"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 20.12.2002 N БГ-3-02/729

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ

ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ"

ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

(Продолжение. Начало см. "Налоговый вестник: комментарии

к нормативным документам для бухгалтеров", N N 7, 8, 2003)

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации) МНС России ответило на вопросы налоговых органов и налогоплательщиков, касающиеся уменьшения полученных доходов на произведенные расходы согласно требованиям гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Так, например, в разд.5 "Расходы" указано, что хотя в соответствии с гл.25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым, но эти расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и при этом произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, обращено внимание налоговых органов на то, что в ст.270 НК РФ предусмотрен перечень расходов, которые не учитываются для целей налогообложения даже при соблюдении вышеуказанных условий.

В разд.5.1 "Материальные расходы" Методических рекомендаций говорится о том, что товарно-материальные ценности (материально-производственные запасы), включаемые в состав материальных расходов, учитываются организациями по стоимости, формируемой путем суммирования всех расходов, связанных с приобретением этого имущества, включая транспортные расходы. Порядок формирования стоимости материально-производственных запасов аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, то есть в стоимость материалов не включаются расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, например расходы по страхованию (ст.263 НК РФ), проценты по кредитам банков, полученным на приобретение материалов, суммовые разницы (ст.265 НК РФ).

МНС России обращает внимание налоговых органов на то, что для принятия для целей налогообложения расходов по транспортировке и других аналогичных расходов, связанных с приобретением различных партий, групп материально-производственных запасов, в учетной политике необходимо установить порядок их распределения пропорционально стоимости либо по иным экономическим обоснованиям.

В Методических рекомендациях дано разъяснение, касающееся включения в состав материальных расходов технологических потерь, которые не являются естественной убылью. К естественной убыли не относятся также потери от брака и потери при хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары.

В соответствии с разд.5.1 Методических рекомендаций технологические потери при производстве и (или) транспортировке происходят, в частности, из-за эксплуатационных (технических) характеристик оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров.

В то же время МНС России в последнем абзаце разд.5.1 Методических рекомендаций определяет, что натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены в целях уменьшения налоговой базы, исчисляемой со стоимости материальных расходов, переданных в производство.

В разд.5.2 Методических рекомендаций учтены требования Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), введенного в действие Федеральным законом от 30.12.2001 N 197-ФЗ.

В вышеуказанном разделе Методических рекомендаций обращено внимание налоговых органов на следующие положения:

1) при применении п.7 ст.255 НК РФ необходимо учитывать понятие "иждивенец", установленное ст.179 ТК РФ.

Согласно п.7 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.

Право работника на компенсацию расходов по оплате стоимости проезда, включая и членов его семьи - иждивенцев, и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно установлено ст.33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" и ст.325 ТК РФ. Однако в ст.179 ТК РФ поименованы конкретные лица, относимые к иждивенцам, и в связи с этим МНС России в своих Методических рекомендациях ссылается именно на эту статью ТК РФ. К иждивенцам относятся лица, являющиеся нетрудоспособными членами семьи, находящиеся на полном содержании работника или получающие от него помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию.

Изменение, внесенное в п.8 ст.255 НК РФ, касающееся включения в состав расходов на оплату труда денежных компенсаций за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, стало причиной появления в разд.5.2 "Расходы на оплату труда" Методических рекомендаций положения, касающегося учета денежных компенсаций за неиспользованный отпуск.

Таким образом, если до введения гл.25 НК РФ и ТК РФ в состав расходов на оплату труда подлежали включению только денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника, то в настоящее время для целей налогообложения учитываются также расходы по денежной компенсации (в соответствии с письменным заявлением работника) в части отпуска, превышающего 28 календарных дней.

В Методических рекомендациях разъяснен п.17 ст.255 НК РФ, в котором указано, что к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.

Хотя гл.47 ТК РФ установила особенности регулирования труда лиц, работающих вахтовым методом, МНС России сочло необходимым в разд.5.2 Методических рекомендаций довести до сведения налоговых органов, что при выполнении работ вахтовым методом следует руководствоваться Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 в части, не противоречащей ТК РФ.

В разд.5.2 Методических рекомендаций обращено внимание налоговых органов на то, что расходы на оплату труда учитываются для целей налогообложения прибыли только в случае, если нормы коллективного договора, правил трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. При этом должны выполняться требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, установленные разд.III ТК РФ.

В соответствии со ст.57 ТК РФ в трудовом договоре указываются в числе существенных условий условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

Однако, как это следует из Методических рекомендаций, в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) другие локальные нормативные акты без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что вышеуказанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.

В ст.8 ТК РФ определено следующее:

- работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями;

- в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, работодатель при принятии локальных нормативных актов, содержащих нормы трудового права, учитывает мнение представительного органа работников;

- коллективным договором, соглашениями может быть предусмотрено принятие локальных нормативных актов, содержащих нормы трудового права, по согласованию с представительным органом работников;

- локальные нормативные акты, ухудшающие положение работников по сравнению с трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями либо принятые без соблюдения предусмотренного ТК РФ порядка учета мнения представительного органа работников, являются недействительными. В таких случаях применяются законы или иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права.

На основании п.25 ст.255 НК РФ, указывающего на то, что в состав расходов на оплату труда включаются только расходы, произведенные в пользу работника в соответствии с трудовым или коллективным договором, в Методических рекомендациях приведены разъяснения, касающиеся надбавок, обусловленных районным регулированием оплаты труда, а также случая, когда работник был принят на работу без заключения трудового договора до 1 февраля 2002 г.

Принимая во внимание важность вопроса по списанию расходов по добровольному личному страхованию, МНС России в Методических рекомендациях выделило "Расходы по добровольному личному страхованию" в отдельный разд.5.2.1.

В разд.5.3 Методических рекомендаций приведены разъяснения, касающиеся начисления амортизационных отчислений, а именно: установлены условия для отнесения объектов основных средств к амортизируемому имуществу:

- принадлежность налогоплательщику на праве собственности.

Исключение составляет лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя. В соответствии со ст.ст.113 - 115 Гражданского кодекса Российской Федерации унитарные предприятия относят к амортизируемому имуществу имущество, закрепленное за предприятием на праве оперативного управления или хозяйственного ведения;

- использование для извлечения дохода (для производства и реализации продукции (работ, услуг)) или для управления организацией.

В целях гл.25 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше двенадцати месяцев;

- первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 000 руб. и срок полезного использования - более 12 месяцев.

При определении первоначальной стоимости имущества необходимо иметь в виду, что в эту стоимость включается сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и других возмещаемых налогов).

В Методических рекомендациях указано, что порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества определен ст.257 НК РФ, но в случае, если при сооружении, изготовлении, доставке и доведении объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, налогоплательщик использует сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляет работы, услуги собственного производства (то есть использует для этих целей часть товарной продукции или работы, услуги, которые одновременно оказывает на сторону), то оценка этой продукции, результатов этих работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ.

Вышеуказанное следует из п.1 ст.257 НК РФ.

Учитывая многочисленные вопросы налоговых органов и налогоплательщиков по формированию стоимости основных средств, приобретаемых различными способами, в разд.5.3 Методических рекомендаций приведено следующее:

1) первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства определяется на базе прямых расходов исходя из ст.319 НК РФ.

При этом расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок (по страхованию имущества, проценты по кредитам банка на приобретение основных средств, суммовые разницы), в стоимость объекта основных средств не включаются;

2) основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны;

3) если организация в условиях действия гл.25 НК РФ вводит в эксплуатацию объект основных средств, капитальные вложения по которому производились еще до 2002 г., то в составе первоначальной стоимости учитывается вся сумма фактических расходов, понесенных налогоплательщиком до 2002 г., отраженная в соответствии с действовавшими до 2002 г. правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений;

4) при безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ), и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

В Методических рекомендациях даны подробные разъяснения, касающиеся начисления амортизационных отчислений:

- при приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств и средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств;

- дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта основных средств в рамках установленных амортизационной группой сроков (согласно ст.258 НК РФ и Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), не требуется;

- если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то налогоплательщик определяет срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями. Применения налогоплательщиком в целях налогообложения амортизационных сроков, установленных самостоятельно, законодательством о налогах и сборах не предусматривается;

- по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации (линейный или нелинейный);

- если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, приобретаемое (передаваемое) налогоплательщиком по лизингу, то налогоплательщик может применить или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта.

В Методических рекомендациях обращено внимание налоговых органов на следующее:

1) амортизация по объектам нематериальных активов начисляется в порядке, установленном п.п.1 - 6 ст.259 НК РФ исходя из их первоначальной стоимости и срока эксплуатации;

2) исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. (если срок использования не определен) подлежат единовременному списанию согласно пп.26 п.1 ст.264 НК РФ.

В Методических рекомендациях прокомментированы ст.ст.264 и 265 НК РФ и дано четкое разъяснение о том, что в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (в частности единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она является налогоплательщиком (за исключением НДС, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду).

Таким образом, у налогоплательщика не подлежат учету в составе прочих затрат на производство продукции (работ, услуг) (как расходы) такие налоги и сборы, которые в соответствии с гл.25 НК РФ не учитываются для целей налогообложения.

Основанием для учета вышеуказанных расходов будут суммы, которые отражаются в налоговых декларациях по соответствующему налогу и подлежат уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации).

Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения вне зависимости от того, определен ли источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты.

Иначе говоря, налоги и сборы включаются в состав расходов:

- если они начисляются в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- если в соответствии со ст.270 НК РФ они не подлежат учету для целей налогообложения;

- если основанием для учета являются налоговые декларации.

В п.2 разд.5.4 Методических рекомендаций обращено внимание налоговых органов на списание расходов на сертификацию продукции и услуг; здесь говорится не только о том, что расходы на сертификацию продукции и услуг производятся в порядке, установленном Законом РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг", но также и о том, что эти расходы включатся в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат.

В Методических рекомендациях содержатся также разъяснения по списанию судебных расходов в соответствии с пп.10 п.1 ст.265 НК РФ.

При проверке списания судебных расходов налоговые органы должны руководствоваться гл.9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), согласно которому:

1) судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом;

2) государственной пошлиной оплачиваются исковые заявления, иные заявления и жалобы в порядке и в размерах, которые установлены федеральным законом.

При увеличении размера исковых требований государственная пошлина уплачивается в соответствии с увеличенной ценой иска;

3) цена иска определяется в соответствии со ст.103 АПК РФ:

- по искам о взыскании денежных средств - исходя из взыскиваемой суммы;

- по искам о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке, - исходя из оспариваемой денежной суммы;

- по искам об истребовании имущества - исходя из стоимости истребуемого имущества;

- по искам об истребовании земельного участка - исходя из стоимости земельного участка.

В цену иска включаются также указанные в исковом заявлении суммы неустойки (штрафы, пени) и проценты. Цена иска, состоящего из нескольких самостоятельных требований, определяется суммой всех требований;

4) к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде;

5) судебные расходы (согласно ст.110 АПК РФ), понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны исходя из указанного ниже.

В случае если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

Государственная пошлина, от уплаты которой в установленном порядке истец был освобожден, взыскивается с ответчика в доход федерального бюджета пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, если ответчик не освобожден от уплаты государственной пошлины.

При соглашении лиц, участвующих в деле, о распределении судебных расходов арбитражный суд относит на них судебные расходы в соответствии с этим соглашением.

В Методические рекомендации включен абзац следующего содержания: "По расходам, которые в соответствии с порядком, предусмотренным главой 25 НК РФ, учитываются для целей налогообложения в ограниченных размерах, применяются только нормы, установленные Правительством Российской Федерации", - что следует из содержания гл.25 НК РФ.

Так, например, в пп.11 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов принимаются для целей налогообложения в пределах норм, установленных Правительством РФ, что и стало основой Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Подпункт 17 п.1 ст.264 НК РФ предоставил право организациям осуществлять списание расходов на аудиторские услуги, необходимые организации при осуществлении производства и реализации продукции (работ, услуг), оказываемые исходя из п.6 ст.1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и Постановления Правительства РФ от 06.02.2002 N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации".

Согласно вышеуказанным нормативным актам аудиторские организации и индивидуальные аудиторы оказывают следующие виды услуг, которыми организации могут воспользоваться:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

- налоговое консультирование;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организации;

- правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

- оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

- проведение маркетинговых исследований;

- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

- оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

В связи с вышеуказанным МНС России сочло целесообразным не включать разъяснения по поводу списания аудиторских услуг в Методические рекомендации (как это было сделано в прежних рекомендациях).

(Продолжение см. "Налоговый вестник: комментарии

к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, 2003)

В.И.Макарьева

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

11.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——