"Учет.Налоги.Право", N 28, 2003

ОШИБКА КОМИССИОНЕРА

Ситуация. Комитент перешел на упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком НДС. Комиссионер при реализации товаров, принадлежащих комитенту, выписал покупателю счет-фактуру с указанием суммы НДС. Должен ли комиссионер выписывать счет-фактуру покупателю? И если документ выдан покупателю, кто в этом случае должен заплатить указанный в нем НДС в бюджет?

Есть ли счет-фактура?

Комитент, работая на "упрощенке", не обязан выставлять комиссионеру счет-фактуру. Ведь обязанность по составлению счетов-фактур возложена только на плательщика НДС, а он таковым не является (п.3 ст.168, п.2 ст.346.11 НК РФ).

Не должен выставлять счет-фактуру и комиссионер покупателю при продаже товара комитента, если последний на "упрощенке". Поскольку товар принадлежит комитенту, освобожденному от НДС, то налога здесь не будет.

Невольно возникает вопрос: а нет ли все же обязанности выписать счет-фактуру с нулевым НДС?

Во-первых, такую обязанность Налоговый кодекс не устанавливает. Во-вторых, даже если комиссионер выпишет такой счет-фактуру, то он будет просто недействительным (хотя даже если бы он был действителен, то с нулевым НДС покупателю он фактически не нужен). Поясним, почему счет-фактура будет недействительным. Один из обязательных реквизитов этого документа - налоговая ставка (пп.10 п.5 ст.169 НК РФ). А что комиссионер укажет в этой графе? "Нуль" указать нельзя, это не тот случай, когда применяется нулевая ставка. Поставить прочерк тоже нельзя, реквизит-то обязательный. Ну, а смысла выписывать недействительный счет-фактуру нет.

Если же комиссионер при реализации товаров комитента (неплательщика НДС) выставляет покупателю счет-фактуру с указанием налоговой ставки 10 или 20 процентов, то есть необоснованно выделенной суммой НДС, то она подлежит уплате в бюджет (ст.173 НК РФ).

Немного теории

Чтобы застраховать себя от возможных ошибок, необходимо четко представлять, какие именно обязанности возникают по договору комиссии и на кого они возложены. Обратимся к Гражданскому кодексу.

Цитируем закон. "...По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки..." (ст.990 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Принятое на себя поручение комиссионер должен исполнить, соблюдая все указания комитента (ст.992 ГК РФ). Поэтому для надлежащего исполнения договора комиссии комитент должен поставить в известность комиссионера о том, что он применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком НДС.

А крайний кто?

Итак, допустим, ошибка совершена: комиссионер выделил в счете-фактуре НДС. Кто же должен заплатить его в бюджет - комитент, которому принадлежит товар, или же комиссионер, который допустил ошибку? Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, как в последующем будут развиваться отношения комитента и комиссионера.

После реализации товаров комиссионер обязан представить комитенту отчет (ст.999 ГК РФ). Если комитент имеет возражения по отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней (или другого срока, указанного в договоре) со дня получения отчета. В противном случае отчет считается принятым (если стороны не договорились о другом).

При этом если комитент принимает отчет комиссионера, то он обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения. Поэтому если комитент не уведомил комиссионера о переходе на упрощенную систему налогообложения и принимает отчет последнего с учетом неправомерно выделенного НДС, то и обязанность по уплате налога возникает у комитента.

Если же комитент отказывается (в письменном виде) принять отчет комиссионера в связи с тем, что он уведомил его о неуплате НДС и ошибка произошла по вине комиссионера, то заплатить налог в бюджет должен комиссионер. Последний фактически не передал возникшие обязательства перед третьими лицами комитенту.

Обратите внимание на то, что, если суммы НДС, полученные от покупателей, не будут перечислены в бюджет в установленные сроки, налоговые органы расценят это как неуплату или неполную уплату сумм налога. Результат - взыскание с виновной стороны недоимки, штрафа по ст.122 НК РФ в размере 20 процентов от неуплаченной суммы. Кроме того, за каждый календарный день просрочки будут начислены пени.

Должны сказать, что существует и другая точка зрения, отличная от позиции налоговых органов. Да, сумму НДС, указанную в счете-фактуре, налоговые органы смогут взыскать с организации. А вот штрафных санкций и пеней за несвоевременную уплату налога не будет. Ведь их должен уплачивать плательщик НДС (ст.ст.75, 122 НК РФ). А в нашем случае счет-фактура выставлен при реализации товаров, принадлежащих организации - неплательщику НДС.

Е.В.Пачина

Ведущий аудитор

ООО "Берг и партнеры.

Налоговый консалтинг"

Подписано в печать

04.08.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——