"Новая бухгалтерия", N 3(9), 2003

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ ВЗИМАНИЯ НАЛОГА С ПРОДАЖ

В статье рассматриваются два спорных вопроса, связанных с необходимостью уплаты налога с продаж. Они часто встречаются в письмах, поступающих в адрес нашей редакции.

Является ли объектом обложения налогом с продаж:

- реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет индивидуальному предпринимателю, приобретающему эти товары (работы, услуги) для осуществления предпринимательской деятельности;

- арендная плата в случае оплаты ее наличными денежными средствами, если арендатором по договору является физическое лицо, в частности индивидуальный предприниматель?

Реализация товаров (работ, услуг)

индивидуальным предпринимателям

До 1 января 2002 г., т.е. до вступления в силу гл.27 НК РФ, правовое регулирование взимания налога с продаж осуществлялось в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Постановлением Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П были признаны не соответствующими Конституции РФ положения пп."д" п.1 и п.3 ст.20 Закона N 2118-1 (действовавшего в 2001 г.), согласно которым продажа индивидуальным предпринимателям товаров (работ, услуг), которые приобретаются ими для осуществления предпринимательской деятельности, за наличный расчет, признавалась объектом обложения налогом с продаж.

Конституционный Суд РФ указал, что применение налога с продаж в отношениях между двумя хозяйствующими субъектами - как юридическими лицами, так и индивидуальными предпринимателями - противоречит сущности налога с продаж как налога на потребление.

Кроме того, принцип равного налогового бремени в сфере налоговых отношений не допускает установления носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы и характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщика.

При этом Конституционный Суд РФ постановил, что положения Закона N 2118-1 относительно налога с продаж должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.

С 1 января 2002 г. вступила в действие гл.27 "Налог с продаж" НК РФ, в которой не была принята во внимание изложенная выше правовая позиция Конституционного Суда РФ.

В соответствии со ст.349 НК РФ объектом обложения налогом с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Согласно п.2 ст.11 НК РФ индивидуальные предприниматели в целях налогообложения признаются физическими лицами.

Таким образом, исходя из названных положений налогового законодательства реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет индивидуальным предпринимателям является объектом обложения налогом с продаж.

При таком положении дел налог с продаж вновь стал объектом рассмотрения Конституционного Суда РФ.

14 января 2003 г. Конституционный Суд РФ признал не соответствующим Конституции РФ теперь уже ст.349 НК РФ в части, допускающей обложение налогом с продаж реализации индивидуальным предпринимателям товаров (работ, услуг) за наличный расчет для осуществления ими предпринимательской деятельности (см. Определение Конституционного Суда РФ от 14.01.2003 N 129-О).

Однако, так же как и в предыдущем Постановлении, Конституционный Суд РФ указал: несмотря на то что данное положение признано не соответствующим Конституции РФ, оно не утрачивает силу немедленно после провозглашения названного решения, а продолжает действовать до 1 января 2004 г.

Это связано с тем, что немедленное исполнение вышеназванного Определения Конституционного Суда РФ может повлечь негативные последствия для региональных и местных бюджетов, источником доходной части которых в 2003 г. является действующий налог с продаж.

Примечание. В соответствии со ст.4 Федерального закона от 27.11.2001 N 148-ФЗ гл.27 НК РФ утрачивает силу с 1 января 2004 г.

Подводя итог вышесказанному, можно сделать следующий вывод: несмотря на то что Конституционный Суд РФ признал не соответствующими Конституции РФ положения ст.349 НК РФ в части обложения налогом с продаж реализации индивидуальным предпринимателям за наличный расчет товаров (работ, услуг) для осуществления ими предпринимательской деятельности, указанная статья Налогового кодекса РФ продолжает действовать до 1 января 2004 г. в прежнем виде.

Соответственно и при реализации товаров индивидуальным предпринимателям за наличный расчет независимо от цели приобретения ими этих товаров (работ, услуг) подобная реализация является объектом обложения налогом с продаж.

Сдача имущества в аренду физическим лицам

Позиция налоговых органов по вопросу взимания налога с продаж при оплате наличными денежными средствами арендной платы физическими лицами противоречива.

Например, Управление МНС России по г. Москве в Письме от 16.07.2002 N 23-10/9/32601 сообщает, что на основании ст.ст.348 и 349 НК РФ в том случае, если арендаторы - физические лица рассчитываются за предоставленное в аренду (субаренду) имущество в наличной форме, возникает объект обложения налогом с продаж.

Управление МНС России по Московской области, напротив, полагает, что в рассматриваемой ситуации объекта обложения налогом с продаж не возникает (см., например, Письмо Управления МНС России по Московской области от 14.04.2003 N 07-45/152/5986/Ж961).

В обоснование своей позиции УМНС России по Московской области приводит следующие аргументы.

Статьей 350 НК РФ определен перечень операций, не подлежащих обложению налогом с продаж. В частности, не подлежат обложению налогом с продаж операции по реализации физическим лицам зданий, сооружений, земельных участков и иных объектов, относящихся к недвижимому имуществу.

Согласно п.1 ст.130 ГК РФ здания и сооружения относятся к недвижимому имуществу. Поэтому стоимость недвижимого имущества (в частности, зданий, сооружений) не облагается налогом с продаж вне зависимости от того, реализуется оно или сдается в пользование, в том числе по договору аренды или субаренды.

На наш взгляд, приведенные аргументы достаточно спорны.

Действительно, в соответствии со ст.350 НК РФ не подлежат обложению налогом с продаж операции по реализации физическим лицам недвижимого имущества. Однако при заключении договора аренды не происходит переход права собственности на это имущество, соответственно не возникает и реализации.

По нашему мнению, ответ на вопрос о необходимости уплаты налога с продаж с суммы арендной платы напрямую зависит от того, является ли аренда услугой для целей налогообложения. Это связано с тем, что включить в налогооблагаемую базу по налогу с продаж арендную плату можно, только признав ее выручкой от реализации услуг.

В этой связи следует обратить внимание на Решение Верховного Суда РФ от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809.

Верховный Суд РФ указал, что согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Из содержания приведенной нормы закона следует, что арендодатель предоставляет принадлежащее ему имущество арендатору во временное владение и пользование, получая при этом доход в виде платы за него.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст.779 ГК РФ).

Данная норма Гражданского кодекса РФ фактически не исключает возможность распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.

Однако следует учитывать, что Верховным Судом РФ рассматривалась правомерность включения доходов от сдачи имущества в аренду в налоговую базу по другому налогу - НДС. Поэтому опираться на это решение в отношении налога с продаж, на наш взгляд, неправомерно.

В соответствии с п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Очевидно, что арендодатель не осуществляет деятельности в интересах арендатора. Кроме того, результаты договорных арендных отношений имеют для арендатора явно выраженный материальный характер. Поэтому отношения, возникающие в связи с исполнением договора аренды, на наш взгляд, услугой признать нельзя.

Поскольку предоставление имущества в аренду нельзя признать реализацией товара, услуги, арендная плата не должна облагаться налогом с продаж в связи с отсутствием объекта налогообложения.

Отметим, что арбитражные суды придерживаются в основном аналогичной позиции (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 27.08.2002 N А57-16624/01-29, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2000 N Ф04/2423-581/А27-2000, ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2000 N А56-5214/2000, ФАС Центрального округа от 19.12.2001 N А62-691/2001, ФАС Московского округа от 09.10.2002 N КА-А41/6544-02, ФАС Волго-Вятского округа от 25.06.2002 N А29-369-02/А).

Е.Карсетская

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

11.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——