"Нормативные акты для бухгалтера", N 14, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 20.05.2003 N 44Н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ УКАЗАНИЙ ПО

ФОРМИРОВАНИЮ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРИ

ОСУЩЕСТВЛЕНИИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ОРГАНИЗАЦИЙ">

Реорганизация предприятий, то есть их разделение и укрупнение, - неотъемлемый атрибут рыночной экономики. На практике распространены два основных варианта реорганизации: когда реорганизуемые фирмы ликвидируются и когда они продолжают существовать.

В первом случае происходит либо слияние нескольких, либо разделение одного предприятия. Во втором - либо одно предприятие присоединяется к другому, либо выделяется из него, либо меняется его организационно-правовая форма.

Для того чтобы в процессе реорганизации фирмы правильно составляли бухгалтерскую отчетность, Минфин России выпустил опубликованные выше Методические указания. С 1 января 2004 г. этот документ будет обязательным для всех организаций (за исключением кредитных и бюджетных). Кроме того, новую методичку можно не применять при приватизации государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Принятие решения

Решение о реорганизации предприятия могут принять учредители фирмы, государственные органы или суд. В решении обязательно должны быть предусмотрены:

- порядок проведения инвентаризации имущества и ее срок;

- способ оценки передаваемого имущества;

- ответственные по обязательствам, возникшим после составления разделительного баланса (передаточного акта) и до регистрации вновь созданных предприятий;

- размеры уставных капиталов новых фирм;

- порядок распределения чистой прибыли реорганизуемого предприятия.

Разделительный баланс и передаточный акт

Ни одна реорганизация невозможна без составления разделительного баланса и передаточного акта (ст.59 ГК РФ). Передаточный акт составляется при слиянии, присоединении и преобразовании предприятий. Разделительный баланс - при разделении и выделении фирм.

Содержание двух этих документов должно давать ответы на два главных вопроса:

- кто и какое именно имущество получает в результате реорганизации;

- кто и по каким именно обязательствам отвечает после реорганизации.

Если акт или баланс не будут представлены вместе с учредительными документами, то вновь возникшим фирмам откажут в госрегистрации. То же самое произойдет, если в акте или балансе не будет положений о правопреемстве.

К передаточному акту или разделительному балансу прилагаются:

- бухгалтерская отчетность в составе, определенном Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- акты инвентаризации имущества и обязательств;

- первичные документы по передаваемым материальным ценностям;

- расшифровка кредиторской и дебиторской задолженности;

- документы, подтверждающие, что в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) внесены записи о ликвидации старых и создании новых фирм.

В состав бухгалтерской отчетности при реорганизации включаются:

- баланс;

- Отчет о прибылях и убытках;

- приложения к ним;

- пояснительная записка;

- аудиторское заключение.

К расшифровке задолженности обязательно надо приложить уведомления кредиторам и дебиторам реорганизуемой фирмы о том, кто именно будет рассчитываться с ними после реорганизации. Уведомление должно быть отправлено своевременно - до утверждения разделительного баланса или передаточного акта. Ведь контрагенты такой фирмы имеют право потребовать досрочного погашения долгов или даже возмещения убытков.

Оценка имущества и обязательств

Решение о способе оценки имущества принимают учредители и закрепляют его в договоре о реорганизации. Имущество можно оценивать:

- по остаточной стоимости;

- по текущей рыночной стоимости;

- по фактической себестоимости;

- по первоначальной стоимости.

Обратите внимание: стоимость имущества, отраженная в акте или балансе, должна совпадать с его стоимостью в описях и расшифровках к этим документам.

Если имущество оценивается по остаточной или первоначальной стоимости, то в разделительном балансе или передаточном акте оно учитывается на основании текущей бухгалтерской документации фирмы. Если же имущество оценивается по рыночной стоимости, то в акте или балансе надо отразить отклонение этой стоимости от балансовой.

Оценка кредиторской задолженности производится по данным текущего бухгалтерского учета. При этом задолженность может увеличиться на сумму убытков, которую предъявят кредиторы. Это произойдет в том случае, если убытки у них возникли в связи с реорганизацией фирмы.

Оценка подлежащих выкупу акций не должна быть меньше их текущей рыночной стоимости. Если при погашении этих акций по номинальной стоимости образуется убыток, то он относится к операционным расходам реорганизуемой фирмы.

Промежуточная и заключительная отчетность

Как правило, между передачей имущества по передаточному акту и разделительному балансу и государственной регистрацией ликвидации старых (создания новых) фирм проходит некоторое время. В течение этого времени реорганизуемое предприятие продолжает существовать и даже может иметь какие-то хозяйственные операции. Поэтому оно по-прежнему должно составлять промежуточную и годовую отчетность.

Естественно, что показатели этой отчетности могут отличаться от данных передаточного акта и разделительного баланса. Все изменения надо отразить:

- или в пояснительной записке к промежуточной (годовой) и заключительной бухгалтерской отчетности;

- или в уточнениях к передаточному акту (разделительному балансу).

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется на день, предшествующий дню внесения записей о создании новых и ликвидации старых фирм в ЕГРЮЛ. Ее составляет предприятие, которое прекращает свою деятельность, в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, ранее принятых фирмой. Период отчета - с начала года до дня внесения записи о прекращении деятельности предприятия в ЕГРЮЛ.

Данные промежуточной (годовой) и заключительной отчетности могут совпадать с данными передаточного акта или разделительного баланса при выполнении следующих условий:

- передаточный акт или разделительный баланс составлены непосредственно перед государственной регистрацией;

- передаваемое имущество оценивается по остаточной, фактической или первоначальной стоимости;

- кредиторская задолженность оценивается по данным бухучета.

Расходы, связанные с проведением реорганизации, отражаются в учете той фирмы, которая их фактически понесла. К таким расходам, в частности, относятся оплата юридических услуг, затраты на регистрацию ценных бумаг, уплата пошлин. Подобные расходы относятся к внереализационным, и в Отчете о прибылях и убытках их надо отразить отдельной строкой.

Вступительная бухгалтерская отчетность

Данные вступительной отчетности фирмы, созданной в результате реорганизации, берут из передаточного акта или разделительного баланса. Причем эти данные должны быть скорректированы в соответствии с показателями заключительной бухгалтерской отчетности.

Если объединяются фирмы, между которыми существовали взаиморасчеты, то они взаимно погашаются и во вступительную отчетность не попадают. К таким взаиморасчетам относятся:

- кредиторская и дебиторская задолженности;

- вклады фирм в уставный капитал друг друга;

- прибыли и убытки в результате взаимных операций.

Начислять амортизацию по основным средствам и нематериальным активам фирмы, созданные в результате реорганизации, могут с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их госрегистрации. Причем срок полезного использования и способ начисления амортизации для такого имущества определяются заново. Другими словами, эти показатели не зависят от того, как внеоборотные активы учитывались у предшественника.

Новый уставный фонд

В результате реорганизации предприятий их учредители определяют новый размер уставного капитала. Для этого принимается решение о порядке конвертации акций (обмена паев или долей) ликвидируемых предприятий в акции (на доли или паи) вновь создаваемых фирм.

Конвертация акций, обмен паев и долей - это замена одних акций, паев и долей на другие в определенном соотношении. Размер этого соотношения определяют учредители фирм, созданных в результате реорганизации. Требования к конвертации акций изложены в Постановлении ФКЦБ России от 30.04.2002 N 16/пс "Об эмиссии акций и облигаций, конвертируемых в акции".

Размеры уставного капитала новых фирм могут отличаться от величины уставного капитала реорганизованных предприятий. Они могут быть больше, например увеличены за счет добавочного капитала или нераспределенной прибыли, или меньше - тогда разница между вступительным и разделительным балансом регулируется за счет нераспределенной прибыли.

Но в любом случае во вступительной отчетности размер уставного капитала должен быть равен тому, который определен в договоре о реорганизации.

Кроме того, вновь созданное предприятие обязано контролировать соотношение между размером уставного капитала и суммой чистых активов.

Если размер уставного капитала окажется меньше, чем величина чистых активов новой фирмы при конвертации акций, то разницу надо отразить во вступительном балансе как добавочный капитал.

Если новый уставный капитал окажется меньше чистых активов при замене паев и долей, то разница отражается во вступительном балансе в показателях прибылей и убытков.

Наконец, если размер уставного капитала превысит величину чистых активов, то расхождения тоже надо показать в отчетности по строкам прибылей или убытков.

Что такое "чистые активы"?

Этот показатель отражает стоимость имущества, которое останется у фирмы после ее условной ликвидации с одновременным погашением кредиторской и дебиторской задолженности. Иными словами, сумма чистых активов - это размер имущества, достающегося учредителям после выполнения всех принятых на себя обязательств. "Чистыми" эти активы называются потому, что они представляют собой действительную стоимость имущества предприятия, не обремененного обязательствами по платежам в бюджет, во внебюджетные фонды и в пользу других кредиторов.

У только что созданного предприятия размер чистых активов равняется размеру уставного капитала. В дальнейшем, по мере своего развития, фирма обязана следить за соотношением этих двух показателей. Этого, например, требует Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Если по окончании второго и каждого последующего финансового года величина чистых активов акционерного общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить о его уменьшении до суммы, не превышающей стоимость чистых активов (п.4 ст.35 Закона N 208-ФЗ).

А если по окончании этих же периодов обнаруживается, что величина чистых активов стала меньше, чем минимально допустимый размер уставного капитала, общество вообще обязано принять решение о своей ликвидации (п.5 ст.35 Закона N 208-ФЗ).

Напомним, что минимальный размер уставного капитала открытого АО составляет 100 000 руб., а закрытого АО - 10 000 руб. (ст.26 Закона N 208-ФЗ).

В обществах с ограниченной ответственностью размер уставного капитала тоже не может быть меньше 10 000 руб. Об этом сказано в ст.14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Пример. Произошло слияние двух акционерных обществ: "Беретты" и "Магнума". На их базе создано новое акционерное общество "Сайга". До реорганизации уставный капитал "Беретты" составлял 165 000 руб., а "Магнума" - 180 000 руб. Уставный капитал "Сайги" сформирован путем конвертации акций. Его размер - 250 000 руб.

Разница между уставным капиталом нового предприятия и уставными капиталами предшественников в размере 95 000 руб. (165 000 + 180 000 - 250 000) должна быть отражена во вступительном балансе за счет показателя нераспределенной прибыли.

Однако, перед тем как это сделать, нужно проверить соотношение между уставным капиталом и чистыми активами вновь появившейся фирмы. Для этого используется форма расчета, утвержденная Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

Эта форма заполняется по данным вступительного бухгалтерского баланса АО "Сайга" (см. табл.).

Расчет оценки стоимости чистых активов

акционерного общества

(тыс. руб.)

     
   ——————————————————————————————T——————————————T—————————T—————————¬
   |   Наименование показателя   |  Код строки  |На начало| На конец|
   |                             |бухгалтерского|отчетного|отчетного|
   |                             |    баланса   |   года  | периода |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |1. Активы                    |              |         |         |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |1. Нематериальные активы     |      110     |    —    |     89  |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |2. Основные средства         |      120     |    —    |   1690  |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |3. Незавершенное             |      130     |    —    |     —   |
   |строительство                |              |         |         |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |4. Доходные вложения         |      135     |    —    |     —   |
   |в материальные ценности      |              |         |         |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |5. Долгосрочные              |    140, 250  |    —    |    156  |
   |и краткосрочные финансовые   |              |         |         |
   |вложения                     |              |         |         |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |6. Прочие внеоборотные активы|      150     |    —    |     21  |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |7. Запасы                    |      210     |    —    |    799  |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |8. Налог на добавленную      |      220     |    —    |     31  |
   |стоимость по приобретенным   |              |         |         |
   |ценностям                    |              |         |         |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |9. Дебиторская задолженность |    230, 240  |    —    |    203  |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |10. Денежные средства        |      260     |    —    |    111  |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |11. Прочие оборотные активы  |      270     |    —    |      9  |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |12. Итого активы, принимаемые|       —      |    —    |   3109  |
   |к расчету (сумма данных      |              |         |         |
   |п.п.1 — 11)                  |              |         |         |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |2. Пассивы                   |              |         |         |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |13. Долгосрочные             |      510     |    —    |    498  |
   |обязательства по займам      |              |         |         |
   |и кредитам                   |              |         |         |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |14. Прочие долгосрочные      |      520     |    —    |    116  |
   |обязательства                |              |         |         |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |15. Краткосрочные            |      610     |    —    |    526  |
   |обязательства по займам      |              |         |         |
   |и кредитам                   |              |         |         |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |16. Кредиторская             |      620     |    —    |    315  |
   |задолженность                |              |         |         |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |17. Задолженность участникам |      630     |    —    |     —   |
   |(учредителям) по выплате     |              |         |         |
   |доходов                      |              |         |         |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |18. Резервы предстоящих      |      650     |    —    |     —   |
   |расходов                     |              |         |         |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |19. Прочие краткосрочные     |      660     |    —    |     35  |
   |обязательства                |              |         |         |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |20. Итого пассивы,           |              |         |         |
   |принимаемые к расчету (сумма |       —      |    —    |   1490  |
   |данных п.п.13 — 19)          |              |         |         |
   +—————————————————————————————+——————————————+—————————+—————————+
   |21. Стоимость чистых активов |       —      |    —    |   1619  |
   |акционерного общества (итого |              |         |         |
   |активы, принимаемые к расчету|              |         |         |
   |(стр. 12), минус итого       |              |         |         |
   |пассивы, принимаемые         |              |         |         |
   |к расчету (стр. 20))         |              |         |         |
   L—————————————————————————————+——————————————+—————————+——————————
   

Как видно из расчета, стоимость чистых активов реорганизованного общества больше суммы его уставного капитала. Поэтому разницу в размере 1 369 000 руб. (1 619 000 - 250 000) надо отразить во вступительном балансе как добавочный капитал.

Особенности бухгалтерской отчетности...

...при реорганизации в форме присоединения

В этом случае заключительную бухгалтерскую отчетность составляет только та фирма, которая будет ликвидирована. Фирма-правопреемник продолжает текущую деятельность.

На момент госрегистрации ликвидации присоединяемого предприятия правопреемник составляет объединенную бухгалтерскую отчетность. Для этого показатели его бухгалтерской отчетности построчно суммируются с данными заключительной бухгалтерской отчетности присоединившейся фирмы. При этом учитываются данные передаточного акта.

Взаиморасчеты погашаются и в отчетность не входят.

...при реорганизации в форме разделения

После составления разделительного баланса все текущие операции продолжают отражаться в учете реорганизуемой фирмы. Поэтому они должны быть учтены при составлении заключительной бухгалтерской отчетности. Она заполняется на день, предшествующий дню госрегистрации ликвидации предприятия.

Во вступительной отчетности каждой вновь созданной фирмы переданное имущество отражается по данным разделительного баланса с учетом заключительной бухгалтерской отчетности.

...при реорганизации в форме выделения

В такой ситуации составляется только разделительный баланс. Заключительная бухгалтерская отчетность не нужна.

Все текущие хозяйственные операции и расходы по реорганизации после составления разделительного баланса отражаются в учете реорганизуемой фирмы.

Доходы и расходы между двумя фирмами распределяются в соответствии с использованием ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности".

На дату госрегистрации составляется бухгалтерская отчетность реорганизуемой организации. Вступительный баланс выделившейся фирмы заполняется на основании разделительного баланса с учетом тех хозяйственных операций, которые произошли после его составления.

Собственники реорганизуемой фирмы могут не менять размер своего уставного капитала, а передаваемое имущество оформить как взнос в уставный капитал выделяемой организации. Тогда у них в отчетности это имущество будет считаться финансовыми вложениями, а у выделившейся организации - взносом в уставный капитал.

...при реорганизации в форме преобразования

При такой форме реорганизации расходы на ее проведение можно погашать за счет учредителей, не отражая их в бухгалтерском учете фирмы.

Вступительная отчетность предприятия заполняется на основании передаточного акта и заключительной бухгалтерской отчетности на день, предшествующий дню внесения записи в ЕГРЮЛ.

Обратите внимание: амортизацию по основным средствам и нематериальным активам новая организация должна начислять в том же порядке, что и правопредшественник.

Дополнительная информация

С того момента, как учредители приняли решение о реорганизации, в промежуточной (годовой) бухгалтерской отчетности надо дополнительно указывать:

- основания для реорганизации;

- состав реорганизуемых предприятий;

- дату составления передаточного акта (разделительного баланса);

- имущественные изменения после этой даты;

- расходы на реорганизацию;

- уставные капиталы будущих фирм;

- разницу между данными заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности.

К заключительной бухгалтерской отчетности прилагается пояснительная записка, где указывают:

- основания для реорганизации;

- документы о передаче имущества;

- документы о закрытии или переоформлении счетов;

- сведения о снятии с учета в налоговой инспекции, отделении ПФР и т.п.

Фирмы, возникшие в результате реорганизации, начиная с момента их госрегистрации представляют бухгалтерскую отчетность в обычном порядке.

А.В.Анищенко

Эксперт "НА"

Подписано в печать

25.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——