"Учет.Налоги.Право", N 28, 2003

ТРАНСПОРТНИКИ БУДУТ ВЕСТИ УЧЕТ ПО ИНСТРУКЦИИ

(Комментарий к Приказу Минтранса России

от 24.06.2003 N 153 "Об утверждении Инструкции

по учету доходов и расходов по обычным видам

деятельности на автомобильном транспорте")

В рамках работы по реформированию бухгалтерского учета Минтранс России разработал и утвердил отраслевую Инструкцию по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (далее - Инструкция). 24 июля 2003 г. комментируемый документ был зарегистрирован в Минюсте России и по общему правилу должен вступить в силу по истечении 10 дней со дня своего официального опубликования (п.12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763) <*>. Он предназначен для применения всеми автотранспортными организациями, но только в части, не противоречащей иным нормативным актам по бухгалтерскому учету, например ПБУ (пп."в" п.2 ст.5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> На момент подписания номера в печать документ официально опубликован не был.

Письмом Минфина России от 14.05.2003 N 16-00-16/58 Инструкция признана не нуждающейся в согласовании с Минфином, "поскольку не носит межведомственный характер и направлена на техническое обеспечение правил ведения бухгалтерского учета, установленных в соответствующих нормативных правовых актах Минфина России".

Несмотря на название, свежеиспеченная отраслевая Инструкция содержит не только правила формирования доходов и расходов по обычным видам деятельности, но и порядок формирования прочих доходов и расходов (операционных и внереализационных).

Итак, остановимся более подробно на отдельных положениях новой Инструкции.

Доходы

В отношении учета доходов Инструкция не предусматривает каких-либо особо важных особенностей. Однако на некоторые из них все же стоит обратить внимание.

Во-первых, комментируемый документ предписывает автотранспортным организациям учитывать доходы методом начисления (п.3). То есть датой получения дохода следует считать день отгрузки (работ, услуг) независимо от фактического поступления за них денежных средств и иного имущества или имущественных прав.

Во-вторых, Инструкция дает перечень поступлений, которые автотранспортные организации должны относить к доходам от обычных видов деятельности. К ним, например, относится выручка от внутренних и международных грузовых и пассажирских перевозок, от предоставления автомобилей для обслуживания иных организаций или на условиях проката, от транспортно-экспедиционной деятельности, погрузочно-разгрузочных работ, складских операций и т.д. (п.п.15, 16).

Признание расходов

Что касается расходов, то в их отношении Инструкция предусматривает гораздо больше особенностей, которые должны заинтересовать бухгалтера.

Согласно комментируемому документу расходы, так же как и доходы, должны определяться методом начисления (п.5). То есть отражаться в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от фактической оплаты.

В отношении условий учета расходов по обычным видам деятельности в комментируемом документе есть отдельное положение. По аналогии с положениями гл.25 Налогового кодекса расходами могут быть признаны только обоснованные и документально подтвержденные затраты. Причем при условии, что они произведены для деятельности, направленной на получение дохода (п.п.28, 29 Инструкции).

Кроме того, Инструкция дает перечень расходов по обычным видам деятельности (п.36). В него входят материальные расходы, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие расходы.

Материальные расходы

В этом виде затрат по обычным видам деятельности интересным является то, что комментируемый документ предписывает отражать некоторые виды расходов в составе материальных только в определенных лимитах. Так, например, расходы на топливо или на ремонт шин можно учесть исключительно в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России (п.п.40 и 43). Аналогичное по смыслу требование выдвигается и к учету потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей. Их так же, как и в налоговом учете (см. п.7 ст.254 НК РФ), следует включать в состав расходов по обычным видам деятельности в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (п.47).

Ну а как же отражать "сверхнормативные" расходы? Их Инструкция предписывает учитывать в составе внереализационных расходов (п.97).

Налицо явное противоречие положениям ПБУ 10/99 "Расходы организации", которое требует отражать в учете затраты в той сумме, в которой они произведены (то есть в полной сумме независимо от каких-либо установленных лимитов). И это при том, что в преамбуле к комментируемому документу говорится, что он разработан в соответствии с действующими ПБУ (п.1).

И все же надо признать - предлагаемый Инструкцией порядок может быть удобен бухгалтеру.

Расходы на оплату труда

О составе расходов на оплату труда можно сказать, что он во многом скопирован со ст.255 Налогового кодекса. И это также стало причиной ряда неясностей.

Например, в расходы на оплату труда, которые в соответствии с Планом счетов должны отражаться на счете 70, попали расходы на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) работников, которые (согласно Плану счетов) учитываются на счете 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Также в расходы на оплату труда Инструкция включила отчисления в резервы предстоящих расходов на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. И это при том, что для учета этих резервов Планом счетов предусмотрен счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Но то, что Инструкция связывает все эти расходы с оплатой труда, не означает, что нужно их учитывать только на счете 70, поскольку это счет именно расчетов по оплате труда. Все расходы по оплате труда в результате попадают на счета учета затрат на производство, куда попадают и расходы по страхованию, и расходы на формирование резервов.

Отчисления на социальные нужды

Здесь интересным является то, что в качестве отчислений на социальные нужды Инструкция предусматривает только те отчисления, которые производятся в соответствии с положениями гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ (п.50). Это означает, что взносы в ПФР учесть в составе данных затрат нельзя.

Амортизация внеоборотных активов

В этом разделе также не обошлось без "закавык". С одной стороны, в Инструкции говорится, что по основным средствам стоимостью менее 10 000 руб. (включительно) амортизация начисляться не должна (п.53). Однако, с другой - в ней сказано, что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу "или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей", разрешается списывать на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию (п.55).

Таким образом, согласно последнему требованию организация может самостоятельно установить лимит, скажем, в размере 3000 руб. и все объекты стоимостью меньше этого предела списывать единовременно, а остальные - постепенно через амортизацию. Получается, что первое требование просто лишнее и только путает или же, наоборот, лимит менее 10 000 руб. установить нельзя.

Теперь пару слов о нематериальных активах. Тут обращает на себя внимание то, что из состава нематериальных активов, приведенного в Инструкции, "выпали" деловая репутация и организационные расходы, которые в соответствии с ПБУ 14/2000 являются объектами нематериальных активов, но не являются таковыми для целей налогового учета. А вот что касается определения способа начисления амортизации по нематериальным активам, то здесь в условиях противоречий налогового и бухгалтерского учета Инструкция оставляет приоритет за последним (п.69).

Прочие расходы

Среди прочих расходов выделим расходы на ремонт, в частности порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств, который предлагает Инструкция.

Конечно, предложенный Инструкцией (см. п.п.73 - 79) порядок может быть использован для целей бухгалтерского учета, но только с одним небольшим уточнением. Поскольку для целей бухгалтерского учета отчетным периодом является календарный месяц, положение п.76 Инструкции о том, что отчисления в резерв предстоящих расходов в течение отчетного периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного периода, смотрится немного странно. Объясняется это тем, что под отчетным периодом в данном пункте подразумевается отчетный период по налогу на прибыль: месяц, два, три месяца и т.д. (или же квартал, полугодие и девять месяцев). Но ведь очевидно, что резерв создается на год и отчисления в него производятся ежемесячно (ежеквартально) в зависимости от того, как это предусмотрено учетной политикой.

По подобию гл.25 Кодекса Инструкция содержит открытый перечень прочих расходов. Он очень похож на содержащийся в ст.264 НК РФ.

Прежде всего, обращают на себя внимание те расходы, которые признаются для целей налогообложения прибыли в ограниченном размере. Речь идет о расходах на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, о суточных при командировках, об оплате нотариальных услуг, о представительских расходах, а также о затратах на некоторые виды расходов на рекламу и т.д. Названные затраты Инструкция требует учитывать в составе прочих расходов только в пределах ограничений, аналогичных установленным ст.264 НК РФ. Что касается затрат, не входящих в эти ограничения, то их следует отражать в составе внереализационных расходов.

Кроме того, состав прочих расходов по сравнению с предусмотренным ст.264 НК РФ уточнен в плане специфических для автотранспортных организаций расходов. Это затраты на получение специальных разрешений, связанных со свойствами перевозимых грузов и ограничениями движения, расходы по уплате дорожных и других сборов за проезд автомашин по территории иностранных государств, расходы на платные охраняемые стоянки по пути следования автотранспортного средства (как на территории Российской Федерации, так и за рубежом) (пп.39 - 42 п.95 Инструкции).

Л.Л.Анина

Аудитор

Подписано в печать

04.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——