"Российский налоговый курьер", N 16, 2003

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ И ВОЗВРАТ ПРЕДПРИЯТИЯ, ВЗЯТОГО В АРЕНДУ

В предыдущем номере мы рассказали, как отразить аренду предприятия как имущественного комплекса и арендную плату в учете арендатора и арендодателя. Теперь поговорим о том, как отражаются деятельность арендованного предприятия и прекращение договора аренды.

Учет на арендованном предприятии

Вместе с арендованным предприятием арендатор получает самые широкие полномочия по его использованию. Хотя в договоре аренды могут предусматриваться некоторые ограничения для арендатора по распоряжению вверенным ему имуществом, они не должны мешать свободному ведению предпринимательской деятельности на арендованном предприятии.

Арендатор вправе использовать в производстве переданные ему материалы и сырье, продавать готовую продукцию, полученную в составе арендованного предприятия, закупать новые партии сырья и производить новую продукцию. А также использовать в процессе производства оборудование, переданное ему арендодателем, ремонтировать его, модернизировать основные средства, наращивать производственные мощности. Словом, он пользуется арендованным имуществом как своим, осуществляя на арендованном предприятии собственный производственный процесс.

Но арендатору все же не стоит забывать, что предприятие принадлежит не ему и в конечном итоге имущественный комплекс предстоит вернуть арендодателю. Поэтому арендатор должен организовать раздельный учет деятельности, осуществляемой на "чужих" производственных мощностях, и операций, которые не имеют отношения к арендованному предприятию. Если этого не сделать, то при возврате предприятия хозяину у арендатора могут возникнуть большие сложности.

Учет операций по использованию имущества, входящего в состав арендованного предприятия, следует вести на отдельных субсчетах и налоговых регистрах. Причем по отдельности учитывается все - от маленького гвоздика до дорогостоящего оборудования. И так в течение всего срока действия договора аренды.

Использование "чужих" основных средств

Существенную часть имущественного комплекса, полученного в аренду, составляют основные средства. Арендатор обязан поддерживать их в надлежащем техническом состоянии в течение всего срока договора аренды и осуществлять их текущий и капитальный ремонт (ст.661 ГК РФ). Расходы, возникающие в процессе эксплуатации зданий, сооружений и производственных мощностей, отражаются в бухучете арендатора в общепринятом порядке.

В целях исчисления налога на прибыль арендатор должен включить расходы на ремонт арендованных основных средств в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Поступать так предписывает п.1 ст.260 НК РФ. А вот если договором аренды предусмотрено, что арендодатель возмещает арендатору сумму расходов на ремонт, тогда последний не может учесть их при налогообложении (п.2 ст.260 НК РФ).

Иногда в договоре аренды устанавливается ряд ограничений для арендатора по проведению модернизации и реконструкции основных средств. Если таких ограничений нет, арендатор вправе улучшать техническое состояние основных средств, не согласуя это с арендодателем. Арендатор может расширять производство, возводить новые производственные помещения, приобретать дополнительные станки и оборудование, осуществлять техническое перевооружение производства (ст.660 ГК РФ). Такие мероприятия ведут к увеличению стоимости имущественного комплекса. Но это не должно пугать арендатора - при возврате предприятия ему все зачтется. Кроме, разумеется, тех новшеств, цена которых несоразмерна полученному качеству и экономической эффективности улучшений. Но такие случаи рассматриваются в судебном порядке (ст.662 ГК РФ).

Амортизация в налоговом учете

Участники договора аренды предприятия неизбежно столкнутся с такой проблемой, как амортизация в налоговом учете объектов, входящих в состав имущественного комплекса.

Вправе ли арендатор при исчислении налога на прибыль включить сумму амортизации по арендованному имуществу в состав материальных расходов? Обратимся к п.1 ст.256 НК РФ. Там сказано, что в целях налогообложения амортизируемым признается только то имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода. Получается, что при исчислении налогооблагаемой базы учитывать амортизационные начисления по предприятию, переданному в аренду, должен арендодатель, а не арендатор.

С одной стороны, это правомерно. Арендодатель получает арендную плату, а значит, использует собственное предприятие для извлечения прибыли. И потому он вправе учитывать амортизацию собственного имущества, сданного в аренду. Для него амортизация является расходом, который непосредственно связан с извлечением доходов по аренде. А с другой стороны, нельзя забывать, что амортизируемые объекты, входящие в состав арендованного предприятия, числятся на балансе арендатора и в целях бухучета начисляет амортизацию именно он.

Конечно, нормы налогового и бухгалтерского учета во многом не совпадают. Но не до такой же степени!

Бухгалтеры обратились за разъяснениями в Минфин России. Сотрудники этого ведомства дали следующий ответ: "Для целей бухгалтерского учета начисление амортизации по имуществу по договору аренды предприятия осуществляется арендатором в порядке, предусмотренном для основных средств, находящихся в организации на праве собственности... Начисление амортизации арендуемого предприятия в целях налогообложения производит арендодатель (то есть собственник предприятия)... Арендатор вправе арендную плату за временное владение и пользование предприятием как имущественным комплексом по договору аренды относить на расходы... При этом при расчете арендных платежей в их состав арендатором включаются и амортизационные отчисления, начисленные по имуществу, входящему в имущественный комплекс" (Письмо Минфина России от 21.06.2002 N 04-02-06/3/41). Словом, Минфин России просто повторил законодательные нормы.

Попробуем разобраться, в чем дело. Итак, по действующему законодательству амортизацию для бухгалтерского учета начисляет арендатор, поскольку основные средства числятся на его балансе. В целях налогового учета амортизационные расходы признает арендодатель, так как ему принадлежит право собственности на предприятие, переданное в аренду. Но обратите внимание: в п.1 ст.256 НК РФ есть одна оговорка. А именно: в целях налогового учета амортизируется имущество, принадлежащее налогоплательщику на праве собственности, если иное не предусмотрено гл.25 Кодекса.

В Налоговом кодексе упомянуты два "иных" случая, когда амортизацию по имуществу начисляет не его собственник. Это разрешено делать:

- унитарным предприятиям, получившим имущество от собственника в оперативное управление или хозяйственное ведение (п.1 ст.256);

- а также лизингополучателям, которые согласно договору финансовой аренды (лизинга) ведут учет имущества, полученного от лизингодателя (п.7 ст.258).

Разработчики гл.25 Налогового кодекса подробно расписали порядок учета амортизации имущества, переданного по договору финансовой аренды (лизинга). При этом они совершенно забыли упомянуть про аналогичный договор, связанный с арендой предприятия как имущественного комплекса. Правила, касающиеся договора лизинга, идеально укладываются в логику договора аренды предприятия. Тем не менее к аренде предприятия применить их не удастся, поскольку это не разрешено Налоговым кодексом.

Значит, рассчитывать амортизацию по имуществу, входящему в состав арендованного предприятия, придется и арендодателю, и арендатору. Но учитывать амортизационные отчисления они будут по-разному: арендодатель - только в налоговом учете, а арендатор - только в бухучете. Остается надеяться, что когда-нибудь законодатель задумается о многочисленных проблемах, связанных с арендой предприятия как имущественного комплекса, и устранит пробелы в законодательстве.

Амортизация в бухгалтерском учете

Как уже говорилось, в бухгалтерском учете на плечи арендатора возлагаются обязанности по начислению амортизации имущества, входящего в состав арендованного предприятия. Это предусмотрено п.47 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н. Также в этом документе говорится, что арендатор предприятия должен начислять амортизацию в том же порядке, который установлен для основных средств, находящихся в организации на праве собственности.

Другими словами, Минфин России рекомендует бухгалтерам отражать начисление амортизации бухгалтерской записью Дебет 20 Кредит 02. Но на практике оказывается, что эту стандартную проводку в отношении арендованного предприятия применить нельзя. Кроме того, в Методических рекомендациях по учету основных средств не сказано, может ли арендатор предприятия выбрать любой способ начисления амортизации и установить собственный срок полезного использования основных средств.

Попробуем разобраться с этими проблемами самостоятельно. С нашей точки зрения, арендатор должен отнести основные средства к той же амортизационной группе, в которой они числились у арендодателя до передачи предприятия в аренду. Кроме того, ему следует применять прежний способ начисления амортизации. Сведения об амортизационной группе и способе амортизации должны быть указаны в акте приема-передачи основных средств. Другими словами, арендатору надо продолжать амортизационную "политику" арендодателя. Основные средства ему не принадлежат, и потому он не вправе изменять ни сроки амортизации, ни сумму ежемесячных амортизационных отчислений. Разумеется, кроме случаев увеличения стоимости основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации.

Теперь перейдем к бухгалтерскому учету амортизации по арендованным основным средствам. Если арендатор отразит сумму начисленной амортизации обычной проводкой (Дебет 20 Кредит 02), при возврате арендованного имущественного комплекса у него непременно возникнут проблемы. Поясним какие.

При выбытии основных средств арендатор обязан уменьшить стоимость основных средств на сумму начисленной амортизации и передать их арендодателю по остаточной стоимости. Понятно, что стоимость возвращаемого предприятия окажется меньше, чем та, которая была зафиксирована на момент его передачи в аренду. Эта разница выглядит как задолженность арендатора. Но в действительности это не так. Арендатор не должен возмещать разницу, которая возникла из-за уменьшения стоимости основных средств на сумму начисленной амортизации.

Значит, надо построить бухгалтерский учет так, чтобы при возврате имущественного комплекса его стоимость не отличалась от той, которая отражена на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по аренде предприятия". Решить эту проблему можно единственным способом: надо относить сумму начисленной амортизации не на счет 20 "Основное производство", предназначенный для учета затрат, а на счет 76, где учитывается стоимость арендованного предприятия.

В таком решении есть своя логика. Арендатор списывает на затраты сумму арендной платы. Правомерность этого не вызывает никаких сомнений.

Но может ли он одновременно увеличивать производственные расходы на сумму амортизации, начисленную по арендованным основным средствам?

Во-первых, эти основные средства не принадлежат ему на праве собственности. Во-вторых, он не делал расходов на их приобретение, а чужие расходы вряд ли можно относить на себестоимость своей продукции. А в-третьих, фактическими расходами арендатора на эти основные средства является его арендная плата, которую он включает в сумму производственных затрат. Все эти доводы говорят об одном: если арендатор будет отражать на счетах учета затрат не только сумму расходов по арендной плате, но и сумму амортизации по арендованным основным средствам, это приведет к неправомерному завышению себестоимости продукции и искажению финансового результата.

Таким образом, арендатору нужно найти собственный, пусть нестандартный, метод учета амортизационных отчислений. Как мы выяснили, арендатор не вправе списывать начисленную амортизацию на счета учета затрат, где формируется себестоимость продукции. А с другой стороны, ему необходимо скорректировать стоимость арендованного предприятия на сумму начисленной амортизации. Чтобы соблюсти эти требования, арендатору придется отражать амортизацию по арендованным основным средствам такой проводкой:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 02

- отнесена в уменьшение стоимости арендованного имущественного комплекса сумма начисленной амортизации.

Посмотрим на конкретном примере, позволит ли такая корреспонденция счетов избежать разницы в стоимости переданного и возвращаемого имущественного комплекса.

Пример 1. Арендатор ОАО "Аргумент" за период аренды предприятия начислил амортизацию по основным средствам на сумму 250 000 руб. Первоначальная стоимость основных средств, переданных арендатору, составляла 4 000 000 руб., а сумма амортизации, начисленной до момента их передачи в аренду, - 1 500 000 руб.

Для упрощения примера предположим, что других операций с арендованным имуществом, кроме начисления амортизации, "Аргумент" не производил.

Операции с основными средствами (получение, амортизация и возврат арендодателю) в учете арендатора будут отражены такими проводками:

Дебет 01 субсчет "Имущество, полученное по договору аренды" Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- 4 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость основных средств, полученных по договору аренды;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 02

- 1 500 000 руб. - отражена сумма амортизации, начисленная до передачи основных средств в аренду арендодателем;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 02

- 250 000 руб. - начислена амортизация по основным средствам за время действия договора аренды;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 01 субсчет "Имущество, полученное по договору аренды"

- 4 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость основных средств, возвращаемых арендодателю;

Дебет 02 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- 1 750 000 руб. (1 500 000 руб. + 250 000 руб.) - отражена сумма начисленной амортизации по основным средствам, возвращенным арендодателю.

Таким образом, на счете 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" сальдо не осталось. Это означает, что задолженности между участниками договора аренды предприятия нет.

Напомним, что в налоговом учете сумму начисленной амортизации отражает арендодатель, а не арендатор.

Как видим, списание суммы начисленной амортизации в уменьшение стоимости арендованного комплекса позволяет арендатору достичь "равновесия" на счете 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия". Кроме того, благодаря таким проводкам на счетах учета производственных затрат не появляется "чужой" амортизации по арендованным основным средствам. На счете 20 будут фигурировать только собственные затраты арендатора по этим основным средствам, а именно арендная плата.

Такая трактовка отчасти не согласуется с устоявшимися представлениями об учете амортизационных отчислений в бухучете. Зато она позволяет избежать зависших сальдо на счетах 02 и 76 в учете арендатора и неправомерного, на наш взгляд, завышения его производственных затрат.

Арендатор может применять проводку Дебет 76 Кредит 02 только для учета амортизации по арендованному имуществу. Если же в ходе использования арендованного предприятия он будет улучшать его и приобретать новые объекты основных средств, то амортизировать вновь приобретенное имущество надо в обычном порядке. То есть для основных средств, приобретенных на собственные средства, арендатор сам выберет способ начисления амортизации (не ориентируясь на желания арендодателя) и будет отражать ее в своем налоговом учете, а в бухгалтерском списывать стандартной проводкой Дебет 20 Кредит 02.

Улучшение арендованного имущества

Предположим, арендатор проводит модернизацию и реконструкцию арендованного имущественного комплекса. В результате это приводит к увеличению его стоимости, а у арендодателя (собственника предприятия) появляется задолженность перед арендатором. Вот как это происходит.

При модернизации основных средств в бухучете арендатора отражается увеличение их стоимости (Дебет 01 Кредит 08). Но на счете 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" числится прежняя остаточная стоимость этих объектов - та, по которой арендатор их получил. Поэтому при возврате имущества арендодателю (Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 01) на соответствующем субсчете счета 76 возникает дебетовое сальдо. Оно равно сумме увеличения стоимости модернизированных основных средств (за минусом сумм начисленной амортизации). Это и будет сумма задолженности арендодателя перед арендатором <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Как отразить в налоговом учете расходы на модернизацию арендованного имущества, читайте в статье "Неотделимые улучшения арендованного имущества" // РНК, 2003, N 12. - Прим. ред.

В ходе реконструкции и модернизации производства арендатор может производить как отделимые, так и неотделимые улучшения арендованного имущества. Неотделимые улучшения арендатор учитывает только в бухгалтерском учете. Они относятся на увеличение стоимости модернизированных объектов, в силу чего возрастает сумма амортизационных отчислений по этим основным средствам. Но в налоговом учете арендатора модернизация в части неотделимых улучшений не учитывается, поскольку налоговый учет переданных в аренду основных средств ведет арендодатель.

Если арендатор производит отделимые улучшения на арендованном предприятии, картина учета несколько меняется. Он учитывает приобретенное оборудование и другие отделимые объекты на субсчетах, которые предназначены для учета арендованного имущества, но при этом применяет такой же порядок учета, как по собственным основным средствам. То есть он ведет учет первоначальной стоимости отделимых улучшений и начисляет по ним амортизацию не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. При передаче арендодателю этих объектов арендатор будет отражать в учете не первоначальную, а остаточную стоимость.

Согласно п.2 ст.257 НК РФ затраты на модернизацию основных средств увеличивают их первоначальную стоимость. Это правило касается неотделимых улучшений. Арендатор не может применить эту норму Налогового кодекса, так как он не ведет налогового учета арендованного имущества. Стоимость модернизации основных средств, входящих в имущественный комплекс, учтет в налоговом учете арендодатель. Но не сразу, а только после того, как арендатор "передаст" ему расходы по модернизации. Такая передача затрат на модернизацию произойдет при возврате предприятия из аренды. "Получить" затраты по модернизации и включить их в налоговую стоимость основных средств арендодатель может и раньше, если он сразу, не дожидаясь окончания срока аренды, компенсирует арендатору произведенные им расходы.

Компенсация затрат по улучшению арендованного имущества

В договоре аренды может быть предусмотрено, что затраты арендатора на модернизацию и реконструкцию основных средств, входящих в состав имущественного комплекса, будут оплачиваться арендодателем или компенсироваться путем уменьшения арендной платы. Тогда по окончании срока аренды у арендодателя не появится обязанности по возмещению арендатору той суммы, на которую увеличилась стоимость предприятия.

А если арендодатель сразу возмещает арендатору сумму его затрат на модернизацию и реконструкцию основных средств или на приобретение нового оборудования? Тогда при возврате предприятия из аренды на счете 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" не появится разницы в сумме увеличения стоимости имущества. Разницы в этом случае не будет и в налоговом учете. Это объясняется тем, что одновременно с увеличением стоимости основных средств в учете арендатора отражается возрастание стоимости всего имущественного комплекса. Покажем на конкретном примере, как это происходит.

Пример 2. Арендатор ОАО "Аргумент" провел ряд мероприятий по модернизации арендованного оборудования. Его затраты на эти цели составили 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.). По договоренности с арендодателем ЗАО "Прометей" эта сумма была принята арендатором в уменьшение арендной платы. Сумма ежемесячной арендной платы по договору - 210 000 руб. (в том числе НДС - 35 000 руб.).

В учете арендатора ОАО "Аргумент" были сделаны такие проводки:

Учет операций с основными средствами

Дебет 08 Кредит 76

- 150 000 руб. (180 000 руб. - 30 000 руб.) - отражена сумма затрат на модернизацию арендованного оборудования;

Дебет 19 Кредит 76

- 30 000 руб. - отражена сумма НДС по модернизации арендованного оборудования;

Дебет 01 субсчет "Имущество, полученное по договору аренды" Кредит 08

- 150 000 руб. - увеличена стоимость арендованных основных средств после проведения модернизации;

Дебет 76 Кредит 51

- 180 000 руб. - оплачены работы по модернизации оборудования;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 30 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на модернизацию оборудования.

В налоговом учете арендатора увеличение стоимости модернизированных основных средств не отражается.

Учет расчетов с арендодателем

Дебет 20 Кредит 60

- 175 000 руб. (210 000 руб. - 35 000 руб.) - начислена арендная плата;

Дебет 19 Кредит 60

- 35 000 руб. - отражена сумма НДС по арендной плате;

Дебет 60 Кредит 76

- 180 000 руб. - приняты расходы по модернизации в уменьшение арендной платы;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 000 руб. (210 000 руб. - 180 000 руб.) - оплачена оставшаяся часть задолженности по арендной плате;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 35 000 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате.

В налоговом учете арендатор отражает сумму арендной платы 175 000 руб. в составе прочих расходов (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). Выполненные арендатором работы по модернизации арендованного оборудования произведены в счет уплачиваемой им арендной платы. Иными словами, речь идет о передаче права собственности на результаты выполненных работ в обмен на услуги, что в соответствии со ст.39 НК РФ признается реализацией. Таким образом, арендатор должен отразить стоимость выполненных работ как выручку от реализации.

В учете арендодателя ЗАО "Прометей" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 62 Кредит 91

- 210 000 руб. - отражена задолженность арендатора по арендной плате;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 35 000 руб.- начислен НДС с суммы арендной платы;

Дебет 76 Кредит 62

- 180 000 руб. - погашена часть задолженности арендатора по арендной плате за счет его вложений в улучшение имущественного комплекса;

Дебет 51 Кредит 62

- 30 000 руб. (210 000 руб. - 180 000 руб.) - получена от арендатора оставшаяся часть арендной платы.

В налоговом учете арендодателя возмещенные арендатору расходы на модернизацию основных средств (150 000 руб.) увеличивают их стоимость и стоимость предприятия в целом. Налоговую базу такие расходы уменьшают в размере ежемесячных амортизационных отчислений.

Возврат предприятия арендодателю

Организационные хлопоты и расходы, связанные с возвратом предприятия арендодателю, возлагаются на арендатора (ст.664 ГК РФ). Он должен вернуть имущественный комплекс в соответствии с условиями договора аренды. Как правило, арендодателю возвращается предприятие той же стоимости, по которой оно было передано. Однако составляющие комплекса часто не идентичны тем, которые когда-то были переданы арендатору.

Как и при передаче предприятия в аренду, при возврате имущественного комплекса затрагиваются интересы кредиторов. Поэтому арендатор обязан письменно предупредить их о предстоящей передаче задолженности арендодателю и получить их согласие. Если они не согласны, арендатор должен погасить задолженность перед ними до возврата предприятия арендодателю. Если стороны договора аренды возвращают предприятие вместе с долгами, не предупредив об этом кредиторов, они будут нести солидарную ответственность перед кредиторами.

При возврате предприятия нужно составить передаточный акт с указанием стоимости передаваемых активов и обязательств, входящих в состав имущественного комплекса. Основные средства передаются по остаточной стоимости. При этом в акте обязательно должны быть отражены их первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации. На все основные средства составляются акты приема-передачи по формам N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б. Это относится к основным средствам, как принадлежащим арендодателю, так и приобретенным арендатором.

По объектам, принадлежащим арендодателю, арендатор должен указать ту же первоначальную стоимость, которая была отражена в передаточном акте при передаче предприятия в аренду. Сумма бухгалтерской амортизации, указанная арендатором, складывается из двух частей: из амортизации, когда-то начисленной арендодателем, и амортизации, начисленной арендатором за период пользования предприятием.

Если арендатор в составе предприятия передает основные средства, которые приобретены им за свой счет с целью модернизации предприятия и являются неотделимыми улучшениями, тогда в акте указываются:

- их остаточная стоимость;

- первоначальная стоимость, по которой арендатор их приобрел;

- сумма начисленной в бухучете амортизации.

При возврате имущественного комплекса арендатор делает проводки, обратные тем, которые были отражены в бухучете при получении предприятия в аренду:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 01, 04, 10, 20, 43, 60, 62, 76

- возвращены арендодателю основные средства, нематериальные активы, сырье и материалы, остатки незавершенного производства, готовая продукция, передана дебиторская задолженность поставщиков и покупателей, прочая дебиторская задолженность;

Дебет 02, 05, 60, 62, 76 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- переданы арендодателю в составе имущественного комплекса: сумма начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам; кредиторская задолженность перед поставщиками и покупателями; прочая кредиторская задолженность.

Получив от арендатора предприятие, арендодатель отражает стоимость активов и обязательств на счетах бухучета. Проводки будут обратными тем, которые были сделаны при передаче предприятия в аренду:

Дебет 01, 04, 10, 20, 43, 60, 62, 76 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- отражена стоимость активов, полученных от арендатора при возврате арендованного предприятия;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 02, 05, 60, 62, 76

- отражена величина обязательств, входящих в состав возвращенного имущественного комплекса.

Отражение амортизационной разницы в учете арендодателя

При исчислении налога на прибыль арендодатель не включает в состав расходов разницу в стоимости предприятия, возникшую из-за сумм амортизации, начисленной арендатором. Не будем забывать, что эти суммы арендодатель уже учел раньше. В своем налоговом учете он на протяжении всего срока действия договора аренды исчислял амортизацию по имуществу, входившему в состав переданного в аренду предприятия.

Арендатор, пользуясь арендованным имуществом, начисляет амортизацию по основным средствам в бухгалтерском учете. Поэтому их остаточная стоимость при возврате будет меньше той, по которой они были изначально переданы арендатору. Это приводит к уменьшению чистой стоимости всего имущественного комплекса. Данная проблема затрагивает как арендатора, так и арендодателя.

У арендатора проблемы с "перекосом" стоимости имущественного комплекса возникают раньше - во время действия договора аренды. Как он может избежать возникновения разницы в стоимости предприятия, вызванной начислением амортизации, мы уже говорили. Теперь посмотрим, как арендодатель будет справляться с аналогичными проблемами, возникающими у него в момент возврата сданного в аренду предприятия.

При возврате предприятия из аренды арендодатель отражает на счете 01 "Основные средства" первоначальную стоимость основных средств, входящих в состав имущественного комплекса. На счете 02 "Амортизация основных средств" показывается сумма начисленной амортизации. В состав этой суммы входит как амортизация, начисленная самим арендодателем до передачи предприятия в аренду, так и сумма амортизации, начисленная арендатором за время пользования предприятием. Поскольку сумма амортизации будет больше той, которая отражена в составе имущественного комплекса в момент его передачи в аренду, на счете 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" появляется сальдо в виде амортизационной разницы.

Давайте разберемся, куда можно "сбросить" эту разницу. На счете 20 арендодатель отразить ее не может, поскольку амортизацию начислял не он, а арендатор. Чтобы "выровнять" данные на счете 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия", арендодателю придется отразить на субсчете 91-2 разницу в стоимости предприятия, возникшую из-за амортизации. Это расходы в связи с завершившейся арендой предприятия, доходы по которой отражались во время действия договора аренды на этом же счете.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, согласно которым арендатор начислил амортизацию по основным средствам в размере 250 000 руб. Покажем, как отразятся в учете арендодателя ЗАО "Прометей" операции с основными средствами (передача их арендатору и возврат основных средств с дополнительно начисленными суммами амортизации):

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 01

- 4 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость основных средств, переданных арендатору в составе предприятия;

Дебет 02 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- 1 500 000 руб. - начислена амортизация по основным средствам, переданным в аренду;

Дебет 01 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- 4 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость основных средств, возвращенных арендодателю по истечении срока договора аренды;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 02

- 1 750 000 руб. (1 500 000 руб. + 250 000 руб.) - начислена амортизация по основным средствам, возвращенным из аренды;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- 250 000 руб. - отражена разница в стоимости предприятия, возникшая из-за амортизации, начисленной арендатором за время договора аренды.

В налоговом учете арендодателя эта амортизационная разница не учитывается, поскольку он начислял налоговую амортизацию в течение всего срока действия договора аренды.

Передача арендодателю дополнительного имущества

Сказанное выше справедливо только для учета отклонений, возникших из-за амортизации основных средств, принадлежащих арендодателю. Если арендатор отдает арендодателю в составе предприятия имущество, которое он приобрел за время аренды предприятия, то в учете эта операция будет отражаться стандартно: у арендатора - как обычное выбытие основных средств, у арендодателя - как их поступление в составе имущественного комплекса. Это относится и к налоговому, и к бухгалтерскому учету.

Арендатор может передать арендодателю дополнительно приобретенные основные средства как по балансовой стоимости, так и по рыночной цене. В любом случае такая передача расценивается и отражается в учете как реализация. Арендатор и арендодатель должны оформить Акт о приеме-передаче объекта основных средств (по форме N ОС-1). Кроме того, арендатор должен выставить арендодателю счет-фактуру с указанием стоимости передаваемого оборудования и суммы НДС.

Пример 4. Арендатор ОАО "Аргумент" во время использования арендованного предприятия установил в цехах дополнительное производственное оборудование. Его покупная стоимость составила 900 000 руб. (в том числе НДС - 150 000 руб.). За время использования этого оборудования арендатор начислил по нему амортизацию (как в налоговом, так и в бухгалтерском учете) в размере 80 000 руб. При возврате предприятия оборудование, приобретенное арендатором, было передано арендодателю ЗАО "Прометей" по цене 840 000 руб. (в том числе НДС - 140 000 руб.).

В бухгалтерском учете арендатора ОАО "Аргумент" эти операции будут отражены следующим образом:

Приобретение оборудования

Дебет 08 Кредит 60

- 750 000 руб. (900 000 руб. - 150 000 руб.) - отражена стоимость оборудования, приобретенного для арендованного предприятия;

Дебет 19 Кредит 60

- 150 000 руб. - отражен НДС по оборудованию, приобретенному для арендованного предприятия;

Дебет 01 субсчет "Основные средства, приобретенные для арендованного предприятия" Кредит 08

- 750 000 руб. - введено в эксплуатацию оборудование, приобретенное для арендованного предприятия;

Дебет 20 Кредит 02

- 80 000 руб. - начислена амортизация по оборудованию, приобретенному арендатором.

Передача оборудования арендодателю

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства, приобретенные для арендованного предприятия"

- 750 000 руб. - отражена первоначальная стоимость оборудования, которое передается арендодателю в составе предприятия;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 80 000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации оборудования;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 840 000 руб. - отражена стоимость, по которой оборудование, приобретенное для арендованного предприятия, передано арендодателю;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 670 000 руб. (750 000 руб. - 80 000 руб.) - списана остаточная стоимость оборудования, переданного арендодателю вместе с имущественным комплексом;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 140 000 руб. - начислен НДС при передаче арендодателю дополнительного оборудования, приобретенного арендатором;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 30 000 руб. - отражена прибыль от операции по передаче оборудования арендодателю.

Выбытие основных средств отражается также в налоговом учете арендатора. Остаточная стоимость основных средств (670 000 руб.) уменьшает доходы, полученные от реализации этого имущества (пп.1 п.1 ст.268 НК РФ). Полученная выручка включается в состав доходов от реализации (п.1 ст.249 НК РФ).

У арендодателя ЗАО "Прометей" бухгалтерский учет по получению дополнительного оборудования выглядит проще:

Дебет 08 Кредит 60

- 700 000 руб. (840 000 руб. - 140 000 руб.) - отражена стоимость оборудования, приобретенного арендатором и полученного в составе имущественного комплекса;

Дебет 19 Кредит 60

- 140 000 руб. - отражен НДС по оборудованию, полученному от арендатора вместе с арендованным предприятием;

Дебет 01 субсчет "Основные средства, приобретенные для арендованного предприятия" Кредит 08

- 700 000 руб. - введено в состав основных средств оборудование, полученное от арендатора.

В налоговом учете арендодатель учитывает амортизируемое имущество по стоимости его приобретения. Такой порядок установлен п.1 ст.257 Кодекса.

Если основные средства, приобретенные арендатором, переданы арендодателю безвозмездно, в налоговом учете арендодателя отражается внереализационный доход. Величина дохода в этом случае определяется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости основных средств (п.8 ст.250 НК РФ).

Сумма, в которую будет оценено безвозмездно полученное имущество для определения величины внереализационного дохода, признается его первоначальной стоимостью, исходя из которой будет начисляться амортизация в налоговом учете (п.1 ст.257).

В бухгалтерском учете безвозмездно полученное оборудование арендодатель учитывает по первоначальной стоимости, сформированной исходя из текущей рыночной стоимости этих объектов на дату их принятия к учету (п.10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Эта оценка послужит базой для начисления амортизации по этим основным средствам.

У арендатора при безвозмездной передаче оборудования арендодателю возникают обязанности по НДС, поскольку передача права собственности на имущество на безвозмездной основе в целях гл.21 НК РФ признается реализацией (п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется исходя из рыночных цен с учетом положений ст.40 Налогового кодекса (п.2 ст.154 НК РФ). Моментом определения налоговой базы при реализации имущества на безвозмездной основе является день отгрузки (передачи) имущества (п.6 ст.167 НК РФ).

Кроме обязательств по начислению НДС у арендатора возникнут налоговые последствия по налогу на прибыль. "Щедрый" арендатор не сможет признать остаточную стоимость выбывших основных средств и сумму расходов, связанных с передачей имущества, в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (п.16 ст.270 НК РФ).

В результате возмездной передачи дополнительного оборудования у арендатора может выявиться убыток. В этом случае арендатор должен придерживаться общеустановленного порядка. Согласно нормам п.3 ст.268 НК РФ убыток от реализации основных средств признается в налоговом учете не сразу, а равномерно в течение оставшегося срока полезного использования объекта.

Закрытие расчетов по договору аренды предприятия

По окончании договора аренды арендатор возвращает имущество, которое принадлежит арендодателю, основные средства, приобретенные на средства арендатора, но являющиеся неотъемлемой частью предприятия, определенное количество сырья, материалов и готовой продукции. Кроме того, в составе имущественного комплекса к арендодателю переходят обязательства предприятия.

После отражения передачи всех активов и обязательств у арендодателя на счете 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" образуется сальдо. Арендодатель должен уменьшить его на сумму амортизации, которая была начислена арендатором за время пользования основными средствами, принадлежащими арендодателю. А арендатору этого делать не надо. Он уже скорректировал стоимость предприятия на сумму начисленной амортизации во время пользования арендованным имуществом.

Если в результате этих проводок на счете 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" не останется сальдо, значит, предприятие возвращено арендодателю по той же стоимости, по которой оно было изначально передано в аренду. Это идеальный вариант, потому что у сторон договора не возникает необходимости проведения дополнительных взаиморасчетов.

Бывает, что стоимость предприятия, возвращенного из аренды, отличается от изначальной. Тогда на счете 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" образуется разница. Она может быть как положительной, так и отрицательной.

Если стоимость предприятия уменьшилась по сравнению с той, которая была сформирована на момент его передачи в аренду, то у арендатора на счете 76 образуется кредитовое сальдо, а у арендодателя - дебетовое сальдо. Возникшую разницу обязан погасить арендатор.

Иная картина сложится, если на момент возврата стоимость предприятия оказалась больше изначальной. У арендатора на счете 76 останется дебетовое сальдо, а у арендодателя - кредитовое. Эту разницу должен компенсировать арендодатель.

Сторона, получившая убыток от возврата предприятия из аренды, в бухучете отразит возникшую разницу через счет 91. В учете этой организации появится такая проводка:

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- отражен убыток в виде уменьшения стоимости предприятия, возвращенного из аренды.

Сумма убытка, не предъявленного к возмещению контрагенту, не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Если сумма полученного убытка предъявлена к возмещению контрагенту, то в бухучете это нужно отразить так:

Дебет 62 Кредит 91-1

- отнесена на расчеты с контрагентом разница в стоимости предприятия.

Данная проводка отражает сущность операции по компенсации разницы в стоимости предприятия, возвращенного из аренды. Это не что иное, как реализация части имущественного комплекса.

Возникает вопрос: появляется ли при этой операции объект налогообложения по НДС? Да, сторона, получающая компенсацию, должна исчислить НДС. По сути, она передает своему контрагенту часть своего имущества. Базой для исчисления налога будет сумма, предъявленная контрагенту к уплате, то есть разница в стоимости имущественного комплекса. Начисление НДС отразится проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС на сумму компенсации разницы в стоимости предприятия, возвращенного из аренды.

Организация, получившая от контрагента компенсацию за превышение стоимости имущественного комплекса, должна выставить контрагенту счет к уплате на сумму компенсации, увеличенную на предъявленный НДС, а также счет-фактуру с соответствующими показателями.

У организации-должника учет будет строиться следующим образом. Если разница в стоимости предприятия, возвращенного из аренды, не подлежит возмещению, то она показывается как внереализационный доход должника:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 91-1

- отражена разница в стоимости возвращенного из аренды предприятия.

С этой суммы следует исчислить НДС по расчетной ставке 20/120 (Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"). Кроме того, сумму этого внереализационного дохода надо включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Но стороны могут договориться об уплате компенсации. Тогда должник на основании счета и счета-фактуры, выставленного контрагентом, должен сделать в бухгалтерском учете такие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 60

- отражена задолженность перед контрагентом по компенсации разницы в стоимости предприятия, возвращенного из аренды;

Дебет 19 Кредит 60

- показана сумма НДС, начисленного на разницу в стоимости имущественного комплекса.

Напоследок напомним, что при возврате предприятия арендодатель также должен сделать заключительную проводку в забалансовом учете:

Кредит 011

- отражена стоимость предприятия, возвращенного из аренды.

Обратите внимание: в забалансовом учете отражается не та стоимость, по которой предприятие возвращается арендодателю. Арендодатель должен списать изначальную стоимость имущественного комплекса, по которой предприятие передавалось в аренду.

М.С.Полякова

Эксперт

журнала "Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

05.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——