"Российский налоговый курьер", N 16, 2003

ВЫСШЕЕ ОБРАЗОВАНИЕ ЗА СЧЕТ СРЕДСТВ ПРЕДПРИЯТИЯ

Сегодня многие работодатели понимают: чтобы добиться успеха в бизнесе, нужны высокопрофессиональные кадры. Поэтому компании все чаще оплачивают высшее образование своих специалистов. Разобраться в том, как это сделать правильно, следует еще до начала обучения работника. Иначе бухгалтер может столкнуться впоследствии с серьезными трудностями.

Трудовое законодательство оставляет за работодателем право самостоятельно определять необходимость профессиональной подготовки работающих у него сотрудников. В частности, фирма может проводить обучение работника в высшем учебном заведении. Об этом сказано в ст.196 Трудового кодекса РФ.

Существующие сегодня формы и способы получения высшего образования весьма разнообразны. Так, его можно получить на дневных и вечерних отделениях вузов, заочно, обучаясь как в российских вузах, так и в филиалах зарубежных вузов. Все большую популярность приобретает образование по программам "Мастер бизнес-администрирования" (МВА).

В этой связи возникает вопрос: является ли все перечисленное высшим образованием? Ответ на него будет положительным, если сотрудник проходит обучение в высшем учебном заведении, имеющем лицензию. Данный вывод следует из п.2 ст.24 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1) и п.1 ст.8 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" (далее - Закон N 125-ФЗ).

Известно, что компания, которая решила направить своего сотрудника на учебу в вуз, всегда рискует. Ведь ее затраты могут попросту не окупиться. Например, работник может так и не закончить учебное заведение или же, получив образование, уволиться из организации.

Но таких рисков можно без труда избежать. Для этого работодатель должен включить дополнительные условия в трудовой договор, заключаемый с сотрудником. Такая возможность прямо предусмотрена законодательством (ст.57 ТК РФ). В результате фирма может ввести в трудовой договор условия об обязанности работника отработать определенный период после обучения. Аналогичную обязанность можно установить и в соглашении об обучении работника.

А если работник все-таки уволился без уважительных причин в течение оговоренного договором срока? В этом случае он должен будет возместить затраты, которые понесла компания при направлении сотрудника на обучение. Такой порядок установлен ст.249 Трудового кодекса РФ. При этом условия о такой ответственности лучше предусмотреть также и в трудовом договоре. Это упростит фирме задачу по взысканию потраченных денег с работника.

Заметим, что действующим законодательством не предусмотрена ответственность работника на случай, когда образование было прервано по его вине. Например, если сотрудник отчислен за неуспеваемость. Вместе с тем включение в трудовой договор условия об ответственности работника, если такая ситуация возникнет, не противоречит трудовому законодательству. Таким образом, работодатель может застраховать себя от возможных потерь при предоставлении высшего образования своим работникам.

На практике существуют различные способы финансирования обучения сотрудников. Наибольшее распространение получили следующие два:

- организация заключает договор с образовательным учреждением на обучение своих сотрудников;

- организация заключает с работником договор целевого займа. Работник же использует полученные средства на оплату образования.

Заметим также, что некоторые организации, чтобы профинансировать образование работника, повышают ему на период обучения зарплату. При этом фирма по распоряжению работника удерживает из нее суммы для оплаты образования.

Рассмотрим каждый из перечисленных вариантов подробно.

Если обучение оплачивает организация...

В данном случае фирма заключает договор с вузом. В качестве третьей стороны в договоре может участвовать и работник. С точки зрения исчисления налогов важно, что в рассматриваемой ситуации расходы на образование несет непосредственно фирма.

Как известно, расходы на оплату обучения работников в вузах не признаются для целей исчисления налога на прибыль. Об этом сказано в п.3 ст.264 НК РФ. В этой связи отсутствуют основания для включения подобных расходов в налоговую базу по ЕСН. Напомним, что если выплаты не относятся к расходам, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то они не подлежат обложению ЕСН. Это установлено в п.3 ст.236 НК РФ.

Не следует забывать и о том, что оплата работодателем образования работника является доходом последнего, полученным в натуральной форме. Данные доходы увеличивают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и облагаются по ставке 13% (п.1 ст.211, п.1 ст.224 НК РФ). В то же время немало вопросов у налогоплательщиков вызывает положение пп.2 п.2 ст.211 НК РФ. В нем говорится, что к доходам в натуральной форме, в частности, относится оплата обучения работника в его интересах. Поскольку понятие "интерес работника" является неопределенным, возникает неясность относительно наличия или отсутствия такого интереса в тех случаях, когда сотрудник получает высшее образование за счет фирмы.

В этой связи необходимо различать понятие повышения профессионального уровня и понятие повышения уровня образования. Повышение профессионального уровня, как правило, непосредственно связано со служебными обязанностями работника. Таким образом, оно может осуществляться исключительно в интересах работодателя, а не работника. Если же говорить о повышении уровня образования, то в первую очередь в этом заинтересован сам сотрудник. Из Закона N 3266-1 следует, что обучение в вузе всегда имеет целью повышение уровня образования. Результатом прохождения обучения в вузе является получение новой специальности. Таким образом, обучение работника в вузе во всех случаях проводится в его же интересах. Аналогичный подход, как правило, поддерживается судами.

Таким образом, если компания оплачивает образовательные услуги за сотрудников, у нее появляется обязанность по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц. То есть в данном случае она является налоговым агентом. Удержать налог можно при выплате сотруднику зарплаты или иных доходов в денежной форме. При этом имейте в виду: общая сумма налога, которую удерживает организация, не может превышать 50% от суммы выплачиваемой зарплаты или иного денежного дохода. Такой порядок закреплен п.4 ст.226 НК РФ.

Перечислить налог в бюджет организация обязана в день, который следует за днем фактического удержания суммы налога (п.6 ст.226 НК РФ).

Не столь очевидным является порядок определения даты получения работником дохода при оплате за него образовательных услуг. Как сказано в пп.2 п.1 ст.223 НК РФ, датой фактического получения дохода в натуральной форме является день передачи таких доходов. В анализируемой ситуации доходом в натуральной форме является получение работником образовательных услуг. Понятно, что конкретную дату передачи образовательных услуг установить невозможно. Таким образом, имеет смысл признавать полученные сотрудником доходы в виде образовательных услуг равномерно по мере их потребления. Например, ежемесячно в период обучения.

Что касается бухгалтерского учета расходов компании на образование, то обратите внимание на следующее. Часто оплата образовательных услуг осуществляется по семестрам. То есть обучение работника в течение семестра оплачивается до его начала. Такие суммы нужно учитывать как выданные авансы и списывать на расходы равномерно на протяжении семестра.

Порой до получения сотрудником диплома бухгалтер включает расходы на образование в состав расходов будущих периодов. Это неправильно, ведь оплачиваемые компанией образовательные услуги не имеют прямого отношения к будущим периодам. Диплом лишь подтверждает, что работник успешно завершил курс обучения, и непосредственно не связан с самим процессом оказания услуг образовательным учреждением.

Если заключен договор целевого займа...

Гражданское законодательство предусматривает возможность заключения договора целевого займа (ст.814 ГК РФ). Данный договор позволяет использовать полученные заемщиком деньги только на определенные цели. В свою очередь организация, которая предоставила такой заем, имеет право контролировать то, как работник тратит выданные средства.

Таким образом, компания может заключить договор займа со своим сотрудником на условии, что деньги пойдут исключительно на оплату образования. Напомним, что подобный договор обязательно должен быть заключен в письменной форме (п.1 ст.808 ГК РФ).

Что касается размера процентов по данному договору, то имеет смысл установить его равным 3/4 от ставки рефинансирования, которая действовала на день получения работником средств. На сегодняшний день это соответствует 12% в год. Это обусловлено тем, что при установлении ставок на более низком уровне у работника появится доход в виде материальной выгоды. Причем облагаться он будет по ставке 35% (п.2 ст.224 НК РФ). У организации же возникнет обязанность налогового агента по исчислению и удержанию налога на доходы с физических лиц.

При заключении договора займа расходы на образование будет нести непосредственно сотрудник фирмы. В результате он имеет право на получение социального налогового вычета в размере произведенных расходов на образование за год. Обратите внимание: начиная с 1 января 2003 г. максимальная сумма такого вычета увеличена до 38 000 руб. Чтобы воспользоваться данным вычетом, работник должен представить в налоговую инспекцию декларацию и заявление с просьбой предоставить вычет. Также следует приложить документы, которые подтверждают оплату образовательных услуг, и копию лицензии вуза. Такой порядок установлен в пп.2 п.1 ст.219 НК РФ.

При данной форме финансирования образования работника у организации появится лишь объект налогообложения по налогу на прибыль. Проценты по займу, которые выплачивает сотрудник, будут увеличивать внереализационные доходы компании (п.6 ст.250 НК РФ). Такие доходы признаются на конец каждого отчетного периода (п.6 ст.271 НК РФ). В бухучете расчеты организации по выданным работникам займам следует отражать по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".

Если организация повышает зарплату...

Иногда организации финансируют обучение работника, повышая ему зарплату, одновременно удерживая из нее оплату обучения. Подобные удержания могут производиться только по заявлению сотрудника и фактически являются одним из способов расходования им своей заработной платы. Ведь организация не имеет возможности ни контролировать использование зарплаты работником, ни предъявлять требование о направлении части зарплаты на обучение. В результате, как и в предыдущем случае, оплачивает обучение непосредственно работник.

Таким образом, сотрудник имеет право на получение социального вычета. Одновременно в связи с увеличением зарплаты вырастет и его облагаемый доход.

Однако при использовании анализируемого варианта финансирования обучения следует быть внимательным. Если выяснится, что организация сначала оплатила образовательные услуги за работника, а удержала эти суммы только по прошествии определенного времени, данные отношения будут рассмотрены как выдача сотруднику беспроцентного займа. В результате у работника возникнет облагаемый доход в виде материальной выгоды по заемным средствам.

Что касается налоговых обязательств организации, то следует рассмотреть налог на прибыль и ЕСН. Очевидно, что при увеличении зарплаты работнику возрастет налоговая база по ЕСН. Также увеличатся взносы на обязательное пенсионное страхование. Однако эти суммы уменьшат налоговые обязательства по налогу на прибыль. К тому же для целей исчисления налога на прибыль будут приниматься дополнительные расходы на оплату труда в связи с повышением зарплаты.

Таким образом, можно сделать вывод, что использовать рассматриваемый способ финансирования выгодно организациям, применяющим регрессивную шкалу по ЕСН.

В то же время компании, которые используют описанный вариант финансирования, должны быть готовы ответить на ряд вопросов со стороны налоговой инспекции. Во-первых, им придется обосновать "неожиданное" увеличение зарплаты сотрудника. Во-вторых, нужно будет доказать, что при перечислении денег за сотрудника последнему не оказываются услуги. Также фирма должна быть уверена, что она в состоянии документально подтвердить полученное от работника разрешение тратить часть его дохода на образование.

Таблица

Налогообложение при использовании различных вариантов

финансирования образования

     
   ————————————————T—————————————————T———————————————T————————————————¬
   |    Варианты   | Налог на прибыль|      ЕСН      |      НДФЛ      |
   | финансирования|                 |               |                |
   |  образования  |                 |               |                |
   +———————————————+—————————————————+———————————————+————————————————+
   |Оплата         |Расходы не       |Расходы не     |Организация     |
   |образования    |уменьшают        |включаются в   |обязана         |
   |непосредственно|налоговую базу   |налоговую базу |удержать        |
   |организацией   |(п.3 ст.264      |(п.3 ст.236    |налог с доходов |
   |               |НК РФ)           |НК РФ)         |в виде          |
   |               |                 |               |оплаченной      |
   |               |                 |               |стоимости       |
   |               |                 |               |образовательных |
   |               |                 |               |услуг           |
   +———————————————+—————————————————+———————————————+————————————————+
   |Выдача         |Проценты по займу|Не оказывает   |При ставке по   |
   |работнику      |включаются в     |влияние на     |займу ниже 3/4  |
   |целевого займа |состав           |налоговую базу,|от ставки       |
   |на образование |внереализационных|так как        |рефинансирования|
   |               |доходов (п.6     |обучение       |у работника     |
   |               |ст.250 НК РФ)    |оплачивает     |возникает доход |
   |               |                 |непосредственно|в виде          |
   |               |                 |работник       |материальной    |
   |               |                 |               |выгоды          |
   +———————————————+—————————————————+———————————————+————————————————+
   |Повышение      |Увеличиваются    |В результате   |В результате    |
   |зарплаты       |расходы на оплату|повышения      |повышения       |
   |работника и    |труда (ст.255    |зарплаты       |зарплаты        |
   |оплата обучения|НК РФ)           |увеличивается  |увеличивается   |
   |за счет этих   |                 |налоговая база |налоговая база  |
   |средств        |                 |               |                |
   L———————————————+—————————————————+———————————————+—————————————————
   

Льготы сотрудникам-студентам

При совмещении работы с обучением в вузе работник имеет право на ряд льгот, которые установлены ст.173 Трудового кодекса РФ, а также ст.17 Закона N 125-ФЗ. Однако для их получения у сотрудника не должно быть проблем с успеваемостью. Среди льгот можно выделить:

- дополнительные оплачиваемые отпуска для сдачи экзаменов в период сессии (40 или 50 календарных дней в год в зависимости от курса);

- оплата один раз в год проезда к месту учебы и обратно для обучающихся заочно;

- сокращенная рабочая неделя в период подготовки дипломного проекта.

Также фирма обязана предоставить сотруднику неоплачиваемый отпуск продолжительностью 15 календарных дней для сдачи вступительных экзаменов в вуз. Однако имейте в виду: все названные гарантии и компенсации могут быть предоставлены только при получении высшего образования впервые (ст.177 ТК РФ). В связи с этим, если сотрудник получает образование по программам "Мастер бизнес-администрирования" (МВА), перечисленные льготы не предоставляются. Дело в том, что по этой программе обучаться могут лишь специалисты, которые уже имеют диплом о высшем образовании по соответствующей специальности.

Обратите внимание: если у образовательного учреждения нет государственной аккредитации, гарантии и компенсации нужно оговорить непосредственно в трудовом (коллективном) договоре. Это следует из положений последнего абзаца ст.173 Трудового кодекса РФ.

Все расходы работодателя по предоставлению перечисленных выше гарантий и компенсаций уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Они включаются в состав расходов на оплату труда (ст.255 НК РФ). Это связано с тем, что они непосредственно предусмотрены положениями законодательства либо трудовым договором. В то же время будьте внимательны к документальному подтверждению таких расходов. К примеру, при предоставлении дополнительных отпусков нужно потребовать от работника оформить в вузе справку-вызов и справку-подтверждение. Формы этих документов утверждены Приказом Минобразования России от 13.05.2003 N 2057. Заметим, что до 28 июля 2003 г. использовались формы, утвержденные Приказом Минобразования России от 20.01.1997 N 91.

Суммы, которые выплачивает фирма работнику в период учебных отпусков, а также оплата за него проезда к месту учебы и обратно включаются в налоговую базу по ЕСН. Также не следует забывать удерживать из данных доходов налог на доходы физических лиц.

С.А.Кумеков

Эксперт

журнала "Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

05.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——