"Расчет", N 8, 2003

КАК УЧИТЫВАТЬ НДС ПРИ ЭКСПОРТЕ

Для экспортных операций установлена нулевая ставка НДС. Это значит, что фирма-экспортер может принять к вычету налог, уплаченный поставщикам экспортируемого товара, и при этом не платить НДС с реализации.

Как подтвердить экспорт

Для того чтобы можно было применить ставку 0 процентов, факт экспорта нужно подтвердить. Для этого у фирмы есть 180 дней с момента таможенного оформления товара. В течение этого времени НДС не начисляется.

При этом информацию о проданных за границу товарах нужно отразить в налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов. Для этого заполняется Приложение А. Как это сделать, расскажет пример.

Примечание. Форма декларации по НДС утверждена Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338.

Пример. ЗАО "Актив" продало в Грецию партию меха за 10 000 долл. США. Грузовая таможенная декларация была оформлена 27 июня 2003 г. Курс доллара на этот день составил 30,34 руб/USD. Таким образом, стоимость экспортируемого товара равна:

10 000 USD x 30,34 руб/USD = 303 400 руб.

НДС, уплаченный поставщикам, составил 30 000 руб. Приложение А декларации по НДС за июнь бухгалтер "Актива" заполнил так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Приложение А. Стоимость товаров (работ, услуг),         |
   |         по которым предполагается применение налоговой         |
   |                            ставки 0%                   (в руб.)|
   +—————T——————————————————T———————————————T———————————————————————+
   |N п/п|   Код операции   |Налоговая база |Сумма НДС, уплаченная  |
   |     |                  |(стоимость реа—|по приобретенным това— |
   |     |                  |лизованных то— |рам (работам, услугам),|
   |     |                  |варов (работ,  |использованным при про—|
   |     |                  |услуг)         |изводстве и реализации |
   |     |                  |               |товаров (работ, услуг),|
   |     |                  |               |по которым предполага— |
   |     |                  |               |ется применение налого—|
   |     |                  |               |вой ставки 0%          |
   +—————+——————————————————+———————————————+———————————————————————+
   |  1  |         2        |       3       |           4           |
   +—————+——————————————————+———————————————+———————————————————————+
   |  1  |       1011       |    303 400    |         30 000        |
   +—————+——————————————————+———————————————+———————————————————————+
   |                              ...                               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Примечание. Коды операций приведены в Приказе МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25.

Для того чтобы получить вычет по НДС, фирма должна представить в свою налоговую инспекцию ряд документов. К ним, в частности, относятся:

- контракт с иностранным покупателем;

- документы, подтверждающие, что фирма действительно вывезла товар за границу. Таким подтверждением являются ГТД и товаросопроводительные документы (например, накладная);

- документы, подтверждающие получение валютной выручки.

Примечание. Какие документы нужны для подтверждения экспорта, написано в ст.165 Налогового кодекса РФ.

Помимо этих бумаг в налоговую инспекцию нужно также представить отдельную декларацию по НДС.

С момента подачи всех необходимых документов у налоговиков есть три месяца, чтобы решить, возмещать фирме НДС или нет. Если налоговики откажутся вернуть НДС, они обязаны представить фирме мотивированное заключение. Для этого у них есть десять дней после принятия решения об отказе.

Учет экспортного НДС

Порядок учета НДС зависит от того, уложилась ли фирма в отведенные на подачу документов 180 дней. От этого же зависит и дата реализации экспортного товара.

Примечание. Как определить дату реализации при экспорте, написано в п.9 ст.167 Налогового кодекса РФ.

Документы собраны в течение 180 дней

Если удастся собрать документы в течение 180 дней после таможенного оформления, то датой реализации будет последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.

Как в этом случае отразить экспортные операции в учете, покажет пример.

Пример. 12 августа 2003 г. ЗАО "Актив" приобрело партию древесины за 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.) и оплатило приобретенный товар.

В этом же месяце "Актив" заключил контракт на поставку древесины в Финляндию. Цена контракта - 30 000 долл. США.

Право собственности на древесину перешло к покупателю 3 сентября 2003 г. Оплата от финской компании поступила 6 октября 2003 г. Расходы на продажу составили 3000 руб.

Предположим, что курс Центробанка составил:

- на 3 сентября - 32 руб/USD;

- на 6 октября - 33 руб/USD.

Для упрощения примера таможенные сборы и пошлины не рассматриваются. Бухгалтер "Актива" сделал такие проводки:

12 августа

Дебет 41 Кредит 60

- 500 000 руб. (600 000 - 100 000) - оприходована древесина на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 100 000 руб. - учтен НДС по приобретенной древесине;

Дебет 60 Кредит 51

- 600 000 руб. - перечислены деньги "Активу";

3 сентября

Дебет 62 Кредит 90-1

- 960 000 руб. (30 000 USD x 32 руб/USD) - отражена выручка от продажи товаров на экспорт;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 500 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 3000 руб. - списаны расходы на продажу;

30 сентября

Дебет 90-9 Кредит 99

- 457 000 руб. (960 000 - 500 000 - 3000) - отражен финансовый результат по итогам отчетного месяца;

6 октября

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62

- 990 000 руб. (30 000 USD x 33 руб/USD) - получены деньги по контракту;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 30 000 руб. (990 000 - 960 000) - отражена положительная курсовая разница.

Примечание. Положительная курсовая разница увеличивает облагаемую налогом прибыль (п.2 ст.250 НК РФ).

В декабре "Актив" собрал все документы, которые подтверждают экспорт, и сдал их в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС.

После этого бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 100 000 руб. - НДС, уплаченный поставщику, принят к вычету.

Документы собраны позже 180 дней

Если за 180 дней фирма не собрала все необходимые документы, считается, что она не подтвердила реальный экспорт. В этом случае датой реализации будет день отгрузки (передачи) товаров иностранному покупателю.

В такой ситуации нужно:

- начислить НДС со всей выручки от реализации товаров по той ставке (10 или 20%), по которой отгруженные товары облагаются в России;

- принять к вычету входной НДС, относящийся к затратам на производство и реализацию экспортированных товаров;

- на 181-й день после таможенного оформления заплатить начисленный НДС в бюджет за вычетом входного НДС;

- сдать в налоговую инспекцию исправленную (уточненную) декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены.

Примечание. По какой ставке считать НДС при неподтверждении экспорта, написано в Приказе МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25.

НДС, подлежащий уплате в бюджет, рассчитывается по такой формуле:

Сумма контракта х 20 (или 10) : 120 (или 110) = Сумма НДС

Обратите внимание: для расчета НДС бухгалтер должен использовать курс валюты, действовавший на дату реализации товаров.

Как отражать НДС в бухучете в случае неподтверждения экспорта, недавно разъяснил Минфин России (см. Письмо от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177). На 181-й день после таможенного оформления товара в учете нужно сделать запись:

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 68 субсчет "НДС к начислению"

- начислен НДС по неподтвержденному экспорту.

Пример. ООО "Пассив" купило для перепродажи на экспорт партию мебели за 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.). Она была продана за границу за 30 000 долл. США. Под таможенный режим экспорта товар был помещен 20 августа 2003 г. В течение 180 дней подтвердить факт экспорта фирма не смогла.

180 дней истекли 16 февраля 2004 г. Проданные товары облагаются в России НДС по ставке 20 процентов.

На следующий день бухгалтер "Пассива" начислил НДС. Курс доллара на день отгрузки составил 34 руб/USD. Налоговая база для расчета НДС составила:

30 000 USD x 34 руб/USD = 1 020 000 руб.

Примечание. При расчете НДС валютную выручку нужно пересчитать в рубли по курсу Центробанка на день реализации (п.3 ст.153 НК РФ).

НДС был рассчитан так:

1 020 000 руб. x 20 : 120 = 170 000 руб.

В учете была сделана проводка:

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 68 субсчет "НДС к начислению"

- 170 000 руб. - начислен НДС по неподтвержденному экспорту.

После того как НДС начислен, налог, уплаченный поставщикам, можно принять к вычету:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 100 000 руб. - НДС, уплаченный поставщику, принят к вычету.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая доплате, составит 70 000 руб. (170 000 - 100 000). Ее бухгалтер фирмы перечислил в бюджет:

Дебет 68 субсчет "НДС к начислению" Кредит 51

- 70 000 руб. - перечислен НДС в бюджет.

Кроме того, бухгалтер "Пассива" сдал в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за август 2003 г. Измененная декларация будет выглядеть так:

Раздел I. Расчет суммы налога

по операциям при реализации товаров (работ, услуг),

применение налоговой ставки 0%

по которым не подтверждено

(все суммы указываются в рублях)

     
   —————T———————————————————————————T——————T—————————T——————T———————¬
   |  N |  Налогооблагаемые объекты |  Код |Налоговая|Ставка| Сумма |
   | п/п|                           |строки| база (А)|  НДС |НДС (Б)|
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |  1 |             2             |   3  |    4    |   5  |   6   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |25  |Реализация товаров, работ, |  390 |1 020 000|20/120|170 000|
   |    |услуг — всего:             +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  400 |    —    |10/110|   —   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |25.1|Реализация товаров,        |  410 |1 020 000|20/120|170 000|
   |    |вывезенных в таможенном    +——————+—————————+——————+———————+
   |    |режиме экспорта            |  420 |    —    |10/110|   —   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |                              ...                               |
   +————T———————————————————————————T——————T—————————T——————T———————+
   |27  |Всего (сумма величин       |  670 |1 020 000|   Х  |170 000|
   |    |графы 4 п.п.25, 26, графы 6|      |         |      |       |
   |    |п.п.25, 26)                |      |         |      |       |
   L————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————
   

     
   —————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   |  N | НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ по операциям при реализации |  Код | Сумма |
   | п/п| товаров (работ, услуг), применение налоговой |строки|  НДС  |
   |    |     ставки 0% по которым не подтверждено     |      |       |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |  1 |                       2                      |   3  |   4   |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |28  |Сумма налога, предъявленная  налогоплательщику|  680 |100 000|
   |    |и уплаченная им  при  приобретении     товаров|      |       |
   |    |(работ, услуг),       использованных       при|      |       |
   |    |производстве экспортных   товаров,   а   также|      |       |
   |    |товаров, приобретенных   для   перепродажи  на|      |       |
   |    |экспорт, экспорт  которых   документально   не|      |       |
   |    |подтвержден                                   |      |       |
   |    +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |    |В том числе:                                  |      |       |
   |    +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |    | — в страны дальнего зарубежья                |  690 |100 000|
   |    +——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |    | — в    государства   —   участники   СНГ  (за|  700 |   —   |
   |    | исключением  Республики  Беларусии,  а  также|      |       |
   |    | нефти, включая  стабильный газовый конденсат,|      |       |
   |    | природного газа)                             |      |       |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |                              ...                                 |
   +————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————+
   |46  |Общая сумма налога, принимаемая к вычету      |  900 |100 000|
   |    |(сумма величин графы 4 п.п.28 — 45)           |      |       |
   L————+——————————————————————————————————————————————+——————+————————
   

     
   —————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   |  N |      РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД      |  Код | Сумма |
   | п/п|                                              |строки|  НДС  |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |  1 |                       2                      |   3  |   4   |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |47  |Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за   |  910 | 70 000|
   |    |данный налоговый период (если величина в п.27 |      |       |
   |    |превышает величину в п.46, вычесть п.46 из    |      |       |
   |    |п.27).                                        |      |       |
   |    |Переносится в пункт 16 Декларации по НДС.     |      |       |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |                              ...                                 |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Обратите внимание: если все же необходимые документы будут собраны, уплаченный НДС можно будет вернуть. На это фирме отводится три года.

Примечание. Вернуть экспортный НДС можно в течение трех лет.

Пример. Продолжим предыдущий пример.

В марте 2004 г. "Пассив" собрал все документы, необходимые для подтверждения экспорта, и сдал их в налоговую инспекцию.

Налоговики проверили фирму и вернули ей уплаченный НДС. В учете бухгалтер "Пассива" сделал такую проводку:

Дебет 51 Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению"

- 170 000 руб. - возвращен уплаченный НДС.

В налоговой декларации за март это будет отражено так:

     
   —————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   |  N | НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ по операциям при реализации |  Код | Сумма |
   | п/п| товаров (работ, услуг), применение налоговой |строки|  НДС  |
   |    |       ставки 0% по которым подтверждено      |      |       |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |  1 |                       2                      |   3  |   4   |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |22  |Сумма налога,   ранее  уплаченная  по  товарам|  360 |170 000|
   |    |(работам,  услугам),  по  которым   применение|      |       |
   |    |налоговой  ставки  0% ранее не было           |      |       |
   |    |документально подтверждено                    |      |       |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |                              ...                                 |
   +————T——————————————————————————————————————————————T——————T———————+
   |24  |Общая сумма  налога,  принимаемая   к   вычету|  380 |170 000|
   |    |(сумма   величин   графы   4   п.п.4 — 22,    |      |       |
   |    |уменьшенная на величину п.23)                 |      |       |
   L————+——————————————————————————————————————————————+——————+————————
   

Если же собрать документы в течение трех лет не удастся, сумму НДС по неподтвержденному экспорту нужно списать проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению"

- учтен в составе прочих расходов экспортный НДС.

С.Шилкин

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

25.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——