, полученных |
|— проценты, полученные за |по договорам займа, кредита, |
|предоставление в пользование |банковского счета, а также по |
|денежных средств организации, а |ценным бумагам и другим долговым|
|также проценты за использование |обязательствам; |
|банком денежных средств, |— в виде сумм восстановленных |
|находящихся на счете организации|резервов, ранее созданных за |
|в этом банке. |счет расходов; |
|В случаях, когда доходы |— в виде безвозмездно |
|непосредственно связаны с |полученного имущества (работ, |
|основным видом деятельности |услуг) или имущественных прав |
|организации (например, основной |(за исключением случаев, особо |
|вид деятельности — сдача |указанных в ст.251 НК РФ) — |
|имущества в аренду), такие |исходя из рыночных цен (ст.40 |
|доходы относятся к доходам по |НК РФ), но не ниже: |
|обычным видам деятельности. |— остаточной стоимости — по |
|Внереализационные доходы: |амортизируемому имуществу; |
|— штрафы, пени, неустойки за |— затрат на производство |
|нарушение условий договоров; |(приобретение) — по товарам |
|— активы, полученные |(работам, услугам). |
|безвозмездно, в том числе по |Информация о ценах должна быть |
|договору дарения; |подтверждена налогоплательщиком |
|— поступления в возмещение |— получателем имущества (работ, |
|причиненных организации убытков;|услуг) документально или путем |
|— прибыль прошлых лет, |проведения независимой оценки; |
|выявленная в отчетном году; |— в виде дохода, распределяемого|
|— суммы кредиторской и |в пользу налогоплательщика при |
|депонентской задолженности, по |его участии в простом |
|которым истек срок исковой |товариществе; |
|давности; |— в виде положительной курсовой |
|— курсовые разницы; |разницы, возникающей от |
|— сумма дооценки активов; |переоценки имущества в виде |
|— прочие внереализационные |валютных ценностей и требований |
|доходы. |(обязательств), стоимость |
|Чрезвычайные доходы — |которых выражена в иностранной |
|поступления, возникающие как |валюте, в том числе по валютным |
|последствия чрезвычайных |счетам в банках, проводимой в |
|обстоятельств хозяйственной |связи с изменением официального |
|деятельности (стихийного |курса иностранной валюты, |
|бедствия, пожара, аварии, |установленного Центральным |
|национализации и т.п.): |банком РФ; |
|страховое возмещение, стоимость |— в виде суммовой разницы, |
|материальных ценностей, |возникающей у налогоплательщика,|
|остающихся от списания |если сумма возникших |
|непригодных к восстановлению и |обязательств и требований, |
|дальнейшему использованию |исчисленная по установленному |
|активов, и т.п. |соглашением сторон курсу |
|Прочие поступления признаются в |условных денежных единиц на дату|
|бухгалтерском учете в следующем |реализации (оприходования) |
|порядке: |товаров (работ, услуг), |
|— поступления от продажи |имущественных прав, не |
|основных средств и иных активов,|соответствует фактически |
|отличных от денежных средств |поступившей (уплаченной) сумме в|
|(кроме иностранной валюты), |рублях; |
|продукции, товаров, а также |— в виде стоимости полученных |
|проценты, полученные за |материалов или иного имущества |
|предоставление в пользование |при демонтаже или разборке при |
|денежных средств организации, и |ликвидации выводимых из |
|доходы от участия в уставных |эксплуатации основных средств |
|капиталах других организаций |(за исключением случаев, |
|(когда это не является предметом|предусмотренных пп.19 п.1 ст.251|
|деятельности организации) — в |НК РФ); |
|порядке, аналогичном признанию |— в виде использованных не по |
|выручки от реализации. При этом |целевому назначению средств, |
|для целей бухгалтерского учета |которые получены в рамках |
|проценты начисляются за каждый |благотворительной деятельности, |
|истекший отчетный период в |целевых поступлений, целевого |
|соответствии с условиями |финансирования; |
|договора; |— в виде сумм, на которые в |
|— штрафы, пени, неустойки за |отчетном (налоговом) периоде |
|нарушение условий договоров, а |произошло уменьшение уставного |
|также возмещение причиненных |(складочного) капитала (фонда) |
|организации убытков — в отчетном|организации, если такое |
|периоде, в котором судом |уменьшение осуществлено с |
|вынесено решение об их взыскании|одновременным отказом от |
|или они признаны должником; |возврата стоимости |
|— суммы кредиторской и |соответствующей части взносов |
|депонентской задолженности, по |(вкладов) акционерам |
|которой срок исковой давности |(участникам) организации (за |
|истек, — в отчетном периоде, в |исключением случаев, когда |
|котором срок исковой давности |уменьшение уставного капитала |
|истек; |произведено в соответствии с |
|— суммы дооценки активов — в |требованиями законодательства); |
|отчетном периоде, к которому |— в виде сумм кредиторской |
|относится дата, по состоянию на |задолженности (обязательства |
|которую произведена переоценка; |перед кредиторами), списанной в |
|— иные поступления — по мере |связи с истечением срока исковой|
|образования (выявления). |давности; |
|Операционные и внереализационные|— в виде доходов, полученных от |
|доходы отражают на счете 91 |операций с финансовыми |
|"Прочие доходы и расходы". |инструментами срочных сделок; |
|Чрезвычайные доходы отражают на |— в виде стоимости излишков |
|счете 99 "Прибыли и убытки". |товарно—материальных ценностей и|
| |прочего имущества, выявленных в |
| ПБУ 9/99 "Доходы организации",|результате инвентаризации. |
| Приказ Минфина России|Дата признания внереализационных|
| от 31.10.2000 N 94н|доходов: |
| |1) дата подписания сторонами |
| |акта приема—передачи имущества |
| |(приемки—сдачи работ, услуг) — |
| |для доходов: |
| |— в виде безвозмездно |
| |полученного имущества (работ, |
| |услуг); |
| |— по иным аналогичным доходам; |
| |2) дата поступления денежных |
| |средств на расчетный счет (в |
| |кассу) налогоплательщика — для |
| |доходов: |
| |— в виде дивидендов от долевого |
| |участия в деятельности других |
| |организаций; |
| |— в виде безвозмездно полученных|
| |денежных средств; |
| |— в виде сумм возврата ранее |
| |уплаченных некоммерческим |
| |организациям взносов, которые |
| |были включены в состав расходов;|
| |— в виде иных аналогичных |
| |доходов; |
| |3) дата осуществления расчетов в|
| |соответствии с условиями |
| |заключенных договоров или |
| |предъявления налогоплательщику |
| |документов, служащих основанием |
| |для произведения расчетов, либо |
| |последний день отчетного |
| |(налогового) периода — для |
| |доходов: |
| |— от сдачи имущества в аренду; |
| |— в виде лицензионных платежей |
| |(включая роялти) за пользование |
| |объектами интеллектуальной |
| |собственности; |
| |— в виде иных аналогичных |
| |доходов; |
| |4) дата признания должником либо|
| |дата вступления в законную силу |
| |решения суда — по доходам в виде|
| |штрафов, пеней и (или) иных |
| |санкций за нарушение договорных |
| |или долговых обязательств, а |
| |также в виде сумм возмещения |
| |убытков (ущерба); |
| |5) последний день отчетного |
| |(налогового) периода — по |
| |доходам: |
| |— в виде сумм восстановленных |
| |резервов и иным аналогичным |
| |доходам; |
| |— в виде распределенного в |
| |пользу налогоплательщика при его|
| |участии в простом товариществе |
| |дохода; |
| |— по доходам от доверительного |
| |управления имуществом; |
| |— по иным аналогичным доходам; |
| |6) дата выявления дохода |
| |(получения и (или) обнаружения |
| |документов, подтверждающих |
| |наличие дохода) — по доходам |
| |прошлых лет; |
| |7) дата перехода права |
| |собственности на иностранную |
| |валюту и драгоценные металлы при|
| |совершении операций с |
| |иностранной валютой и |
| |драгоценными металлами, а также |
| |последний день текущего месяца —|
| |по доходам в виде положительной |
| |курсовой разницы по имуществу и |
| |требованиям (обязательствам), |
| |стоимость которых выражена в |
| |иностранной валюте, и |
| |положительной переоценки |
| |стоимости драгоценных металлов; |
| |8) дата составления акта |
| |ликвидации амортизируемого |
| |имущества, оформленного в |
| |соответствии с требованиями |
| |бухгалтерского учета, — по |
| |доходам в виде полученных |
| |материалов или иного имущества |
| |при ликвидации выводимого из |
| |эксплуатации амортизируемого |
| |имущества; |
| |9) дата, когда получатель |
| |имущества (в том числе денежных |
| |средств) фактически использовал |
| |указанное имущество (в том числе|
| |денежные средства) не по |
| |целевому назначению либо нарушил|
| |условия, на которых они |
| |предоставлялись, — для доходов в|
| |виде имущества (в том числе |
| |денежных средств), указанных в |
| |п.п.14, 15 ст.250 НК РФ; |
| |10) дата перехода права |
| |собственности на иностранную |
| |валюту для доходов от продажи |
| |(покупки) иностранной валюты. |
| |При реализации финансовым |
| |агентом услуг финансирования под|
| |уступку денежного требования, а |
| |также реализации новым |
| |кредитором, получившим указанное|
| |требование, финансовых услуг |
| |дата получения дохода |
| |определяется как день |
| |последующей уступки данного |
| |требования или исполнения |
| |должником данного требования. |
| |При уступке |
| |налогоплательщиком — продавцом |
| |товара (работ, услуг) права |
| |требования долга третьему лицу |
| |дата получения дохода от уступки|
| |права требования определяется |
| |как день подписания сторонами |
| |акта уступки права требования. |
| | |
| | Статьи 250, 271 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав включается во внереализационные доходы в том периоде, когда доходы были получены. В бухгалтерском учете стоимость такого имущества при получении относится на счет 98 "Доходы будущих периодов", а на счет 91 доход списывается в течение срока службы основного средства по мере начисления амортизации (для другого имущества - по мере отпуска в производство). Кроме того, Кодекс возложил на налогоплательщика обязанность подтверждать рыночную цену (или остаточную стоимость имущества у предыдущего собственника) документально или путем независимой оценки. В связи с этим рекомендуем получать от передающей стороны документы, в которых указана остаточная стоимость безвозмездно передаваемого имущества, исчисленная по правилам гл.25 НК РФ. Статья 250 НК РФ предписывает включать во внереализационные доходы поступления в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Налоговые органы считают, что данное положение применяется и в отношении такого распространенного в российском бизнесе явления, как беспроцентные займы от организаций и физических лиц. При этом саму величину дохода налоговые органы намерены определять с использованием ставки рефинансирования Банка России или статистических данных о средних процентах по займам. По мнению автора, ведомства МНС России заблуждаются, относя случай получения беспроцентного займа к "поступлениям в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав". По договору займа оказания услуги не происходит, поскольку в соответствии со ст.38 НК РФ "услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". Определению доходов, возникающих в результате заемных отношений, посвящена отдельная ст.43 НК РФ. Положения же ст.40 НК РФ, использование которой предписано обсуждаемым пунктом для определения рыночных цен, применяется только к товарам, работам и услугам. Поэтому, на взгляд автора, мнение налоговых органов по данному вопросу ошибочно. Но в то же время использовать практику беспроцентных займов без опаски налогоплательщики смогут только после появления положительной арбитражной практики. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете имеет местоположение, по которому во внереализационные доходы (расходы) включаются прибыли (убытки) прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде. Обычно в бухгалтерском учете это положение используется для учета внесенных исправлений по ошибкам, допущенным в предыдущих годах. Поскольку в бухгалтерском учете нет возможности изменить регистры задним числом, такой подход является единственно верным. В налоговом учете при выявлении ошибок прошлых лет необходимо учесть следующее. Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы (расходы) отражаются в составе внереализационных доходов (расходов), то есть корректируются налоговые обязательства того отчетного периода, в котором выявлены ошибки. В том случае если возможно определить период совершения ошибки, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. То есть в налоговый орган представляется уточненная налоговая декларация за тот период, в котором была допущена ошибка, а в текущем периоде исправления не учитываются для целей налогообложения. В большинстве случаев приходится прибегать к последнему варианту, так как почти всегда возможно определить, в каком периоде допущена ошибка. Обратите внимание на подход налоговых органов к признанию такого вида внереализационных доходов, как штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств. По их мнению, если условиями договоров предусмотрены обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника (п.4 Методических рекомендаций). Например, договором установлены пени за просрочку платежа 0,1 процента в день. Должник не заплатил вовремя и не направил кредитору каких-либо объяснений по данному факту. По мнению налоговых органов, кредитор "автоматически" должен включать пени себе в доход. То есть налоговики считают, что своим молчанием должник признает санкции даже при отсутствии каких-либо требований со стороны кредитора. Такой подход нельзя признать обоснованным с правовой точки зрения, санкции - это не тот случай, когда молчание рассматривается как согласие. Если же вы не хотите вступать в конфликт с налоговыми органами, укажите специально для них в договоре, что определенная санкция применяется к должнику по требованию кредитора (если кредитор не требует уплатить пени, то и обязанность их платить не возникает).
6.2. Внереализационные расходы
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Хотя в бухгалтерском учете, как |Внереализационные расходы — |
|и налоговом, есть понятие |обоснованные затраты на |
|"внереализационные расходы", |осуществление деятельности, |
|налоговым внереализационным |непосредственно не связанной с |
|расходам по составу больше |производством и (или) |
|соответствуют бухгалтерские |реализацией. |
|прочие расходы. |К внереализационным расходам |
|К прочим расходам в |относятся, в частности (ниже |
|бухгалтерском учете относятся: |приведены наиболее |
|— операционные расходы; |распространенные расходы — |
|— внереализационные расходы; |полный перечень см. в ст.265 |
|— чрезвычайные расходы. |НК РФ): |
|Операционными расходами |— расходы на содержание |
|являются: |переданного по договору аренды |
|— расходы, связанные с |(лизинга) имущества (включая |
|предоставлением за плату во |амортизацию по этому имуществу) |
|временное пользование (временное|(если эта деятельность не |
|владение и пользование) активов |ведется систематически); |
|организации; |— расходы в виде процентов по |
|— расходы, связанные с |долговым обязательствам любого |
|предоставлением за плату прав, |вида. Расходом признается только|
|возникающих из патентов на |сумма процентов, начисленных за |
|изобретения, промышленные |фактическое время пользования |
|образцы и других видов |заемными средствами, и |
|интеллектуальной собственности; |доходности, установленной |
|— расходы, связанные с участием |эмитентом (ссудодателем); |
|в уставных капиталах других |— расходы на организацию выпуска|
|организаций; |собственных ценных бумаг; |
|— расходы, связанные с продажей,|— расходы, связанные с |
|выбытием и прочим списанием |обслуживанием приобретенных |
|основных средств и иных активов,|ценных бумаг; |
|отличных от денежных средств |— расходы в виде отрицательной |
|(кроме иностранной валюты), |курсовой разницы, возникающей от|
|товаров, продукции; |переоценки имущества в виде |
|— проценты, уплачиваемые |валютных ценностей и требований |
|организацией за предоставление |(обязательств), стоимость |
|ей в пользование денежных |которых выражена в иностранной |
|средств (кредитов, займов); |валюте, в том числе по валютным |
|— расходы, связанные с оплатой |счетам в банках, проводимой в |
|услуг, оказываемых кредитными |связи с изменением официального |
|организациями; |курса иностранной валюты к |
|— отчисления в оценочные |рублю, установленного |
|резервы, создаваемые в |Центральным банком РФ; |
|соответствии с правилами |— расходы в виде суммовой |
|бухгалтерского учета (резервы по|разницы, возникающей у |
|сомнительным долгам, под |налогоплательщика, если сумма |
|обесценение вложений в ценные |возникших обязательств и |
|бумаги и др.), а также резервы, |требований, исчисленная по |
|создаваемые в связи с признанием|установленному соглашением |
|условных фактов хозяйственной |сторон курсу условных денежных |
|деятельности; |единиц на дату реализации |
|— прочие операционные расходы. |(оприходования) товаров (работ, |
|Если расходы непосредственно |услуг), имущественных прав, не |
|связаны с основным видом |соответствует фактически |
|деятельности организации |поступившей (уплаченной) сумме в|
|(например, основной вид |рублях; |
|деятельности — сдача имущества в|— расходы в виде отрицательной |
|аренду), такие расходы относятся|(положительной) разницы, |
|к расходам по обычным видам |образующейся вследствие |
|деятельности. |отклонения курса продажи |
|Внереализационные расходы: |(покупки) иностранной валюты от |
|— штрафы, пени, неустойки за |официального курса ЦБ РФ, |
|нарушение условий договоров; |установленного на дату перехода |
|— возмещение причиненных |права собственности на |
|организацией убытков; |иностранную валюту; |
|— убытки прошлых лет, признанные|— расходы налогоплательщика, |
|в отчетном году; |применяющего метод начисления, |
|— суммы дебиторской |на формирование резервов по |
|задолженности, по которой истек |сомнительным долгам; |
|срок исковой давности, других |— расходы на ликвидацию |
|долгов, нереальных для |выводимых из эксплуатации |
|взыскания; |основных средств, включая суммы |
|— курсовые разницы; |недоначисленной в соответствии с|
|— сумма уценки активов; |установленным сроком полезного |
|— перечисление средств |использования амортизации, а |
|(взносов, выплат и т.д.), |также расходы на ликвидацию |
|связанных с благотворительной |объектов незавершенного |
|деятельностью, расходы на |строительства и иного имущества,|
|осуществление спортивных |монтаж которого не завершен |
|мероприятий, отдыха, |(расходы на демонтаж, разборку, |
|развлечений, мероприятий |вывоз разобранного имущества), |
|культурно—просветительского |охрану недр и другие аналогичные|
|характера и иных аналогичных |работы; |
|мероприятий; |— расходы, связанные с |
|— прочие внереализационные |консервацией и расконсервацией |
|расходы. |производственных мощностей и |
|Чрезвычайные расходы — расходы, |объектов, в том числе затраты на|
|возникающие как последствия |содержание законсервированных |
|чрезвычайных обстоятельств |производственных мощностей и |
|хозяйственной деятельности |объектов; |
|(стихийного бедствия, пожара, |— судебные расходы и арбитражные|
|аварии, национализации имущества|сборы; |
|и т.п.). |— расходы по операциям с тарой |
| |(кроме случаев, указанных в п.3 |
| ПБУ 10/99 "Расходы организации"|ст.254 НК РФ); |
| |— расходы в виде признанных |
|Операционные и внереализационные|должником или подлежащих уплате |
|расходы отражают на счете 91 |должником на основании решения |
|"Прочие доходы и расходы". |суда, вступившего в законную |
|Чрезвычайные расходы отражают на|силу, штрафов, пеней и (или) |
|счете 99 "Прибыли и убытки" в |иных санкций за нарушение |
|корреспонденции со счетами учета|договорных или долговых |
|материальных ценностей, расчетов|обязательств, а также расходы на|
|с персоналом по оплате труда, |возмещение причиненного ущерба; |
|денежных средств и т.п. |— расходы в виде сумм налогов, |
| |относящихся к поставленным |
| Приказ Минфина России|товарно—материальным ценностям, |
| от 31.10.2000 N 94н|работам, услугам, если |
| |кредиторская задолженность |
| |(обязательства перед |
| |кредиторами) по такой поставке |
| |списана в отчетном периоде в |
| |результате истечения срока |
| |исковой давности или по другим |
| |основаниям; |
| |— расходы на услуги банков, в |
| |том числе связанные с установкой|
| |и эксплуатацией электронных |
| |систем документооборота между |
| |банком и клиентами, в том числе |
| |систем "клиент — банк"; |
| |— расходы на проведение |
| |ежегодного собрания акционеров |
| |(участников, пайщиков); |
| |— расходы по операциям с |
| |финансовыми инструментами |
| |срочных сделок с учетом |
| |положений ст.ст.301 — 305 НК РФ;|
| |— другие обоснованные расходы. |
| |К внереализационным расходам |
| |приравниваются убытки, |
| |полученные налогоплательщиком в |
| |отчетном (налоговом) периоде, в |
| |частности: |
| |1) в виде убытков прошлых |
| |налоговых периодов, выявленных в|
| |текущем отчетном (налоговом) |
| |периоде; |
| |2) суммы безнадежных долгов, а в|
| |случае, если было принято |
| |решение о создании резерва по |
| |сомнительным долгам, суммы |
| |безнадежных долгов, не покрытые |
| |за счет средств резерва; |
| |3) потери от брака; |
| |4) потери от простоев по |
| |внутрипроизводственным причинам;|
| |5) не компенсируемые виновниками|
| |потери от простоев по внешним |
| |причинам; |
| |6) расходы в виде недостачи |
| |материальных ценностей в случае |
| |отсутствия виновных лиц, а также|
| |убытки от хищений, виновники |
| |которых не установлены |
| |(отсутствие виновных должно быть|
| |документально подтверждено |
| |уполномоченным органом |
| |государственной власти); |
| |7) потери от стихийных бедствий,|
| |пожаров, аварий и других |
| |чрезвычайных ситуаций, включая |
| |затраты, связанные с |
| |предотвращением или ликвидацией |
| |последствий стихийных бедствий |
| |или чрезвычайных ситуаций; |
| |8) убытки по сделке уступки |
| |права требования (в порядке, |
| |установленном ст.279 НК РФ). |
| | |
| | Статья 265 НК РФ|
| | |
| |Датой осуществления |
| |внереализационных и прочих |
| |расходов признается: |
| |1) дата начисления налогов |
| |(сборов) — для расходов в виде |
| |сумм налогов (авансовых платежей|
| |по налогам), сборов и иных |
| |обязательных платежей; |
| |2) дата начисления — для |
| |расходов в виде сумм отчислений |
| |в резервы, признаваемые расходом|
| |в соответствии с настоящей |
| |главой; |
| |3) дата расчетов в соответствии |
| |с условиями заключенных |
| |договоров или дата предъявления |
| |налогоплательщику документов, |
| |служащих основанием для |
| |произведения расчетов, либо |
| |последний день отчетного |
| |(налогового) периода — для |
| |расходов: |
| |— в виде сумм комиссионных |
| |сборов; |
| |— в виде расходов на оплату |
| |сторонним организациям за |
| |выполненные ими работы |
| |(предоставленные услуги); |
| |— в виде арендных (лизинговых) |
| |платежей за арендуемое (принятое|
| |в лизинг) имущество; |
| |— в виде иных подобных расходов;|
| |4) дата перечисления денежных |
| |средств с расчетного счета |
| |(выплаты из кассы) — для |
| |расходов: |
| |— в виде сумм выплаченных |
| |подъемных; |
| |— в виде компенсации за |
| |использование для служебных |
| |поездок личных легковых |
| |автомобилей и мотоциклов; |
| |5) дата утверждения авансового |
| |отчета — для расходов: |
| |— на командировки; |
| |— содержание служебного |
| |транспорта; |
| |— представительские расходы; |
| |— иные подобные расходы; |
| |6) дата перехода права |
| |собственности на иностранную |
| |валюту и драгоценные металлы при|
| |совершении операций с |
| |иностранной валютой и |
| |драгоценными металлами, а также |
| |последний день текущего месяца —|
| |по расходам в виде отрицательной|
| |курсовой разницы по имуществу и |
| |требованиям (обязательствам), |
| |стоимость которых выражена в |
| |иностранной валюте, и |
| |отрицательной переоценки |
| |стоимости драгоценных металлов; |
| |7) дата реализации или иного |
| |выбытия ценных бумаг — по |
| |расходам, связанным с |
| |приобретением ценных бумаг, |
| |включая их стоимость; |
| |8) дата признания должником либо|
| |дата вступления в законную силу |
| |решения суда — по расходам в |
| |виде сумм штрафов, пеней и (или)|
| |иных санкций за нарушение |
| |договорных или долговых |
| |обязательств, а также в виде |
| |сумм возмещения убытков |
| |(ущерба); |
| |9) дата перехода права |
| |собственности на иностранную |
| |валюту — для расходов от продажи|
| |(покупки) иностранной валюты. |
| |В некоторых случаях (освоение |
| |природных ресурсов (ст.261), |
| |научные исследования (ст.262), |
| |создание резерва по сомнительным|
| |долгам (ст.266), резерва на |
| |гарантийный ремонт (ст.267)) |
| |установлены особые даты |
| |признания расходов. |
| | |
| | Пункт 7 ст.272|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Следует обратить внимание, что перечень внереализационных расходов - не исчерпывающий и может включать прочие, не перечисленные в ст.265 НК РФ, обоснованные расходы. Здесь нужно использовать базовый принцип: "расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". Интересна 15-я позиция в списке внереализационных расходов (ст.265 НК РФ): "расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 настоящего Кодекса;". Речь идет главным образом о суммах НДС, которые остались на счете 19 и не могут быть предъявлены к вычету, так как кредиторская задолженность не погашена. При списании такой задолженности по истечении срока исковой давности или "по другим основаниям" (п.18 ст.250 НК РФ) у налогоплательщика возникают не только внереализационные доходы, но и внереализационные расходы в виде не принятой к вычету суммы НДС.
7. Доходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения
7.1. Доходы, не учитываемые в целях налогообложения
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Доходами организации не |Доходы, не учитываемые при |
|признаются поступления от других|определении налоговой базы |
|юридических и физических лиц: |(выбраны наиболее значимые; весь|
|— сумм налога на добавленную |перечень см. в ст.251 НК РФ): |
|стоимость, акцизов, налога с |— эмиссионный доход в виде |
|продаж, экспортных пошлин и иных|превышения цены размещения акций|
|аналогичных обязательных |(долей) над их номинальной |
|платежей; |стоимостью (первоначальным |
|— по договорам комиссии, |размером); |
|агентским и иным аналогичным |— в виде имущества, |
|договорам в пользу комитента, |имущественных прав, которые |
|принципала и т.п.; |получены в пределах |
|— в порядке предварительной |первоначального взноса |
|оплаты продукции, товаров, |участником хозяйственного |
|работ, услуг; |общества или товарищества при |
|— авансов в счет оплаты |выходе (выбытии) из |
|продукции, товаров, работ, |хозяйственного общества или |
|услуг; |товарищества либо при |
|— задатка; |распределении имущества |
|— в залог, если договором |ликвидируемого хозяйственного |
|предусмотрена передача |общества или товарищества между |
|заложенного имущества |его участниками; |
|залогодержателю; |— имущества, имущественных прав |
|— в погашение кредита, займа, |и (или) неимущественных прав, |
|предоставленных заемщику. |имеющих денежную оценку, которые|
| |получены в пределах |
| ПБУ 9/99 "Доходы организации"|первоначального взноса |
| |участником договора простого |
| |товарищества (договора о |
| |совместной деятельности) или его|
| |правопреемником в случае |
| |выделения его доли из имущества,|
| |находящегося в общей |
| |собственности участников |
| |договора, или раздела такого |
| |имущества; |
| |— имущества, полученного |
| |российской организацией: |
| |— от организации, если уставный |
| |(складочный) капитал (фонд) |
| |получающей стороны более чем на |
| |50% состоит из вклада передающей|
| |организации; |
| |— от организации, если уставный |
| |(складочный) капитал (фонд) |
| |передающей стороны более чем на |
| |50% состоит из вклада получающей|
| |организации; |
| |— от физического лица, если |
| |уставный (складочный) капитал |
| |(фонд) получающей стороны более |
| |чем на 50% состоит из вклада |
| |этого физического лица. |
| |При этом полученное имущество не|
| |признается доходом для целей |
| |налогообложения только в том |
| |случае, если в течение одного |
| |года со дня его получения |
| |указанное имущество (за |
| |исключением денежных средств) не|
| |передается третьим лицам; |
| |— сумм процентов за |
| |несвоевременный возврат излишне |
| |уплаченных или излишне |
| |взысканных налогов и сборов; |
| |— имущества, полученного в |
| |рамках целевого финансирования. |
| |При этом налогоплательщики, |
| |получившие средства целевого |
| |финансирования, обязаны вести |
| |раздельный учет доходов и |
| |расходов, полученных |
| |(произведенных) в рамках |
| |целевого финансирования; |
| |— стоимости дополнительно |
| |полученных |
| |организацией—акционером акций, |
| |распределенных между акционерами|
| |по решению общего собрания |
| |пропорционально количеству |
| |принадлежащих им акций, либо |
| |разницы между номинальной |
| |стоимостью новых акций, |
| |полученных взамен |
| |первоначальных, и номинальной |
| |стоимостью первоначальных акций |
| |акционера при распределении |
| |между акционерами акций при |
| |увеличении уставного капитала |
| |акционерного общества (без |
| |изменения доли участия акционера|
| |в этом акционерном обществе); |
| |— сумм, на которые в отчетном |
| |(налоговом) периоде произошло |
| |уменьшение уставного |
| |(складочного) капитала |
| |организации в соответствии с |
| |требованиями законодательства |
| |РФ; |
| |— сумм кредиторской |
| |задолженности налогоплательщика |
| |перед бюджетами разных уровней, |
| |списанных и (или) уменьшенных |
| |иным образом в соответствии с |
| |законодательством РФ; |
| |— положительной разницы, |
| |полученной при переоценке ценных|
| |бумаг по рыночной стоимости; |
| |— сумм восстановленных резервов |
| |под обесценение ценных бумаг |
| |(кроме профессиональных |
| |участников рынка ценных бумаг). |
| | |
| | Статья 251 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
ПБУ 9/99 "Доходы организации" содержит перечень не являющихся доходом поступлений, который призван определить суть понятия "доход". НК РФ помимо перечисления поступлений, которые и в бухгалтерском учете никогда не признавались доходом (например, авансы, взнос в уставный капитал), содержит специальные налоговые "льготы". Так, в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом не признаются доходом проценты по излишне взысканным налогам, поступления от учредителей при их доле в уставном капитале более 50 процентов и др.
7.2. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Расходами не признается выбытие |Расходы, не учитываемые в целях |
|активов: |налогообложения (полный список |
|— в связи с приобретением |см. в ст.270 НК РФ): |
|(созданием) внеоборотных активов|— в виде пеней, штрафов и иных |
|(основных средств, |санкций, перечисляемых в бюджет |
|незавершенного строительства, |(в государственные внебюджетные |
|нематериальных активов и т.п.); |фонды), а также штрафов и других|
|— вклады в уставные (складочные)|санкций, взимаемых |
|капиталы других организаций, |государственными организациями; |
|приобретение акций акционерных |— вклады в простое товарищество;|
|обществ и иных ценных бумаг не с|— в виде налога и платежей за |
|целью перепродажи (продажи); |сверхнормативные выбросы |
|— по договорам комиссии, |загрязняющих веществ в |
|агентским и иным аналогичным |окружающую среду; |
|договорам в пользу комитента, |— в виде процентов, начисленных |
|принципала и т.п.; |налогоплательщиком—заемщиком |
|— в порядке предварительной |кредитору сверх сумм, |
|оплаты |признаваемых расходами в |
|материально—производственных |соответствии со ст.269 НК РФ |
|запасов и иных ценностей, работ,|(см. ниже "Учет процентов по |
|услуг; |заемным средствам"); |
|— в виде авансов, задатка в счет|— в виде сумм отчислений в |
|оплаты |резерв под обесценение вложений |
|материально—производственных |в ценные бумаги (для |
|запасов и иных ценностей, работ,|профессиональных участников |
|услуг; |рынка ценных бумаг — см. ст.300 |
|— в погашение кредита, займа, |НК РФ); |
|полученных организацией. |— в виде сумм убытков по |
| |объектам обслуживающих |
| ПБУ 10/99 "Расходы организации"|производств и хозяйств, включая |
| |объекты жилищно—коммунальной и |
| |социально—культурной сферы в |
| |части, превышающей предельный |
| |размер, определяемый в |
| |соответствии со ст.275.1 НК РФ; |
| |— в виде сумм добровольных |
| |членских взносов (включая |
| |вступительные взносы) в |
| |общественные организации, а |
| |также союзы, ассоциации на их |
| |содержание; |
| |— в виде средств, перечисляемых |
| |профсоюзным организациям; |
| |— в виде расходов на любые виды |
| |вознаграждений, предоставляемых |
| |руководству или работникам |
| |помимо вознаграждений, |
| |выплачиваемых на основании |
| |трудовых договоров (контрактов);|
| |— на оплату дополнительно |
| |предоставляемых по коллективному|
| |договору (сверх предусмотренных |
| |действующим законодательством) |
| |отпусков работникам, в том числе|
| |женщинам, воспитывающим детей; |
| |— на оплату проезда к месту |
| |работы и обратно транспортом |
| |общего пользования, специальными|
| |маршрутами, ведомственным |
| |транспортом, за исключением |
| |сумм, подлежащих включению в |
| |состав расходов на производство |
| |и реализацию товаров (работ, |
| |услуг) в силу технологических |
| |особенностей производства, и за |
| |исключением случаев, когда |
| |расходы на оплату проезда к |
| |месту работы и обратно |
| |предусмотрены трудовыми |
| |договорами (контрактами) и (или)|
| |коллективными договорами; |
| |— на оплату ценовых разниц при |
| |реализации по льготным ценам |
| |(тарифам) (ниже рыночных цен) |
| |товаров (работ, услуг) |
| |работникам; |
| |— на оплату ценовых разниц при |
| |реализации по льготным ценам |
| |продукции подсобных хозяйств для|
| |организации общественного |
| |питания; |
| |— на оплату путевок на лечение |
| |или отдых, экскурсий или |
| |путешествий, занятий в |
| |спортивных секциях, кружках или |
| |клубах, посещений |
| |культурно—зрелищных или |
| |физкультурных (спортивных) |
| |мероприятий, подписки, не |
| |относящейся к подписке на |
| |нормативно—техническую и иную |
| |используемую в производственных |
| |целях литературу, и на оплату |
| |товаров для личного потребления |
| |работников, а также другие |
| |аналогичные расходы, |
| |произведенные в пользу |
| |работников; |
| |— в виде платы государственному |
| |и (или) частному нотариусу за |
| |нотариальное оформление сверх |
| |тарифов, утвержденных в |
| |установленном порядке; |
| |— в виде расходов учредителя |
| |доверительного управления, |
| |связанных с исполнением договора|
| |доверительного управления, если |
| |договором доверительного |
| |управления предусмотрено, что |
| |выгодоприобретателем не является|
| |учредитель; |
| |— отрицательная разница, |
| |полученная от переоценки ценных |
| |бумаг по рыночной стоимости; |
| |— иные расходы, не |
| |соответствующие критериям, |
| |указанным в п.1 ст.252 НК РФ. |
| | |
| | Статья 270 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Перечень не учитываемых при налогообложении расходов частично приведен выше. Исключение составляют некоторые специфические случаи, а также такие очевидные вещи, как, например, расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества, вклады в уставные капиталы организаций и т.п. То есть расходы, которые и в бухгалтерском учете никогда не относились на счета учета текущих затрат. Бухгалтерское определение расходов настолько широкое, что трудно придумать "налоговые" расходы, которые не были бы расходами бухгалтерского учета. Так, в новом Плане счетов даже не предусмотрены счета фондов потребления, социальной сферы. Подобные затраты теперь включаются в текущие расходы. Напротив, некоторые "налоговые" расходы, хотя и будут в бухгалтерском учете отнесены на счета затрат, в аналитическом учете придется отражать как не уменьшающие налогооблагаемую базу.
8. Формирование себестоимости и финансовых результатов от реализации
8.1. Общие правила
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|В настоящее время единственным |С целью формирования |
|нормативным документом |налогооблагаемой базы все |
|бухгалтерского учета, содержащим|расходы, произведенные за |
|правила оценки незавершенного |отчетный период, делятся: |
|производства, является Положение|— на расходы, составляющие |
|по ведению бухгалтерского учета |остатки незавершенного |
|и бухгалтерской отчетности в |производства; |
|Российской Федерации (утв. |— расходы, составляющие остатки |
|Приказом Минфина России от |готовой продукции на складе; |
|29 июля 1998 г. N 34н). |— расходы, составляющие |
| |себестоимость товаров |
| |отгруженных, но не |
| |реализованных; |
| |— расходы, относящиеся к |
| |реализованным товарам (работам, |
| |услугам). |
| |Уменьшат налоговую базу за |
| |отчетный период только расходы, |
| |относящиеся к реализованным |
| |товарам (работам, услугам). |
| |В последнюю группу включаются |
| |все расходы, связанные с |
| |производством и реализаций, за |
| |исключением прямых, которые |
| |подлежат распределению на четыре|
| |группы. К прямым расходам |
| |относят: |
| |— материальные расходы, |
| |указанные в пп.1 и 4 п.1 ст.254 |
| |НК РФ; |
| |— расходы на оплату труда |
| |персонала, участвующего в |
| |процессе производства товаров, |
| |выполнения работ, оказания |
| |услуг, а также суммы единого |
| |социального налога, начисленного|
| |на указанные суммы расходов на |
| |оплату труда; |
| |— суммы начисленной амортизации |
| |по основным средствам, |
| |используемым при производстве |
| |товаров, работ, услуг. |
| | |
| | Ст.318 НК РФ|
| | |
| |Правила распределения прямых |
| |расходов изложены ниже в |
| |разделах "Учет незавершенного |
| |производства", "Учет остатков |
| |готовой продукции на складе", |
| |"Учет остатков отгруженной, но |
| |не реализованной продукции". |
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Важной проблемой увязки бухгалтерского и налогового учета является то, что формирование себестоимости в налоговом учете строится на основе учета расходов по элементам. В бухгалтерском учете хотя и используется классификация расходов и по элементам, и по статьям, законченная система бухгалтерского учета традиционно ведется по статьям расхода. Поэлементный учет ведется внесистемно в специальной ведомости и не затрагивает счета бухгалтерского учета. Из всех затрат с целью расчета налога в качестве прямых расходов, подлежащих распределению, выделяют часть материальных расходов, расходов на оплату труда и амортизацию основных средств. Из материальных расходов к прямым относятся: - материальные расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); - материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. Как можно заметить, законодатели из всех материальных расходов выделили только те, которые непосредственно составляют материальную основу производимой продукции. Расходы на упаковку, этикетки, работы сторонних организаций к прямым не относятся. При ежемесячном закрытии расходов, отраженных на счете 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 90 "Продажи" для целей бухгалтерского учета, возникают отличия от правил формирования расходов, приходящихся на реализованную продукцию, для целей налогового учета. Большинство расходов, которые в бухгалтерском учете относят к общепроизводственным (счет 25) и распределяют в дебет счета 20 (23, 29), в налоговом учете полностью списывают в расходы отчетного периода в качестве косвенных. Поэтому даже при списании в бухгалтерском учете общехозяйственных расходов в качестве условно-постоянных, "бухгалтерская" себестоимость реализованной продукции окажется меньше "налоговой". Это происходит за счет того, что в налоговом учете общепроизводственные расходы не распределяются на произведенную продукции, а списываются полностью в конце периода. Расходы на оплату труда, ЕСН и амортизация относятся в налогом учете к прямым расходам только в части, относящейся к производству продукции (зарплата производственного персонала и ЕСН с этой оплаты, амортизация станков и т.п.). Данные расходы можно сопоставить с бухгалтерскими, отражаемыми на счете 20, но имеются и различия: - расходы, относимые к общепроизводственным (например, заработная плата обслуживающих производство механиков), в бухгалтерском учете включаются в себестоимость конкретного вида продукции при их списании со счета 25 на счет 20. В налоговом учете такие расходы являются косвенными и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том периоде, когда они были понесены. Впрочем, формулировку ст.318 НК РФ "персонал, участвующий в процессе производства товаров" можно распространить и на обслуживающий персонал, который хоть и опосредованно, но участвует в производственном процессе (в отличие от работников управления - директора, бухгалтера и т.п.); - в налоговом учете к прямым расходам относится только ЕСН с заработной платы участвующего в производстве персонала. Не относятся к прямым расходам суммы отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев. А также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с заработной платы этих же работников. Косвенные расходы относят в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль независимо от того, был ли получен в отчетном периоде доход (т.е. была ли реализация). "Вся сумма признанных в отчетном периоде косвенных расходов подлежит учету в составе расходов, которые учитываются при определении размера налоговой базы этого отчетного периода, вне зависимости от того, что по какому-либо из видов деятельности в этом отчетном периоде доход получен не был (вплоть до отсутствия в отчетном периоде доходов по всем видам деятельности)" (Письмо МНС России от 10 сентября 2002 г. N 02-5-11/202-АД088 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").
8.2. Учет незавершенного производства
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Продукция (работы), не прошедшая|Под незавершенным производством |
|всех стадий (фаз, переделов), |(далее — НЗП) понимается |
|предусмотренных технологическим |продукция (работы, услуги) |
|процессом, а также изделия |частичной готовности, то есть не|
|неукомплектованные, не прошедшие|прошедшая всех операций |
|испытания и технической приемки,|обработки (изготовления), |
|относятся к незавершенному |предусмотренных технологическим |
|производству. |процессом. |
|Незавершенное производство в |В НЗП включаются законченные, но|
|массовом и серийном производстве|не принятые заказчиком работы и |
|может отражаться в бухгалтерском|услуги. |
|балансе: |К НЗП относятся также остатки |
|— по фактической или нормативной|невыполненных заказов |
|(плановой) производственной |производств и остатки |
|себестоимости; |полуфабрикатов собственного |
|— по прямым статьям затрат; |производства. |
|— по стоимости сырья, материалов|Материалы и полуфабрикаты, |
|и полуфабрикатов. |находящиеся в производстве, |
|При единичном производстве |относятся к НЗП при условии, что|
|продукции незавершенное |они уже подверглись обработке. |
|производство отражается в |Оценка остатков НЗП на конец |
|бухгалтерском балансе по |текущего месяца производится на |
|фактически произведенным |основании данных первичных |
|затратам. |учетных документов о движении и |
| |об остатках (в количественном |
| Приказ МНС России|выражении) сырья и материалов, |
| от 29.07.1998 N 34н|готовой продукции по цехам |
| |(производствам и прочим |
| |производственным подразделениям |
| |налогоплательщика) и данных |
| |налогового учета о сумме |
| |осуществленных в текущем месяце |
| |прямых расходов. |
| |Для налогоплательщиков, |
| |производство которых связано с |
| |обработкой и переработкой сырья,|
| |сумма прямых расходов |
| |распределяется на остатки НЗП в |
| |доле, соответствующей доле таких|
| |остатков в исходном сырье (в |
| |количественном выражении), за |
| |минусом технологических потерь. |
| |При этом для целей настоящей |
| |главы под сырьем понимается |
| |материал, используемый в |
| |производстве в качестве |
| |материальной основы, который в |
| |результате последовательной |
| |технологической обработки |
| |(переработки) превращается в |
| |готовую продукцию. |
| |Для налогоплательщиков, |
| |производство которых связано с |
| |выполнением работ (оказанием |
| |услуг), сумма прямых расходов |
| |распределяется на остатки НЗП |
| |пропорционально доле |
| |незавершенных (или завершенных, |
| |но не принятых на конец текущего|
| |месяца) заказов на выполнение |
| |работ (оказание услуг) в общем |
| |объеме выполняемых в течение |
| |месяца заказов на выполнение |
| |работ (оказание услуг). |
| |Для прочих налогоплательщиков |
| |сумма прямых расходов |
| |распределяется на остатки НЗП |
| |пропорционально доле прямых |
| |затрат в плановой (нормативной, |
| |сметной) стоимости продукции. |
| | |
| | Статья 319 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Технологические особенности производства на некоторых промышленных предприятиях подразумевают использование в качестве материальной основы сразу нескольких видов сырья. Поэтому в целях определения НЗП в налоговом учете рекомендуем в учетной политике выделить один из них, лучшим образом подходящий как показатель для калькулирования "налоговой" себестоимости. Налогоплательщики, занятые выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг). Здесь остается нерассмотренным вопрос: в каких показателях исчислять долю заказов - в натуральных (количество заказов) или суммовых (их договорная стоимость)? Рекомендуем отразить этот момент в учетной политике.
8.3. Учет остатков готовой продукции на складе
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Готовая продукция отражается в |Оценка остатков готовой |
|бухгалтерском балансе по |продукции на складе на конец |
|фактической или нормативной |текущего месяца производится |
|(плановой) производственной |налогоплательщиком на основании |
|себестоимости, включающей |данных первичных учетных |
|затраты, связанные с |документов о движении и об |
|использованием в процессе |остатках готовой продукции на |
|производства основных средств, |складе (в количественном |
|сырья, материалов, топлива, |выражении) и суммы прямых |
|энергии, трудовых ресурсов, и |расходов, осуществленных в |
|другие затраты на производство |текущем месяце, уменьшенных на |
|продукции либо по прямым статьям|сумму прямых расходов, |
|затрат. |относящуюся к остаткам НЗП. |
| |Оценка остатков готовой |
| Приказ МНС России|продукции на складе определяется|
| от 29.07.1998 N 34н|как разница между суммой прямых |
| |затрат, приходящейся на остатки |
| |готовой продукции на начало |
| |текущего месяца, увеличенной на |
| |сумму прямых затрат, |
| |приходящуюся на выпуск продукции|
| |в текущем месяце (за минусом |
| |суммы прямых затрат, |
| |приходящейся на остаток НЗП), и |
| |суммой прямых затрат, |
| |приходящейся на отгруженную в |
| |текущем месяце продукцию. |
| | |
| | Статья 319 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
В НК РФ приведена такая формула оценки остатков готовой продукции (ост. ГП) на складе:
Ост. ГП на начало мес. + Прямые затраты, приходящиеся на выпуск продукции в текущем месяце - Прямые затраты, приходящиеся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
8.4. Учет остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Отгруженные товары, сданные |Оценка остатков отгруженной, но |
|работы и оказанные услуги |не реализованной на конец |
|отражаются в бухгалтерском |текущего месяца продукции |
|балансе по фактической (или |производится налогоплательщиком |
|нормативной (плановой) полной |на основании данных об отгрузке |
|себестоимости, включающей наряду|(в количественном выражении) и |
|с производственной |суммы прямых расходов, |
|себестоимостью затраты, |осуществленных в текущем месяце,|
|связанные с реализацией (сбытом)|уменьшенных на сумму прямых |
|продукции, работ, услуг, |расходов, относящуюся к остаткам|
|возмещаемых договорной |НЗП и остаткам готовой продукции|
|(контрактной) ценой. |на складе. |
| |Оценка остатков отгруженной, |
| Приказ МНС России|но не реализованной на конец |
| от 29.07.1998 N 34н|текущего месяца продукции |
| |определяется налогоплательщиком |
| |как разница между суммой прямых |
| |затрат, приходящейся на остатки |
| |отгруженной, но не реализованной|
| |готовой продукции на начало |
| |текущего месяца, увеличенной на |
| |сумму прямых затрат, |
| |приходящуюся на отгруженную |
| |продукцию в текущем месяце (за |
| |минусом суммы прямых затрат, |
| |приходящейся на остатки готовой |
| |продукции на складе), и суммой |
| |прямых затрат, приходящейся на |
| |реализованную в текущем месяце |
| |продукцию. |
| | |
| | Статья 319 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Остатки отгруженных, но не реализованных товаров (счет 45 "Товары отгруженные") возникают, когда условиями договора предусмотрен особый порядок перехода права собственности (например, после оплаты, при экспорте, при договорах комиссии). НК РФ не содержит определения товаров отгруженных, но ясно, что под ними следует понимать товары, которые, с одной стороны, уже отгружены со склада, с другой - факт их реализации не состоялся в соответствии со ст.39 НК РФ (то есть к покупателю не перешло право собственности).
8.5. Особенности формирования финансового результата от реализации в торговых организациях
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Предприятия торговли ведут учет |Налогоплательщики, ведущие |
|расходов на счете 44 "Расходы на|оптовую, мелкооптовую и |
|продажу". В организациях, |розничную торговлю, формируют |
|занимающихся промышленной и иной|расходы на реализацию (далее — |
|производственной деятельностью, |издержки обращения) с учетом |
|на счете 44 "Расходы на продажу"|следующих особенностей. |
|могут быть отражены, в |В течение текущего месяца |
|частности, следующие расходы: |издержки обращения формируются в|
|— на затаривание и упаковку |соответствии с общими |
|изделий на складах готовой |положениями НК РФ. При этом в |
|продукции; |сумму издержек включаются также |
|— по доставке продукции на |расходы налогоплательщика — |
|станцию (пристань) отправления, |покупателя товаров на доставку |
|погрузке в вагоны, суда, |этих товаров, если такая |
|автомобили и другие транспортные|доставка не включается в цену |
|средства; |приобретения товаров по условиям|
|— комиссионные сборы |договора, складские расходы и |
|(отчисления), уплачиваемые |иные расходы текущего месяца, |
|сбытовым и другим посредническим|связанные с приобретением и |
|организациям; |реализацией товаров. |
|— по содержанию помещений для |К издержкам обращения не |
|хранения продукции в местах ее |относится стоимость покупных |
|продажи и оплате труда продавцов|товаров, которая учитывается при|
|в организациях, занятых |их реализации в соответствии с |
|сельскохозяйственным |пп.3 п.1 ст.268 НК РФ. Стоимость|
|производством; на рекламу; на |покупных товаров, отгруженных, |
|представительские расходы; |но не реализованных на конец |
|— другие аналогичные по |месяца, не включается |
|назначению расходы. |налогоплательщиком в состав |
|По дебету счета 44 накапливаются|расходов, связанных с |
|суммы произведенных расходов. |производством и реализацией, до |
|Эти суммы списываются полностью |момента их реализации. |
|или частично в дебет счета 90 |Расходы текущего месяца |
|"Продажи". |разделяются на прямые и |
|При частичном списании подлежат |косвенные. |
|распределению: |К прямым расходам относятся |
|— в организациях, осуществляющих|стоимость покупных товаров, |
|торговую и иную посредническую |реализованных в данном отчетном |
|деятельность, — расходы на |(налоговом) периоде, и суммы |
|транспортировку (между проданным|расходов на доставку |
|товаром и остатком товара на |(транспортные расходы) покупных |
|конец каждого месяца); |товаров до склада |
|— в организациях, осуществляющих|налогоплательщика — покупателя |
|промышленную и иную |товаров в случае, если эти |
|производственную деятельность, —|расходы не включены в цену |
|расходы на упаковку и |приобретения товаров. Все |
|транспортировку (между |остальные расходы (за |
|отдельными видами отгруженной |исключением внереализационных |
|продукции ежемесячно исходя из |расходов), осуществленные в |
|их веса, объема, |текущем месяце, признаются |
|производственной себестоимости |косвенными расходами и уменьшают|
|или других соответствующих |доходы от реализации текущего |
|показателей). |месяца. Сумма прямых расходов, |
|Все остальные расходы, связанные|относящаяся, к остаткам товаров |
|с продажей продукции, товаров, |на складе, определяется по |
|работ, услуг, ежемесячно |среднему проценту за текущий |
|относятся на себестоимость |месяц с учетом переходящего |
|проданной продукции (товаров, |остатка на начало месяца в |
|работ, услуг). |следующем порядке. |
|Аналитический учет по счету 44 |1. Определяется сумма прямых |
|"Расходы на продажу" ведется по |расходов, приходящихся на |
|видам и статьям расходов. |остаток товаров на складе на |
| |начало месяца и осуществленных в|
| Приказ Минфина России|текущем месяце. |
| от 31.10.2000 N 94н|2. Определяется стоимость |
| |товаров, реализованных в текущем|
| |месяце, и стоимость остатка |
| |товаров на складе на конец |
| |месяца. |
| |3. Рассчитывается средний |
| |процент как отношение суммы |
| |прямых расходов (1) к стоимости |
| |товаров (2). |
| |4. Определяется сумма прямых |
| |расходов, относящаяся к остатку |
| |товаров на складе, как |
| |произведение среднего процента |
| |на стоимость остатка товаров на |
| |конец месяца. |
| | |
| | Статья 320 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Обратите внимание на налоговый алгоритм распределения издержек обращения. На первый взгляд он напоминает хорошо известный порядок расчета из Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат в торговле. Но в первом пункте налогового порядка распределения речь идет о прямых расходах, а в действующей редакции Кодекса прямые расходы для организаций торговли - это не только издержки обращения, но и стоимость самих товаров. К сожалению, предложенный законодателями расчет, скорее всего, содержит ошибку, потому лишен логики. Не вдаваясь в глубокие математические рассуждения, посмотрим, как налоговый алгоритм работает на условном примере.
Пример. Пусть и транспортные расходы, и стоимость товара на начало месяца равны нулю. За месяц поступило товара на 40 руб., из них продано товара на 30 рублей и осталось на конец периода на 10 руб. (то есть было продано 75 процентов поступившего товара, а 25 процентов осталось на складе). Транспортные расходы за период составили 8 руб. Рассчитаем конечные остатки товаров и издержек в налоговом и бухгалтерском учете. А. Бухгалтерский учет Руководствуясь п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения (утв. Роскомторгом и Минфином России 20 апреля 1995 г. N 1-550, N 32-2), получаем: 1) транспортные расходы на начало месяца и произведенные в отчетном месяце равны: 0 руб. + 8 руб. = 8 руб.; 2) сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец периода равна: 30 руб. + 10 руб. = 40 руб.; 3) средний процент транспортных расходов, найденный как отношение (1) к (2), равен: 8 руб. : 40 руб. = 0,2; 4) сумму издержек, относящуюся к остатку не реализованных на конец месяца товаров, определяем умножением суммы остатка товаров на конец периода на средний процент: 10 руб. х 0,2 = 2 руб. Таким образом, в бухгалтерском учете на конец месяца мы имеем 10 руб. на счете 41 "Товары" и 2 руб. на счете 44 "Расходы на продажу". Б. Налоговый учет Читаем ст.320 НК РФ: "1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце". Заметьте, речь идет о прямых расходах. Прямые расходы по ст.230 НК РФ в торговле состоят из понесенных транспортных расходов и стоимости реализованных за период товаров. В нашем примере: 0 руб. на начало месяца + (8 руб. + 30 руб.) за месяц = 38 руб. "2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца". Как и в бухгалтерском учете, получаем: 30 руб. + 10 руб. = 40 руб. "3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п.1 настоящей статьи) к стоимости товаров (п.2 настоящей статьи)". Получаем: 38 руб. : 40 руб. = 0,95. "4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца". Получаем: 10 руб. х 0,95 = 9,5 руб. Иными словами, остаток прямых расходов на конец месяца равен 9,5 руб. А поскольку прямые расходы включают и транспортные расходы, и стоимость самого товара, сравним "налоговые" 9,5 руб. с "бухгалтерскими" 12 руб. (10 руб. товары + 2 руб. издержки). Есть разница?! Если в бухгалтерском учете мы получили логичный результат - 25 процентов оставшегося на складе товара привели к тому, что и издержек осталось ровно 25 процентов (то есть 2 руб. от 8 руб.). А в налоговом? Сумма товаров и издержек, образующих косвенные расходы, оказалась меньше, чем товаров (9,5 руб. против 10 руб.)! И хотя для налогоплательщика такая арифметика выгодна (больше расходов за месяц принято для налогообложения), это едва ли оправдывает отсутствие логики в налоговом расчете.
Ошибка законодателей автору видится в том, что они включили в косвенные расходы торговли товары, реализованные за период. Если вместо этого брать товары поступившие, то налоговый порядок распределения будет полностью соответствовать бухгалтерскому. Пока же, по мнению автора, следует придерживаться существующих положений ст.320 НК РФ. Разумеется, при этом в бухгалтерском и налоговом учете будут значительные расхождения. Остался не ясен еще один вопрос: следует ли распределять транспортные расходы на товары отгруженные? В Налоговом кодексе порядок распределения изложен не совсем удачно. Для определения налогооблагаемой базы важнее знать, какая часть расходов относится к реализованным товарам, а не к остатку ее на складе. С одной стороны, напрашивается логический вывод, что расходы, относящиеся к реализованной продукции, будут равны разности сумм (1) и (4). С другой стороны, такой расчет делит всю сумму затрат только между реализованными товарами и остатком их на складе, то есть без учета товаров отгруженных, но не реализованных (счет 45 в бухгалтерском учете). При этом игнорирование при расчете товаров отгруженных сильно искажает действительную картину и противоречит здравому смыслу.
9. Учет процентов по заемным средствам и финансовым вложениям
9.1. Общие положения
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Порядок учета процентов по |Налогоплательщик на основании |
|полученным заемным средствам |аналитического учета |
|определен ПБУ 15/01 "Учет займов|внереализационных доходов и |
|и кредитов и затрат по их |расходов ведет расшифровку |
|обслуживанию" |доходов (расходов) в виде |
|Бухгалтерскому учету финансовых |процентов по ценным бумагам, по |
|вложений посвящено ПБУ 19/02 |договорам займа, кредита, |
|"Учет финансовых вложений". |банковского счета, банковского |
| |вклада и (или) иным образом |
| |оформленным долговым |
| |обязательствам. |
| |В аналитическом учете |
| |налогоплательщик самостоятельно |
| |отражает сумму доходов |
| |(расходов) в сумме причитающихся|
| |в соответствии с условиями |
| |указанных договоров (а по ценным|
| |бумагам — в соответствии с |
| |условиями эмиссии) процентов |
| |отдельно по каждому виду |
| |долгового обязательства с учетом|
| |ст.269 НК РФ. |
| |Проценты, уплачиваемые банком по|
| |договору банковского счета, |
| |включаются налогоплательщиком в |
| |налоговую базу на основании |
| |выписки о движении денежных |
| |средств по банковскому счету |
| |налогоплательщика. Если |
| |договором обслуживания |
| |банковского счета не |
| |предусмотрено осуществление |
| |расчетов по оплате услуг банка |
| |при проведении каждой |
| |расчетно—кассовой операции, то |
| |датой получения дохода |
| |признается последний день |
| |отчетного месяца. |
| |Сумма дохода (расхода) в виде |
| |процентов по долговым |
| |обязательствам учитывается в |
| |аналитическом учете исходя из |
| |установленных по каждому виду |
| |долговых обязательств доходности|
| |и срока действия такого |
| |долгового обязательства в |
| |отчетном периоде на дату |
| |признания доходов (расходов) в |
| |соответствии с положениями |
| |ст.ст.271 — 273 НК РФ. |
| | |
| | Статья 328 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
В отличие от действовавшего до 2002 г. порядка налогообложения проценты по займам полученным (выданным), срок которых превышает отчетный период, включаются в расходы (доходы) по истечении каждого отчетного периода, независимо от их фактической уплаты (получения). В таких случаях организация сама должна исчислить сумму процентов. Как правило, в банковских договорах порядок начисления процентов четко оговорен (сколько берется дней в году, считается ли день передачи и возврата денег и т.п.). При заключении договоров займа между организациями этот порядок часто не конкретизируется. Поэтому у организации возникает вопрос, следует ли при расчете процентов учитывать день получения и возврата займа. Если этот вопрос не освещен в договоре, следует руководствовать общими нормами гражданского законодательства. В соответствии со ст.191 Гражданского кодекса РФ течение срока, определенного интервалом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Поэтому день получения займа включать в число дней пользования им не следует.
9.2. Учет процентов по долговым обязательствам в качестве расходов
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Затраты, связанные с получением |Проценты по долговым |
|и использованием займов и |обязательствам включаются во |
|кредитов, включают: |внереализационные расходы с |
|— проценты, причитающиеся к |учетом следующих положений. |
|оплате заимодавцам и кредиторам |Под долговыми обязательствами |
|по полученным от них займам и |понимаются кредиты, товарные и |
|кредитам; |коммерческие кредиты, займы, |
|— проценты, дисконт (разница |банковские вклады, банковские |
|между суммой, указанной в |счета или иные заимствования |
|векселе, и суммой фактически |независимо от формы их |
|полученных денежных средств или |оформления. |
|их эквивалентов при размещении |Статья 269 НК РФ предлагает |
|этого векселя) по причитающимся |налогоплательщику два варианта |
|к оплате векселям и облигациям; |определения суммы процентов, |
|— дополнительные затраты, |которые можно учесть в целях |
|произведенные в связи с |налогообложения: |
|получением займов и кредитов, |1) расходом признаются проценты,|
|выпуском и размещением заемных |начисленные по долговому |
|обязательств; |обязательству любого вида при |
|— курсовые и суммовые разницы, |условии, что размер начисленных |
|относящиеся на причитающиеся к |по долговому обязательству |
|оплате проценты по займам и |процентов существенно не |
|кредитам, полученным и |отклоняется от среднего уровня |
|выраженным в иностранной валюте |процентов, взимаемых по долговым|
|или условных денежных единицах, |обязательствам, выданным в том |
|образующиеся начиная с момента |же квартале (месяце — для |
|начисления процентов по условиям|налогоплательщиков, перешедших |
|договора до их фактического |на исчисление ежемесячных |
|погашения (перечисления). |авансовых платежей исходя из |
|Затраты по займам и кредитам |фактически полученной прибыли) |
|включаются в операционные |на сопоставимых условиях. |
|расходы в сумме причитающихся |Под долговыми обязательствами, |
|платежей согласно заключенным |выданными на сопоставимых |
|организацией договорам займа и |условиях, понимаются долговые |
|кредитным договорам, независимо |обязательства, выданные в той же|
|от того, в какой форме и когда |валюте на те же сроки в |
|фактически производятся |сопоставимых объемах, под |
|указанные платежи. Исключение |аналогичные обеспечения. Данное |
|составляют случаи: |положение применяется также к |
|1) если организация использует |процентам в виде дисконта, |
|средства полученных займов и |который образуется у |
|кредитов для осуществления |векселедателя как разница между |
|предварительной оплаты МПЗ, |ценой обратной покупки |
|других ценностей, работ, услуг |(погашения) и ценой продажи |
|или выдачи авансов и задатков в |векселя. |
|счет их оплаты, то расходы по |При этом существенным |
|обслуживанию указанных займов и |отклонением размера начисленных |
|кредитов относятся |процентов по долговому |
|организацией—заемщиком на |обязательству считается |
|увеличение дебиторской |отклонение более чем на |
|задолженности, образовавшейся в |20 процентов в сторону повышения|
|связи с предварительной оплатой |или в сторону понижения от |
|и (или) выдачей авансов и |среднего уровня процентов, |
|задатков на указанные выше цели.|начисленных по аналогичным |
|При поступлении приобретаемых |долговым обязательствам, |
|ценностей, выполнении работ и |выданным в том же квартале на |
|оказании услуг дальнейшее |сопоставимых условиях; |
|начисление процентов и |2) при отсутствии долговых |
|осуществление других расходов, |обязательств, выданных в том же |
|связанных с обслуживанием |квартале на сопоставимых |
|полученных займов и кредитов, |условиях, а также по выбору |
|отражаются в бухгалтерском учете|налогоплательщика предельная |
|в общем порядке — с отнесением |величина процентов, признаваемых|
|указанных затрат на операционные|расходом, принимается равной: |
|расходы организации—заемщика; |— ставке рефинансирования |
|2) проценты по займам и |Центрального банка РФ, |
|кредитам, полученным для |увеличенной в 1,1 раза, — при |
|приобретения или создания |оформлении долгового |
|объектов основных средств, |обязательства в рублях; |
|имущественных комплексов и |— 15 процентам — по долговым |
|других аналогичных активов, |обязательствам в иностранной |
|требующих большого времени и |валюте. |
|затрат на приобретение и (или) | |
|строительство (кроме объектов, | Пункт 1 ст.269 НК РФ|
|предназначенных для продажи), | |
|подлежат включению в их |Особенности отнесения в затраты |
|стоимость. |процентов по займам, полученным |
|Задолженность по полученным |от иностранных организаций, — |
|займам и кредитам показывается с|см. п.п.2 — 4 ст.269 НК РФ. |
|учетом причитающихся на конец |Дата признания расхода по |
|отчетного периода к уплате |договорам займа и иным |
|процентов согласно условиям |аналогичным договорам, срок |
|договоров. |действия которых приходится |
|Дополнительные затраты, |более чем на один отчетный |
|производимые заемщиком в связи с|период, — на конец |
|получением займов и кредитов, |соответствующего отчетного |
|выпуском и размещением заемных |периода. |
|обязательств, могут включать |В случае прекращения действия |
|расходы, связанные: |договора (погашения долгового |
|— с оказанием заемщику |обязательства) до истечения |
|юридических и консультационных |отчетного периода расход |
|услуг; |признается осуществленным на |
|— осуществлением |дату прекращения действия |
|копировально—множительных работ;|договора (погашения долгового |
|— оплатой налогов и сборов (в |обязательства). |
|случаях, предусмотренных | |
|действующим законодательством); | Статья 272 НК РФ|
|— проведением экспертиз; | |
|— потреблением услуг связи; | |
|— другими затратами, | |
|непосредственно связанными с | |
|получением займов и кредитов, | |
|размещением заемных | |
|обязательств. | |
|Включение дополнительных затрат,| |
|связанных с получением займов и | |
|кредитов, производится в том | |
|отчетном периоде, в котором были| |
|произведены указанные расходы. | |
|Дополнительные затраты могут | |
|предварительно учитываться как | |
|дебиторская задолженность с | |
|последующим отнесением их в | |
|состав операционных расходов в | |
|течение срока погашения | |
|указанных выше заемных | |
|обязательств. | |
| | |
| ПБУ 15/01 "Учет займов| |
| и кредитов и затрат| |
| по их обслуживанию"| |
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Для того чтобы исключить возможность искусственного увеличения затрат путем установления завышенного размера процентов по займам, НК РФ содержит ограничение: в расходы включаются проценты, размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня. В налоговом учете внереализационным расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). А расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). В бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам в двух указанных выше случаях, в том числе полученных на покупку основных средств, в состав операционных расходов не включаются, а учитываются в составе стоимости приобретенного имущества. Кроме того, в бухгалтерском учете можно относить дополнительные затраты, производимые заемщиком, к расходам на получение заемных средств. В налоговом учете дополнительные расходы учитываются на общих основаниях.
9.3. Учет доходов по финансовым вложениям
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|К финансовым вложениям |Проценты, полученные по |
|организации относятся: |договорам займа, кредита, |
|— государственные и |банковского счета, банковского |
|муниципальные ценные бумаги; |вклада, а также по ценным |
|— ценные бумаги других |бумагам и другим долговым |
|организаций, в том числе |обязательствам, включаются во |
|долговые ценные бумаги, в |внереализационные доходы (п.6 |
|которых дата и стоимость |ст.250 НК РФ). |
|погашения определена (облигации,|При этом в случае реализации |
|векселя); |товаров на условиях |
|— вклады в уставные (складочные)|предоставления товарного кредита|
|капиталы других организаций (в |сумму процентов, начисленных за |
|том числе дочерних и зависимых |период от момента отгрузки до |
|хозяйственных обществ); |момента перехода права |
|— предоставленные другим |собственности на товары, |
|организациям займы; |включают в выручку. Проценты, |
|— депозитные вклады в кредитных |начисленные за пользование |
|организациях; |товарным кредитом с момента |
|— дебиторская задолженность, |перехода права собственности на |
|приобретенная на основании |товары до момента полного |
|уступки права требования и пр. |расчета по обязательствам, |
|К финансовым вложениям |включаются в состав |
|организации не относятся: |внереализационных доходов |
|— собственные акции, выкупленные|(ст.316 НК РФ). |
|у акционеров для последующей |По договорам займа и иным |
|перепродажи или аннулирования; |аналогичным договорам (иным |
|— векселя, выданные |долговым обязательствам, включая|
|организацией—векселедателем |ценные бумаги), срок действия |
|организации—продавцу при |которых приходится более чем на |
|расчетах за проданные товары, |один отчетный период, доход |
|продукцию, выполненные работы, |признается полученным и |
|оказанные услуги; |включается в состав доходов на |
|— вложения организации в |конец соответствующего отчетного|
|недвижимое и иное имущество, |периода. |
|имеющее материально—вещественную|В случае прекращения действия |
|форму, предоставляемые |договора (погашения долгового |
|организацией за плату во |обязательства) до истечения |
|временное пользование (временное|отчетного периода доход |
|владение и пользование) с целью |признается полученным на дату |
|получения дохода; |прекращения действия договора |
|— драгоценные металлы, ювелирные|(погашения долгового |
|изделия, произведения искусства |обязательства). |
|и иные аналогичные ценности, |Проценты, уплачиваемые банком по|
|приобретенные не для |договору банковского счета, |
|осуществления обычных видов |включаются в налоговую базу на |
|деятельности. |основании выписки о движении |
|Доходы по финансовым вложениям |денежных средств по банковскому |
|признаются доходами от обычных |счету. |
|видов деятельности либо |Проценты, полученные (подлежащие|
|операционными доходами (в |получению) налогоплательщиком за|
|зависимости от того, является |предоставление в пользование |
|эта деятельность для организации|денежных средств, учитываются в |
|основной или нет). Пени, штрафы,|составе доходов (расходов), |
|неустойки, связанные с |подлежащих включению в налоговую|
|нарушением договоров, включаются|базу, на основании выписки о |
|в состав внереализационных |движении денежных средств |
|доходов (расходов). |налогоплательщика по банковскому|
|Финансовые вложения, по которым |счету, если иное не |
|можно определить в установленном|предусмотрено настоящей статьей.|
|порядке текущую рыночную |Сумма процентов, полученная |
|стоимость, отражаются в |налогоплательщиком |
|бухгалтерской отчетности на |(причитающаяся |
|конец отчетного года по текущей |налогоплательщику) по |
|рыночной стоимости путем |государственным и муниципальным |
|ежемесячной или ежеквартальной |ценным бумагам, признается |
|корректировки их оценки. Разница|доходом на дату реализации |
|между оценкой финансовых |ценной бумаги, либо на дату |
|вложений по текущей рыночной |выплаты таких процентов |
|стоимости на отчетную дату и |(погашения купона) в |
|предыдущей оценкой финансовых |соответствии с условиями |
|вложений относится на финансовые|эмиссии, либо на последнюю дату |
|результаты (в составе |отчетного периода в соответствии|
|операционных доходов или |с положениями настоящей главы. |
|расходов) в корреспонденции со |Если в цену реализации |
|счетом учета финансовых |государственных и муниципальных |
|вложений. |ценных бумаг, обращающихся на |
|По долговым ценным бумагам, по |организованном рынке ценных |
|которым не определяется текущая |бумаг, включается накопленный |
|рыночная стоимость, организации |купонный доход, то |
|разрешается разницу между |налогоплательщик самостоятельно |
|первоначальной стоимостью и |на дату реализации таких ценных |
|номинальной стоимостью в течение|бумаг определяет сумму дохода в |
|срока их обращения равномерно по|виде процентов на основании |
|мере причитающегося по ним в |договора купли—продажи с учетом |
|соответствии с условиями выпуска|положений п.п.6 и 7 ст.328 |
|дохода относить на финансовые |НК РФ. |
|результаты коммерческой | |
|организации (в составе | Статья 328 НК РФ|
|операционных доходов или | |
|расходов). |Налоговая база по операциям с |
|Бухгалтерский учет ведется на |ценными бумагами определяется |
|счете 58 "Финансовые вложения" |налогоплательщиком отдельно (за |
|(независимо от сроков вложения).|исключением налоговой базы по |
| |операциям с ценными бумагами, |
| ПБУ 19/02 "Учет|определяемой профессиональными |
| финансовых вложений"|участниками рынка ценных бумаг).|
| |При этом база по операциям с |
| |ценными бумагами, обращающимися |
| |на организованном рынке ценных |
| |бумаг, определяется отдельно от |
| |налоговой базы по операциям с |
| |ценными бумагами, не |
| |обращающимися на организованном |
| |рынке ценных бумаг. |
| | |
| | Статья 280 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Прежде всего нужно обратить внимание на особенности налогового учета результата от операций с ценными бумагами. Ценные бумаги уже давно перестали быть экзотикой для российского бизнеса. Сейчас с ценными бумагами сталкиваются многие предприятия в рамках обычной хозяйственной деятельности, например, с векселями банка. Для таких операций база по налогу на прибыль определяется отдельно от "основной" налоговой базы. Более того, отдельно определяется база по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Если в целом по организации получен убыток, но была прибыль от операций с ценными бумагами, придется с нее заплатить налог. Правда, тут возможен перенос убытка прошлых лет (см. табл. "Налоговый учет: перенос убытков на будущее"). Но опять же - только убытка прошлых лет по операциям с ценными бумагами (также раздельно по биржевым и внебиржевым). Интересна позиция налоговых органов по данному вопросу. Так, в Письме МНС России от 26 июля 2002 г. N 04-02-06/2/61 говорится: "В том случае если от операций с ценными бумагами получена прибыль, а по другим видам деятельности убыток, то при определении общей налоговой базы убыток может быть уменьшен за счет прибыли по операциям с ценными бумагами". Справедливости ради нужно отметить, что автору видится безосновательной такая "щедрость" налоговиков. В соответствии с п.8 ст.280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами рассчитывается налогоплательщиком отдельно (за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг). Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 ст.286 НК РФ). Следовательно, несмотря на "общий" убыток, с прибыли по операциям с ценными бумагами необходимо уплатить налог. Другая ситуация: организация получила прибыль как в целом, так и по операциям с ценными бумагами. При этом в прошлые годы убытков от операций с ценными бумагами не было, но был получен убыток от финансово-хозяйственной деятельности, подлежащий переносу на будущее. В этом случае уменьшить налогооблагаемую прибыль за счет переноса убытка можно только в части, не относящейся к операциям с ценными бумагами. Организациям, осуществляющим доходные вложения свободных денежных средств, следует обратить внимание на необходимость в налоговом учете начислять проценты каждый отчетный период. Например, организация внесла в банк депозит на 9 месяцев. Проценты будут перечислены банком по окончании установленного срока вместе с суммой вклада. Однако для целей налогообложения организация должна в конце каждого отчетного периода самостоятельно рассчитывать и включать во внереализационные доходы "набежавшие" проценты. Не будет ошибочным такой порядок и в бухгалтерском учете. В отличие от налогового в бухгалтерском учете существует такой вид доходов и расходов по финансовым вложениям, как изменение их текущей рыночной стоимости. Сказанное относится только к тем финансовым вложениям, по которым всегда можно определить текущую рыночную стоимость (главным образом, это акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг). В налоговом учете указанные доходы и расходы не включаются в налогооблагаемую базу (пп.24 п.1 ст.251 НК РФ и п.46 ст.270 НК РФ). Поэтому необходимо "помнить" первоначальную стоимость ценной бумаги, чтобы при ее выбытии рассчитать финансовый результат для целей налогообложения.
10. Резервы
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|В целях равномерного включения |НК РФ допускает создание |
|предстоящих расходов в издержки |резервов: |
|производства или обращения |— по сомнительным долгам; |
|отчетного периода организация |— по гарантийному ремонту и |
|может создавать резервы: |гарантийному обслуживанию; |
|— на предстоящую оплату отпусков|— предстоящих расходов на оплату|
|работникам; |отпусков; |
|— выплату ежегодного |— на выплату ежегодного |
|вознаграждения за выслугу лет; |вознаграждения за выслугу лет. |
|— выплату вознаграждений по | |
|итогам работы за год; | Статьи 266, 267, 324.1 НК РФ|
|— ремонт основных средств; | |
|— производственные затраты по | |
|подготовительным работам в связи| |
|с сезонным характером | |
|производства; | |
|— предстоящие затраты на | |
|рекультивацию земель и | |
|осуществление иных | |
|природоохранных мероприятий; | |
|— предстоящие затраты по ремонту| |
|предметов, предназначенных для | |
|сдачи в аренду по договору | |
|проката; | |
|— гарантийный ремонт и | |
|гарантийное обслуживание; | |
|— покрытие иных предвиденных | |
|затрат и другие цели, | |
|предусмотренные | |
|законодательством Российской | |
|Федерации, нормативными | |
|правовыми актами Министерства | |
|финансов РФ. | |
| | |
| Приказ МНС России| |
| от 29.07.1998 N 34н| |
| | |
|Резерв по сомнительным долгам |Резерв по сомнительным долгам |
|Определение: |Определение: |
|Сомнительным долгом признается |Сомнительным долгом признается |
|дебиторская задолженность |любая задолженность перед |
|организации, которая не погашена|налогоплательщиком, если она не |
|в сроки, установленные |погашена в сроки, установленные |
|договором, и не обеспечена |договором, и не обеспечена |
|соответствующими гарантиями. |залогом, поручительством, |
| |банковской гарантией. |
| |Безнадежными долгами (долгами, |
| |нереальными к взысканию) |
| |признаются долги перед |
| |налогоплательщиком, по которым |
| |истек установленный срок исковой|
| |давности, а также долги, по |
| |которым в соответствии с |
| |гражданским законодательством |
| |обязательство прекращено |
| |вследствие невозможности его |
| |исполнения на основании акта |
| |государственного органа или |
| |ликвидации организации. |
| |Не признается сомнительным |
| |долгом дебиторская |
| |задолженность, образовавшаяся в |
| |связи с невыплатой процентов. |
| |В формировании резервов по |
| |сомнительным долгам не участвует|
| |сумма дебиторской задолженности,|
| |относящаяся к сделкам и |
| |операциям, учтенным при |
| |формировании "переходной" |
| |налоговой базы в соответствии со|
| |ст.10 Федерального закона |
| |N 110—ФЗ (см. табл. "Переходные |
| |положения, связанные с введением|
| |в действие главы 25 НК РФ"). |
| | |
|Создание резерва |Создание резерва |
|Резерв сомнительных долгов |Налогоплательщик сам решает, |
|создается на основе результатов |создавать ли резервы по |
|проведенной инвентаризации |сомнительным долгам. |
|дебиторской задолженности |Суммы отчислений в эти резервы |
|организации. |включаются в состав |
|Величина резерва определяется |внереализационных расходов на |
|отдельно по каждому |последний день отчетного |
|сомнительному долгу в |(налогового) периода. |
|зависимости от финансового |Сумма резерва по сомнительным |
|состояния (платежеспособности) |долгам определяется по |
|должника и оценки вероятности |результатам проведенной на |
|погашения долга полностью или |последний день отчетного |
|частично. |(налогового) периода |
|Сумма создаваемых резервов |инвентаризации дебиторской |
|относится на финансовые |задолженности и исчисляется |
|результаты организации. |следующим образом: |
|На сумму создаваемых резервов |1) по сомнительной задолженности|
|делаются записи по дебету |со сроком возникновения свыше |
|счета 91 "Прочие доходы и |90 дней — в сумму создаваемого |
|расходы" и кредиту счета 63 |резерва включается полная сумма |
|"Резервы по сомнительным |выявленной на основании |
|долгам". |инвентаризации задолженности; |
|Аналитический учет |2) по сомнительной задолженности|
|ведется по каждому созданному |со сроком возникновения от 45 до|
|резерву. |90 дней (включительно) — в сумму|
| |резерва включается 50 процентов |
| |от суммы выявленной на основании|
| |инвентаризации задолженности; |
| |3) по сомнительной задолженности|
| |со сроком возникновения до |
| |45 дней — не увеличивает сумму |
| |создаваемого резерва. |
| |При этом сумма создаваемого |
| |резерва по сомнительным долгам |
| |не может превышать 10 процентов |
| |от выручки отчетного |
| |(налогового) периода. |
| | |
|Использование резерва |Использование резерва |
|При списании невостребованных |Резерв по сомнительным долгам |
|долгов, ранее признанных |может быть использован |
|организацией сомнительными, |организацией лишь на покрытие |
|записи производятся по дебету |убытков от безнадежных долгов, |
|счета 63 "Резервы по |признанных таковыми в |
|сомнительным долгам" в |соответствии с приведенными выше|
|корреспонденции с |критериями. |
|соответствующими счетами учета |Сумма резерва по сомнительным |
|расчетов с дебиторами. |долгам, не полностью |
|Если до конца отчетного года, |использованная в отчетном |
|следующего за годом создания |периоде на покрытие убытков по |
|резерва сомнительных долгов, |безнадежным долгам, может быть |
|этот резерв в какой—либо части |перенесена на следующий отчетный|
|не будет использован, то |(налоговый) период. При этом |
|неизрасходованные суммы |сумма вновь создаваемого по |
|присоединяются при составлении |результатам инвентаризации |
|бухгалтерского баланса на конец |резерва должна быть |
|отчетного года к финансовым |скорректирована на сумму остатка|
|результатам. Присоединение |резерва предыдущего отчетного |
|неиспользованных сумм резервов |(налогового) периода. В случае |
|по сомнительным долгам к прибыли|если сумма вновь создаваемого по|
|отчетного периода, следующего за|результатам инвентаризации |
|периодом их создания, отражается|резерва меньше, чем сумма |
|по дебету счета 63 "Резервы по |остатка резерва предыдущего |
|сомнительным долгам" и кредиту |отчетного (налогового) периода, |
|счета 91 "Прочие доходы и |разница подлежит включению в |
|расходы" |состав внереализационных |
| |доходов. В случае если сумма |
| Приказ МНС России|вновь создаваемого по |
| от 29.07.1998 N 34н,|результатам инвентаризации |
| Приказ Минфина России|резерва больше, чем сумма |
| от 31.10.2000 N 94н|остатка резерва предыдущего |
| |отчетного (налогового) периода, |
| |разница подлежит включению во |
| |внереализационные расходы. |
| |Если налогоплательщик принял |
| |решение о создании резерва по |
| |сомнительным долгам, списание |
| |долгов, признаваемых |
| |безнадежными, осуществляется за |
| |счет суммы созданного резерва. В|
| |случае если сумма созданного |
| |резерва меньше суммы безнадежных|
| |долгов, подлежащих списанию, |
| |разница (убыток) подлежит |
| |включению в состав |
| |внереализационных расходов. |
| | |
| | Статья 266 НК РФ|
| | |
|В целях равномерного включения |Резерв по гарантийному ремонту и|
|предстоящих расходов в издержки |гарантийному обслуживанию |
|производства или обращения |Налогоплательщики, |
|отчетного периода организация |осуществляющие реализацию |
|может создавать резерв по |товаров (работ), вправе |
|гарантийному ремонту и |создавать резервы на предстоящие|
|гарантийному обслуживанию. |расходы по гарантийному ремонту |
|Резервирование отражается по |и гарантийному обслуживанию, и |
|кредиту счета 96 "Резервы |отчисления на формирование таких|
|предстоящих расходов" в |резервов принимаются для целей |
|корреспонденции со счетами учета|налогообложения в порядке, |
|затрат на производство и |предусмотренном ст.267 НК РФ. |
|расходов на продажу. | |
|Правильность образования и |Создание резерва |
|использования сумм резерва |Налогоплательщик самостоятельно |
|периодически (а на конец года |принимает решение о создании |
|обязательно) проверяется по |такого резерва и в учетной |
|данным смет, расчетов и т.п. и |политике для целей |
|при необходимости |налогообложения определяет |
|корректируется. |предельный размер отчислений в |
| |этот резерв. При этом резерв |
| Приказ МНС России|создается в отношении тех |
| от 29.07.1998 N 34н,|товаров (работ), по которым в |
| Приказ Минфина России|соответствии с условиями |
| от 31.10.2000 N 94н|заключенного договора с |
| |покупателем предусмотрены |
| |обслуживание и ремонт в течение |
| |гарантийного срока. |
| |Расходами признаются суммы |
| |отчислений в резерв на дату |
| |реализации указанных товаров |
| |(работ). При этом размер |
| |созданного резерва не может |
| |превышать предельного размера, |
| |определяемого как доля |
| |фактически осуществленных |
| |налогоплательщиком расходов по |
| |гарантийному ремонту и |
| |обслуживанию в объеме выручки от|
| |реализации указанных товаров |
| |(работ) за предыдущие три года, |
| |умноженная на сумму выручки от |
| |реализации указанных товаров |
| |(работ) за отчетный (налоговый) |
| |период. В случае если |
| |налогоплательщик менее трех лет |
| |осуществляет реализацию товаров |
| |(работ) с условием осуществления|
| |гарантийного ремонта и |
| |обслуживания, для расчета |
| |предельного размера создаваемого|
| |резерва учитывается объем |
| |выручки от реализации указанных |
| |товаров (работ) за фактический |
| |период такой реализации. |
| |Налогоплательщик, ранее не |
| |осуществлявший реализацию |
| |товаров (работ) с условием |
| |гарантийного ремонта и |
| |обслуживания, вправе создавать |
| |резерв по гарантийному ремонту и|
| |обслуживанию товаров (работ) в |
| |размере, не превышающем |
| |ожидаемых расходов на указанные |
| |затраты. Под ожидаемыми |
| |расходами понимаются расходы, |
| |предусмотренные в плане на |
| |выполнение гарантийных |
| |обязательств, с учетом срока |
| |гарантии. |
| | |
| |Использование резерва |
| |По истечении налогового периода |
| |налогоплательщик должен |
| |скорректировать размер |
| |созданного резерва исходя из |
| |доли фактически осуществленных |
| |расходов по гарантийному ремонту|
| |и обслуживанию в объеме выручки |
| |от реализации указанных товаров |
| |(работ) за истекший период. |
| |Сумма резерва по гарантийному |
| |ремонту и обслуживанию товаров |
| |(работ), не полностью |
| |использованная в налоговом |
| |периоде на осуществление |
| |ремонта, может быть перенесена |
| |им на следующий налоговый |
| |период. При этом сумма вновь |
| |создаваемого в следующем |
| |налоговом периоде резерва должна|
| |быть скорректирована на сумму |
| |остатка резерва предыдущего |
| |налогового периода. В случае |
| |если сумма вновь создаваемого |
| |резерва меньше, чем сумма |
| |остатка резерва, созданного в |
| |предыдущем налоговом периоде, |
| |разница между ними подлежит |
| |включению в состав |
| |внереализационных доходов. В |
| |случае если налогоплательщик |
| |принял решение о создании |
| |резерва по гарантийному ремонту |
| |и обслуживанию товаров (работ), |
| |списание расходов на гарантийный|
| |ремонт осуществляется за счет |
| |суммы созданного резерва. |
| |В случае если сумма созданного |
| |резерва меньше суммы расходов на|
| |ремонт, произведенных |
| |налогоплательщиком, разница |
| |между ними подлежит включению в |
| |состав прочих расходов. |
| |Если принято решение о |
| |прекращении продажи товаров |
| |(осуществления работ) с условием|
| |их гарантийного ремонта и |
| |гарантийного обслуживания, сумма|
| |ранее созданного и |
| |неиспользованного резерва |
| |подлежит включению в состав |
| |доходов по окончании сроков |
| |действия договоров на |
| |гарантийный ремонт и гарантийное|
| |обслуживание. |
| | |
| | Статья 267 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Бухгалтерские нормативные акты упоминают о возможности создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, однако не регламентируют правил его создания. Они определяются самой организацией в соответствии с учетной политикой. Поэтому налогоплательщик может использовать в бухгалтерском и налоговом учете единый порядок создания и использования такого резерва.
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Резерв предстоящей оплаты |Резерв предстоящих расходов на |
|отпусков, резерв на выплату |оплату отпусков, резерв на |
|ежегодного вознаграждения за |выплату ежегодного |
|выслугу лет |вознаграждения за выслугу лет |
| | |
|Резерв предстоящей оплаты |Создание резерва |
|отпусков может создаваться, |Налогоплательщик, принявший |
|включая платежи на социальное |решение о равномерном учете для |
|страхование и обеспечение |целей налогообложения |
|работников организации. |предстоящих расходов на оплату |
|Резервирование отражается по |отпусков работников, обязан |
|кредиту счета 96 "Резервы |отразить в учетной политике |
|предстоящих расходов" в |принятый им способ |
|корреспонденции со счетами учета|резервирования, определить |
|затрат на производство и |предельную сумму отчислений и |
|расходов на продажу. |ежемесячный процент отчислений в|
|Фактические расходы, на которые |указанный резерв. Специальный |
|был ранее образован резерв, |расчет (смета) должен содержать |
|относятся в дебет счета 96 |расчет размера ежемесячных |
|"Резервы предстоящих расходов" в|отчислений в указанный резерв, |
|корреспонденции со счетом 70 |исходя из сведений о |
|"Расчеты с персоналом по оплате |предполагаемой годовой сумме |
|труда" и др. |расходов на оплату отпусков, |
|Правильность образования и |включая сумму единого |
|использования сумм резерва |социального налога с этих |
|периодически (а на конец года |расходов. При этом процент |
|обязательно) проверяется по |отчислений в указанный резерв |
|данным смет, расчетов и т.п. и |определяется как отношение |
|при необходимости |предполагаемой годовой суммы |
|корректируется. |расходов на оплату отпусков к |
| |предполагаемому годовому размеру|
| Приказ МНС России|расходов на оплату труда. |
| от 29.07.1998 N 34н,|Расходы на формирование резерва |
| Приказ Минфина России|предстоящих расходов на оплату |
| от 31.10.2000 N 94н|отпусков относятся на счета |
| |учета расходов на оплату труда |
| |соответствующих категорий |
| |работников. |
| | |
| |Использование резерва |
| |На конец налогового периода |
| |налогоплательщик обязан провести|
| |инвентаризацию указанного |
| |резерва. |
| |Недоиспользованные на последний |
| |день текущего налогового периода|
| |суммы указанного резерва |
| |подлежат обязательному включению|
| |в состав налоговой базы текущего|
| |налогового периода. |
| |При недостаточности средств |
| |фактически начисленного резерва,|
| |подтвержденного инвентаризацией |
| |на последний рабочий день |
| |налогового периода, |
| |налогоплательщик обязан по |
| |состоянию на 31 декабря года, в |
| |котором резерв был начислен, |
| |включить в расходы сумму |
| |фактических расходов на оплату |
| |отпусков и соответственно сумму |
| |единого социального налога, по |
| |которым ранее не создавался |
| |указанный резерв. |
| |Резерв предстоящих расходов на |
| |оплату отпусков работникам |
| |должен быть уточнен исходя из |
| |количества дней |
| |неиспользованного отпуска, |
| |среднедневной суммы расходов на |
| |оплату труда работников (с |
| |учетом установленной методики |
| |расчета среднего заработка) и |
| |обязательных отчислений единого |
| |социального налога. |
| |В аналогичном порядке |
| |налогоплательщик осуществляет |
| |отчисления в резерв предстоящих |
| |расходов на выплату ежегодных |
| |вознаграждений за выслугу лет и |
| |по итогам работы за год. |
| | |
| | Статья 324.1 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Бухгалтерские нормативные акты не содержат правил создания указанных резервов. Поэтому у организации есть возможность в бухгалтерской учетной политике установить порядок создания и использования этих резервов, предусмотренный Налоговым кодексом.
11. Учет курсовых и суммовых разниц
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|Курсовая разница — разница между|Положительной курсовой разницей |
|рублевой оценкой |признается курсовая разница, |
|соответствующего актива или |возникающая при дооценке |
|обязательства, стоимость которых|имущества в виде валютных |
|выражена в иностранной валюте, |ценностей и требований, |
|исчисленной по курсу |выраженных в иностранной валюте,|
|Центрального банка РФ, на дату |либо при уценке выраженных в |
|исполнения обязательств по |иностранной валюте обязательств.|
|оплате или отчетную дату |Положительные курсовые разницы |
|составления бухгалтерской |включаются во внереализационные |
|отчетности на отчетный период, и|доходы (ст.250 НК РФ). |
|рублевой оценкой этих актива и |Отрицательной курсовой разницей |
|обязательства, исчисленной по |признается курсовая разница, |
|курсу Центрального банка РФ на |возникающая при уценке имущества|
|дату принятия их к |в виде валютных ценностей и |
|бухгалтерскому учету в отчетном |требований, выраженных в |
|периоде или отчетную дату |иностранной валюте, или при |
|составления бухгалтерской |дооценке выраженных в |
|отчетности за предыдущий |иностранной валюте обязательств.|
|отчетный период. |Отрицательные курсовые разницы |
|Дата возникновения курсовых |включаются во внереализационные |
|разниц — дата совершения |расходы (ст.265 НК РФ). |
|операции в иностранной валюте, а|Дата признания дохода (расхода) |
|также отчетная дата при |в виде положительной и |
|составлении бухгалтерской |отрицательной курсовой разницы —|
|отчетности. |дата перехода права |
| |собственности на иностранную |
| ПБУ 3/2000 "Учет активов|валюту при совершении операций с|
| и обязательств, стоимость|иностранной валютой, а также |
| которых выражена|последний день текущего месяца —|
| в иностранной валюте"|по доходам (расходам) в виде |
| |положительной (отрицательной) |
| |курсовой разницы по имуществу и |
| |требованиям (обязательствам), |
| |стоимость которых выражена в |
| |иностранной валюте. |
| | |
| | Статьи 271 и 272 НК РФ|
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Из новой редакции НК РФ исключены положения, предусматривающие особый порядок исчисления курсовых разниц при расчетах по посредническим договорам. Теперь порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.
—————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
+————————————————————————————————+————————————————————————————————+
|В бухгалтерском учете |Полученные налогоплательщиком |
|определение суммовой разницы |доходы (понесенные расходы), |
|дано в двух ПБУ: "Расходы |стоимость которых выражена в |
|организации" и "Доходы |условных единицах, учитываются в|
|организации". |совокупности с доходами |
|Под суммовой разницей понимается|(расходами), стоимость которых |
|разница между рублевой оценкой |выражена в рублях (ст.ст.248, |
|фактически произведенной оплаты,|252 НК РФ). |
|выраженной в иностранной валюте |В случае если цена реализуемого |
|(условных денежных единицах), |товара (работ, услуг), |
|исчисленной по официальному или |имущественных прав выражена в |
|иному согласованному курсу на |условных единицах, то сумма |
|дату принятия к бухгалтерскому |выручки от реализации |
|учету соответствующей |пересчитывается в рубли по |
|кредиторской задолженности, и |курсу, установленному |
|рублевой оценкой этой |Центральным банком РФ на дату |
|кредиторской задолженности, |реализации. При этом возникшие |
|исчисленной по официальному или |суммовые разницы включаются в |
|иному согласованному курсу на |состав внереализационных доходов|
|дату признания расхода в |(расходов) в зависимости от |
|бухгалтерском учете (ПБУ 10/99).|возникшей разницы. Суммовые |
|Под суммовой разницей понимается|разницы включаются во |
|разница между рублевой оценкой |внереализационные доходы |
|фактически поступившего в |(расходы) (п.11.1 ст.250, п.5.1 |
|качестве выручки актива, |ст.265, ст.316 НК РФ). |
|выраженного в иностранной валюте|Суммовая разница признается |
|(условных денежных единицах), |доходом: |
|исчисленной по официальному или |1) у налогоплательщика—продавца |
|иному согласованному курсу на |— на дату погашения дебиторской |
|дату принятия к бухгалтерскому |задолженности за реализованные |
|учету, и рублевой оценкой этого |товары (работы, услуги), |
|актива, исчисленной по |имущественные права, а в случае |
|официальному или иному |предварительной оплаты — на дату|
|согласованному курсу на дату |реализации товаров (работ, |
|признания выручки в |услуг), имущественных прав; |
|бухгалтерском учете (ПБУ 9/99). |2) у налогоплательщика— |
|Величина оплаты определяется |покупателя — на дату погашения |
|(уменьшается или увеличивается) |кредиторской задолженности за |
|с учетом суммовых разниц. То |приобретенные товары (работы, |
|есть суммовая разница по |услуги), имущество, |
|приобретенным активам относится |имущественные или иные права, а |
|на те же счета, где учтены эти |в случае предварительной |
|активы (08, 10, 41, 44 и т.п.): |оплаты — на дату приобретения |
|положительная — прямой |товара (работ, услуг), |
|проводкой, отрицательная — |имущества, имущественных или |
|сторно. |иных прав (ст.271 НК РФ). |
|Величина поступления | |
|определяется также с учетом | |
|(увеличивается или уменьшается) | |
|суммовой разницы, то есть | |
|увеличивается или уменьшается | |
|величина выручки по счетам 90, | |
|91. | |
L————————————————————————————————+—————————————————————————————————
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Существенным отличием учета суммовых разниц является то, что в бухгалтерском учете возникшие по расчетам с покупателями разницы относятся на увеличение (уменьшение) выручки от реализации (либо на увеличение (уменьшение) стоимости приобретенного имущества), а в налоговом учете - включаются во внереализационные доходы (расходы).
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ: ПЕРЕНОС УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ
Положения налогового учета
Налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах (то есть расходы, рассчитанные в соответствии с правилами НК РФ, превысили доходы), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Организация может перенести убыток на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы текущего периода. Оставшаяся часть убытка может уменьшать налогооблагаемую базу в следующих годах (но не позднее чем через 10 лет после возникновения убытка). Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, пока он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Статья 283 НК РФ
Положения бухгалтерского учета
Федеральный закон "О бухгалтерском учете" обязывает хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Статья 23 НК РФ предписывает обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов в течение четырех лет. Однако если налогоплательщик хочет реализовать свое право уменьшить налогооблагаемую прибыль на убытки прошлых лет, хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, ему придется в течение всего срока, пока он пользуется такой возможностью. Теперь НК РФ разрешает применять данную "льготу" (в кавычках, потому что по налогу на прибыль формально не предусмотрено льгот) при реорганизации юридических лиц. На практике давно получил распространение такой способ снижения налога на прибыль, как покупка убыточной фирмы. Теперь, похоже, такая практика найдет место и в Российской Федерации - фирмы без активов, но с убытками станут товаром. Следует отметить, что переносить можно и убытки, образовавшиеся до 2002 г. (подробнее про это см. раздел "Переходные положения, связанные с введением в действие главы 25 НК РФ"). Но здесь есть одно исключение. Нельзя переносить убыток, возникший во втором полугодии 2001 г. Это, по словам самих разработчиков гл.25, было призвано исключить у недобросовестных налогоплательщиков желание "накрутить" убытки, прочитав гл.25 сразу после ее опубликования в 2001 г.
НАЛОГОВАЯ БАЗА
Налоговой базой является денежное выражение прибыли, которая подлежит налогообложению в соответствии требованиями НК РФ. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При исчислении налоговой базы следует учесть важный момент: фактически у организации может быть несколько отдельных налоговых баз по налогу на прибыль. Помимо "основной" налоговой базы отдельно должны быть определены: а) налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от "обычной". Сюда относятся: - доходы в виде дивидендов; - доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам; б) налоговая база по операциям с ценными бумагами (отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг) (ст.280 НК РФ). Налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов (расходов) операций, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. При исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, а также доходы и расходы по специальным налоговым режимам (то есть при уплате налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога). При этом расходы в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доходам от этих видов деятельности. Статья 274 НК РФ
НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ
Налоговая ставка устанавливается (кроме особых случаев, перечисленных ниже) в размере 24 процентов: - 7,5 процента - в федеральный бюджет (с 1 января 2003 г. ставка - 6%); - 14,5 процента - в бюджеты субъектов Российской Федерации (с 1 января 2003 г. ставка - 16%); - 2 процента - в местные бюджеты. Законами субъектов РФ размер указанных ставок может быть уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ (но не ниже 10,5%, а с 1 января 2003 г. - не ниже 12%). Особые случаи (налог зачисляется целиком в федеральный бюджет) Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах: 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок; 20 процентов - со всех прочих доходов, кроме указанных ниже. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки: 6 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ; 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций. К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки: 15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в ниже), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов; 0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации. Статья 284 НК РФ
НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД. ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИЙ
Налоговый период - календарный год. Отчетный период - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.
Порядок уплаты налога
Платежи делятся на платежи по итогам налогового периода и авансовые платежи. Авансовые платежи бывают ежемесячные и платежи по итогам отчетного периода (квартальные авансовые платежи). Ежемесячные авансовые платежи не уплачивают: - организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал; - бюджетные учреждения; - иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство; - некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг); - участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах; - инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений; - выгодоприобретатели по договорам доверительного управления. Организации, созданные после 1 января 2002 г., начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты государственной регистрации фирмы. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате, равна: - в I квартале текущего налогового периода - сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода; - во II квартале - одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года; - в III квартале - одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала; - в IV квартале - одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не производятся. Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, о чем нужно предварительно уведомить налоговые органы до 31 декабря. В этом случае суммы авансовых платежей исчисляются налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. Срок уплаты ежемесячных авансовых платежей - не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода; а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, - не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого исчисляется налог. Авансовые платежи по итогам отчетного периода (квартальные авансовые платежи) обязаны уплачивать все организации. Срок уплаты авансовых платежей по итогам отчетного периода - не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. По итогам налогового периода сумма налога рассчитывается с учетом квартальных авансовых платежей и подлежит уплате не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации.
Налоговая декларация
Налогоплательщики независимо от того, обязаны они или нет уплачивать налог, от особенностей исчисления и уплаты налога должны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в свои территориальные инспекции, а также в ИМНС, где зарегистрированы их обособленные подразделения, налоговые декларации. Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном п.1 ст.289 НК РФ. Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (то есть не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого исчислен налог). Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям. Статьи 285, 286, 287, 289 НК РФ
ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, СВЯЗАННЫЕ С ВВЕДЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ ГЛАВЫ 25 НК РФ
Положения налогового учета
По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик, который переходит на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан:
I. В части определения доходов
1а) провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно; б) в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права; в) отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, но подлежит налогообложению по правилам ст.249 "Доходы от реализации" НК РФ. 2а) отразить в составе внереализационных доходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со ст.250 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу гл.25 НК РФ; б) отразить в составе доходов иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со ст.ст.250 "Внереализационные доходы" и 271 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. 3. Отразить в составе внереализационных доходов суммы, образовавшиеся от изменений размера обязательств и требований по финансовым инструментам срочных сделок (см. подробнее пп.3 п.1 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ). 4. Включить в состав доходов суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными гл.25 НК РФ. К таким объектам или операциям относятся, в частности, остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые до вступления в силу гл.25 НК РФ уменьшали налоговую базу. Указанные положения не применяются в отношении: - сумм резервов предстоящих расходов на ремонт, формируемых организациями в соответствии со ст.260 НК РФ; - сумм резервов по сомнительным долгам, если организация до 1 января 2002 г. признавала выручку в целях налогообложения "по отгрузке"; - сумм резервов на гарантийный ремонт в части средств, относящихся к объектам, срок гарантийного ремонта которых не истек; - сумм резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, не использованных по состоянию на 1 января 2002 г. Если организация в последующем не использует указанные резервы в установленном порядке, такие суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода. 5. Уменьшить доходы, указанные выше в п.п.1 и 2, на суммы положительных курсовых разниц, которые до вступления в силу гл.25 НК РФ учитывались при определении налоговой базы. 6. Включить в состав доходов суммы отрицательных разниц от переоценки ценных бумаг (см. подробнее пп.6 п.1 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ).
II. В части определения расходов
1. Включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы себестоимости, приходящейся на реализованные, но не оплаченные на 31 декабря 2001 г. товары (работы, услуги), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении. 2. Отразить в налоговом учете стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг), в той оценке, в которой они были учтены в бухгалтерском учете на 31 декабря 2001 г. 3. Включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу гл.25 НК РФ. При этом из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, введенные в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев. Единовременному списанию подлежат, в частности: - суммы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с гл.25 НК РФ с 1 января 2002 г. подлежат единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо вовсе не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериальных активов; - суммы недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство; - суммы расходов будущих периодов, которые в соответствии с гл.25 НК РФ с 1 января 2002 г. (в связи с непризнанием их расходами будущих периодов в соответствии с НК РФ) подлежат единовременному списанию в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в соответствии с гл.25. Это относится, в частности, к расходам, связанным с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем. По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик обязан отразить в налоговом учете стоимость объектов, относящихся к амортизируемому имуществу, в классификации и оценке в соответствии с гл.25 НК РФ. 4. Отразить в составе внереализационных расходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со ст.265 НК РФ, если такие суммы до 2002 г. не учитывались при формировании налоговой базы. А также отнести к расходам иные внереализационные расходы, определенные в соответствии со ст.ст.265 и 272 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. (Данные положения не применяются в отношении внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц по обязательствам, возникшим из договоров, заключенных до 17 августа 1998 г. и предусматривающих погашение обязательств после 1 января 2002 г. Указанные курсовые разницы подлежат учету в составе внереализационных расходов на дату погашения указанных обязательств.) 5. Отразить в составе внереализационных расходов суммы, образовавшиеся от изменений размеров обязательств и требований по финансовым инструментам срочных сделок (см. подробнее пп.5 п.2 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ). 6. Уменьшить перечисленные выше расходы на суммы отрицательных курсовых разниц, которые до 2002 г. учитывались при определении налоговой базы. 7. Включить в состав расходов суммы положительных разниц от переоценки ценных бумаг (см. подробнее пп.6 п.2 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ).
III. В части убытка, числящегося в учете на 1 января 2002 года
Сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., уменьшающая налоговую базу в соответствии с действующим до 2002 г. законодательством, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном ст.283 НК РФ (см. табл. "Налоговый учет: перенос убытков на будущее"). Убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 г. законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 г. в целях налогообложения, переносится на будущее в порядке, который установлен ст.283 НК РФ. При этом если за второе полугодие 2001 г. убыток увеличился, он переносится в размере, существовавшем на 1 июля 2001 г. Указанные в двух предыдущих абзацах убытки не уменьшают налоговую базу "переходного" периода.
IV. Ставки налога для налоговой базы "переходного" периода и сроки уплаты
К налогооблагаемой базе "переходного" периода применяются налоговые ставки, установленные ст.284 НК РФ (по общим ставкам, действующим с 2002 г., см. табл. "Налоговые ставки"). Если при определении "переходной" налоговой базы налогоплательщиком получен убыток, налоговая база признается равной нулю, а полученный убыток не учитывается в целях налогообложения. Исключение составляют налогоплательщики, определявшие до 2002 г. выручку от реализации для целей налогообложения "по отгрузке" и перешедшие с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления. Если у таких налогоплательщиков по базе переходного периода расходы превысили доходы, то сумма такого превышения в размере, не превышающем сумму от списания на расходы недоамортизируемой части основных средств стоимостью не свыше 10 000 руб., или со сроком полезного использования не более 12 месяцев, признается расходом от переходного периода и относится на расходы соответствующих отчетных периодов равномерно в течение пяти лет с даты вступления гл.25 НК РФ в силу. Сумма налога, исчисленная по указанным выше положениям, подлежит уплате в бюджет в следующем порядке: 1) исчисленная сумма налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2002 г. начиная со II квартала в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах 10 процентов от суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.; 2) часть исчисленной суммы налога в размере от 10 до 70 процентов ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2003 и 2004 гг. в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода: по сумме налога в пределах от 10 до 70 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.; 3) оставшаяся часть исчисленной суммы налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2005 и 2006 гг. - по сумме налога свыше 70 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г. Если налогоплательщиком за 2001 г. получен убыток, то исчисленная сумма налога "переходного" периода подлежит уплате в бюджет равномерно в течение пяти лет в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по налогу по итогам отчетного периода.
V. Прочие "переходные" положения
Налогоплательщики, у которых в сумме дебиторской задолженности на 1 января 2002 г. доля задолженности бюджетных организаций-покупателей составляет более 30 процентов, уплачивают сумму налога, исчисленную с "переходной" базы, в бюджет равномерно в течение пяти лет начиная со II квартала 2002 г. в сроки, установленные для уплаты сумм авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Данные по базе "переходного" периода включаются в налоговую декларацию, представляемую в срок не позднее 28 июля 2002 г., в порядке, установленном ст.289 НК РФ. Статья 10 Федерального закона N 110-ФЗ
Положения бухгалтерского учета
В новой редакции ст.10 предусмотрено уменьшение "переходных" доходов на положительную курсовую разницу и уменьшение "переходных" расходов на отрицательную курсовую разницу. При этом четко не сказано, на какие именно курсовые разницы следует уменьшать доходы (расходы). Логичным будет предположить, что доходы нужно уменьшать на положительные курсовые разницы, исчисленные с не оплаченной на 31 декабря 2001 г. дебиторской задолженности. На условном примере это выглядит так. Допустим, на 1 января 2002 г. имеется дебиторская задолженность в сумме 1000 долл. США за товары, проданные в октябре 2001 г. за 30 000 долл. США. Для целей налогообложения в 2001 г. организация принимала курсовые разницы, исчисленные по правилам бухгалтерского учета (на дату совершения операции в иностранной валюте и последний день отчетного периода). Чтобы найти положительную курсовую разницу, относящуюся только к не оплаченным на конец года 1000 долл., нужно пересмотреть каждую (!) операцию по расчету курсовой разницы. А таких операций могло быть немало, если оплата поступала небольшими частями! Столь трудоемкая процедура задумана законодателями для того, чтобы предотвратить повторное обложение налогом прироста дебиторской задолженности в связи с ростом курса валюты. В то же время отрицательная курсовая разница по логике не должна привести к занижению "переходной" налогооблагаемой базы. В соответствии с пп.6 п.2 ст.10 Закона налогоплательщик должен "уменьшить расходы, указанные в настоящем пункте, на суммы отрицательных курсовых разниц, которые ранее учитывались при определении налоговой базы до вступления в силу гл.25 НК РФ". Под "настоящим пунктом" имеется в виду п.2 ст.10, в котором речь идет о "переходных" расходах. Выше автор предположил, что доходы уменьшаются на положительные курсовые разницы, относящиеся к дебиторской задолженности на 1 января 2002 г. Формулировка пп.6 п.2 ст.10 Закона еще меньше способствует подобным выводам. Из буквального смысла следует, что нужно взять все отрицательные курсовые разницы, возникшие с самого начала деятельности организации. Причем это должны делать даже те организации, у которых на конец 2001 г. нет дебиторской задолженности в валюте. В сложившейся ситуации рекомендуем в части подсчета "переходных" расходов руководствоваться тем же принципом, что и выше при формировании "переходных" доходов. Другими словами, уменьшать расходы на отрицательную курсовую разницу, относящуюся к не оплаченной на 1 января 2002 г. дебиторской задолженности. Среди принципиальных изменений в новом порядке перехода на положения гл.25 НК РФ можно отметить перенос суммы незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но не оплаченных из бухгалтерского учета в налоговый без каких-либо трудоемких корректировок или пересчетов (пп.2 п.2 ст.10). В то же время нужно учесть, что если в составе указанных остатков на 1 января 2002 г. есть расходы, которые ранее учитывались на счетах бухгалтерского учета, но для целей налогообложения не признавались расходами, то их не следует переносить в налоговый учет. Руководствуясь переходными положениями с активами, которые числились в учете по состоянию на 1 января 2002 г., необходимо поступить следующим образом.
Основные средства
Из основных средств, числящихся в бухгалтерском учете, нужно выделить объекты, которые по НК РФ не должны включаться в состав амортизируемого имущества (в частности, основные средства до 10 000 руб.). Остаточную стоимость таких основных средств следует списать на расходы. Отметим, что и ПБУ 6/01 в редакции от 18 мая 2002 г. позволяет в бухгалтерском учете основные средства не дороже 10 000 руб. сразу списывать на затраты. Однако применять это положение можно только для основных средств, вводимых в эксплуатацию с 2002 г. Остальные основные средства переносятся в налоговый учет по остаточной стоимости, исходя из которой и будет начисляться "налоговая" амортизация (см. табл. "Амортизация основных средств"). При этом берется оставшийся срок полезного использования объекта по Классификатору Правительства РФ (утвержден Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Положения бухгалтерского учета не позволяют безосновательно пересматривать ранее установленный срок службы основного средства, что в некоторых случаях влечет различия между налоговой и бухгалтерской амортизацией по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 2002 г.
Нематериальные активы
Числящиеся в бухгалтерском учете нематериальные активы, которые в соответствии с гл.25 НК РФ таковыми не являются, необходимо списать в расходы (за минусом начисленной по ним амортизации на счете 05). Первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл.25 НК РФ относятся к ним, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу (п.3 ст.322 НК РФ).
МБП
Организации, на счетах бухгалтерского учета которых на 31 декабря 2001 г. остались МБП, списывают недоначисленную по ним амортизацию на затраты и в бухгалтерском учете, и в качестве "переходных" расходов в налоговом учете. При этом в бухгалтерском учете для обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Важно учесть следующее ограничение в новой редакции Закона. Если "переходные" расходы превысят доходы, образовавшаяся разница не уменьшит прибыль 2002 г. При этом организации, которые ранее определяли базу по налогу на прибыль "по отгрузке", должны равномерно уменьшать в течение пяти лет прибыль на полученный "переходный" убыток, но не более убытка, полученного от списания на расходы недоамортизированной части основных средств стоимостью до 10 000 руб. и сроком полезного использования не более 12 месяцев. Переходя к вопросу о сроках уплаты налога с "переходной" базы, рассмотрим такой случай: по итогам 2001 г. организация получила убыток, но "переходная" база оказалась положительной. В какой срок организация должна заплатить налог с "переходной" базы? В качестве критерия для "разбиения" налога с "переходной" базы берется сумма налога, исчисленная исходя из налоговой базы за 2001 г. Раз эта сумма равна нулю, то весь "переходный" налог следует платить ежемесячно (ежеквартально) равными частями в течение 2005 и 2006 гг. После исчисления налога с "переходной" базы возникают неясности с убытком прошлых лет. Во-первых, необходимо обратить внимание, что порядок применяется отдельно к убытку прошлых лет на 1 января 2001 г. и убытку 2002 г. (в части, не превышающей убыток на 1 июля 2002 г.). Эти убытки не включаются в налоговую базу "переходного" периода, а переносятся в общем порядке (см. табл. "Налоговый учет: перенос убытков на будущее"). Во-вторых, неясно, какой именно убыток имели в виду законодатели. В соответствии со ст.10 Закона сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., уменьшающая налоговую базу в соответствии с действовавшим до 2002 г. законодательством, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее. К сожалению, такая формулировка не дает четкого определения, какой именно убыток может быть перенесен на будущее. Что понимать под убытком, "уменьшающим налоговую базу в соответствии с действовавшим до 2002 года законодательством"? Убыток никогда не уменьшал налоговую базу. В Законе "О налоге на прибыль" была предусмотрена льгота для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году по данным годового бухгалтерского отчета убыток от реализации. Однако говорить, что этот убыток уменьшал налоговую базу, было бы не совсем корректно. По общему правилу сначала определяется налоговая база, а уже затем применяется льгота. С другой стороны, под убытком, уменьшающим налоговую базу, можно понимать полученный убыток не по данным бухгалтерского учета, а сформированный с учетом только тех расходов, которые признавались для целей налогообложения (то есть убытки не по отчету о прибылях и убытках, а по налоговой декларации). Выбирать один их двух приведенных вариантов рекомендуем в зависимости от готовности отстаивать свою точку зрения перед налоговыми органами либо направить в налоговые органы письменный запрос.
РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПОДГОТОВКЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ НА 2003 И 2004 ГОДЫ
1. Учетная политика для целей бухгалтерского учета
—————————————————————T———————————————————————————————T———————————————————¬
| Положение учетной | Вариант | Основание |
| политики | | |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Организация ведения |Бухгалтерский учет организации |п.6 Федерального |
|бухгалтерского учета|ведет: |закона от |
| |— бухгалтерская служба как |21.11.1996 N 129—ФЗ|
| |структурное подразделение, |"О бухгалтерском |
| |возглавляемое главным |учете" |
| |бухгалтером; | |
| |— штатный бухгалтер; | |
| |— на договорных началах | |
| |централизованная бухгалтерия, | |
| |специализированная организация | |
| |или бухгалтер—специалист; | |
| |— лично руководитель | |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Стоимостный лимит |В настоящее время основные |Пункт 18 Приказа |
|основных средств, |средства стоимостью не более |Минфина России от |
|списываемых на |10 000 руб. за единицу следует |30.03.2001 N 26н |
|затраты на |списывать на затраты на |"Об утверждении |
|производство |производство (расходы на |Положения по |
|(расходы на продажу)|продажу). При этом в учетной |бухгалтерскому |
| |политике может быть установлен |учету "Учет |
| |иной лимит исходя из |основных средств" |
| |технологических особенностей |ПБУ 6/01" |
| |деятельности организации | |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Начисление |Малые предприятия могут |Статья 10 |
|амортизации по |применять ускоренное начисление|Федерального закона|
|основным средствам |амортизации (норма |от 14.06.1995 |
| |увеличивается в 2 раза) и |N 88—ФЗ "О |
| |дополнительно списывать как |государственной |
| |амортизационные отчисления до |поддержке малого |
| |50% первоначальной стоимости |предпринимательства|
| |основных средств со сроком |в РФ" |
| |службы более трех лет | |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Способ начисления |— линейный способ |Пункты 18, 19 |
|амортизационных |(первоначальную стоимость |Приказа Минфина |
|начислений (выбор |умножить на норму амортизации);|России от |
|способа возможен |— способ уменьшаемого остатка |30.03.2001 N 26н |
|отдельно для каждой |(остаточную стоимость на начало|"Об утверждении |
|группы однородных |года умножить на норму |Положения по |
|основных средств) |амортизации, умножить на |бухгалтерскому |
| |коэффициент ускорения |учету "Учет |
| |(устанавливаемый в соответствии|основных средств" |
| |с законодательством РФ)); |ПБУ 6/01" |
| |— способ списания стоимости по |Пункт 48 Положения |
| |сумме чисел лет срока полезного|по ведению |
| |использования (первоначальную |бухгалтерского |
| |стоимость умножить на число |учета и |
| |лет, остающихся до конца срока |бухгалтерской |
| |службы,и разделить на число лет|отчетности в РФ" |
| |срока службы объекта); |(утв. |
| |— способ списания стоимости |Приказом Минфина |
| |пропорционально объему |России от |
| |продукции (работ) |29.07.1998 N 34н) |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Изменение |В результате переоценки: |Пункт 14 Приказа |
|первоначальной |по решению организации один раз|Минфина России от |
|стоимости основных |в год (на 01 января): |30.03.2001 N 26н |
|средств |— индексация с применением |"Об утверждении |
| |индекса—дефлятора; |Положения по |
| |— прямой пересчет по |бухгалтерскому |
| |документально подтвержденным |учету "Учет |
| |рыночным ценам |основных средств" |
| | |ПБУ 6/01" |
| | |Пункт 49 "Положения|
| | |по ведению |
| | |бухгалтерского |
| | |учета и |
| | |бухгалтерской |
| | |отчетности в РФ |
| | |(утв. |
| | |Приказом Минфина |
| | |России от |
| | |29.07.1998 N 34н) |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Способ оценки |Первоначальная стоимость |Пункт 31 Положения |
|нематериальных |нематериальных активов, |по бухгалтерскому |
|активов, |полученных по договорам, |учету "Учет |
|приобретенных не |предусматривающим исполнение |нематериальных |
|за денежные средства|обязательств (оплату) |активов" ПБУ |
| |неденежными средствами, |14/2000 |
| |определяется исходя из |(утв. |
| |стоимости товаров (ценностей), |Приказом Минфина |
| |переданных или подлежащих |России от |
| |передаче организацией. |16.10.2000 N 91н) |
| |При невозможности установить | |
| |стоимость товаров (ценностей), | |
| |переданных или подлежащих | |
| |передаче организацией по таким | |
| |договорам, величина стоимости | |
| |нематериальных активов, | |
| |полученных организацией, | |
| |устанавливается исходя из цены,| |
| |по которой в сравнимых | |
| |обстоятельствах приобретаются | |
| |аналогичные нематериальные | |
| |активы | |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Определение сроков |— исходя из срока действия |Пункты 17 и 31 |
|полезного |патента, свидетельства и других|Положения по |
|использования |ограничений сроков |бухгалтерскому |
|нематериальных |использования объектов |учету "Учет |
|активов (возможен |интеллектуальной собственности |нематериальных |
|выбор по отдельным |согласно законодательству |активов" ПБУ |
|группам |Российской Федерации; |14/2000 |
|нематериальных |— исходя из ожидаемого срока |(утв. |
|активов) |использования объекта |Приказом Минфина |
| |нематериальных активов, в |России от |
| |течение которого возможно |16.10.2000 N 91н) |
| |получать экономические выгоды | |
| |(доход); | |
| |— при принятии решения о | |
| |невозможности определения срока| |
| |полезного использования | |
| |нематериального актива | |
| |устанавливается срок 20 лет (но| |
| |не более срока деятельности | |
| |организации) | |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Способ начисления |— линейный способ (исходя из |Пункт 56 Положения |
|амортизационных |норм, исчисленных на основании |по ведению |
|отчислений по |срока полезного использования);|бухгалтерского |
|нематериальным |— способ уменьшаемого остатка |учета и |
|активам (возможен |(исходя из остаточной стоимости|бухгалтерской |
|выбор по отдельным |нематериальных активов на |отчетности в РФ |
|группам |начало отчетного года и нормы |(утв. |
|нематериальных |амортизации, исчисленной исходя|Приказом Минфина |
|активов) |из срока полезного |России от |
| |использования этого объекта); |29.07.1998 N 34н) |
| |— способ списания стоимости |Положение по |
| |пропорционально объему |бухгалтерскому |
| |продукции (исходя из |учету "Учет |
| |натурального показателя объема |нематериальных |
| |продукции (работ) в отчетном |активов" ПБУ |
| |периоде и соотношения |14/2000 |
| |первоначальной стоимости |(утв. |
| |нематериального актива и |Приказом Минфина |
| |предполагаемого объема |России от |
| |продукции (работ) за весь срок |16.10.2000 N 91н) |
| |полезного использования | |
| |нематериального актива) | |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Способ отражения |— путем накопления |Пункты 21 и 31 |
|в бухгалтерском |соответствующих сумм на |Положения по |
|учете |отдельном счете (кроме |бухгалтерскому |
|амортизационных |организационных расходов и |учету "Учет |
|отчислений по |деловой репутации) (т.е. с |нематериальных |
|нематериальным |использованием счета 05 |активов" |
|активам (возможен |"Амортизация нематериальных |ПБУ 14/2000 |
|выбор по группам |активов"); |(утв. |
|однородных |— путем уменьшения |Приказом Минфина |
|нематериальных |первоначальной стоимости |России от |
|активов) |объекта (без использования |16.10.2000 N 91н) |
| |счета 05) | |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Оценка списания |— по себестоимости каждой |Пункты 58, 60 |
|материально— |единицы; |Положения по |
|производственных |— по средней себестоимости; |ведению |
|запасов (включая |— по себестоимости первых по |бухгалтерского |
|товары, кроме |времени приобретения |учета и |
|учитываемых по |материально—производственных |бухгалтерской |
|продажным ценам) |запасов (способ ФИФО); |отчетности в РФ |
|(выбор способа |— по себестоимости последних по|(утв. |
|возможен по каждому |времени приобретения |Приказом Минфина |
|отдельному виду |материально—производственных |России от |
|(группе) запасов) |запасов (способ ЛИФО) |29.07.1998 N 34н) |
| | |Пункт 16 Приказа |
| | |Минфина России от |
| | |09.06.2001 N 44н |
| | |"Об утверждении |
| | |Положения по |
| | |бухгалтерскому |
| | |учету "Учет |
| | |материально— |
| | |производственных |
| | |запасов" ПБУ 5/01" |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Оценка |Затраты по заготовке и доставке|Пункты 6, 13 |
|материально— |товаров до центральных складов |Приказа Минфина |
|производственных |(баз), производимые до момента |России от |
|запасов |их передачи в продажу, можно |09.06.2001 N 44н |
|организациями, |учитывать: |"Об утверждении |
|осуществляющими |— в составе расходов на продажу|Положения по |
|торговую |(счет 44 "Расходы на продажу");|бухгалтерскому |
|деятельность |— в себестоимости товаров |учету "Учет |
| | |материально— |
| | |производственных |
| | |запасов" ПБУ 5/01" |
| | |Пункт 2.2 |
| | |Методических |
| | |рекомендаций по |
| | |бухгалтерскому |
| | |учету затрат, |
| | |включаемых в |
| | |издержки |
| | |производства и |
| | |обращения, и |
| | |финансовых |
| | |результатах на |
| | |предприятиях |
| | |торговли и |
| | |общественного |
| | |питания" |
| | |(утв. |
| | |Роскомторгом и |
| | |Минфином России |
| | |20.04.1995 |
| | |N N 1—550/32—2) |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Синтетический учет |— по фактической себестоимости |План счетов |
|заготовления |заготовления; |бухгалтерского |
|материалов |— по учетным ценам с |учета |
| |использованием счетов 15 |финансово— |
| |"Заготовление и приобретение |хозяйственной |
| |материальных ценностей", 16 |деятельности |
| |"Отклонения в стоимости |организаций |
| |материальных ценностей" |(утв. |
| | |Приказом Минфина |
| | |России от |
| | |31.10.2000 N 94н) |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Синтетический учет |— с использованием счета 21 |Инструкция по |
|полуфабрикатов |"Полуфабрикаты собственного |применению Плана |
|собственного |производства"; |счетов |
|производства |— без использования счета 21 и |бухгалтерского |
| |отражением полуфабрикатов |учета |
| |собственного производства в |финансово— |
| |составе незавершенного |хозяйственной |
| |производства на счете 20 |деятельности |
| | |организаций |
| | |(утв. |
| | |Приказом Минфина |
| | |России от |
| | |31.10.2000 N 94н) |
| | |(пояснения к |
| | |счету 21) |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Списание |— общехозяйственные расходы |Инструкция по |
|общехозяйственных |ежемесячно списываются: |применению Плана |
|расходов со счета 26|Дебет 20, 23, 29 Кредит 26; |счетов |
| |— общехозяйственные расходы в |бухгалтерского |
| |качестве условно—постоянных |учета |
| |ежемесячно списываются: |финансово— |
| |Дебет 90 "Продажи" Кредит 26 |хозяйственной |
| | |деятельности |
| | |организаций |
| | |(утв. |
| | |Приказом Минфина |
| | |России от |
| | |31.10.2000 N 94н) |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Признание выручки от|— по завершении выполнения |Пункты 13 и 17 |
|выполнения работ, |работы, оказания услуги, |Положения по |
|оказания услуг, |изготовления продукции в целом;|бухгалтерского |
|продажи продукции с |— по мере готовности этапа |учета "Доходы |
|длительным циклом |работы, услуги, части продукции|организации" |
|изготовления |(при выборе этого варианта |ПБУ 9/99 |
|(возможен выбор в |раскрываются способы |(утв. |
|отношении разных по |определения готовности работ, |Приказом Минфина |
|характеру и условиям|услуг, продукции) (используется|России от |
|выполнения работ, |счет 46 "Выполненные этапы по |06.05.1999 N 32н) |
|оказания услуг, |незавершенным работам") |Инструкция по |
|изготовления | |применению Плана |
|изделий) | |счетов |
| | |бухгалтерского |
| | |учета |
| | |финансово— |
| | |хозяйственной |
| | |деятельности |
| | |организаций |
| | |(утв. |
| | |Приказом Минфина |
| | |России от |
| | |31.10.2000 N 94н) |
| | |(пояснения к |
| | |счету 46) |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Синтетический учет |— с использованием счета 40 |Инструкция по |
|выпуска продукции |"Выпуск продукции (работ, |применению Плана |
| |услуг)"; |счетов |
| |— без использования счета 40 |бухгалтерского |
| |"Выпуск продукции (работ, |учета |
| |услуг)" |финансово— |
| | |хозяйственной |
| | |деятельности |
| | |организаций |
| | |(утв. |
| | |Приказом Минфина |
| | |России от |
| | |31.10.2000 N 94н) |
| | |(пояснения к счетам|
| | |40, 43) |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Оценка готовой |— по полной фактической |Пункт 59 Положения |
|продукции, |производственной себестоимости |по ведению |
|отгруженной |(счет 26 закрывается на |бухгалтерского |
|продукции |счет 20, счет 40 не |учета и |
| |используется); |бухгалтерской |
| |— по неполной фактической |отчетности в РФ |
| |производственной себестоимости |(утв. |
| |(счет 26 закрывается на |Приказом Минфина |
| |счет 90, счет 40 не |России от |
| |используется); |29.07.1998 N 34н) |
| |— по полной плановой | |
| |(нормативной) себестоимости | |
| |(счет 26 закрывается на | |
| |счет 20, используется счет 40);| |
| |— по неполной плановой | |
| |(нормативной) себестоимости | |
| |(счет 26 закрывается на | |
| |счет 90, используется счет 40) | |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Оценка отгруженных |— по фактической полной |Пункт 61 Положения |
|товаров, сданных |себестоимости; |по ведению |
|работ и оказанных |— по плановой (нормативной) |бухгалтерского |
|услуг |полной себестоимости |учета и |
| | |бухгалтерской |
| | |отчетности в РФ |
| | |(утв. |
| | |Приказом Минфина |
| | |России от |
| | |29.07.1998 N 34н) |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|База распределения |— прямые статьи затрат; |Отраслевые |
|общехозяйственных и |— заработная плата основного |методические |
|общепроизводственных|производственного персонала; |рекомендации по |
|расходов |— стоимость сырья, материалов, |вопросам |
| |полуфабрикатов, отпущенных на |планирования, учета|
| |производство; |и калькулирования |
| |— нормативные (сметные) |себестоимости |
| |расходы; |продукции (работ, |
| |— пропорционально иным базам |услуг) |
| |распределения, предусмотренным | |
| |отраслевыми методическими | |
| |рекомендациями по вопросам | |
| |планирования, учета и | |
| |калькулирования себестоимости | |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Распределение |— расходы на продажу (счет 44) |Инструкция по |
|расходов на продажу |полностью списываются в дебет |применению Плана |
| |счета 90 "Продажи". |счетов |
| |— расходы на продажу |бухгалтерского |
| |списываются в дебет счета 90 |учета |
| |частично. При этом |финансово— |
| |распределению подлежат: |хозяйственной |
| |— в организациях, |деятельности |
| |осуществляющих промышленную и |организаций |
| |иную производственную |(утв. |
| |деятельность, — расходы на |Приказом Минфина |
| |упаковку и транспортировку |России от |
| |(между отдельными видами |31.10.2000 N 94н) |
| |отгруженной продукции |(пояснения к |
| |ежемесячно исходя из их веса, |счету 44) |
| |объема, производственной | |
| |себестоимости или другим | |
| |соответствующим показателям); | |
| |— в организациях, | |
| |осуществляющих торговую и иную | |
| |посредническую деятельность, — | |
| |расходы на транспортировку | |
| |(между проданным товаром и | |
| |остатком товара на конец | |
| |каждого месяца); | |
| |— в организациях, | |
| |заготавливающих и | |
| |перерабатывающих | |
| |сельскохозяйственную | |
| |продукцию, — в дебет счетов 15 | |
| |и (или) 11 (расходы по | |
| |заготовке скота и птицы) | |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Оценка |В массовом и серийном |Пункт 64 Положения |
|незавершенного |производстве: |по ведению |
|производства |— по плановой (нормативной) |бухгалтерского |
| |себестоимости; |учета и |
| |— по прямым статьям расходов; |бухгалтерской |
| |— по стоимости сырья, |отчетности в РФ |
| |материалов, полуфабрикатов |(утв. |
| |В единичном производстве: |Приказом Минфина |
| |— по фактическим |России от |
| |производственным затратам |29.07.1998 N 34н) |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Оценка товаров в |— по покупным ценам; |Пункт 60 Положения |
|организациях |— по продажным ценам с |по ведению |
|розничной торговли |отдельным учетом скидки |бухгалтерского |
| |(накидки) |учета и |
| | |бухгалтерской |
| | |отчетности в РФ |
| | |(утв. |
| | |Приказом Минфина |
| | |России от |
| | |29.07.1998 N 34н) |
| | |Пункт 13 Приказа |
| | |Минфина России от |
| | |09.06.2001 N 44н |
| | |"Об утверждении |
| | |Положения по |
| | |бухгалтерскому |
| | |учету "Учет |
| | |материально— |
| | |производственных |
| | |запасов" ПБУ 5/01" |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Списание затрат по |— сразу на издержки |Инструкция по |
|ремонту основных |производства и обращения; |применению Плана |
|средств на |— учитываются по счету 97 |счетов |
|себестоимость |"Расходы будущих периодов" с |бухгалтерского |
| |равномерным отнесением на |учета |
| |издержки производства и |финансово— |
| |обращения в течение |хозяйственной |
| |установленного предприятием |деятельности |
| |срока; |организаций |
| |— создание резерва на ремонт |(утв. |
| |основных средств |Приказом Минфина |
| | |России от |
| | |31.10.2000 N 94н) |
| | |(пояснения к |
| | |счету 97) |
| | |Пункт 72 Положения |
| | |по ведению |
| | |бухгалтерского |
| | |учета и |
| | |бухгалтерской |
| | |отчетности в РФ |
| | |(утв. |
| | |Приказом Минфина |
| | |России от |
| | |29.07.1998 N 34н) |
| | |Отраслевые |
| | |методические |
| | |рекомендации по |
| | |вопросам |
| | |планирования, учета|
| | |и калькулирования |
| | |себестоимости |
| | |продукции (работ, |
| | |услуг) |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Создание резервов за|— на предстоящую оплату |Пункт 72 Положения |
|счет себестоимости |отпусков; |по ведению |
| |— на выплату ежегодного |бухгалтерского |
| |вознаграждения за выслугу лет; |учета и |
| |— производственных затрат по |бухгалтерской |
| |подготовительным работам в |отчетности в РФ |
| |связи с сезонным характером |(утв. |
| |производства; |Приказом Минфина |
| |— предстоящих затрат по ремонту|России от |
| |предметов проката; |29.07.1998 N 34н) |
| |— гарантийный ремонт и |Отраслевые |
| |гарантийное обслуживание; на |методические |
| |выплату вознаграждений по |рекомендации по |
| |итогам работы за год |вопросам |
| | |планирования, учета|
| | |и калькулирования |
| | |себестоимости |
| | |продукции (работ, |
| | |услуг) |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Создание резервов за|— по сомнительным долгам; |Пункт 70 Положения |
|счет финансовых |— под обесценение вложений в |по ведению |
|результатов |ценные бумаги |бухгалтерского |
| | |учета и |
| | |бухгалтерской |
| | |отчетности в РФ |
| | |(утв. |
| | |Приказом Минфина |
| | |России от |
| | |29.07.1998 N 34н) |
| | |Пункт 45 Положения |
| | |по ведению |
| | |бухгалтерского |
| | |учета и |
| | |бухгалтерской |
| | |отчетности в РФ |
| | |(утв. |
| | |Приказом Минфина |
| | |России от |
| | |29.07.1998 N 34н) |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Учет долгосрочной |— задолженность на срок более |Пункты 6, 33 |
|задолженности по |12 месяцев учитывается в |Приказа Минфина |
|полученным кредитам |составе долгосрочной |России от |
|и займам |задолженности до истечения |09.06.2001 N 44н |
| |установленного договором срока |"Об утверждении |
| |возврата заемных средств; |Положения по |
| |— в момент, когда по условиям |бухгалтерскому |
| |договора займа (кредита) до |учету "Учет |
| |возврата основной суммы долга |материально— |
| |остается 365 дней, |производственных |
| |задолженность переводится из |запасов ПБУ 5/01" |
| |долгосрочной в краткосрочную | |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Учет дополнительных |— включаются в затраты того |Пункт 20 Приказа |
|затрат, связанных с |периода, в котором они |Минфина России от |
|получение займов и |произведены; |06.09.2001 N 44н |
|кредитов |— предварительно учитываются |"Об утверждении |
| |как дебиторская задолженность с|Положения по |
| |последующим отнесением их в |бухгалтерскому |
| |состав операционных расходов в |учету "Учет |
| |течение срока погашения |материально— |
| |указанных выше заемных |производственных |
| |обязательств |запасов ПБУ 5/01" |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Учет процентов |— в составе операционных |Пункт 18 Приказа |
|(дисконта) по |расходах в тех отчетных |Минфина России от |
|выданным векселям и |периодах, к которым относятся |09.06.2001 N 44н |
|размещенным |данные начисления; |"Об утверждении |
|облигациям |— в целях равномерного |Положения по |
| |(ежемесячного) включения сумм |бухгалтерскому |
| |причитающегося к уплате |учету "Учет |
| |заимодавцу дохода по проданным |материально— |
| |облигациям (процентов, дисконта|производственных |
| |по выданным векселям) |запасов ПБУ 5/01 |
| |организация может | |
| |предварительно учесть указанные| |
| |суммы как расходы будущих | |
| |периодов | |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Способ определения |— по первоначальной стоимости |Пункт 26 Приказа |
|стоимости |каждой единицы бухгалтерского |Минфина России от |
|финансового актива |учета финансовых вложений; |10.12.2002 N 126н |
|при его выбытии |— по средней первоначальной |"Об утверждении |
|(выбор способа |стоимости; |Положения по |
|возможен по каждой |— по первоначальной стоимости |бухгалтерскому |
|группе (виду) |первых по времени приобретения |учету "Учет |
|финансовых вложений)|финансовых вложений (способ |финансовых вложений|
| |ФИФО) |ПБУ 19/02" |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Распределение |В соответствии с учредительными|Статья 52 ГК РФ |
|прибыли, остающейся |документами предприятия |Инструкция по |
|в распоряжении | |применению Плана |
|предприятия, по | |счетов |
|фондам | |бухгалтерского |
| | |учета |
| | |финансово— |
| | |хозяйственной |
| | |деятельности |
| | |организаций |
| | |(утв. |
| | |Приказом Минфина |
| | |России от |
| | |31.10.2000 N 94н) |
| | |(пояснения к |
| | |счету 84) |
+————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Принятая организацией учетная политика для целей |Пункт 3 ст.6 |
|бухгалтерского учета утверждается приказом или |Федерального закона|
|распоряжением лица, ответственного за организацию и |от 21.11.1996 |
|состояние бухгалтерского учета |N 129—ФЗ "О |
| |бухгалтерском |
|При этом утверждается |учете" |
+————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
|Порядок проведения инвентаризации имущества и |Статья 12 |
|обязательств |Федерального закона|
| |от 21.11.1996 |
| |N 129—ФЗ "О |
| |бухгалтерском |
| |учете" |
| |Методические |
| |указания по |
| |инвентаризации |
| |имущества и |
| |финансовых |
| |обязательств |
| |(утв. |
| |Приказом Минфина |
| |России от |
| |13.06.1995 N 49) |
| |Пункт 27 Положения |
| |по ведению |
| |бухгалтерского |
| |учета и |
| |бухгалтерской |
| |отчетности в РФ |
| |(утв. |
| |Приказом Минфина |
| |России от |
| |29.07.1998 N 34н) |
+————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
|Организационная форма бухгалтерской работы, правила |Раздел II Положения|
|документооборота и технология обработки учетной |по ведению |
|информации |бухгалтерского |
|Рабочий план счетов бухгалтерского учета |учета и |
|(синтетические и аналитические счета). |бухгалтерской |
|Формы первичных учетных документов, применяемых для |отчетности в РФ |
|оформления хозяйственных операций, по которым не |(утв. |
|предусмотрены типовые формы первичных документов. |Приказом Минфина |
|Порядок контроля за хозяйственными операциями, а |России от |
|также другие решения, необходимые для организации |29.07.1998 N 34н) |
|бухгалтерского учета |Статьи 6, 7 — 10 |
|Если организация производит распределение расходов |Федерального закона|
|между головной организацией и филиалами, то в |от 21.11.1996 |
|учетной политике следует оговорить порядок |N 129—ФЗ "О |
|документального подтверждения такого |бухгалтерском |
|перераспределения |учете" |
| |Статья 6 |
| |Федерального закона|
| |от 21.11.1996 |
| |N 129—ФЗ "О |
| |бухгалтерском |
| |учете" |
| |ПБУ 1/98 "Учетная |
| |политика |
| |предприятия" |
| |(утв. |
| |Приказом Минфина |
| |России от |
| |09.12.1998 N 60н) |
+————————————————————————————————————————————————————+———————————————————+
| Случаи, в которых возможно изменение учетной политики в целях |
| бухгалтерского учета |
| (только с 1 января года, следующего за годом их утверждения): |
+————————————————————————————————————————————————————T———————————————————+
|— изменения законодательства Российской Федерации |Пункт 16 Приказа |
|или нормативных актов по бухгалтерскому учету; |Минфина России от |
|— разработки организацией новых способов ведения |09.12.1998 N 60н |
|бухгалтерского учета; |"Об утверждении |
|— существенного изменения условий деятельности |Положения по |
|(существенное изменение условий деятельности |бухгалтерскому |
|организации может быть связано с реорганизацией, |учету "Учетная |
|сменой собственников, изменением видов деятельности |политика |
|и т.п.). |организации" |
|Не считается изменением учетной политики утверждение|ПБУ 1/98" |
|способа ведения бухгалтерского учета фактов | |
|хозяйственной деятельности, которые отличны по | |
|существу от фактов, имевших место ранее, или | |
|возникли впервые в деятельности организации | |
L————————————————————————————————————————————————————+————————————————————
2. Учетная политика для целей налогообложения
———————————————————————T———————————————————————————————T———————————————————¬
| Положение учетной | Вариант | Основание |
| политики | | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
| Налог на добавленную стоимость (НДС) |
+——————————————————————T———————————————————————————————T———————————————————+
|Момент определения |— определение налоговой базы по|Статья 167 |
|налоговой базы с целью|мере отгрузки и предъявления |Налогового кодекса |
|исчисления НДС |покупателю расчетных |РФ |
| |документов; | |
| |— определение налоговой базы по| |
| |мере поступления денежных | |
| |средств. | |
| |Если налогоплательщик не | |
| |определил, какой способ | |
| |определения момента определения| |
| |налоговой базы он будет | |
| |использовать для целей | |
| |исчисления и уплаты налога, то | |
| |применяется вариант по мере | |
| |отгрузки | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Методы оценки |— по стоимости первых по |Пункт 1 ст.268 |
|стоимости покупных |времени приобретения (ФИФО); |Налогового кодекса |
|товаров, уменьшающей |— по стоимости последних по |РФ |
|доходы от их |времени приобретения (ЛИФО); | |
|реализации |— по средней стоимости; | |
| |— по стоимости единицы товара | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Методы начисления |— линейный метод; |Статья 259 |
|амортизации |— нелинейный метод (кроме |Налогового кодекса |
| |зданий, сооружений и |РФ |
| |передаточных устройств, | |
| |входящих в 8 — 10 | |
| |амортизационные группы) | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Определение срока |Остаточная стоимость таких |Пункт 1 ст.322 |
|амортизации основных |основных средств подлежит |Налогового кодекса |
|средств, имеющихся на |включению в состав расходов в |РФ |
|01.01.2002, срок |целях налогообложения | |
|фактической |равномерно в течение срока, | |
|эксплуатации которых |определенного | |
|превышает срок |налогоплательщиком | |
|полезного |самостоятельно, но не менее | |
|использования по гл.25|семи лет начиная с 01.01.2002 | |
|НК РФ | | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
| Налог на прибыль организаций |
+——————————————————————T———————————————————————————————T———————————————————+
|Порядок ведения |Налогоплательщик самостоятельно|Статья 313 |
|налогового учета |организует систему налогового |Налогового кодекса |
| |учета и устанавливает в учетной|РФ |
| |политике порядок ведения | |
| |налогового учета исходя из | |
| |принципа последовательности | |
| |применения норм и правил | |
| |налогового учета | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Дополнительные |В случае если в регистрах |Статья 313 |
|реквизиты регистров |бухгалтерского учета содержится|Налогового кодекса |
|бухгалтерского учета |недостаточно информации для |РФ |
| |определения налоговой базы в | |
| |соответствии с требованиями | |
| |гл.25 НК РФ, налогоплательщик | |
| |вправе самостоятельно дополнять| |
| |применяемые регистры | |
| |бухгалтерского учета | |
| |дополнительными реквизитами, | |
| |формируя тем самым регистры | |
| |налогового учета | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Формы налоговых |В случае отсутствия необходимой|Статьи 313, 314 |
|регистров |для исчисления налога |Налогового кодекса |
| |информации в регистрах |РФ |
| |бухгалтерского учета | |
| |налогоплательщик ведет | |
| |отдельные регистры налогового | |
| |учета. Формы регистров | |
| |налогового учета и порядок | |
| |отражения в них аналитических | |
| |данных налогового учета, данных| |
| |первичных учетных документов | |
| |разрабатываются | |
| |налогоплательщиком | |
| |самостоятельно и | |
| |устанавливаются приложениями к | |
| |учетной политике организации | |
| |для целей налогообложения | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Определение даты |— по методу начисления; |Статьи 271, 273 |
|получения дохода |— по кассовому методу |Налогового кодекса |
|(осуществления |(организации (за исключением |РФ |
|расхода) |банков) имеют право на | |
| |применение кассового метода, | |
| |если в среднем за предыдущие | |
| |четыре квартала сумма выручки | |
| |от реализации товаров (работ, | |
| |услуг) без учета НДС не | |
| |превысила 1 млн руб. за каждый | |
| |квартал) | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Определение группы |Если некоторые затраты с |Пункт 4 ст.252 |
|расходов, к которым |равными основаниями могут быть |Налогового кодекса |
|будут относиться |отнесены одновременно к |РФ |
|затраты (по затратам, |нескольким группам расходов, | |
|которые могут быть |налогоплательщик вправе | |
|отнесены одновременно |самостоятельно определить, к | |
|к нескольким группам |какой именно группе он отнесет | |
|расходов) |такие расходы | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Методы списания сырья |— метод оценки по стоимости |Статья 254 |
|и материалов при |единицы запасов; |Налогового кодекса |
|определении размера |— метод оценки по средней |РФ |
|материальных расходов |себестоимости; | |
| |— метод оценки по себестоимости| |
| |первых по времени приобретений | |
| |(ФИФО); | |
| |— метод оценки по себестоимости| |
| |последних по времени | |
| |приобретений (ЛИФО) | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Методы оценки |— по стоимости первых по |Пункт 1 ст.268 |
|стоимости покупных |времени приобретения (ФИФО); |Налогового кодекса |
|товаров, уменьшающей |— по стоимости последних по |РФ |
|доходы от их |времени приобретения (ЛИФО); | |
|реализации |— по средней стоимости; | |
| |— по стоимости единицы товара | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Методы начисления |— линейный метод; |Статья 259 |
|амортизации |— нелинейный метод (кроме |Налогового кодекса |
| |зданий, сооружений и |РФ |
| |передаточных устройств, | |
| |входящих в 8 — 10—ю | |
| |амортизационные группы) | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Определение срока |Остаточная стоимость таких |Пункт 1 ст.322 |
|амортизации основных |основных средств подлежит |Налогового кодекса |
|средств, имеющихся на |включению в состав расходов в |РФ |
|1 января 2002 г., срок|целях налогообложения | |
|фактической |равномерно в течение срока, | |
|эксплуатации которых |определенного | |
|превышает срок |налогоплательщиком | |
|полезного |самостоятельно, но не менее | |
|использования по гл.25|семи лет начиная с 1 января | |
|НК РФ |2002 г. | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Использование |Допускается начисление |Пункт 10 ст.259 |
|пониженных норм |амортизации по нормам ниже |Налогового кодекса |
|амортизации |установленных НК РФ по решению |РФ |
| |руководителя | |
| |организации—налогоплательщика, | |
| |закрепленному в учетной | |
| |политике. Использование | |
| |пониженных норм амортизации | |
| |допускается только с начала | |
| |налогового периода и в течение | |
| |всего налогового периода | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Использование |В отношении амортизируемых |Пункт 7 ст.259 |
|повышенных норм |основных средств, используемых |Налогового кодекса |
|амортизации |для работы в условиях |РФ |
| |агрессивной среды и (или) | |
| |повышенной сменности, к | |
| |основной норме амортизации | |
| |налогоплательщик вправе | |
| |применять специальный | |
| |коэффициент, но не выше 2. | |
| |Для амортизируемых основных | |
| |средств, которые являются | |
| |предметом договора финансовой | |
| |аренды (договора лизинга), к | |
| |основной норме амортизации | |
| |налогоплательщик, у которого | |
| |данное основное средство должно| |
| |учитываться в соответствии с | |
| |условиями договора финансовой | |
| |аренды (договора лизинга), | |
| |вправе применять специальный | |
| |коэффициент, но не выше 3. | |
| |Данные положения не | |
| |распространяются на основные | |
| |средства, относящиеся к 1 — 3 | |
| |амортизационным группам, в | |
| |случае, если амортизация по | |
| |данным основным средствам | |
| |начисляется нелинейным методом | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Использование |Налогоплательщики — |Пункт 7 ст.259 |
|повышенных норм |сельскохозяйственные |Налогового кодекса |
|амортизации |организации промышленного типа |РФ |
|сельскохозяйственными |(птицефабрики, животноводческие| |
|организациями |комплексы, зверосовхозы, | |
|промышленного типа |тепличные комбинаты) вправе в | |
| |отношении собственных основных | |
| |средств применять к основной | |
| |норме амортизации, выбранной | |
| |самостоятельно с учетом | |
| |положений гл.25 НК, специальный| |
| |коэффициент, но не выше 2 | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Распределение по |По производствам с длительным |Статья 316 |
|периодам дохода от |(более одного года) |Налогового кодекса |
|реализации в |технологическим циклом в |РФ |
|производствах с |случае, если условиями | |
|длительным (более |заключенных договоров не | |
|одного года) |предусмотрена поэтапная сдача | |
|технологическим циклом|работ (услуг), доход от | |
| |реализации указанных работ | |
| |(услуг) распределяется | |
| |налогоплательщиком | |
| |самостоятельно с учетом | |
| |принципа равномерности | |
| |признания дохода на основании | |
| |данных учета. При этом принципы| |
| |и методы распределения должны | |
| |быть утверждены | |
| |налогоплательщиком в учетной | |
| |политике | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Выбор сырья в качестве|Для налогоплательщиков, |Пункт 1 ст.319 |
|исходного для целей |производство которых связано с |Налогового кодекса |
|распределения прямых |обработкой и переработкой |РФ |
|расходов |сырья, сумма прямых расходов | |
|налогоплательщиками, |распределяется на остатки НЗП в| |
|производство которых |доле, соответствующей доле | |
|связано с обработкой и|таких остатков в исходном сырье| |
|переработкой сырья |(в количественном выражении), | |
| |за минусом технологических | |
| |потерь. Под сырьем понимается | |
| |материал, используемый в | |
| |производстве в качестве | |
| |материальной основы, который в | |
| |результате последовательной | |
| |технологической обработки | |
| |(переработки) превращается в | |
| |готовую продукцию | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Уточнение порядка |Для налогоплательщиков, |Пункт 1 ст.319 |
|распределения прямых |производство которых связано с |Налогового кодекса |
|расходов |выполнением работ (оказанием |РФ |
|налогоплательщиками, |услуг), сумма прямых расходов | |
|производство которых |распределяется на остатки НЗП | |
|связано с выполнением |пропорционально доле | |
|работ (оказанием |незавершенных (или завершенных,| |
|услуг) |но не принятых на конец | |
| |текущего месяца) заказов на | |
| |выполнение работ (оказание | |
| |услуг) в общем объеме | |
| |выполняемых в течение месяца | |
| |заказов на выполнение работ | |
| |(оказание услуг). | |
| |Рекомендуем уточнить порядок | |
| |распределения в учетной | |
| |политике, в частности, | |
| |определить пропорционально | |
| |количественной или денежной | |
| |оценке работ (услуг) | |
| |производится распределение | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Распределение расходов|При осуществлении расходов на |Пункт 2 ст.261 |
|на освоение природных |освоение природных ресурсов, |Налогового кодекса |
|ресурсов по нескольким|относящихся к нескольким |РФ |
|участкам недр |участкам недр, указанные | |
| |расходы учитываются отдельно по| |
| |каждому участку недр в доле, | |
| |определяемой налогоплательщиком| |
| |в соответствии с принятой им | |
| |учетной политикой | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Создание резерва по |Налогоплательщик самостоятельно|Пункт 2 ст.267 |
|гарантийному ремонту и|принимает решение о создании |Налогового кодекса |
|гарантийному |резерва и в учетной политике |РФ |
|обслуживанию |для целей налогообложения | |
| |определяет предельный размер | |
| |отчислений в этот резерв | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Создание резерва |Налогоплательщик самостоятельно|Пункт 2 ст.324 |
|предстоящих расходов |принимает решение о создании |Налогового кодекса |
|на ремонт |резерва предстоящих расходов на|РФ |
| |ремонт и определяет нормативы | |
| |отчислений (с учетом | |
| |ограничений, установленных п.2 | |
| |ст.324 НК РФ) | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Создание резерва |Налогоплательщик, принявший |Пункт 1 ст.324.1 |
|предстоящих расходов |решение о равномерном учете для|Налогового кодекса |
|на оплату отпусков, |целей налогообложения |РФ |
|резерва на выплату |предстоящих расходов на оплату | |
|ежегодного |отпусков работников, обязан | |
|вознаграждения за |отразить в учетной политике | |
|выслугу лет |принятый им способ | |
| |резервирования, определить | |
| |предельную сумму отчислений и | |
| |ежемесячный процент отчислений | |
| |в указанные резервы | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Метод списания на |— по стоимости первых по |Пункт 9 ст.280 |
|расходы стоимости |времени приобретений (ФИФО); |Налогового кодекса |
|выбывших ценных бумаг |— по стоимости последних по |РФ |
| |времени приобретений (ЛИФО); | |
| |— по стоимости единицы | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Порядок формирования |Профессиональные участники |Пункт 8 ст.280 |
|налоговой базы по |рынка ценных бумаг, не |Налогового кодекса |
|операциям с ценными |осуществляющие дилерскую |РФ |
|бумагами |деятельность, в учетной | |
|профессиональными |политике для целей | |
|участниками рынка |налогообложения должны | |
|ценных бумаг |определить порядок формирования| |
| |налоговой базы по операциям с | |
| |ценными бумагами, обращающимися| |
| |на организованном рынке ценных | |
| |бумаг, и налоговой базы по | |
| |операциям с ценными бумагами, | |
| |не обращающимися на | |
| |организованном рынке ценных | |
| |бумаг | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Критерии отнесения |Налогоплательщик вправе |Пункт 2 ст.301 |
|сделок, |самостоятельно квалифицировать |Налогового кодекса |
|предусматривающих |срочную сделку, признавая ее |РФ |
|поставку предмета |операцией с финансовым | |
|сделки (за исключением|инструментом срочных сделок | |
|операций |либо сделкой на поставку | |
|хеджирования), к |предмета сделки с отсрочкой | |
|категории операций с |исполнения. Критерии отнесения | |
|финансовыми |сделок, предусматривающих | |
|инструментами срочных |поставку предмета сделки (за | |
|сделок |исключением операций | |
| |хеджирования), к категории | |
| |операций с финансовыми | |
| |инструментами срочных сделок | |
| |должны быть определены | |
| |налогоплательщиком в учетной | |
| |политике для целей | |
| |налогообложения | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Метод определения |— прямой метод (посредством |Пункт 2 ст.339 |
|количества добытого |применения измерительных |Налогового кодекса |
|полезного ископаемого |средств и устройств), если |РФ |
| |возможно; | |
| |— косвенный метод (расчетно, по| |
| |данным о содержании добытого | |
| |полезного ископаемого в | |
| |извлекаемом из недр (отходов, | |
| |потерь) минеральном сырье), | |
| |если невозможно определить | |
| |прямым методом. | |
| |Выбранный метод применяется | |
| |налогоплательщиком в течение | |
| |всей деятельности по добыче | |
| |полезного ископаемого и | |
| |подлежит изменению только в | |
| |случае внесения изменений в | |
| |технический проект разработки | |
| |месторождения полезных | |
| |ископаемых в связи с изменением| |
| |применяемой технологии добычи | |
| |полезных ископаемых | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Распределение платежей|Налогоплательщик самостоятельно|Пункт 2 ст.288 |
|по налогу на прибыль и|определяет, какой из |Налогового кодекса |
|авансовых платежей, |показателей должен применяться |РФ |
|подлежащих зачислению |в формуле расчета — | |
|в доходную часть |среднесписочная численность | |
|бюджетов субъектов |работников или сумма расходов | |
|Российской Федерации и|на оплату труда. Выбранный | |
|бюджетов муниципальных|налогоплательщиком показатель | |
|образований, между |должен быть неизменным в | |
|обособленными |течение налогового периода | |
|подразделениями | | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Выбор одного отделения|Если иностранная организация |Пункт 4 ст.307 |
|иностранной |осуществляет через отделения |Налогового кодекса |
|организации, |деятельность в рамках единого |РФ |
|осуществляющей |технологического процесса или в| |
|деятельность в РФ |других аналогичных случаях, по | |
|через постоянное |согласованию с МНС такая | |
|представительство, из |организация вправе рассчитывать| |
|нескольких отделений, |налогооблагаемую прибыль, | |
|которое будет вести |относящуюся к ее деятельности | |
|налоговый учет и |через отделение на территории | |
|представлять налоговые|РФ, в целом по группе таких | |
|декларации |отделений (в том числе по всем | |
| |отделениям) при условии | |
| |применения всеми включенными в | |
| |группу отделениями единой | |
| |учетной политики в целях | |
| |налогообложения. При этом | |
| |иностранная организация | |
| |самостоятельно определяет, | |
| |какое из отделений будет вести | |
| |налоговый учет, а также | |
| |представлять налоговые | |
| |декларации по месту нахождения | |
| |каждого отделения | |
+——————————————————————+———————————————————————————————+———————————————————+
|Принятая организацией учетная политика для целей |Статьи 167, 313 |
|налогообложения утверждается соответствующими |Налогового кодекса |
|приказами, распоряжениями руководителя организации. |РФ |
|Учетная политика для целей налогообложения, принятая | |
|организацией, является обязательной для всех | |
|обособленных подразделений организации | |
|Учетная политика для целей налогообложения | |
|применяется с 1 января года, следующего за годом | |
|утверждения ее соответствующим приказом, | |
|распоряжением руководителя организации. Учетная | |
|политика для целей налогообложения, принятая вновь | |
|созданной организацией, утверждается не позднее | |
|окончания первого налогового периода. Учетная | |
|политика для целей налогообложения, принятая вновь | |
|созданной организацией, считается применяемой со дня | |
|создания организации. | |
|Случаи, в которых возможно изменение учетной | |
|политики в целях налогообложения: | |
|— изменение законодательства о налогах и сборах (не | |
|ранее чем с момента вступления в силу изменений норм | |
|указанного законодательства); | |
|— изменение применяемых методов учета (с начала | |
|нового налогового периода). | |
|Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды | |
|деятельности, он также обязан определить и отразить в | |
|учетной политике для целей налогообложения принципы и | |
|порядок отражения для целей налогообложения этих видов| |
|деятельности | |
L——————————————————————————————————————————————————————+————————————————————
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ: СХЕМЫ
Схема: Доходы организации
———————¬
———————————————————+Доходы+———————————¬
| L——T———— |
| | |
\|/ \|/ \|/
———————————¬ — — — — — — — — — ¬ ———————————————————————¬
| Доходы от| |Внереализационные| |Доходы, не учитываемые|
|реализации| доходы | при определении |
L——————————— L — — — — — — — — — | налоговой базы |
L———————————————————————
Условные обозначения групп доходов:
- - - -¬
перечень доходов незакрытый;
L - -
————
———————¬
| | перечень доходов исчерпывающий.
L———————
Схема: Расходы организации
————————¬
————+Расходы+————————————————————————¬
| L———————— |
\|/ |
———————————————————¬ — — — — — — — — — ¬ |
|Расходы, связанные| |Внереализационные| |
| с производством | расходы |
| и реализацией | L — — — — — — — — — \|/
L——————————T——T—T——— | — — — — — — — — ¬
\|/ | | | | Расходы, |
———————————————¬ — — — — + + —¬ —————————————¬| не учитываемые
|Основное сырье+————+Материальные+——+ Прочие || | в целях |
—————+ и материалы, | расходы |материальные|| налогообложения
| |комплектующие,| L — — — T T —— | расходы || L — — — — — — — —
| | полуфабрикаты| | | | L—————————————|
| L——————————————— | | | L————————————————¬
\|/ \|/ | | |
————————¬ ——————————————¬ — — — — + + —¬ —————————————¬ |
| Прямые|<——| Зарплата | | Расходы на +——+ Прочие | |
|расходы| | работников, +——— оплату труда | расходы на +—————¬ |
LT——————— |участвующих в| L — — — — T —— |оплату труда| | |
| /|\/|\ | производстве| | | L————————————— | |
| | | L—————————————— \|/ | \|/ |
| | |———————————————————¬ — — — — — + ¬ —————————————¬ ——————————¬ |
| | L+Амортизация по ОС,| Суммы ———+ Амортизация+———>|Косвенные| |
| | |использованным при+——+начисленной| |по прочим ОС| | расходы | |
| | | производстве | амортизации L————————————— L————T————— |
| | | продукции (работ,| L — — — — T — /|\ | |
| | | услуг) | | | | |
| | L——————————————————— | | | |
| | \|/ | | |
| | ———————————————¬ — — — — — — — — ¬ ————————¬ | | |
| L——+ЕСН с зарплаты| Прочие расходы, | Прочие+————————— | |
| | работников, +———————+связанные с +——+расходы| | |
| | участвующих в| производством L———————— | |
L——¬ | производстве | | и (или) | | |
| L——————————————— реализацией | |
\|/ L — — — — — — — — | |
——————————————¬ | |
|Распределение+——————————————————————————————————————————————¬ | |
| по правилам +———————————————————————————¬ | | —————
¦ ст.319 НК РФ+-----¬ ¦ ¦ ¦ ¦L-----T-------- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/
——————————————¬ ————————————————————¬ ————————————————————¬ ——————————————¬
|Незавершенное| | Остатки готовой | |Товары отгруженные,| | Товары |
| производство| |продукции на складе| | но не оплаченные | |реализованные|
L—————————————— L———————————————————— L———————————————————— L——————————————
Условные обозначения групп доходов:
- - - -¬
перечень доходов незакрытый;
L - -
————
———————¬
| | перечень доходов исчерпывающий.
L———————
НА ЗАМЕТКУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ
Выездная налоговая проверка: порядок проведения и оформление результатов
————————————————————T—————————————————————T————————————————————T——————————————————¬
| Действия, события | Документы, которыми | Срок совершения | Примечание |
| |оформляются отношения| действия | |
| | налогоплательщика | | |
| | и налогового органа | | |
+———————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————————+
|Налоговый орган |Решение о проведении |Проверкой могут быть|Отсутствие у |
|принимает решение о|выездной налоговой |охвачены только три |проверяющих лиц |
|проведении выездной|проверки |календарных года |решения о |
|налоговой проверки |(подписывается |деятельности |проведении |
|(ст.89 НК РФ) |руководителем |проверяемых, |выездной |
| |налогового органа или|непосредственно |налоговой |
| |его заместителем |предшествующих году |проверки либо |
| |(предъявляется под |проверки. |служебных |
| |расписку руководителю|Запрещается |удостоверений |
| |организации; с |проведение повторных|дает проверяемому |
| |момента предъявления |выездных проверок (в|лицу законные |
| |начинает течь срок |течение календарного|основания к |
| |налоговой проверки). |года) по одним и тем|недопущению |
| |В срок проведения |же налогам, |сотрудников |
| |проверки не |подлежащим уплате |налогового органа |
| |засчитываются периоды|или уплаченным за |на свою |
| |между вручением |уже проверенный |территорию и в |
| |требования о |налоговый период |помещения (ст.91 |
| |представлении |(ст.87 НК РФ) |НК РФ) |
| |документов в | | |
| |соответствии со ст.93| | |
| |НК РФ и | | |
| |представлением им | | |
| |запрашиваемых при | | |
| |проведении проверки | | |
| |документов | | |
+———————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————————+
|Налогоплательщик |Требование о |Документы нужно |При |
|не представил |представлении |представить в |непредставлении |
|документы для |документов (ст.93 |течение пяти дней (в|документов по |
|проверки |НК РФ; Инструкция |случаях, когда |истечении пяти |
| |МНС России от |последний день срока|дней производится |
| |10.04.2000 N 60 "О |падает на нерабочий |выемка документов |
| |порядке составления |день, днем окончания|и наступает |
| |акта выездной |срока считается |ответственность |
| |налоговой проверки и |ближайший следующий |по ст.126 НК РФ |
| |производства по делу |за ним рабочий день)|(ст.ст.93, 126 |
| |о нарушениях |(ст.93 НК РФ) |НК РФ) |
| |законодательства о | | |
| |налогах и сборах" | | |
| |(далее — Инструкция | | |
| |N 60)) | | |
+———————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————————+
|Налогоплательщик |Руководителем | |На основании |
|воспрепятствовал |проверяющей группы | |составленного |
|доступу должностных|(бригады) | |акта налоговый |
|лиц налоговых |составляется Акт об | |орган вправе |
|органов, проводящих|отказе допустить | |самостоятельно |
|налоговую проверку,|проверяющих, | |определить суммы |
|на используемую для|подписываемый им и | |налогов, |
|предпринимательской|налогоплательщиком. | |подлежащих уплате,|
|деятельности |При отказе | |путем оценки |
|территорию или в |налогоплательщика | |имеющихся у него |
|помещения (кроме |подписать указанный | |данных о |
|жилых помещений). |акт в нем делается | |налогоплательщике |
|Доступ в жилые |соответствующая | |или по аналогии |
|помещения помимо |запись | |(ст.91 НК РФ) |
|или против воли |(ст.91 НК РФ) | |За |
|проживающих в них | | |воспрепятствование|
|физических лиц | | |доступу — |
|иначе как в | | |предупреждение или|
|случаях, | | |наложение |
|установленных | | |административного |
|федеральным | | |штрафа на граждан |
|законом, или на | | |в размере от 5 до |
|основании судебного| | |10 МРОТ; |
|решения не | | |на должностных |
|допускается (ст.91 | | |лиц — от 10 до |
|НК РФ) | | |20 МРОТ; (ст.19.4 |
| | | |КоАП РФ) |
+———————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————————+
|Должностные лица, |Постановление |Выемка не может |Изъятые документы |
|осуществляющие |должностного лица |производиться в |и предметы |
|проверку, считают, |налогового органа о |ночное время. При |перечисляются и |
|что документы, |выемки документов |выемке присутствуют |описываются в |
|свидетельствующие о|(подписывается |понятые (не менее |протоколе выемки |
|совершении |руководителем ИМНС |двух человек) и |либо в |
|правонарушений, |или его замом). С ним|лица, у которых |прилагаемых к |
|могут быть |знакомят |изымаются документы |нему описях с |
|уничтожены, скрыты,|налогоплательщика до | |точным указанием |
|изменены или |начала выемки (ст.94 | |наименования, |
|заменены. |НК РФ) | |количества и |
|Принимается решение|О производстве выемки| |индивидуальных |
|произвести выемку |составляется протокол| |признаков |
|этих документов |(акт), где, в | |предметов, а по |
| |частности, указывают | |возможности — |
| |все изъятые | |стоимости |
| |документы. | |предметов. |
| |Налогоплательщик | |При изъятии |
| |вправе вносить в акт | |оригиналов |
| |свои замечания. Копия| |документов лицу, |
| |протокола (акта) | |у которого они |
| |вручается под | |изъяты, должны |
| |расписку | |быть изготовлены |
| |налогоплательщику | |и переданы в |
| |(ст.ст.89, 94, 99 | |течение пяти дней |
| |НК РФ) | |после изъятия их |
| | | |копии, заверенные |
| | | |должностным лицом |
| | | |налогового |
| | | |органа |
| | | |(п.8 ст.94 НК РФ) |
+———————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————————+
|Идет проверка |Для продления срока |Налоговая проверка | |
| |проверки сверх |не может | |
| |отведенных на это |продолжаться более | |
| |двух месяцев — |двух месяцев или в | |
| |решение вышестоящего |исключительных | |
| |налогового органа |случаях по решению | |
| | |вышестоящего | |
| | |налогового органа | |
| | |этот срок может быть| |
| | |продлен до | |
| | |трех месяцев (при | |
| | |наличии у | |
| | |организации филиалов| |
| | |(представительств) | |
| | |срок проверки | |
| | |увеличивается на | |
| | |один месяц на | |
| | |проведение проверки | |
| | |каждого филиала | |
| | |(представительства))| |
+———————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————————+
|Проверяющие решают |Распоряжение о | | |
|провести |проведении | | |
|инвентаризацию |инвентаризации | | |
|имущества |имущества | | |
|налогоплательщика |налогоплательщика при| | |
|(пп.6 п.1 ст.31 |налоговой проверке | | |
|НК РФ) |В ходе проверки | | |
| |составляются | | |
| |инвентаризационные | | |
| |описи (должны быть | | |
| |подписаны | | |
| |материально— | | |
| |ответственными | | |
| |лицами) | | |
| |По результатам | | |
| |проверки составляется| | |
| |ведомость | | |
| |результатов, | | |
| |выявленных | | |
| |инвентаризацией | | |
| |(Приказ Минфина | | |
| |России и МНС России | | |
| |от 10.03.1999 N N | | |
| |20н, ГБ—3—04/39 "Об | | |
| |утверждении Положения| | |
| |о порядке проведения | | |
| |инвентаризации | | |
| |имущества | | |
| |налогоплательщиков | | |
| |при налоговой | | |
| |проверке") | | |
+———————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————————+
|Окончание налоговой|Справка о проведенной|Дата составления |Ни требование |
|проверки |выездной налоговой |справки является |представить копию |
|(ст.89 НК РФ) |проверке (в ней |датой окончания |справки |
| |фиксируются предмет |проверки (ст.89 |налогоплательщику,|
| |проверки и сроки ее |НК РФ) |ни подпись |
| |проведения) (ст.89 | |налогоплательщика |
| |НК РФ; Инструкция | |НК РФ не |
| |МНС России N 60) | |предусмотрены. |
| | | |Поэтому на |
| | | |практике |
| | | |налогоплательщик |
| | | |получает справку |
| | | |вместе с актом |
| | | |выездной налоговой|
| | | |проверки |
+———————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————————+
|Оформление |Акт выездной |Акт выездной |Подписание акта |
|результатов |налоговой проверки |налоговой проверки |налогоплательщиком|
|выездной налоговой |(налогоплательщик |составляется не |свидетельствует |
|проверки |ставит на акте свою |позднее двух месяцев|лишь о получении |
|(ст.100 НК РФ) |подпись о получении |после составления |им копии, но не о |
| |копии; при уклонении |справки о выездной |согласии с |
| |от получения акт |налоговой проверке |изложенными в нем |
| |отправляется почтой и| |выводами |
| |считается полученным | | |
| |на шестой день) | | |
| |(ст.100 НК РФ; | | |
| |Инструкция N 60) | | |
+———————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————————+
|У налогоплательщика|Налогоплательщик |Возражения по акту | |
|имеются возражения |составляет письменное|должны быть | |
|по акту проверки |объяснение мотивов |представлены в | |
|(ст.100 НК РФ) |отказа подписать акт |налоговый орган в | |
| |или возражения по |двухнедельный срок | |
| |акту в целом или по |со дня получения | |
| |его отдельным |акта проверки (срок,| |
| |положениям. |исчисляемый | |
| |При этом |неделями, истекает в| |
| |налогоплательщик |последний день | |
| |вправе приложить к |недели. При этом | |
| |письменному |неделей признается | |
| |объяснению |период времени, | |
| |(возражению) или в |состоящий из пяти | |
| |согласованный срок |рабочих дней, | |
| |передать налоговому |следующих подряд. | |
| |органу документы (их |(ст.6.1 НК РФ)) | |
| |заверенные копии), | | |
| |подтверждающие | | |
| |обоснованность | | |
| |возражений или мотивы| | |
| |неподписания акта | | |
| |проверки | | |
+———————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————————+
|Налоговый орган |О времени и месте |В течение 14 дней |НК РФ не |
|рассматривает |рассмотрения |после истечения |предусматривает |
|материалы выездной |материалов проверки |двухнедельного срока|направление |
|налоговой проверки.|налоговый орган |со дня получения |официального |
|В случае |извещает |налогоплательщиком |уведомления о |
|представления |налогоплательщика |акта проверки |времени и месте |
|налогоплательщиком |заблаговременно |(п.6 ст.100 НК РФ) |рассмотрения |
|письменных |(способы уведомления | |материалов. Однако|
|возражений по акту |НК РФ не | |при отсутствии |
|материалы |установлены) | |доказательств об |
|рассматриваются в | | |извещении |
|его присутствии | | |налогоплательщика |
|(ст.ст.100, 101 | | |можно утверждать о|
|НК РФ) | | |неизвещении, что в|
| | | |свою очередь может|
| | | |повлечь отмену |
| | | |решения налогового|
| | | |органа вышестоящим|
| | | |налоговым органом |
| | | |или судом (п.6 |
| | | |ст.101 НК РФ) |
+———————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————————+
|Налоговый орган |Решение о привлечении|В течение 14 дней | |
|принимает решение о|налогоплательщика, |после истечения | |
|привлечении |плательщика сбора или|двухнедельного срока| |
|налогоплательщика к|налогового агента к |со дня получения | |
|налоговой |налоговой |налогоплательщиком | |
|ответственности |ответственности за |акта проверки (п.6 | |
|(ст.101 НК РФ) |совершение налогового|ст.100 НК РФ) (срок,| |
| |правонарушения |исчисляемый | |
| |(ст.101 НК РФ; |неделями, истекает в| |
| |Инструкция N 60) |последний день | |
| | |недели. При этом | |
| | |неделей признается | |
| | |период времени, | |
| | |состоящий из пяти | |
| | |рабочих дней, | |
| | |следующих подряд. | |
| | |(ст.6.1 НК РФ)). | |
| | |В течение 10 дней с | |
| | |даты вынесения | |
| | |решения | |
| | |налогоплательщику | |
| | |направляется | |
| | |требование об уплате| |
| | |недоимки по налогам | |
| | |и пени (см. ниже | |
| | |таблицу "Порядок | |
| | |взыскания недоимки | |
| | |по налогам и | |
| | |сборам") | |
+———————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————————+
|Налоговый орган |Требование об уплате |Налоговые органы |Несоблюдение |
|предлагает |санкций (ст.104 |могут обратиться в |налоговым органом |
|налогоплательщику |НК РФ) |суд с иском о |досудебного |
|добровольно | |взыскании налоговой |порядка |
|уплатить штраф. То | |санкции не позднее |урегулирования |
|есть соблюдает | |шести месяцев со дня|спора является |
|досудебный порядок | |обнаружения |основанием для |
|урегулирования | |налогового |возвращения его |
|спора. В случае | |правонарушения и |искового |
|отказа либо | |составления |заявления. |
|пропуска срока для | |соответствующего |Истечение срока |
|уплаты, указанного | |акта (срок давности |давности является |
|в требовании, | |взыскания санкции) |основанием для |
|налоговый орган | |(ст.115 НК РФ) |судебного отказа |
|обращается в суд | | |налоговому органу |
|(ст.104 НК РФ) | | |в удовлетворении |
| | | |заявленного иска |
L———————————————————+—————————————————————+————————————————————+———————————————————
Порядок взыскания недоимки по налогам и сборам
————————————————————T—————————————————————T————————————————————T——————————————————¬
| Действия, события | Документы, которыми | Срок совершения | Последствия |
| (в хронологическом|оформляются отношения| действия | пропуска срока |
| порядке) | налогоплательщика | | |
| | и налогового органа | | |
+———————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————————+
| Возникновение недоимки |
+———————————————————T—————————————————————T————————————————————T——————————————————+
|ИМНС направляет |Требование об уплате |Три месяца со дня |По истечении срока|
|налогоплательщику |налога (выдается |возникновения |единственная |
|требование уплатить|лично под расписку |недоимки, 10 дней со|возможность у ИМНС|
|налог (сбор) |руководителя |дня вынесения |истребовать |
|(ст.ст.69 и 70 |организации или |решения по выездной |налог — обратиться|
|НК РФ) |уполномоченному лицу;|налоговой проверке |с иском в суд |
| |при уклонении от |(ст.70 НК РФ) |(взыскать налог |
| |получения высылается | |могут не более чем|
| |заказным письмом и | |за три последних |
| |считается врученным | |года) |
| |через шесть дней | | |
| |после отправки) (п.6 | | |
| |ст.69 НК РФ) | | |
+———————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————————+
| Налогоплательщик не выполнил требование уплатить налог |
+———————————————————T—————————————————————T————————————————————T——————————————————+
|ИМНС принимает |Решение о взыскании |Решение принимается |Решение о |
|решение о взыскании|(доводится до |в течение 60 дней со|взыскании, |
|налога (сбора) с |сведения |дня истечения срока |принятое после |
|налогоплательщика |налогоплательщика |требования об |истечения срока, |
|(ст.46 НК РФ) |(налогового агента) в|уплате налогов |считается |
| |срок не позднее пяти |(п.3 ст.46 НК РФ) |недействительным и|
| |дней после вынесения | |исполнению не |
| |решения о взыскании | |подлежит. В этом |
| |необходимых денежных | |случае |
| |средств — последствий| |единственная |
| |при невыполнении | |возможность у ИМНС|
| |этого требования не | |истребовать |
| |возникает) (п.3 ст.46| |налог — обратиться|
| |НК РФ) | |с иском в суд |
+———————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————————+
|ИМНС направляет в |Инкассовое поручение |Исполняется банком | |
|банк требование |(п.2 ст.46 НК РФ) |не позднее одного | |
|списать недоимку со| |операционного дня, | |
|счета | |следующего за днем | |
|налогоплательщика | |получения (по | |
|(ст.46 НК РФ) | |рублевым счетам) и | |
| | |двух операционных | |
| | |дней по валютным | |
| | |счетам (п.6 ст.46 | |
| | |НК РФ) | |
L———————————————————+—————————————————————+————————————————————+———————————————————
Подписано в печать 12.08.2003
——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——
(C) Buhi.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних. |
Бухгалтерская пресса и публикации