"Новая бухгалтерия", N 2(8), 2003

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

ПРИ ВЫПЛАТЕ ПРОМЕЖУТОЧНЫХ ДИВИДЕНДОВ

Дивиденды облагаются налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 6%. Иные доходы физических лиц облагаются по ставкам 13, 30 или 35%.

Зная это, многие организации в целях минимизации налогообложения придают суммам, выделяемым в пользу учредителей (акционеров), правовое оформление, характерное для выплаты дивидендов. В том числе такие выплаты имеют место до окончания года.

Следует сказать, что распределение прибыли между участниками ООО до окончания года допускается гражданским законодательством (п.1 ст.28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон об ООО).

Однако не всегда такое распределение проходит гладко с точки зрения Налогового кодекса РФ.

Рассмотрим такой пример.

Общее собрание участников ООО приняло решение распределить в пользу учредителя Л. (одного из трех) часть чистой прибыли общества за полугодие в размере 415 000 руб. для улучшения жилищных условий. В пользу остальных участников ООО прибыль не распределялась.

Участниками принято решение также о том, что при распределении дивидендов по итогам года сумма дивидендов, причитающаяся Л., будет уменьшена на 415 000 руб.

Применив правила п.2 ст.214 НК РФ, налоговый агент в порядке, предусмотренном ст.275 НК РФ, исчислил налог с разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению (415 000 руб.), и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном периоде (также 415 000 руб.). В результате сумма налога оказалась равной нулю и не была удержана.

Однако налоговый орган не согласился с квалификацией выплаченной суммы как дивиденда, и в результате возник спор о недоимке по НДФЛ (ставка 13%), пене и штрафах.

Попробуем разобраться в том, что же произошло в ООО, причинах подобного спора и, возможно, найти выход из сложившейся ситуации.

Прежде всего, нас интересует налоговый аспект проблемы. В этой связи следует отметить, что Налоговый кодекс РФ содержит собственное определение дивиденда (п.1 ст.43 НК РФ), которое не совпадает с гражданско-правовым.

В силу этого общее правило п.1 ст.11 НК РФ о том, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, не применяется.

Кроме того, в нормах законодательства об обществах с ограниченной ответственностью термин "дивиденд" вообще не используется.

Таким образом, для целей налогообложения следует применять термин "дивиденд" в том значении, какое ему придается Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с п.1 ст.43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Из этого путаного, прямо скажем, определения все же можно выделить несколько существенных "налоговых" признаков дивиденда.

1. Дивидендом считается доход акционера (участника) организации.

Понятие дохода дано в ст.41 НК РФ. Доход участника может иметь место как в денежной, так и в натуральной форме. И в том, и в другом случае он будет признаваться дивидендом.

2. Дивиденд - часть прибыли организации, оставшейся после налогообложения.

Налоговый кодекс РФ не ставит отнесение распределяемых сумм к дивидендам в зависимость от того, распределяется прибыль по итогам года или до его окончания.

Требование к распределяемой прибыли лишь одно: это должна быть часть прибыли, остающаяся после налогообложения.

На наш взгляд, данное требование не нарушается и при распределении прибыли по итогам квартала, полугодия, девяти месяцев, поскольку отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п.2 ст.285 НК РФ).

По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют и уплачивают в бюджет сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению (п.2 ст.286 НК РФ).

Следовательно, часть прибыли, оставшаяся после уплаты в бюджет авансового платежа по итогам отчетного периода, соответствует требованию ст.43 НК РФ.

3. Дивиденд - доход, полученный акционером (участником) пропорционально его доле в уставном капитале.

В п.2 ст.28 Закона об ООО закреплен принцип пропорционального распределения прибыли между участниками.

Однако Закон об ООО предоставляет возможность отступить от данного принципа. Решение о распределении прибыли с нарушением пропорции в долях должно быть принято участниками ООО единогласно и, как правило, требует внесения изменения в устав.

Однако, в отличие от Закона об ООО, Налоговый кодекс РФ ни в ст.43, ни в других статьях не признает отступлений от пропорционального распределения дивидендов.

Следовательно, при непропорциональном распределении прибыли между участниками ООО может иметь место "налоговая" квалификация распределенных сумм не как дивидендов, а, скажем, как иных доходов физического лица (пп.10 п.1 ст.208 НК РФ).

Такая квалификация может иметь неприятные последствия как для ООО, являющегося налоговым агентом, так и для его учредителей.

Нужно сказать о том, чего в ст.43 НК РФ нет, но что могут в ней "увидеть" налоговые органы.

Из ст.43 НК РФ нельзя понять, что для целей налогообложения означает распределение части прибыли, а именно: считать дивидендами суммы, выплачиваемые всем акционерам (участникам), какой-то их части или одному акционеру (участнику)?

Ведь общее собрание участников ООО вправе отступить от правила распределения прибыли "в пользу всех" в такой степени, что дивиденды получит только один участник. Закон об ООО ограничений на этот счет не содержит.

По нашему мнению, и при выплате одному участнику ООО соответствующая сумма является дивидендом для целей НДФЛ (при соблюдении правила о пропорциональности).

Вернемся к нашему примеру.

Фактически учредителю была досрочно выдана сумма дивидендов, которую он получил бы при распределении прибыли по итогам года, но не более годовой суммы, соответствующей его доле. С учетом этого принцип пропорционального распределения прибыли в целом по году не был нарушен.

Порядок принятия решения о выдаче спорной суммы участнику ООО (на общем собрании участников) и оформления данного решения соответствующим документом - протоколом общего собрания - позволяет утверждать, что сумма, выданная учредителю, не является его доходом, связанным с трудовыми отношениями или какими-либо договорными обязательствами ООО перед ним.

Данная сумма выдана в порядке, предусмотренном для распределения прибыли ООО среди его участников (ст.28 Закона об ООО): было проведено общее собрание, единогласное решение которого о выдаче указанной суммы оформлено протоколом. Иных правовых оснований для выдачи указанной суммы не было.

Следовательно, сумма, выданная учредителю, отвечает понятию дивидендов, приведенному в ст.43 НК РФ.

У такой позиции есть слабое место. Согласно п.3 ст.226 НК РФ налоговый агент применительно к доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 6%, исчисляет сумму налога отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику.

Следовательно, при выплате промежуточных дивидендов в течение года каждая выплачиваемая сумма должна быть квалифицирована как дивиденд, т.е. как доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, пропорционально долям участников в уставном капитале ООО (п.1 ст.43 НК РФ).

Однако в данной ситуации выяснить, соблюден ли принцип пропорционального распределения прибыли до окончания года, не представляется возможным.

Кроме того, по условиям примера выданная сумма носит целевой характер, что несвойственно дивидендам. С учетом этого и исходя из принципа пропорционального распределения прибыли учредителю Л. в рассмотренном примере должна быть выплачена сумма, составляющая одну треть от всей распределяемой прибыли.

У налогового органа, бесспорно, отсутствовали основания для того, чтобы не признать дивидендами сумму, выданную Л., лишь в части одной трети от 415 000 руб., т.е. в части 138 333 руб. Признание дивидендами остальной части суммы в размере 276 667 руб. представляется нам не соответствующим положению п.1 ст.43 НК РФ.

Какой выход можно предложить в данной ситуации? Согласиться с требованиями налогового органа и заплатить недоимку, пени и штраф?

На наш взгляд, этого можно избежать, заняв в споре следующую позицию.

Участнику ООО была выдана денежная сумма в размере 415 000 руб. для улучшения жилищных условий. При этом было принято решение, что при распределении дивидендов по итогам года сумма дивидендов, причитающихся учредителю, будет уменьшена на указанную сумму. То есть сумма 415 000 руб. выдана в счет будущих дивидендов.

При таких обстоятельствах выплату 415 000 руб. можно рассматривать как целевой заем ООО своему участнику, возврат которого предполагается осуществить за счет дивидендов, причитающихся заемщику по итогам года.

Принятие решения о выдаче денежной суммы на общем собрании и оформление его протоколом не препятствуют квалификации отношений сторон как заемных.

Для целей налогообложения фактические отношения сторон (содержание хозяйственной операции) имеют приоритет над их оформлением.

Кроме того, несоблюдение письменной формы договора займа в данном случае лишает стороны права в подтверждение договора ссылаться на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и иные доказательства (п.1 ст.162 ГК РФ).

Сумма займа доходом налогоплательщика не является и обложению налогом на доходы не подлежит. Согласно пп.1 п.1 ст.212 НК РФ подлежит удержанию и перечислению в бюджет лишь сумма налога с материальной выгоды в виде экономии на процентах.

Следовательно, решение налогового органа о включении в доход учредителя Л. всей суммы в размере 415 000 руб., а также о доначислении налога, пени и наложении штрафа на налогового агента незаконно.

А.Кузнецов

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

10.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——