"Российский налоговый курьер", N 16, 2003

КАК УДЕРЖАТЬ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ С ИНОСТРАННОЙ КОМПАНИИ

В некоторых случаях российская организация, выплачивающая доход иностранной компании, должна удержать с нее налог и перечислить его в бюджет. Таким ситуациям посвящена ч.II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций <*>. Один из разработчиков этого документа комментирует отдельные его положения, на которые следует обратить особое внимание.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ утвержден Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150. Предыдущие комментарии к нему см. в статьях "Постоянное представительство иностранной фирмы" и "Исчисление налога на прибыль иностранной организацией" // РНК, 2003, N N 9 и 10. - Прим. ред.

Иностранная организация может получать доходы от российских источников, не связанные с деятельностью непосредственно в России (включая деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства). В соответствии с Налоговым кодексом такие доходы можно подразделить на две группы:

1) доходы инвестиционного характера (п.1 ст.309);

2) прочие доходы, в том числе от деятельности в России (выполнение работ и оказание услуг на территории РФ), не приводящей к образованию постоянного представительства (п.2 ст.309).

В отношении первой группы доходов на организацию - источник их выплаты возлагаются обязанности налогового агента. То есть эта организация должна удержать с дохода налог на прибыль и перечислить его в бюджет. Что же касается второй группы, здесь такой обязанности не возникает. Это соответствует общей концепции Налогового кодекса в отношении доходов иностранных организаций. Она заключается в том, что в Российской Федерации облагается (помимо доходов инвестиционного характера) только та часть прибыли (доходов) иностранной организации, которая получена от деятельности данной организации через постоянное представительство.

В этой связи российской организации принципиально важно определить, к какой группе доходов относится сумма, выплачиваемая иностранной организации: к первой или ко второй. Ведь от этого зависит, удерживать налог или нет. Ошибка же чревата уплатой пеней и налоговых санкций по ст.123 НК РФ (20% от не перечисленной в бюджет суммы налога).

Задача осложняется тем, что в п.1 ст.309 Кодекса некоторые виды доходов указаны недостаточно четко, а сам их перечень является открытым. Но обо всем по порядку.

Доходы от реализации акций: облагать или нет?

Подпункт 5 п.1 ст.309 Кодекса называет в качестве дохода от российских источников "доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей)". Российская организация, приобретающая у иностранного продавца акции (доли в капитале) такого эмитента, признается налоговым агентом. Исключение составляет случай, когда сделка происходит на иностранной бирже (у иностранного организатора торговли).

Если доля российской недвижимости в активах эмитента не превышает 50%, такие доходы не относятся к доходам от источников в РФ. Соответственно организация - приобретатель акций (долей) налоговым агентом не является.

К сожалению, Кодекс не дает ответа на ключевой вопрос, как определить долю российской недвижимости в активах эмитента. Ни в одной из установленных на сегодняшний день форм отчетности нет показателя "недвижимое имущество", а тем более "недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации". Как следствие, его долю в активах можно определить только проведением специальной оценки рыночной стоимости недвижимости и активов в целом. Но только станет ли эмитент регулярно проводить такую оценку по просьбе заинтересованных лиц - вот в чем вопрос.

Если же, ориентируясь на предлагаемые в п.1.2 ч.II Методических рекомендаций источники информации, покупатель акций все-таки раздобудет нужные сведения, перед ним встанет еще более сложный вопрос. По состоянию на какую дату нужно определять долю российской недвижимости в активах? В Кодексе об этом опять-таки ни слова.

Разработчики Методических рекомендаций не рискнули "додумать" этот вопрос за законодателей. Ведь разброс дат может быть от исторической (например, на последний день предыдущего отчетного периода) до даты на момент совершения сделки.

В результате получается, что пп.5 п.1 ст.309 Кодекса на практике может работать лишь в двух случаях. Первый: российская организация - эмитент приобретает у иностранной организации свои собственные акции. Здесь по понятным причинам проблем с определением доли российской недвижимости в активах не возникает.

Второй случай: акции российского эмитента приобретаются у иностранной организации на иностранной бирже (у иностранного организатора торговли). В этой ситуации независимо от выполнения "правила 50%" доходы иностранных организаций от такой продажи акций не относятся к доходам от российских источников. Соответственно, покупатель акций налоговым агентом не является.

Что такое "иные аналогичные доходы"

В пп.10 п.1 ст.309 Кодекса в числе доходов иностранной организации от источников в РФ, не связанных с деятельностью в нашей стране, названы "иные аналогичные доходы". Что под ними следует понимать, разъяснено в п.1.1 ч.II Методических рекомендаций. Признаком аналогичности считается не схожесть "иного дохода" с каким-либо из видов доходов, перечисленных в пп.1 - 9 п.1 ст.309 Кодекса. Признаком является то, что доход относится к доходам от источников в России, не связанным с деятельностью через постоянное представительство (за исключением доходов, которые прямо упомянуты в ст.309 как не относящиеся к доходам от российских источников).

Например, в качестве аналогичных доходов могут рассматриваться доходы иностранной организации от реализации на территории России товаров, ввозимых из-за границы на условиях договоров торгового посредничества с российскими организациями. В данном случае доходом от российского источника считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы (или части разницы) между назначенной ею ценой реализации и более выгодной ценой, по которой российский посредник продал товар.

В п.1.1 ч.II Методических рекомендаций приведены правила определения таких доходов (в том числе и при отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории России). При этом указано, что доходы иностранной организации по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой организации, и связанные с экспортом в Россию товаров, не относятся к доходам от российских источников. Соответственно, покупатель таких товаров налоговым агентом не является.

Далее, доходы, перечисленные в пп.1 - 9 п.1 ст.309 НК РФ, являются доходами от российского источника по определению: дополнительно устанавливать их российское "происхождение" не требуется. Применяя же пп.10 п.1 ст.309 Кодекса, необходимо установить российское "происхождение" дохода. Здесь следует различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты дохода".

В п.п.2 и 2.1 ч.II Методических рекомендаций подробно описано, как и почему различаются эти понятия. Главное правило - в следующем. Источником дохода в России может быть собственно деятельность иностранной организации в нашей стране по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или через иных юридических или физических лиц. В то же время получение дохода от источника в России может быть не связано с осуществлением деятельности непосредственно в РФ. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.

"Источником выплаты дохода" признается лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные имущественные права. Местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать. Например, когда российская организация оплачивает иностранной организации работы и услуги, выполненные и предоставленные на территории иностранного государства. В п.2.1 ч.II Методических рекомендаций указано, что такие доходы не считаются доходами от источников в РФ. Несмотря на то что источником выплаты дохода является российская организация.

Как рассчитать налог

В п.п.3 - 4.8 ч.II Методических рекомендаций приводится порядок налогообложения конкретных видов доходов иностранных организаций, перечисленных в п.1 ст.309 НК РФ. В каждом пункте рассматривается отдельный вид дохода. В нем обобщены все относящиеся к данному виду дохода положения Кодекса.

Доходы в виде дивидендов и процентов. Пункты 3 и 4 ч.II Методических рекомендаций посвящены доходам в виде дивидендов и процентов. Налоговой базой по таким доходам является полная сумма выплаты. Налоговая ставка - 15%.

Методические рекомендации обращают внимание на особенности применения в отношении таких доходов международных договоров и соглашений об избежании двойного налогообложения. Эти договоры и соглашения могут придавать терминам "дивиденды" и "проценты" иное значение, нежели закрепленное в ст.43 Кодекса. В таком случае нужно руководствоваться договором (соглашением).

Иными словами, доходы, которые считаются дивидендами или процентами по договору (соглашению), облагаются по правилам, установленным для дивидендов и процентов. И наоборот: к доходам, не являющимся по соглашению дивидендами или процентами, эти правила не применяются, даже если по Кодексу такие доходы считаются дивидендами или процентами.

Доходы от реализации акций (долей в капитале) и недвижимого имущества. В п.4.4 ч.II Методических рекомендаций рассматриваются доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Мы говорили о таких доходах выше. Пункт 4.5 посвящен доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

Налоговая база по доходам от реализации акций (долей) равна разнице между величиной дохода от их реализации и расходами на приобретение, реализацию и т.д. Эти расходы определяются в соответствии со ст.280 Кодекса. Налоговая база по доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории России, исчисляется как разница между величиной дохода от его реализации и остаточной стоимостью имущества (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в остальных случаях).

Расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы лишь в том случае, если к дате выплаты дохода она представила налоговому агенту документы, подтверждающие произведенные расходы. Например, договоры купли-продажи, счета, выписки из головного офиса иностранной организации, заверенные ее печатью (если она есть) и подписью уполномоченного должностного лица.

К налоговой базе, исчисленной как разность между доходами и расходами, применяется налоговая ставка 24%. Если документально подтвержденные данные о расходах не представлены или расходы не признаются в целях налогообложения, налог удерживается с полной суммы дохода по ставке 20%.

Доходы от сдачи имущества в аренду или субаренду. По общему правилу при выплате иностранному арендодателю доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории России, облагаемым доходом является вся сумма выплаты. Исключение составляют лизинговые операции. В этом случае налоговая база определяется расчетным путем: исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества иностранному лизингодателю (п.4.6 ч.II Методических рекомендаций).

Налоговая ставка составляет 10 или 20% в зависимости от вида арендуемого имущества.

Примечание. Фактическое право на получение дохода

Методические рекомендации изданы, чтобы обеспечить единообразное применение не только гл.25 НК РФ, но и международных договоров и соглашений об избежании двойного налогообложения.

Разумеется, каждый из таких договоров и соглашений индивидуален. Их положения вырабатываются в процессе переговоров двух государств. Но вместе с тем у всех этих договоров и соглашений есть общая основа: они применяются по отношению к лицам, являющимся резидентами (лицами с постоянным местопребыванием) одного или обоих договаривающихся государств и обладающим фактическим правом на получаемый доход.

Иначе говоря, если договор или соглашение освобождает какой-либо доход от удержания с него налога, это освобождение применяется только в отношении лица, имеющего фактическое право на получение данного дохода. Если фактическое право на получение дохода имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), положения международного договора (соглашения) не применяются. Если же фактическое право на получение доходов имеет иностранная организация, не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.

Таким образом, применяя международные договоры и соглашения, необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактическое право на получение этих доходов. Этому вопросу посвящены п.п.8, 8.1, 8.2 и 8.3 ч.II Методических рекомендаций.

Как следует из п.8, фактическое право иностранной организации на доход возникает при наличии правовых оснований для его получения. Таким основанием является факт заключения договора. При этом нужно учитывать, что факт заключения договора не всегда совпадает с моментом его подписания сторонами. Так, кредитный договор считается заключенным с момента его подписания сторонами. Следовательно, фактическое право у иностранной организации - кредитора на доход в виде процентов по такому договору возникает с момента его подписания.

Фактическое же право на проценты по соглашению о займе возникает у иностранной организации - заимодавца с момента передачи заемных средств заемщику. Дело в том, что договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем денег или других вещей заемщику.

Фактическое право иностранной организации - владельца акций на дивиденды подтверждается выпиской из реестра акционеров организации-эмитента. А если организация-акционер заключила договор на оказание депозитарных услуг и в реестре акционеров эмитента значится депозитарий как номинальный держатель акций? Тогда при выплате дивидендов такой организации ее право на их получение подтверждается следующими документами:

- депозитарным договором между иностранной организацией-депонентом и депозитарием;

- выпиской по счету депо иностранной организации, открытому в депозитарии. Выписка должна подтверждать, что данная иностранная организация является владельцем акций;

- выпиской из реестра акционеров организации-эмитента, свидетельствующей, что данный депозитарий зарегистрирован в реестре акционеров в качестве номинального держателя акций.

Обратите внимание: в п.8.3 ч.II Методических рекомендаций разъяснено, что право на дивиденды возникает у акционера вместе с возникновением у него права собственности на ценную бумагу. Факт принятия или непринятия на ежегодном собрании акционеров организации-эмитента решения о выплате дивидендов не создает и не лишает владельцев акций прав на получение дивидендов.

Доходы от международных перевозок. Ряд важных пояснений содержится в п.4.7 ч.II Методических рекомендаций. Он посвящен доходам иностранной организации от международных перевозок. Прежде всего здесь указано, что доходы от международных перевозок облагаются по ставке 10% в полной сумме выплаты, а не только в пределах дохода, относящегося к перевозке по территории России. Это вытекает из определения международной перевозки, установленного Кодексом.

На том же основании в п.4.7 пояснено, что доходы иностранной организации от перевозок между пунктами, находящимися за пределами РФ, не относятся к доходам от российских источников. Соответственно они не подлежат налогообложению в России. Кроме того, разъяснено, что не относится к международным перевозкам в целях применения гл.25 Кодекса перемещение продукции по трубопроводам.

Когда налог можно не удерживать

При каждой выплате иностранным организациям доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, налоговый агент обязан исчислить и удержать налог (п.1 ст.310 Кодекса). Исключение составляют случаи, предусмотренные п.2 ст.310, когда налог можно не удерживать.

К таким случаям относится выплата доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации. В п.5.2 ч.II Методических рекомендаций предусмотрено, что для подтверждения факта наличия постоянного представительства иностранная организация вправе обратиться в налоговую инспекцию. Соответствующая справка (или уведомление об отказе в ее выдаче с обоснованием) выдается в срок, установленный для ответов на запросы организаций <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> То есть в течение месяца, при необходимости - двух месяцев (п.3.6 Положения об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов, утвержденного Приказом МНС России от 05.05.1999 N ГБ-3-15/120). - Прим. ред.

Еще одному случаю, когда налог может не удерживаться (или удерживаться в особом порядке), посвящен п.5.3 ч.II Методических рекомендаций. В нем говорится о выплате доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) об избежании двойного налогообложения не облагаются налогом в России.

Чтобы избежать удержания налога, иностранная организация должна предъявить налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым наша страна заключила действующий международный договор (соглашение). Подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства.

В п.5.3 приведена рекомендуемая формулировка такого подтверждения. Указано, в отношении какого периода следует подтверждать постоянное местонахождение. Разъяснено, какой орган иностранного государства может выдать подтверждение.

Нужно сказать, что каждый международный договор и соглашение по-своему определяет термин "компетентный орган". По договорам и соглашениям об избежании двойного налогообложения таким органом обычно является министр финансов иностранного государства персонально, министерство финансов или налоговая служба этого государства либо уполномоченные ими лица.

По соглашениям о сотрудничестве в области транспорта, содержащим налоговые вопросы, компетентным органом может быть министерство транспорта, воздушных сообщений или флота иностранного государства. При этом такие соглашения обычно применяются не к лицам с постоянным местопребыванием в иностранном государстве (как договоры и соглашения об избежании двойного налогообложения), а к "назначенным предприятиям", к "перевозчикам" и т.д., получившим соответствующие удостоверения от компетентных органов, что предусмотрено также данными соглашениями.

В п.5.3 указано также, что иностранная организация должна представлять налоговому агенту только одно такое подтверждение за каждый календарный год выплаты доходов. Количество и регулярность выплат, вид выплачиваемых доходов и т.п. значения не имеют. Это положение введено в Методические рекомендации исходя из принципа толкования неясностей законодательства в пользу налогоплательщика. Ведь по смыслу Кодекса такое подтверждение могло бы представляться каждый раз при выплате дохода.

Срок уплаты в бюджет удержанного налога

Кодекс содержит противоречивые положения по вопросу срока перечисления в бюджет налога, удержанного с доходов иностранной организации. В ст.310 говорится, что он перечисляется одновременно с выплатой дохода, а в ст.287 - в течение трех дней после этого. Определиться со сроками поможет п.7.2 ч.II Методических рекомендаций. В нем сказано, что сумма налога перечисляется в бюджет в течение трех дней после выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения ею доходов.

Вся сумма налога перечисляется в федеральный бюджет. Налог уплачивается в валюте выплаты дохода либо в рублях по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Обратите внимание: если доход выплачивается через обособленное подразделение организации, налог удерживается и перечисляется в бюджет через это же подразделение. В этом случае в налоговую инспекцию по месту нахождения данного подразделения нужно сдать расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Об этом сказано в п.5.1 ч.II Методических рекомендаций.

Возврат налога

В заключительном, п.10 ч.II Методических рекомендаций описана процедура возврата иностранным организациям сумм на логов, удержанных с их доходов от источников в России. Речь идет, в частности, о ситуации, когда налоговый агент удержал налог, тогда как согласно соответствующему договору или соглашению об избежании двойного налогообложения этого не нужно было делать. Порядок возврата налога в этом случае содержится в ст.312 НК РФ. Он отличается от установленного в ст.78 Кодекса порядка возврата излишне уплаченного налога.

В п.10 следует обратить внимание на одну деталь. Заявление на возврат может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода (года), в котором был выплачен доход. В Методических рекомендациях конкретизируется, что это правило применяется в отношении доходов, выплаченных с 1 января 2002 г., то есть в период действия гл.25 Кодекса.

В заключение отметим, что с вступлением в силу этой главы с 1 января 2002 г. отменено Письмо Госналогслужбы России от 03.01.1996 N НП-4-06/1н "О порядке расчетов с бюджетом по своевременно не удержанным налогам на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации". Документ был посвящен возврату налоговым агентам неправомерно не удержанных сумм налога, которые налоговые органы взыскивали с агентов за счет их собственных средств, а не за счет средств получателей доходов. Предполагается, что если налоговый агент будет добросовестно исполнять возложенные на него обязанности, подобных ситуаций возникать не должно.

Л.В.Полежарова

Советник налоговой службы РФ

II ранга

Управление международных

налоговых отношений

МНС России

Подписано в печать

05.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——