"Новая бухгалтерия", N 3(9), 2003

ПОСТУПЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В СЧЕТ ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ:

РАЗЛИЧИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В установленных законодательством случаях денежная оценка вклада должна подтверждаться независимым оценщиком.

Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п.12 ПБУ 6/01).

Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал, отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств".

Получение основных средств в счет вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете организации отражается проводками:

Дебет 75 Кредит 80

- отражена задолженность учредителей по их вкладам по зарегистрированному размеру уставного капитала;

Дебет 08 Кредит 75

- задолженность учредителя по взносу в уставный капитал погашена передачей объекта основных средств;

Дебет 01 Кредит 08

- объект основных средств введен в эксплуатацию.

Специальный порядок оценки основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, для целей налогообложения не определен.

Позиция налоговых органов по данному вопросу нашла отражение в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

В разд.7.2.7 Методических рекомендаций указано: первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, должна определяться исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Таким образом, получая основные средства в счет вклада в уставный капитал, организации необходимо позаботиться о получении от передающей стороны документов, подтверждающих остаточную стоимость полученных объектов.

Пример 1. При создании организации принято решение, что один из учредителей вносит свою долю принадлежащим ему компьютером. Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами - 20 000 руб. Компьютер был передан по акту в апреле 2003 г.

Остаточная стоимость компьютера по данным налогового учета передающей стороны (учредителя) - 15 000 руб.

В бухгалтерском учете организации в апреле должны быть сделаны проводки:

Дебет 08 Кредит 75

- 20 000 руб. - погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал передачей принадлежащего ему компьютера;

Дебет 01 Кредит 08

- 20 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств.

Первоначальная стоимость компьютера в бухгалтерском учете - 20 000 руб.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость компьютера будет равна 15 000 руб.

А что делать, если учредителем выступает физическое лицо? Или если организация не является плательщиком налога на прибыль?

Можно лишь предположить, что в такой ситуации налоговые органы будут настаивать на том, что первоначальная стоимость полученных основных средств для целей налогообложения должна быть признана равной нулю.

Что можно противопоставить такому подходу?

В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ первоначальной стоимостью объекта основных средств является сумма расходов на его приобретение. Денежную оценку вклада в соответствии с учредительными документами вряд ли можно назвать "расходами на приобретение".

В отсутствие у передающей стороны налогового учета, по нашему мнению, первоначальную стоимость полученных основных средств можно сформировать на основании документов, подтверждающих фактические затраты передающей стороны на приобретение переданных основных средств.

Однако следует еще раз оговориться, что такой подход, скорее всего, приведет к спору с налоговыми органами.

* * *

В подавляющем большинстве случаев на практике первоначальная стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, в бухгалтерском и налоговом учете будет различной. Причем "бухгалтерская" первоначальная стоимость может быть как меньше, так и больше "налоговой".

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, различия в первоначальной стоимости в данном случае являются источниками возникновения постоянных разниц.

Если "бухгалтерская" стоимость меньше "налоговой", то возникающие разницы повлекут за собой уменьшение суммы налога на прибыль, исчисленной из прибыли по данным бухгалтерского учета.

Уменьшение суммы налога на прибыль отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 68/"Налог на прибыль" Кредит 99.

Если же "бухгалтерская" стоимость окажется больше "налоговой", то возникающие постоянные разницы приведут к увеличению суммы налоговых платежей, которые отражаются проводкой:

Дебет 99 Кредит 68/"Налог на прибыль".

Рассмотрим на конкретном примере ситуацию, когда первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете выше, чем в налоговом.

Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что порядок начисления амортизации для компьютера в бухгалтерском и налоговом учете одинаков: норма амортизации - 2% в месяц, способ амортизации - линейный.

Ставка налога на прибыль 24%. Организация исчисляет налог на прибыль по методу начисления.

Бухгалтерская стоимость компьютера отличается от его налоговой стоимости на 5000 руб. Эту разницу следует признать постоянной и отразить в аналитическом учете счета 01, добавив, например, соответствующую графу в инвентарную карточку (форма N ОС-6).

Однако образовываться эта постоянная разница будет не единовременно в сумме 5000 руб., а постепенно по мере начисления амортизации по компьютеру.

Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется с мая 2003 г.

Процесс возникновения постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства в течение 2003 г. можно наглядно показать с помощью таблицы:

(в руб.)

     
   —————————T———————————————————————————T—————————————T—————————————¬
   |  Месяц |       Расход в учете      |  Постоянная |  Постоянное |
   |        +—————————————T—————————————+   разница   |  налоговое  |
   |        |бухгалтерском|  налоговом  |             |обязательство|
   |        |             |             |             |  (Дебет 99  |
   |        |             |             |             |  Кредит 68) |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Май     |     400 <*> |     300 <**>|     100     |     24 <***>|
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Июнь    |     400     |     300     |     100     |     24      |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |...     |             |             |             |             |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Декабрь |     400     |     300     |     100     |     24      |
   L————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете: 20 000 руб. x 2% = 400 руб.

<**> Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете: 15 000 руб. х 2% = 300 руб.

<***> Постоянное налоговое обязательство, исчисленное исходя из величины постоянной разницы и действующей ставки налога на прибыль (24%) : 100 руб. х 24% = 24 руб.

В результате при составлении отчетности за полугодие, 9 месяцев и год в бухгалтерском учете необходимо начислять постоянное налоговое обязательство.

Июнь:

Дебет 99 Кредит 68/"Налог на прибыль"

- 48 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство за май - июнь (24 руб. х 2 мес.).

Сентябрь:

Дебет 99 Кредит 68/"Налог на прибыль"

- 72 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство за июль - сентябрь (24 руб. х 3 мес.).

Декабрь:

Дебет 99 Кредит 68/"Налог на прибыль"

- 72 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство за октябрь - декабрь (24 руб. х 3 мес.).

Постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство будут возникать (отражаться в учете) в течение всего срока амортизации компьютера.

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

11.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——