"Библиотека журнала "Главбух", 2003

КОМАНДИРОВКИ ПО РОССИИ И ЗА РУБЕЖ:

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Н.В.Абрамова

ВВЕДЕНИЕ

Что делать, если работник направляется в командировку, как правило, бухгалтер знает. Когда сотрудник вернется, нужно потребовать с него авансовый отчет. Если у сотрудника был перерасход, то бухгалтер компенсирует расходы, выдав деньги из кассы. А если у сотрудника остались неиспользованные деньги, он должен внести остаток в кассу.

Казалось бы, все просто. Между тем практика показывает, что, отражая в учете расходы на командировки, бухгалтеры часто совершают ошибки. Начиная с того, что принимают неправильно оформленные авансовые отчеты, и заканчивая тем, что возмещают сотрудникам такие затраты, которые компенсировать нельзя. Из-за этого могут быть занижена налогооблагаемая прибыль, недоплачены НДС, налог на доходы физических лиц и ЕСН.

Прочитав эту книгу, вы получите важные практические советы и рекомендации, которые помогут вам вести учет командировочных расходов так, чтобы это не вызывало никаких вопросов у налоговой инспекции.

Законодательство жестко и скрупулезно регламентирует порядок оформления служебных командировок, оплату связанных с ними расходов и отражение таких расходов в учете. А при загранкомандировках бухгалтер должен учитывать и правила валютного регулирования. Эта задача усложняется тем, что не так давно в правила расчета командировочных расходов внесены изменения. Автор учел все эти изменения и подробно разъяснил, как нужно оформлять командировки и как отражать в учете затраты командированных сотрудников. Особое внимание уделено тому, какие расходы сотрудника можно возместить полностью, какие лишь частично, а какие и вовсе не возмещаются. Тщательно описан порядок исчисления и уплаты налогов.

Словом, в этой книге есть все, что вам необходимо для того, чтобы организовать правильную работу с сотрудниками, выезжающими в командировки, верно учитывать их расходы, не занижать налоговые платежи, но и не переплачивать в бюджет.

1. КОМАНДИРОВКИ ПО ТЕРРИТОРИИ РОССИИ

Основным нормативным документом, определяющим порядок направления сотрудников в командировки по России, является Инструкция Минфина СССР, Госкомитета СССР по труду и социальным вопросам, ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62). Несмотря на давность, в настоящее время Инструкция N 62 продолжает действовать, правда, в части, не противоречащей вступившему в силу с 1 февраля 2002 г. Трудовому кодексу РФ.

В указанном документе дано определение служебной командировки. Так, служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы.

В тех случаях, когда филиалы, участки и другие подразделения, входящие в состав объединения, предприятия, учреждения, организации, находятся в другой местности, местом постоянной работы работника считается то производственное подразделение, работа в котором обусловлена трудовым договором. Таким образом, если головная организация расположена в Москве и имеет представительство в Твери, для сотрудника тверского подразделения поездка в Москву является служебной командировкой. При этом в трудовом договоре, заключенном с этим сотрудником, должно быть указано, что место его постоянной работы - Тверь.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути, носит разъездной либо подвижной характер, командировками не считаются.

Аналогичные нормы содержатся и в Трудовом кодексе РФ. Здесь в ст.166 указано, что служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Срок командировки работников определяется руководителями объединений, предприятий, учреждений, организаций, однако он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать один год (п.4 Инструкции N 62).

В соответствии с трудовым законодательством в командировку не могут направляться:

- работники в период действия заключенного с ними ученического договора, если командировка не связана с ученичеством (ст.203 Трудового кодекса РФ);

- беременные женщины (ст.259 Трудового кодекса РФ);

- работники в возрасте до 18 лет, за исключением отдельных случаев, установленных законодательством (ст.268 Трудового кодекса РФ).

Женщины, имеющие детей до трех лет, работники, имеющие детей - инвалидов или инвалидов с детства до достижения ими 18 лет, а также работники, ухаживающие за больными членами семей в соответствии с медицинским заключением, могут направляться в служебные командировки только с их согласия (ст.259 Трудового кодекса РФ). Причем указанные работники должны быть ознакомлены в письменной форме со своим правом отказаться от направления в служебную командировку.

Перечисленные гарантии и льготы распространяются на отцов, воспитывающих детей без матери, а также на опекунов (попечителей) несовершеннолетних (ст.264 Трудового кодекса РФ).

Необходимо отметить, что в соответствии со ст.5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет за собой наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 5 до 50 минимальных размеров оплаты труда.

Нарушение законодательства о труде и об охране труда лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, влечет за собой дисквалификацию на срок от одного года до трех лет.

1.1. Оформление командировки

Согласно п.2 Инструкции N 62 направление работников объединений, предприятий, учреждений, организаций в командировку производится руководителями этих объединений, предприятий, учреждений, организаций и оформляется выдачей командировочного удостоверения.

По усмотрению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением может оформляться приказом.

Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован.

Порядок документооборота для целей бухгалтерского учета регламентируется Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете"). Согласно п.2 ст.9 этого Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Первичные документы, которыми следует оформлять командировку, утверждены Постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" (далее - Постановление N 26). Среди них утверждены следующие формы:

- N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку";

- N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку";

- N Т-10 "Командировочное удостоверение";

- N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении".

Согласно п.2 Постановления N 26 вышеперечисленные унифицированные формы распространяются на юридических лиц всех форм собственности.

Таким образом, при оформлении командировки организации обязаны применять перечисленные унифицированные формы. Остановимся на каждой из этих форм подробнее.

Приказы о направлении работника или работников в командировку заполняются работником кадровой службы и подписываются руководителем организации или уполномоченным им лицом. При этом на одного командированного сотрудника составляется приказ по форме N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку". При направлении в командировку нескольких человек используется форма N Т-9а.

В приказе о направлении в командировку указываются:

- фамилия и инициалы;

- структурное подразделение;

- профессия (должность) командируемого лица;

- цель, время и место командировки.

При необходимости указываются источники оплаты сумм командировочных расходов, другие условия направления в командировку.

Командировочное удостоверение (форма N Т-10) является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке (время приезда в пункт назначения и время отъезда из него).

В каждом пункте назначения делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью.

Командировочное удостоверение выписывает работник кадровой службы в одном экземпляре на основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку.

Возвратившись из командировки, работник составляет авансовый отчет. К нему прикладывает документы, подтверждающие произведенные расходы. Одним из таких документов является командировочное удостоверение.

В командировочном удостоверении указываются:

- фамилия и инициалы;

- структурное подразделение;

- профессия (должность) командируемого лица;

- место назначения (страна, город, организация);

- цель командировки;

- время командировки (не считая времени нахождения в пути).

Согласно п.6 Инструкции N 62 отметки в командировочном удостоверении о прибытии и выбытии работника заверяются той печатью, которой обычно пользуется в своей хозяйственной деятельности то или иное предприятие или учреждение для засвидетельствования подписи соответствующего должностного лица.

На предприятиях (в организациях и учреждениях) регистрация лиц, отбывающих в командировки и прибывающих в командировки на данное предприятие, в организацию и учреждение, ведется в специальных журналах по формам согласно Приложениям 2 и 3 Инструкции N 62 (Приложения N 5 и N 6).

Руководитель предприятия, организации, учреждения приказом назначает лицо, ответственное за ведение журналов регистрации работников, прибывающих в командировку и выбывающих в командировку, и производство отметок в командировочных удостоверениях.

Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а) подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый работник. Утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении в командировку.

Лицо, прибывшее из командировки, составляет краткий отчет о выполненной работе за период командировки, который согласовывается с руководителем структурного подразделения и представляется в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением (форма N Т-10) и авансовым отчетом.

Пример 1. Директор ЗАО "Снабсбыт" (г. Москва) Величко И.А. на основании служебного задания, подписанного коммерческим директором, издал приказ о направлении менеджера отдела сбыта Кленова С.В. в командировку в г. Пермь для заключения договора поставки продуктов питания с ООО "Ветер". Ее срок составляет 3 дня - с 28 по 30 апреля 2003 г., без учета времени нахождения в пути. В соответствии с установленным порядком Кленову С.В. было выписано командировочное удостоверение.

Оформление первичных документов было осуществлено следующим образом.

25 апреля 2003 г.

Директор ЗАО "Снабсбыт" издал приказ о направлении работника в командировку. Одновременно работнику было выдано служебное задание, в котором указаны цель командировки, даты ее начала и завершения. Также Кленов С.В. получил командировочное удостоверение (см. Приложение).

28 апреля 2003 г.

Кленов С.В. выехал из Москвы. В командировочном удостоверении сделали запись о том, что работник направлен в командировку.

В тот же день он прибыл по месту назначения - в Пермь. В командировочном удостоверении делается запись о его приезде.

30 апреля 2003 г.

В этот день командировка закончилась, и работник выехал обратно в Москву. В командировочном удостоверении сделаны записи: в Перми - о выбытии, в Москве - о прибытии.

Нередко возникает вопрос: обязательно ли составлять оба документа - и приказ о командировке, и командировочное удостоверение? Ведь оба документа подписывает руководитель организации и указывает цель командировки. По сути эти документы - распоряжение руководителя.

Минфин России в Письме от 6 декабря 2002 г. N 16-00-16/158 указал, что организация может издать приказ (иной распорядительный документ), в котором будет установлен перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача ему командировочного удостоверения. По мнению Минфина России, параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является нецелесообразным.

В заключение отметим, на каких счетах бухгалтерского учета отражаются командировочные расходы. Бухгалтерский учет расчетов с работниками по суммам, выданным на командировочные расходы, ведется на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

В зависимости от характера командировок расходы по ним могут отражаться на следующих счетах бухгалтерского учета:

- 08 "Вложения во внеоборотные активы";

- 20 "Основное производство";

- 23 "Вспомогательное производство";

- 25 "Общепроизводственные расходы";

- 26 "Общехозяйственные расходы";

- 44 "Расходы на продажу" и т.д.

Кроме того, бухгалтер обязан вести аналитический учет по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" по каждой сумме, выданной под отчет.

Применяя журнально-ордерную систему учета, предприятия должны учитывать требования Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной Письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63 (далее - Инструкция N 63).

В п.2 Инструкции N 63 для учета расчетов с подотчетными лицами, отражаемых на счете 71, предназначен журнал-ордер N 7. В этом документе синтетический и аналитический учет расчетов с подотчетными лицами обеспечиваются в единой системе записей.

Аналитический учет ведется по отдельно выданным под отчет суммам и осуществляется позиционным способом. По каждой отдельной строке отражаются выданный аванс, суммы расхода на основе утвержденного авансового отчета, а также возвращенная сумма неиспользованного аванса или возмещенная сумма перерасхода (против выданного аванса). Таким образом, операции по одному авансовому отчету должны найти отражение только по одной строке. Для случаев, когда подотчетному лицу, находящемуся в длительной командировке, направляется дополнительный аванс, в разделе "Выдано под отчет" предусмотрены соответствующие графы.

Для получения синтетических данных по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" суммы расхода по авансовым отчетам и возврат неиспользованного аванса показываются в журнале-ордере в корреспонденции с дебетуемыми счетами. Одновременно приводится справка о суммах расхода на оплату суточных и подъемных, требующаяся при заполнении соответствующей формы бухгалтерской отчетности.

Журнал-ордер N 7 рассчитан на отражение операций по 30 отдельно выданным под отчет авансам. Если в течение месяца выдача авансов превышает это количество, то используются предусмотренные к журналу-ордеру вкладные листы.

1.2. Аванс на командировочные расходы

Находясь в командировке, работник неизбежно несет расходы, связанные с проездом, проживанием, а также с выполнением служебного задания. Поэтому организация при направлении работника в командировку выдает ему аванс наличными денежными средствами.

О том, каким образом следует производить расчеты с работниками наличными деньгами, сказано в Порядке ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденном Решением совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций).

Так, согласно п.11 указанного документа выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели (см. Приложение).

Размер аванса зависит от продолжительности командировки, места назначения, возможности осуществления дополнительных затрат (например, представительских расходов) и т.д. Сумма аванса определяется организацией самостоятельно.

В бухгалтерском учете выдача денег под отчет на командировочные расходы отражается проводкой:

Дебет 71 Кредит 50.

Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается.

Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Этот отчет может быть представлен по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55.

Пример 2. Сотрудник ЗАО "Снабсбыт" (г. Москва) Кленов С.В. направлен в командировку в Пермь. Направление оформлено документами в установленном порядке. На момент направления в командировку работник не имел задолженности перед организацией по ранее выданным ему авансам. Ему был выдан аванс в размере 3000 руб. Срок командировки - с 28 по 30 апреля 2003 г.

В бухгалтерском учете выдача аванса отражается следующим образом:

Дебет 71 Кредит 50

- 3000 руб. - выданы денежные средства на командировочные расходы.

Отчет в бухгалтерию должен быть представлен работником Кленовым С.В. не позднее 7 мая, так как дни с 1 по 4 мая 2003 г. являются нерабочими.

1.3. Возмещение командировочных расходов:

учет и налогообложение

При направлении работника в командировку работодатель несет определенные расходы.

Так, согласно ст.167 Трудового кодекса РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Какие именно расходы должны быть возмещены, указано в ст.168 Трудового кодекса РФ. В ней указано, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

В соответствии с п.9 Инструкции N 62 за командированным работником сохраняются место работы (должность) и средний заработок во время командировки, в том числе и за время нахождения в пути.

Средний заработок за время нахождения работника в командировке сохраняется за все рабочие дни недели по графику, установленному по месту постоянной работы.

Заработная плата пересылается командированному работнику (по его просьбе) за счет объединения (предприятия, учреждения, организации) которым он командирован.

При командировке лица, работающего по совместительству, средний заработок сохраняется на том объединении, предприятии, в учреждении, организации, которое его командировало. В случае направления в командировку одновременно по основной и совмещаемой работе средний заработок сохраняется по обеим должностям, а расходы по оплате командировки распределяются между командирующими организациями по соглашению между ними.

Согласно п.8 Инструкции N 62 на работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и времени отдыха тех объединений, предприятий, учреждений, организаций, в которые они командированы. Взамен дней отдыха, не использованных во время командировки, другие дни отдыха по возвращении из командировки не предоставляются.

Если работник специально командирован для работы в выходные или праздничные дни, компенсация за работу в эти дни производится в соответствии с действующим законодательством.

В случаях если по распоряжению администрации работник выезжает в командировку в выходной день, то ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном порядке.

Вопрос о явке на работу в день отъезда в командировку и в день прибытия из командировки решается по договоренности с администрацией.

Необходимо отметить, что по указанному пункту в 2002 г. было интересное судебное разбирательство. Так, гражданин Марченко В.А. обратился в Верховный Суд РФ с заявлением о признании недействительными абз.1 и 3 п.8 Инструкции N 62. Как указал заявитель, оспариваемые положения нормативного правового акта не соответствуют Трудовому кодексу РФ и ограничивают права работников.

Иначе говоря, если работник при направлении в командировку должен придерживаться того режима, который установлен в организации, куда командирован работник, а этот режим не соответствует режиму, установленному в его организации, нарушаются существенные условия трудового договора, заключенного работодателем с работником.

Кроме того, заявитель считал незаконным, что при выезде в командировку в выходной день работнику предоставляется другой выходной день, а не оплачивается работа в выходной день в соответствии с Трудовым кодексом РФ.

Верховный Суд РФ в своем Решении от 20 июня 2002 г. N ГКПИ 2002-663 заявление Марченко А.В. оставил без удовлетворения. Свое решение суд мотивировал следующим образом: ст.57 Трудового кодекса РФ предусматривает в качестве существенных условий трудового договора определение режима работы конкретного работника, отличающегося от общеустановленного, в правилах внутреннего трудового распорядка организации. Таким случаем может быть условие, связанное с разъездным характером работы. Это обстоятельство должно найти отражение в условиях трудового договора. В иных случаях работник выполняет тот режим, который установлен правилами внутреннего трудового распорядка организации, и он в трудовом договоре может не отражаться.

Работа в служебной командировке производится в организации, в которую направлен работник для выполнения служебного задания. Эта организация, соответственно, имеет свой режим работы, закрепленный в правилах внутреннего трудового распорядка. Поскольку работник, направляемый для выполнения служебного поручения именно в другую организацию, не свободен в выборе времени и места выполнения задания, он планирует выполнение работ с учетом режима рабочего времени и времени отдыха организации, в которую он командирован.

Работа в выходные дни командированному работнику служебным заданием, как правило, не предусматривается. При таких обстоятельствах доводы заявителя о том, что п.8 Инструкции N 62 предусматривает возможность изменения по инициативе работодателя существенных условий трудового договора, являются несостоятельными.

Как пояснили в суде представители Минфина России и Минтруда России, когда по распоряжению администрации работник выезжает в командировку в выходной день, ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном порядке.

Если работник не желает воспользоваться другим днем отдыха, ему производится оплата труда как за работу в выходные и нерабочие праздничные дни. Трудовой кодекс РФ в ст.153 предусматривает оплату труда в выходные и нерабочие праздничные дни.

По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Положения абз.3 п.8 Инструкции N 62 не запрещают работнику, выезжающему в командировку в выходной день по распоряжению администрации, получить оплату за работу в нерабочий праздничный день в соответствии с требованиями трудового законодательства, и доводы заявителя о нарушении прав работника не основаны на законе.

Из приведенного Решения Верховного Суда РФ можно сделать вывод, что если работник по решению работодателя выехал в командировку в выходной или праздничный день, то ему может предоставляться другой день отдыха или работа должна быть оплачена в соответствии со ст.153 Трудового кодекса РФ:

- сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам;

- работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой ставки;

- работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.

Другой вывод будет таким: в командировке работник должен работать по режиму той организации, куда он командирован, независимо от режима труда и отдыха, установленного на "родном" предприятии.

За время командировки работник может понести и другие расходы, кроме тех, что перечислены в ст.168 Трудового кодекса РФ (см. Приложение). Такими затратами могут быть, например, представительские расходы, расходы по оплате услуг связи и т.п. Эти расходы также должны быть возмещены, но только в том случае, если они произведены с разрешения или ведома работодателя.

Чтобы подтвердить обоснованность своих расходов и возместить их, работник обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет. С 1 января 2002 г. применяется новая унифицированная форма Авансового отчета, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55.

К авансовому отчету необходимо приложить оправдательные документы, подтверждающие произведенные расходы и производственный характер командировки:

- билеты на транспорт;

- счета за проживание;

- командировочное удостоверение (форма N Т-10);

- отчет о выполнении служебного задания (форма N Т-10а);

- прочие документы, подтверждающие расходы во время командировки.

Пример заполнения авансового отчета приведем после рассмотрения всех элементов командировочных расходов с учетом особенностей их налогообложения.

Необходимо отметить, что командировочные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль. Об этом сказано в пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ. Правда, чтобы расходы по командировке можно было учесть при налогообложении прибыли, они должны носить производственный характер.

Ведь согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В п.5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по главе 25), отмечено, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Иными словами, командировка должна носить производственный характер.

Что считать экономически оправданными расходами, а что таковыми не считать - вопрос довольно сложный. Во всяком случае, при проверках налоговые органы часто самостоятельно решают, носит командировка производственный характер или не носит.

Например, работник направлен в командировку, для того чтобы заключить договор, имеющий непосредственное отношение к деятельности организации. Однако по не зависящим от него причинам договор заключен не был. Командировочные расходы произведены, но доходы, связанные с этими расходами, не получены и получены не будут. Как поступить в таком случае? Принимать расходы для целей налогообложения прибыли или нет?

Думается, что в каждом конкретном случае организация должна сама решить этот вопрос. Однако она должна быть готова отстаивать свою позицию в суде, тем более что суды в таких ситуациях часто встают на сторону налогоплательщика.

Рассмотрим конкретное судебное дело. Инспекция МНС России N 2 по ЦАО г. Москвы не признала командировочные расходы ОАО "Детский мир" уменьшающими налогооблагаемую прибыль. При этом налоговики ссылались на то, что затраты на служебные командировки могут включаться в себестоимость продукции лишь в том случае, если результаты командировок использованы в производстве и реализации.

Однако суд решил, что такие доводы не основаны на законе. Суд отметил, что служебная командировка по своему характеру является деятельностью по управлению производством, то есть связана с производством независимо от последующих результатов самого производства. Отрицание производственного характера командировки означает отрицание самого факта командировки. Однако каких-либо доказательств пребывания сотрудников ОАО "Детский мир" в командировках, включая зарубежные, не в производственных (управленческих), а в личных целях налоговый орган не представил.

Вместе с тем производственный характер командировки и ее целесообразность определяются, в частности, внутренними документами, утвержденными руководителем (например, приказами), а также оформленными в соответствии с установленными требованиями командировочными удостоверениями, заданиями и отчетами о результатах командировок и т.п.

Указанные документы в материалах дела имеются, судом исследованы и получили оценку как подтверждающие обоснованность отнесения истцом на себестоимость затрат на командировки.

В результате суд (Федеральный Арбитражный Суд Московского округа) в своем Решении от 13 марта 2002 г. по делу N КА-А40/1219-02 поддержал позицию налогоплательщика. Аналогичные выводы сделаны в Решении того же суда от 27 июня 2001 г. по делу N КА-А40/1255-01 и по многим другим.

То есть суды придерживаются такой точки зрения, что если командировка правильно оформлена, а налоговыми органами не доказано, что она осуществлена в личных целях, то командировочные расходы считаются производственными независимо от того, использовались они напрямую в процессе производства или нет.

Данный вывод подтверждается другим случаем из арбитражной практики - Решением ФАС Московской области от 29 января 2001 г. по делу N КА-А40/6458-00.

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Цветы метро" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском о признании недействительными решений налоговых органов о непризнании для целей налогообложения командировочных расходов.

Суд не поддержал позицию налогоплательщика и указал следующее.

Производственный характер командировки и ее целесообразность определяются, в частности, внутренними документами, утвержденными руководителем (например, приказами), а также оформленными в соответствии с установленными требованиями командировочными удостоверениями, отчетами о результатах командировок, актами выполненных работ и т.п.

Однако в материалах дела отсутствуют какие-либо акты выполненных для предпринимателей работ, отчеты о командировках, приказы, переписка с российскими и иностранными фирмами, заключенные контракты на поставку товаров, а также первичные платежные документы, подтверждающие затраты на командировки. Кроме того, аргументами для подтверждения целесообразности могут служить договоры с организациями, в которые направлялись работники, деловая переписка, телефонограммы или данные АТС, свидетельствующие о неслучайном выборе пунктов командировок. Таких доказательств также не представлено, а имеющиеся в материалах дела приказ о направлении в командировку в г. Липецк сторожа Мешакина В.В. без указания какой-либо цели командировки, а также договоры между истцом и предпринимателями о предоставлении им комплекса услуг в организации коммерческой деятельности по реализации живых и искусственных цветов и другого товара и приложения к договорам не подтверждают ни связи этих услуг с командировками, ни того, что работники истца в командировках, в том числе заграничных, действительно представляли интересы заказчиков (предпринимателей) по данным договорам.

Ссылки истца в жалобе на соглашения к договорам и на акты сдачи-приемки, подтверждающие, по его мнению, связь командировок с производственной деятельностью (поиск контрагентов, ведение переговоров), судом кассационной инстанции не принимаются, поскольку они отсутствуют в материалах дела и не были предметом исследования и оценки судом первой и апелляционной инстанций.

На основании этого судебного инцидента можно сделать вывод о чрезвычайной важности своевременного и полного документального оформления командировочных расходов.

Рассмотрим еще одно судебное решение, из анализа которого можно сделать вывод, что производственный характер командировок - понятие весьма емкое (Постановление Федерального Арбитражного Суда Волго-Вятского округа от 19 февраля 2002 г. по делу N А29-4929/01А).

Государственное унитарное дочернее предприятие "Аэронавигация Северного Урала" Федерального унитарного предприятия "Государственная корпорация по организации воздушного движения в Российской Федерации" (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с иском к Инспекции МНС России по г. Воркуте о признании недействительным ее Решения от 25 декабря 2000 г. N 02-22/148 в части взыскания недоимок и пеней по налогу на прибыль.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Министерства РФ по налогам и сборам по г. Воркуте проведена выездная налоговая проверка воркутинского филиала Государственного унитарного дочернего предприятия "Аэронавигация Северного Урала" Федерального унитарного предприятия "Государственная корпорация по организации воздушного движения в Российской Федерации" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов за период с 1 апреля 1998 г. по 1 октября 2000 г. В ходе проверки установлено, что предприятием в нарушение пп."и" п.2 Положения о составе затрат необоснованно отнесены к себестоимости командировочные расходы непроизводственного характера, связанные с заключением коллективного договора, внесением в него изменений и дополнений.

Суд учел тот факт, что командированные предприятием работники участвовали в заключении коллективного трудового договора и устраняли разногласия между администрацией и трудовым коллективом, так как имевшие место забастовки дестабилизировали производственную деятельность и могли отразиться на организации использования воздушного пространства и безопасности воздушных перевозок.

Как видно из материалов дела, предприятие при направлении сотрудников в командировки, связанные с заключением коллективного трудового договора, внесением в него изменений и дополнений, разрешением конфликтных ситуаций, издавало соответствующие приказы и оформляло командировочные удостоверения. Затраты на командировки подтверждались авансовыми отчетами. Целью командировок было достижение стабилизации в отношениях между администрацией и трудовым коллективом, что связано с организацией управления производством.

Для отнесения на себестоимость командировочных расходов, связанных с проездом и проживанием, предприятию достаточно обосновать производственный характер командировки. Доказательствами этого служат имеющиеся в материалах дела отчеты о командировках с приложением протоколов, предварительных договоров и другие документы, подтверждающие выполнение цели командировки. Прослеживается непосредственная связь между деятельностью предприятия и необходимостью участия в коллективных переговорах, подготовке проектов коллективных договоров и соглашений. Из-за разногласий, связанных с выполнением коллективного трудового договора, возникали забастовки рабочих на предприятии, которые дестабилизировали производственную деятельность, отражались на организации использования воздушного пространства и безопасности воздушных перевозок.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции справедливо отметил, что указанные затраты связаны с производственной деятельностью.

1.3.1. Расходы по проезду

Согласно п.12 Инструкции N 62 расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере:

- стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте;

- стоимости услуг по предварительной продаже проездных документов;

- расходов за пользование в поездах постельными принадлежностями;

- расходов по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

В п.13 Инструкции N 62 уточнено, что если от места постоянной работы к месту командировки можно добраться несколькими видами транспорта, то администрация может указать командированному, каким видом транспорта ему надлежит воспользоваться. При отсутствии такого предложения работник самостоятельно решает вопрос о выборе транспорта.

Расходы по проезду командированного работника в мягком вагоне, в каютах, оплачиваемых по I - IV группам тарифных ставок на судах морского флота, в каютах I и II категории на судах речного флота, а также на воздушном транспорте по билету I класса возмещаются в каждом отдельном случае с разрешения руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации при представлении проездных документов (п.18 Инструкции N 62).

Как видим, практически все расходы по проезду могут быть возмещены работникам.

Налог на прибыль

Теперь давайте разберем, учитываются ли расходы на проезд при расчете налога на прибыль.

В пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ сказано, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включают затраты на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Указанные расходы принимаются без каких-либо ограничений, то есть не нормируются. Однако, чтобы их можно было учесть при налогообложении прибыли, данные расходы должны быть подтверждены первичными документами. Ведь согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ расходами признаются документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Например, при оплате проезда по железной дороге в настоящее время используются следующие бланки строгой отчетности, предназначенные для оформления расчетов за железнодорожные услуги с населением предприятиями Министерства путей сообщения РФ (Письмо Минфина России от 12 марта 1999 г. N 16-00-24-33):

- проездной документ АСУ "Экспресс";

- багажная квитанция формы ЛУ-12бр;

- катушечный билет основной для оформления проезда в поездах пригородного сообщения формы ЛУ-97пко;

- катушечный билет дополнительный для оформления проезда в поездах пригородного сообщения формы ЛУ-97пкд.

Правомерность их применения подтверждена Письмом МНС России от 7 апреля 1999 г. N ВГ-6-16/222.

В Письме Минфина России от 12 мая 1992 г. N 30 указано, что затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями командированному работнику подлежат возмещению по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами (квитанциями).

Покупая билеты, как правило, следует оплатить расходы по добровольному страхованию от несчастных случаев. Причем добровольным такого рода страхование можно назвать весьма условно - без его оплаты билет могут просто не продать. Можно ли возместить эти расходы? Да, можно. Ведь согласно Трудовому кодексу возмещению подлежат все командировочные расходы, если с ними согласен работодатель. Причем данные расходы могут быть учтены при расчете налога на прибыль, но только в пределах норм. Такие расходы считаются расходами на оплату труда.

Согласно п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Указанные взносы включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

В п.19 Инструкции N 62 указано, что в тех случаях, когда командированному работнику был выдан аванс на расходы по командировке, а документы, подтверждающие произведенные работником расходы по проезду, не могут быть представлены, руководитель объединения, предприятия, учреждения, организации имеет право разрешить оплату проезда по минимальной стоимости.

Можно ли включить оплату минимальной стоимости проезда в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль? По мнению автора, нет. Ведь, как мы уже отметили, основным критерием признания расходов для целей обложения налогом на прибыль законодатель называет обоснованность и документальное подтверждение затрат, понесенных налогоплательщиком. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Следовательно, по общему правилу ст.ст.252 и 54 Налогового кодекса РФ все затраты налогоплательщика для целей налогообложения должны находить безусловное отражение в первичных учетных документах, отвечающих требованиям ст.9 Закона "О бухгалтерском учете".

В рассматриваемой ситуации основанием для возмещения оплаты проезда будет являться соответствующее заявление командированного работника с визой руководителя и указанием суммы возмещения, определенной по минимальной стоимости. Это заявление прилагается к авансовому отчету и хранится в бухгалтерии.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п.7 ст.171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае если в соответствии с гл.25 Налогового кодекса РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Расходы на проезд для целей налогообложения прибыли не нормируются. Таким образом, теоретически НДС по ним (если командировка носит производственный характер) может быть принят к вычету в полном объеме. Однако не все так просто.

В 2002 г. произошли изменения, касающиеся применения налоговых вычетов НДС по командировочным расходам, в том числе по расходам на проезд.

Так, до 1 июля 2002 г. действовала редакция п.7 ст.171 Налогового кодекса РФ, согласно которой сумма налога, подлежащая вычету, исчислялась по расчетной налоговой ставке 16,67 процента от суммы указанных расходов без учета налога с продаж.

Однако Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в этот пункт были внесены изменения, и теперь расчетные ставки при определении налогового вычета не применяются.

Ответ на вопрос, как применять налоговые вычеты по расходам на проезд, дали налоговые органы в п.42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (см. Приложение).

В этом пункте указано, что основанием для вычета сумм НДС, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги на пользование в поездах постельными принадлежностями, при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете).

В стоимость проезда, оформленного проездным документом (билетом), может быть включена и стоимость комплекта постельного белья, предусмотренная Правилами оказания услуг по перевозке пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных (бытовых) нужд на федеральном железнодорожном транспорте, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 11 марта 1999 г. N 277. В этом случае основанием для вычета суммы налога, уплаченной при приобретении проездного документа (билета), также является выделенная в проездном документе (билете) отдельной строкой сумма налога.

С 1 июля 2002 г. (с момента вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) наличие счета-фактуры (документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре) по услугам по пользованию в поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость проездного документа) и выделение суммы налога в проездном документе (билете) являются обязательными условиями для обоснования права на вычет налога.

Таким образом, для того чтобы принять к вычету НДС по расходам на проезд, необходимо, чтобы:

1) в билетах на проезд сумма НДС была выделена отдельной строкой. Эта норма касается и тех случаев, когда стоимость пользования постельными принадлежностями включена в стоимость проезда;

2) в наличии был счет-фактура - при оплате стоимости постельных принадлежностей отдельно от билетов.

Следовательно, в данной ситуации о применении расчетных ставок не может быть и речи: какая сумма выделена в билете, какая сумма указана в счете-фактуре, такую и следует принимать к вычету.

Однако в билетах на проезд, в частности в железнодорожных, НДС не выделяется. Как тогда поступить налогоплательщику? Конечно, наиболее оптимальный вариант - это приобрести проездные документы централизованно. Например, билеты можно купить в специализированных транспортных агентствах. В этом случае агентства выдают счета-фактуры, да и оплатить стоимость билетов можно в безналичном порядке. Однако недостатком такого способа является то, что стоимость билетов окажется выше на сумму вознаграждения посредника.

Пример 3. Работник организации направлен в командировку. Ему был выдан аванс в сумме 3000 руб.

Для упрощения примера суточные и наем жилья не рассматриваются. Билеты стоимостью 2140 руб. приобретены сотрудником в агентстве, где ему был выдан счет-фактура. В накладной, акте и отчете агента, а также в счете-фактуре выделены следующие виды расходов:

- стоимость проезда - 1800 руб., включая НДС - 300 руб.;

- стоимость бронирования - 120 руб., включая НДС - 20 руб.;

- агентское вознаграждение - 120 руб., включая НДС - 20 руб.;

- полис добровольного страхования от несчастных случаев на сумму 100 руб., НДС не облагается.

Накладная, копия счета-фактуры, отчет агента и акт, а также сами бланки билетов приложены к авансовому отчету. Дополнительно работником оплачены услуги за пользование постельными принадлежностями в сумме 100 руб. К авансовому отчету приложена квитанция, однако счет-фактура отсутствует.

В бухгалтерском учете найдут отражение следующие операции:

Дебет 71 Кредит 50

- 3000 руб. - выдан аванс под отчет на командировочные расходы;

Дебет 26 Кредит 71

- 1900 руб. (1800 - 300 + 120 - 20 + 120 - 20 + 100 + 100) - отнесены на себестоимость расходы по командировке и вознаграждение агента.

Часто возникает вопрос: нужно ли выделять расчетным путем НДС и относить его за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, если билеты приобретены обычным способом за наличный расчет и НДС отдельной строкой не выделен? По мнению автора, в этом случае вся сумма расходов на проезд может быть включена в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Ведь при приобретении билетов организация не может знать, является ли поставщик транспортных услуг плательщиком НДС, не пользуется ли он льготой, то есть содержится ли НДС в стоимости билетов. Следовательно, у нее нет оснований выделять налог расчетным путем.

Та же ситуация и с платой за пользование постельными принадлежностями. Она очень редко включается в стоимость билета. Как правило, постельные принадлежности оплачиваются наличными. Естественно, о выдаче счета-фактуры речь не идет. В этой ситуации, по мнению автора, вся стоимость услуг включается в состав расходов.

Пример 4. Работник получил аванс на служебную командировку в размере 3000 руб. Возвратившись из командировки, он представил в бухгалтерию авансовый отчет с приложенными оправдательными документами по расходам на проезд.

Для упрощения примера суточные и наем жилья не рассматриваются.

К авансовому отчету приложены следующие документы:

- железнодорожные билеты на сумму 1800 руб. (НДС отдельной строкой не выделен);

- квитанция за пользование постельными принадлежностями на сумму 200 руб. (счет-фактура отсутствует);

- квитанция за услуги по бронированию билетов на сумму 100 руб. (счет-фактура отсутствует);

- полис добровольного страхования от несчастных случаев на сумму 100 руб. (НДС не облагается).

Все эти расходы - 2200 руб. (1800 + 200 + 100 + 100) - возмещены работнику.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 71 Кредит 50

- 3000 руб. - выдан аванс на командировку;

Дебет 26 Кредит 71

- 2200 руб. - включены в расходы затраты на командировку;

Дебет 50 Кредит 71

- 800 руб. - возвращен в кассу остаток аванса.

По мнению автора, агентское вознаграждение также может быть включено в состав расходов как экономически обоснованные затраты.

При этом затраты на выплату вознаграждения агенту в состав командировочных расходов не включаются и при определении суммы расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, учитываются организацией обособленно (пп.3 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Основанием для этого являются агентский договор и документы, подтверждающие факт оплаты услуг агента:

Дебет 19 Кредит 71

- 340 руб. (300 + 20 + 20) - выделен НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 68 Кредит 19

- 340 руб. - принят к вычету НДС по командировочным расходам;

Дебет 50 Кредит 71

- 760 руб. - возвращен в кассу остаток аванса.

Налог на доходы физических лиц

и единый социальный налог

Согласно п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ (см. Приложение) не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации). К ним относятся, например, выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа.

Аналогичная норма распространяется и на порядок применения законодательства о едином социальном налоге (пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ) (см. Приложение). То есть ЕСН не следует начислять на все вышеперечисленные выплаты, связанные с расходами на проезд.

Часто возникает ситуация, когда работник от вокзала или аэропорта добирался до места назначения на такси. Можно ли возместить ему такие расходы? По мнению автора, командированному работнику возмещаются расходы по проезду на такси в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок к месту командировки (как внутри страны, так и за ее пределами) в случае, если такие расходы подтверждены документально. Такими документами могут быть кассовые чеки, счета, квитанции установленного образца или иные документы, подтверждающие расходы по оплате проезда на такси. Указанные выплаты не облагаются налогом на доходы физических лиц.

По мнению автора, указанные расходы могут также учитываться при исчислении налога на прибыль как расходы на проезд к месту командировки и обратно. Ведь никаких ограничений по видам транспорта указанная норма гл.25 не содержит. Они также не подлежат обложению единым социальным налогом, так как нормы для НДФЛ и ЕСН одинаковы.

Интересен также вопрос налогообложения НДФЛ и ЕСН расходов по добровольному страхованию, оплачиваемых при покупке билета. Согласно п.3 ст.213 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случая, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц.

Таким образом, оплата расходов по добровольному страхованию от несчастных случаев, производимая при покупке билетов, налогом на доходы физических лиц не облагается.

Согласно пп.7 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Следовательно, ЕСН на указанные выплаты также начислять не следует.

Следует ли облагать НДФЛ и ЕСН оплату минимальной стоимости проезда при утере проездных документов? Что касается налога на доходы физических лиц, то да, указанные выплаты подлежат включению в облагаемую базу. Ведь в Налоговом кодексе четко указано, что компенсационными являются выплаты, фактически произведенные и документально подтвержденные. В данном случае не выполнено главное условие признания упомянутых выплат компенсационными - их документальное подтверждение.

А вот ЕСН на них начислять не следует, поскольку такого рода компенсация не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Ведь согласно п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. То есть если выплаты, притом любые, не учитываются при исчислении налога на прибыль, то они не облагаются ЕСН никогда.

1.3.2. Расчет и выплата суточных

Суточные представляют собой возмещение дополнительных расходов, возникающих во время командировки. Такими расходами могут быть:

- проезд в городском транспорте;

- расходы на питание и т.д.

При расчете суточных необходимо руководствоваться нормами Инструкции N 62. Так, в п.14 указанного документа отмечено, что суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути. Суточные за время нахождения в пути выплачиваются по тем же нормам, что и за время пребывания в месте командировки.

При расчете суточных следует учитывать, что днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы.

При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки.

Пример 5. Работник выезжает в служебную командировку на поезде. Железнодорожный вокзал находится в черте города. Время отправления поезда - 21 апреля 2003 г. 23 часа 56 минут. Время прибытия обратно - 24 апреля 0 часов 2 минуты.

Следовательно, первым днем командировки будет считаться 21 апреля, а последним днем - 24 апреля, несмотря на то что практически первый и последний дни проведены работником в месте постоянной работы.

Значит, ему должны возмещаться суточные за 4 дня.

Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы. Обо всем этом говорится в п.7 Инструкции N 62.

Пример 6. Работник вылетает к месту командировки на самолете. Аэропорт находится в 45 минутах езды от города. Время вылета самолета - 17 марта 2003 г., 0 часов 35 минут. Время прилета обратно - 20 марта, 23 часа 30 минут.

Согласно купленному билету регистрация пассажиров заканчивается за 40 минут до вылета самолета.

Таким образом, для того чтобы успеть на регистрацию, работник должен выехать из города не позднее 23 часов 10 минут. В этом случае первым днем командировки, за который работнику будут возмещены суточные, следует считать 16 марта. А последним днем будет считаться 21 марта. Потому что, несмотря на то что самолет прибыл 20 марта, следует еще учесть время, необходимое для проезда от аэропорта до города.

Таким образом, работник имеет право на получение суточных за 6 дней.

Как видно из приведенных примеров, для того чтобы правильно рассчитать суточные, необходимо проанализировать первичные документы, представленные работником. В первую очередь, такими документами являются билеты. В железнодорожных и авиационных билетах указывается время отправления (вылета) и время прибытия (прилета).

А как быть, если, например, работник отправляется в командировку на собственном автомобиле или на служебном автотранспорте? Ведь в этом случае время отправления определить невозможно.

По мнению автора, в данной ситуации необходимо руководствоваться данными, указанными в командировочном удостоверении. Ведь согласно п.6 Инструкции N 62 фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки. Если работник командирован в разные населенные пункты, отметки о дне прибытия и дне выбытия делаются в каждом пункте.

Итак, с количеством дней, за которые необходимо начислить суточные, все понятно. А вот в каком размере их начислять?

Для целей налогообложения прибыли и при исчислении налога на доходы физических лиц размеры суточных нормируются. Так, согласно пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации в размере 100 руб.

Данное Постановление распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Однако данная норма применима только при расчете налогооблагаемой прибыли. При определении доходов физических лиц, подлежащих налогообложению, необходимо руководствоваться иным документом.

Согласно ст.217 Налогового кодекса РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Нормы суточных установлены Приказом Минфина России от 6 июля 2001 г. N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации" в размере 100 руб. за каждый день нахождения в командировке. Указанные нормы возмещения командировочных расходов введены в действие также с 1 января 2002 г.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль и для целей определения налога на доходы физических лиц установлены одинаковые нормы - 100 руб. в день.

Нормирование суточных понятно. Ведь если расходы на проезд и проживание можно подтвердить документально, то определить прочие затраты, возникающие в связи с пребыванием работника в чужом месте, практически невозможно. Для этого и установлены нормы примерного расхода в день.

Однако в принципе руководитель организации может сам определить, в каком размере выплачиваются суточные его работникам. Для этого необходимо принять решение, например в форме приказа или распоряжения, об установлении повышенных норм суточных. Конечно, сумма превышения не учитывается при расчете налогооблагаемой прибыли и включается в облагаемый доход сотрудника, но в бухгалтерском учете такие затраты будут считаться расходами по обычным видам деятельности и отражаться на тех же счетах бухгалтерского учета, где отражаются суточные в пределах норм (п.п.5 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Чтобы облегчить процедуру разделения суточных на соответствующие нормам и превышающие их, сверхнормативные суточные можно отражать на отдельных субсчетах, открытых к синтетическим счетам бухгалтерского учета.

Необходимо отметить, что даже если в трудовых договорах с работниками будет зафиксирован факт выплаты суточных в повышенном размере, все равно суммы превышения не будут учитываться при расчете налогооблагаемой прибыли (п.38 ст.270 Налогового кодекса РФ).

В этом их отличие, скажем, от расходов по оплате проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутками, ведомственным транспортом. Данные расходы не учитываются при расчете налога на прибыль, за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п.26 ст.270 Налогового кодекса РФ).

В то же время сверхнормативные суточные не облагаются единым социальным налогом как расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ).

Пример 7. Приказом руководителя установлено, что суточные по командировкам в Российской Федерации выплачиваются сотрудникам организации из расчета 300 руб. в день.

Заместитель главного бухгалтера отбыл в служебную командировку 14 апреля 2003 г., а вернулся 18 апреля. Срок командировки - 5 дней. Авансовый отчет представлен в бухгалтерию 21 апреля 2003 г. За время нахождения в командировке работнику были выплачены суточные в размере 1500 руб. (5 дн. x 300 руб.), в том числе: суточные в пределах норм составили 500 руб. (5 дн. x 100 руб.); суточные сверх норм составили 1000 руб. (1500 - 500).

Налог на доходы физических лиц удержан из заработной платы сотрудника. В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы в пределах норм" Кредит 71

- 500 руб. - отражены суточные по норме;

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы сверх норм" Кредит 71

- 1000 руб. - отражены суточные сверх норм;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 130 руб. (1000 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" Кредит 51

- 130 руб. - налог на доходы физических лиц перечислен в бюджет.

Чтобы определить облагаемую базу по налогу на прибыль, организация должна вести налоговый учет.

Согласно ст.313 Налогового кодекса РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В то же время налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

В том случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета новыми реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

По мнению автора, если суточные в пределах норм и сверхнормативные суточные отражаются в бухгалтерском учете обособленно, то есть на различных субсчетах, открытых к соответствующим синтетическим счетам, ведение отдельных налоговых регистров не обязательно. Ведь данные по субсчету, на котором отражаются командировочные расходы (в частности, суточные) в пределах норм, фактически формируют налоговый регистр по учету командировочных расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль.

При выплате сверхнормативных суточных возникает вопрос: в какой момент организация обязана перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц?

Согласно п.6 ст.226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Днем фактического получения дохода в виде превышения полученных суточных над нормативом является, по мнению автора, дата утверждения авансового отчета. Ведь до момента утверждения полученные под отчет денежные средства считаются авансом. Следовательно, на следующий день после утверждения авансового отчета налог на доходы физических лиц должен быть перечислен в бюджет.

Пример 8. Воспользуемся условиями примера 7. Напомним, что авансовый отчет утвержден 21 апреля 2003 г. Следовательно, налог на доходы сотрудника в сумме 130 руб. должен быть перечислен в бюджет не позднее 22 апреля.

Еще один часто встречающийся в практике вопрос - это вопрос о начислении суточных при однодневных командировках.

Согласно п.15 Инструкции N 62 при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются. Вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае решается руководителем объединения, предприятия, учреждения, организации, в которой работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Таким образом, если работник возвращается из командировки в тот же день, в который он в командировку выехал, то это автоматически означает, что он имеет возможность возвращаться к месту своего постоянного проживания. Значит, суточные ему выплачивать не нужно. Если же они все-таки выплачены, то их сумму нужно включить в облагаемый доход сотрудника и она не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Такой же точки зрения придерживаются налоговые органы в Письме УМНС России по г. Москве от 18 декабря 2000 г. N 03-12/53777 и Минфин России в Письме от 12 января 2000 г. N 04-04-06.

Рассмотрим ситуацию на примере Постановления Федерального Арбитражного Суда Уральского округа от 5 сентября 2002 г. по делу N Ф09-1839/02-АК.

ООО НПО "Пропосан" обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с иском к Инспекции МНС России по Октябрьскому району г. Уфы о признании недействительным ее Решения от 17 апреля 2002 г. N 022.

Как видно из материалов дела, по результатам проверки за период 2000 г. - 9 мес. 2001 г. (акт от 20 марта 2002 г.) Инспекцией принято Решение от 17 апреля 2002 г. N 022 о привлечении ООО НПО "Пропосан" к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ, взыскании страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, пеней.

В 2001 г. предприятием не начислялись страховые взносы на суммы, выплаченные работникам в качестве возмещения командировочных расходов (суточные). Согласно приказам по предприятию работники командировались в р/п Курасково (15,4 км от автовокзала г. Уфы). По мнению Инспекции, нахождение работников в р/п Курасково не является командировкой, так как в этом поселке находится само предприятие, его производственные мощности, поэтому с сумм возмещения суточных должны быть уплачены страховые взносы.

Отказывая в иске, арбитражный суд согласился с доводами инспекции.

В рассматриваемом случае произведенные предприятием выплаты не являются возмещением командировочных расходов, они связаны с оплатой труда, на них должны быть начислены взносы, следовательно, арбитражный суд обоснованно отказал в иске.

Доказательств, опровергающих выводы арбитражного суда в отношении характера выплат, в материалах дела не содержится. Выплаты носили регулярный характер и связаны с осуществлением работниками своих трудовых обязанностей. Условия привлечения к ответственности налоговым органом соблюдены.

1.3.3. Расходы по найму жилого помещения

Согласно п.11 Инструкции N 62 расходы по найму жилого помещения в месте командировки возмещаются командированному работнику со дня его прибытия и по день выезда.

Расходы по найму жилого помещения за время вынужденной остановки в пути, подтвержденной соответствующими документами, также возмещаются.

Как правило, документом, на основании которого возмещаются расходы по найму жилого помещения, является счет гостиницы. В счете нередко, кроме собственно расходов на проживание, отдельной строкой выделяется и оплата дополнительных услуг, в частности:

- за пользование телевизором, холодильником, утюгом;

- за завтрак;

- за обслуживание в номерах и т.д.

В тех случаях, когда командированному работнику был выдан аванс, а документы, подтверждающие произведенные работником расходы по найму жилого помещения и проезду, не могут быть представлены, руководитель организации вправе разрешить оплату расходов по найму жилого помещения по минимальной стоимости. Об этом сказано в п.19 Инструкции N 62. Правда, то, что руководитель может это сделать, должно быть указано в трудовом договоре между работником и работодателем. Но чтобы учесть командировочные расходы для целей налогообложения, они должны быть документально подтверждены, как того требует Налоговый кодекс РФ.

Как учитываются расходы на проживание при расчете налогов? Рассмотрим этот вопрос подробнее.

Налог на прибыль

Согласно пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы на наем жилого помещения не являются нормируемыми, а принимаются по факту на основании первичных документов - счетов гостиниц.

Если в счете гостиницы выделены отдельной строкой дополнительные услуги, например пользование телевизором, холодильником, сейфом, утюгом, то такие расходы также учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.

Однако если в счете выделены, например, расходы по оплате завтраков, такие затраты не должны включаться в стоимость проживания. Ведь они возмещаются за счет суточных или не возмещаются вообще.

Если стоимость завтраков включена в стоимость проживания, но в счетах отдельной строкой не выделяется, то, по мнению автора, выделять ее самостоятельно не следует, а всю сумму расходов на проживание можно включить в расходы.

Не возмещаются, например, такие расходы:

- на обслуживание в номерах;

- за пользование мини-барами;

- за пользование бассейном, сауной, бильярдом, тренажерным залом, настольным теннисом и т.п.

Кроме того, если в счете отдельной строкой выделены расходы за пользование платными кабельными или спутниковыми телевизионными каналами, то такие расходы, по мнению автора, также возмещаться не должны. Поясним свою позицию. Оплачивая, скажем, за телевизор, командированный работник не выбирает - платить или не платить. Стоимость пользования уже включена в стоимость проживания, хотя и выделяется отдельной строкой для удобства гостиницы при расчете доходов от различных видов оказываемых услуг. А при пользовании платными каналами у работника выбор есть, и если он ими пользуется, то и оплачивать свое удовольствие должен самостоятельно. Хотя, в принципе, такие расходы могут быть возмещены организацией. Но они, во-первых, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, во-вторых, включаются в налоговую базу при расчете НДФЛ.

Налог на добавленную стоимость

При определении налогового вычета по расходам на проживание ситуация аналогична с налоговыми вычетами по расходам на проезд.

До 1 июля 2002 г. НДС со стоимости услуг по найму жилого помещения выделялся расчетным путем по ставке 16,67 процента независимо от наличия счета-фактуры и факта выделения суммы налога в счете гостиницы. С 1 июля ситуация изменилась.

Так, в п.42 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ указано, что при применении ст.168 Налогового кодекса в целях подтверждения права на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик, кроме кассового чека или иного документа установленной формы, подтверждающих уплату суммы налога, должен иметь счет-фактуру на эти товары (работы, услуги), оформленный в установленном порядке.

При оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц (относящихся к расходам на наем жилого помещения) в период служебной командировки основанием для вычета суммы налога, уплаченной по услугам гостиниц, являются счет-фактура и расчетные документы (в том числе кассовый чек или бланк строгой отчетности), подтверждающие фактическую уплату суммы налога, указанную в счете-фактуре.

С 1 июля 2002 г. (с момента вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) наличие счета-фактуры (документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре) по услугам гостиниц является обязательным условием для обоснования права на вычет налога.

То есть в настоящее время действует правило: нет счета-фактуры - нет и вычета.

Как поступить в том случае, если, например, счет-фактура отсутствует и НДС в счете гостиницы отдельной строкой не выделен? По мнению автора, вся стоимость проживания в этой ситуации должна быть включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Ведь организация, командировавшая работника, не может знать, является ли гостиница плательщиком НДС. Она может, например, применять упрощенную систему налогообложения, быть переведенной на единый налог на вмененный доход. В этом случае суммы НДС в стоимости услуг нет и выделять их расчетным путем оснований не имеется.

Пример 9. Заместитель главного бухгалтера организации направлен в командировку. Ему выдан аванс в сумме 2000 руб. По возвращении он представил авансовый отчет, к которому приложен счет гостиницы на проживание на сумму 1800 руб. НДС отдельной строкой не выделен. Счет-фактура отсутствует. Расходы на проезд и суточные не учитываются. В счете указано, что вся сумма - расходы на проживание.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 71 Кредит 50

- 2000 руб. - выдан аванс на командировку;

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы в пределах норм"

Кредит 71

- 1800 руб. - отражены расходы на проживание;

Дебет 50 Кредит 71

- 200 руб. (2000 - 1800) - неиспользованный остаток аванса возвращен в кассу.

Другая ситуация - когда счет-фактура отсутствует, а сумма НДС выделена в счете отдельной строкой. Тогда точно известна сумма НДС, и, следовательно, эта сумма должна быть отражена на счете 19. А вот принять ее к вычету оснований нет, так как счет-фактура отсутствует. Отнести указанную сумму в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, также нет оснований. Ведь согласно ст.170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением отдельных случаев:

1) при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) при приобретении товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) при приобретении товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если организация, направившая сотрудника в командировку, является плательщиком НДС, осуществляет виды деятельности, облагаемые этим налогом, отнести сумму НДС, не подтвержденную счетом-фактурой, на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, она не может.

Пример 10. Финансовый директор организации направлен в командировку. Ему выдан аванс в сумме 2000 руб. По возвращении он представил авансовый отчет. К нему приложен счет гостиницы на проживание на сумму 1800 руб., в котором выделен НДС - 300 руб. Счет-фактура отсутствует. В счете указано, что вся сумма является расходами на проживание. Расходы на проезд и суточные не учитываются.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 71 Кредит 50

- 2000 руб. - выдан аванс на командировку;

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы в пределах норм" Кредит 71

- 1500 руб. - отражены расходы на проживание;

Дебет 19 Кредит 71

- 300 руб. - отражен НДС;

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы сверх норм" Кредит 19

- 300 руб. - отражен НДС, который не может быть принят к вычету и не может быть признан расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль;

Дебет 50 Кредит 71

- 200 руб. (2000 - 1800) - неиспользованный остаток аванса возвращен в кассу.

Налог на доходы физических лиц

и единый социальный налог

Согласно п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения. Если же документов нет, то НДФЛ не облагаются суммы, выплаченные работнику в возмещение расходов по найму, только в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Аналогичная норма действует и при расчете единого социального налога (пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ).

То есть если расходы на проживание документально подтверждены, то они не облагаются налогом на доходы физических лиц в полном размере. Иными словами, такие расходы не являются нормируемыми. При этом не имеет значения, есть ли в наличии счет-фактура или его нет.

В то же время в Письме УМНС России по г. Москве от 6 ноября 2002 г. N 28-11/53937 отмечено, что согласно пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов), не подлежат налогообложению в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения не подлежат налогообложению как у организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль, так и у бюджетных и иных некоммерческих организаций в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

То есть московские налоговые органы считают, что сверхнормативные расходы по найму жилого помещения облагаются ЕСН. При этом, по-видимому, следует пользоваться нормами, утвержденными Приказом Минфина России от 6 июля 2001 г. N 49н, где указано, что оплата найма жилого помещения возмещается по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки.

Федеральные налоговые органы также издают весьма противоречивые документы на этот счет.

Например, в п.9.1.7.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344, указано, что по организациям, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль, с 1 января 2002 г. нормы по компенсационным выплатам определяются в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93, а по бюджетным и иным некоммерческим организациям - в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26 февраля 1992 г. N 122 с учетом Приказа Минфина России от 6 июля 2001 г. N 49н.

Согласно Постановлению N 93 нормируются только суточные, следовательно, организации - плательщики налога на прибыль не должны нормировать расходы по найму жилья в целях начисления ЕСН.

В то же время в п.9.2.1 данных Методических рекомендаций указано, что подлежат налогообложению ЕСН компенсационные выплаты, не установленные законодательством Российской Федерации, а также суммы компенсационных выплат, выплаченные сверх норм, установленных в соответствии с законодательством.

По мнению автора, расходы на проживание, превышающие 550 руб., не должны облагаться ЕСН, так как в самом Налоговом кодексе (пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ) прямо указано, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения и т.д. Таким образом, в Налоговом кодексе слово "норма" применено только к суточным.

Кроме того, косвенным подтверждением мнения автора является тот факт, что нормы гл.23 и 24 Налогового кодекса абсолютно идентичны. Тем не менее налоговые органы не утверждают, что суммы превышения должны облагаться налогом на доходы физических лиц, но утверждают, что суммы такого превышения должны облагаться ЕСН. Следовательно, при абсолютной аналогичности формулировок суммы превышения считаются налоговыми органами компенсационными выплатами для исчисления НДФЛ и не считаются таковыми для исчисления ЕСН. Как видим, логика отсутствует.

Однако в данной ситуации выбор, как всегда, остается за организацией. Как уже упоминалось выше, при освобождении расходов на проживание от НДФЛ и ЕСН необходимо учитывать их производственный, а не личный характер.

То есть если дополнительные услуги являются обязательными, но выделены отдельно в счете гостиницы (например, плата за телевизор, холодильник и т.д.), они не облагаются НДФЛ и ЕСН. А если они являются добровольными и служат удовлетворению личных потребностей командированных работников (например, плата за мини-бар, бассейн, кабельные каналы телевидения и т.д.), то они облагаются НДФЛ. Хотя ЕСН все равно начислять не следует, так как данные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Аналогичная ситуация и с завтраками. Если они предоставляются гостиницей, но в счете отдельной строкой не выделяются, их в целях начисления НДФЛ и ЕСН выделять не надо. Если их сумма выделена отдельной строкой, то они должны покрываться за счет суточных. Если они оплачены отдельно, сверх суточных, то с суммы их оплаты следует удержать НДФЛ. ЕСН при этом не начисляется, поскольку указанные выплаты не учитываются при расчете налога на прибыль.

Пример 11. Заместитель генерального директора направлен в командировку. Ему выдан аванс в сумме 2000 руб. Возвратившись, он представил авансовый отчет. К отчету приложены следующие документы (расходы на проезд и суточные не учитываются): счет гостиницы на проживание на сумму 1800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.); счет-фактура на указанную сумму.

В счете и счете-фактуре отдельными строками выделены следующие расходы: проживание - 1200 руб. (включая НДС - 200 руб.); оплата за пользование телевизором - 150 руб. (включая НДС - 25 руб.); оплата за пользование мини-баром - 450 руб. (включая НДС - 75 руб.).

Расходы на проживание и оплата за пользование телевизором могут быть приняты для целей налогообложения, а вот расходы за пользование мини-баром - нет. НДС по расходам на проживание и расходам за пользование телевизором может быть принят к вычету, ведь имеется счет-фактура. НДС по услугам за пользование мини-баром - нет, так как данные расходы не используются для осуществления деятельности, облагаемой НДС (пп.1 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ).

Рассмотрим два варианта учета.

Вариант первый

Непроизводственные расходы компенсируются организацией. Налог на доходы физических лиц удержан из заработной платы сотрудника.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 71 Кредит 50

- 2000 руб. - выдан аванс на командировку;

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы в пределах норм" Кредит 71

- 1125 руб. (1200 - 200 + 150 - 25) - отражены расходы на проживание, принимаемые для целей налогообложения прибыли;

Дебет 19 Кредит 71

- 225 руб. (200 + 25) - отражен НДС, принимаемый к вычету;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 225 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы сверх норм" Кредит 71

- 450 руб. - отражены расходы на проживание, не принимаемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, вместе с НДС (в принципе, правильнее было бы выделить НДС в сумме 75 руб. на счете 19, а затем списать его на данный субсчет счета 26; однако приведенный в примере порядок упрощает учет, убирая две лишние проводки и не искажая при этом сути операции);

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 58,5 руб. (450 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" Кредит 51

- 58,5 руб. - налог на доходы физических лиц перечислен в бюджет на следующий день после утверждения авансового отчета;

Дебет 50 Кредит 71

- 200 руб. (2000 - 1800) - неиспользованный остаток аванса возвращен в кассу.

Вариант второй

Непроизводственные расходы не возмещаются организацией.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 71 Кредит 50

- 2000 руб. - выдан аванс на командировку;

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы в пределах норм"

Кредит 71

- 1125 руб. (1200 - 200 + 150 - 25) - отражены расходы на проживание, принимаемые для целей налогообложения прибыли;

Дебет 19 Кредит 71

- 225 руб. (200 + 25) - отражен НДС, принимаемый к вычету;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 225 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры;

Дебет 50 Кредит 71

- 650 руб. (2000 - 1200 - 150) - неиспользованный остаток аванса возвращен в кассу.

В нормах Налогового кодекса, касающихся начисления НДФЛ и ЕСН, указано, что если расходы на проживание документально не подтверждены, они могут быть возмещены исходя из установленных нормативов. И сумма этого возмещения указанными налогами не облагается. Норма такого возмещения установлена Приказом Минфина России от 6 июля 2001 г. N 49н и составляет с 1 января 2002 г. 12 руб. в сутки.

Пример 12. Коммерческий директор организации вернулся из командировки, в которой был 5 суток. Документы, подтверждающие расходы на проживание, им не представлены. Согласно Приказу Минфина России N 49н работнику за время пребывания в командировке возмещены расходы по найму жилого помещения без оправдательных документов в размере 60 руб. (12 руб. x 5 дн.). Расходы на проезд и суточные не учитываются.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы сверх норм" Кредит 71

- 60 руб. - отражены расходы на проживание.

Данные расходы не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли, хотя и налогом на доходы физических лиц они также не облагаются.

Обратите внимание, что работнику организации могут быть возмещены расходы на проживание (если документы не представлены) и в большей сумме, но это превышение облагается НДФЛ.

И хотя указанная сумма и может быть возмещена работнику, она не уменьшает налогооблагаемую прибыль, поскольку это не предусмотрено гл.25 Налогового кодекса РФ. НДС с нее также не выделяется и к вычету не принимается.

Пример 13. Работник организации вернулся из командировки, в которой был 5 суток. Документы, подтверждающие расходы на проживание, им не представлены. Приказом руководителя установлено, что даже если документы, подтверждающие расходы на проживание, не представлены, работнику можно возмещать затраты на проживание из расчета 700 руб. в сутки. Работнику возмещены расходы на командировку в размере 3500 руб. (700 руб. x 5 сут.). Расходы на проезд и суточные не учитываются. Работник - сотрудник аппарата управления.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы сверх норм" Кредит 71

- 3500 руб. - отражены расходы на проживание (данные расходы не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли);

Дебет 71 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ"

- 447,20 руб. ((3500 руб. - (12 руб. x 5 сут.)) x 13%) - начислен НДФЛ на сумму выплаты за жилье, превышающую нормативную.

Необходимо отметить еще один момент налогообложения командировочных расходов. В соответствии с п.4 Инструкции N 62 срок командировки работников определяется руководителями объединений, предприятий, учреждений, организаций, однако он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Следовательно, для целей определения налогооблагаемой прибыли расходы, связанные с пребыванием работника предприятия вне места основной работы более 40 дней, не могут быть квалифицированы как командировочные расходы. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 26 августа 2002 г. N 26-12/39355.

Могут ли расходы на проживание оплачиваться в безналичном порядке? Да, могут. Такой, казалось бы, бесспорный вопрос стал темой судебного разбирательства. Приведем Решение Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 14 января 2003 г. по делу N КА-А40/8830-02.

Общество с ограниченной ответственностью "Основания мостов" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к межрайонной Инспекции МНС России N 45 по г. Москве о признании недействительным Решения в части взыскания с ООО "Основания мостов" штрафа по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, соответствующих пеней по этим налогам.

Решением от 12 сентября 2002 г., оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 10 сентября 2002 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования по тем основаниям, что законодательством не установлен запрет на осуществление организациями оплаты по найму жилых помещений для командированных работников безналичным путем без выдачи работникам наличных денег для осуществления расходов по оплате жилья. Согласно материалам дела налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Основания мостов", в ходе которой установлено, что истцом допущены нарушения, повлекшие неполную уплату налога на прибыль и НДС. По результатам проверки был составлен акт и принято решение о привлечении истца к налоговой ответственности в соответствии с п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ.

Налоговой проверкой установлено, что истец неправомерно включил в себестоимость выполненных работ расходы, связанные с оплатой проживания своих работников, выполнявших работы по договору.

Удовлетворяя исковые требования в части признания правомерным отнесения истцом на себестоимость расходов, связанных с оплатой проживания работников истца, суд, исследовав представленные в деле документы, а именно приказы руководителя, счета-фактуры, договор и дополнение к нему, журнал учета работников, выбывающих в командировки, установил, что работники ООО "Основания мостов" были командированы в г. Санкт-Петербург для выполнения строительных работ, а также что сроки командировок не превышали сроков, установленных Инструкцией N 62.

В г. Санкт-Петербурге командированные работники истца проживали в общежитии генподрядчика - филиала ОАО "Мостострой-6" - Мостоотряда N 11, предоставленном в соответствии с условиями договора. Согласно п.3.8 договора генподрядчик обеспечивает проживание работников субподрядчика (истца) за счет средств субподрядчика (истца) при взаиморасчетах по данному договору. Оплата проживания командированных сотрудников была произведена ООО "Основания мостов" путем безналичных расчетов, что подтверждают счета-фактуры.

Поскольку оплата, произведенная истцом, является оплатой проживания командированных работников, то есть является затратами на командировки, а также учитывая, что законодательством не установлен запрет на осуществление организациями оплаты по найму жилых помещений для командированных работников путем безналичных расчетов без выдачи работникам наличных денег для осуществления расходов по оплате жилья, суд пришел к обоснованному выводу о правомерности отнесения истцом оплаты проживания командированных работников на себестоимость выполненных работ.

Не оспаривая факта оплаты жилья командированных работников истца, в кассационной жалобе заявитель утверждает, что Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (далее - Положение N 552), не содержит нормы, определяющей оплату жилья работникам организаций, а предусматривает оплату командировочных расходов. В связи с этим истец неправомерно включил в себестоимость выполненных работ расходы, связанные с оплатой проживания командированных работников.

С данным утверждением суд кассационной инстанции не может согласиться в силу следующих обстоятельств.

Согласно пп."и" п.2 Положения N 552 в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью.

Поскольку командировка предусматривает проживание командированных работников в ином населенном пункте, то оплата жилья, безусловно, относится к затратам по командировке независимо от того, в какой форме она производилась.

В связи с этим оплата жилья командированных работников правомерно отнесена истцом на себестоимость выполненных работ как командировочные расходы.

В соответствии с п.19 Инструкции N 62 в течение трех дней по возвращении из командировки работник обязан представить авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное в установленном порядке, документы о найме жилого помещения и фактических расходах по проезду.

Суд обоснованно принял довод истца о том, что, поскольку командированным работникам не выдавались под отчет денежные средства на оплату расходов по найму жилья, так как оплата проживания командированных работников была произведена путем безналичных расчетов, авансовые отчеты не оформлялись.

Кассационной инстанцией не принимаются доводы об отсутствии авансовых отчетов и нарушениях истцом норм законодательства по отражению в бухгалтерском учете и отчетности командировочных расходов, отсутствие доказательств оплаты проезда и суточных, поскольку из решения налогового органа следует, что вопросы оплаты проезда и суточных не были предметом налоговой проверки.

Из акта и решения усматривается, что налоговая инспекция квалифицировала возникшие отношения как вахтовый метод работ, а затраты на проживание - как не связанные с содержанием вахтового поселка.

Между тем материалами дела не подтверждается данный вывод налогового органа. Работники истца направлялись не на вахту, а в командировку. Совокупность представленных в дело доказательств подтверждает вывод суда о том, что имела место командировка, данных же о применении истцом вахтового метода организации работ, порядок применения которого регулируется Основными положениями о вахтовом методе организации работ, утвержденными Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31 декабря 1987 г. N 794/33-82, нет.

Хотя вышеприведенное судебное решение и основано на Положении N 552, ныне не действующем, думается, что указанные материалы актуальны и в настоящее время.

1.3.4. Прочие расходы

Кроме всех вышеперечисленных расходов, работнику могут возмещаться также и другие затраты, понесенные им в командировке. Далее мы рассмотрим наиболее часто встречающиеся из них.

Оплата услуг связи

Во время командировок работникам очень часто приходится связываться с предприятием, чтобы обсудить производственные проблемы. Такие переговоры могут вестись как с мобильного телефона работника, так и по телефону из гостиницы.

А можно ли указанные расходы принять при расчете налогооблагаемой прибыли?

Да, это можно сделать. Ведь в пп.25 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы). Правда, расходы на связь должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Так, МНС России в Письме от 22 мая 2000 г. N ВГ-9-02/174 (см. Приложение) отметило, что оплата услуг связи, в частности оплата международных и междугородных телефонных переговоров, переговоров с использованием радиотелефонов, сотовой связи, сообщений, передаваемых по пейджерной связи, могут быть учтены в себестоимости продукции (работ, услуг) предприятия, если указанные переговоры связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

При этом, согласно ст.9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, для обоснованного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по международным и междугородным телефонным разговорам или разговорам, проводимым с использованием других видов связи (независимо от местонахождения абонента и принадлежности абонентского номера), необходимо документальное подтверждение производственного характера разговора. К таким документам могут быть отнесены: счет телефонной станции, расшифровка АТС с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом.

При этом налоговые органы не могут требовать отчета о содержании переговоров. Несмотря на то что Письмо увидело свет до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса, думается, что оно актуально и сегодня. Ведь в нем высказываются два важных для налогоплательщика момента.

Во-первых, порядок учета расходов на услуги связи не зависит от местонахождения абонента и принадлежности абонентского номера. То есть можно включать в расходы и затраты по услугам связи, произведенные во время командировки, и звонки с личных мобильных телефонов командированных сотрудников.

Во-вторых, в Письме приведен примерный перечень документов, принимаемых налоговыми органами при учете расходов на услуги связи.

Таким образом, по мнению автора, для того чтобы включить расходы по оплате услуг связи в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, командированный работник должен представить следующие документы:

- счет телефонной станции (или счет гостиницы за телефон, или счет оператора мобильной связи);

- расшифровку АТС (гостиницы, оператора мобильной связи) с указанием номеров вызываемых абонентов;

- заявление о возмещении расходов на услуги связи, произведенных во время командировки, с указанием номеров абонентов, отношения с которыми носят производственный характер, и сумм расходов.

Облагаются ли данные выплаты налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом?

Указанные суммы возмещения также не облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом (п.3 ст.217 и пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ).

Что касается НДС, то он принимается к вычету в общеустановленном порядке, то есть при наличии счета-фактуры.

Пример 14. Работник во время командировки по телефону из гостиницы вел переговоры с руководителем своей организации. По окончании проживания в гостинице командированный работник отдельно оплатил счет за междугородные переговоры в размере 558 руб. В счете за телефонные междугородные переговоры был указан рабочий номер организации.

Вернувшись из командировки, работник представил счет за переговоры и чек ККМ. На основании данных документов указанные расходы бухгалтерия организации учла при расчете налогооблагаемой прибыли. Сумма расходов по произведенным в гостинице телефонным междугородным переговорам не была включена в доход работника, облагаемый налогом на доходы физических лиц, и с нее не был уплачен единый социальный налог. Для упрощения порядок исчисления НДС в данном примере не рассматривается.

В бухгалтерском учете указанная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 26 Кредит 71

- 558 руб. - учтены расходы за телефонные междугородные переговоры.

Представительские расходы

Во время служебных командировок часто приходится вести переговоры в неофициальной обстановке (кафе, ресторане), прибегать к услугам переводчиков и т.д. Все это вызывает дополнительные расходы у командированного лица. В связи с этим возникает вопрос: можно ли квалифицировать данные расходы в качестве представительских и принять их для целей налогообложения прибыли? Следует ли включать их в облагаемый доход командированного сотрудника? Нужно ли начислять ЕСН?

В пп.22 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ говорится, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы. Что это за расходы?

Это затраты налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий (п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ).

К представительским расходам относятся расходы на:

- проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

При этом место проведения мероприятия значения не имеет.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. То есть эти расходы для целей налогообложения нормируются.

Понятно, что представительские расходы, как и другие затраты, должны быть документально подтвержденными и экономически обоснованными. В качестве первичных документов могут использоваться:

- счета и чеки ККМ из ресторанов и кафе;

- акты выполненных работ при оплате услуг переводчиков;

- транспортные билеты;

- накладные, товарные чеки и чеки ККМ при приобретении продуктов питания и напитков для буфетного обслуживания.

Что касается экономической обоснованности, то, по мнению автора, она должна быть подтверждена дополнительно. Например, можно воспользоваться Приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н "О Нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения". Этот Приказ до настоящего времени не отменен и действует в части, не противоречащей Налоговому кодексу РФ.

В нем, в частности, говорится, что в первичных учетных документах, на основании которых учитываются представительские расходы, должны быть указаны:

- дата и место проведения деловой встречи (приема);

- приглашенные лица;

- участники со стороны организации;

- конкретное назначение расходов;

- величина расходов.

Организации рекомендуется также определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации.

Таким образом, при наличии объяснительной записки или акта командированного сотрудника с указанием всех вышеперечисленных данных представительские расходы, по мнению автора, могут считаться экономически обоснованными.

Что касается НДС по представительским расходам, то он принимается к вычету в общеустановленном порядке, то есть при наличии счета-фактуры. Он также принимается к вычету только в пределах норм, применяемых при расчете налога на прибыль (п.7 ст.171 Налогового кодекса РФ).

Все выплаты, связанные с возмещением расходов, налогом на доходы физических лиц (п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ) и единым социальным налогом (пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ) не облагаются. Причем не подлежат налогообложению также и сверхнормативные расходы, поскольку нормы установлены только для налога на прибыль.

Пример 15. Сотрудник в марте 2003 г. в командировке оплатил ужин в ресторане, на котором произошли переговоры с представителями организации-партнера. Это представительские расходы. Вернувшись из командировки, он представил: счет из ресторана на сумму 1200 руб.; счет-фактуру, в котором выделен НДС 200 руб.; отчет о переговорах с указанием представителей организации-партнера и перечня вопросов, решаемых на встрече. Организация данные расходы учла на счетах учета затрат в качестве представительских.

За I квартал 2003 г. расходы на оплату труда составили 100 000 руб. Следовательно, норма представительских расходов составит 4000 руб. (100 000 руб. x 4%). Таким образом, все произведенные представительские расходы могут быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли, а НДС в полном объеме может быть принят к вычету.

В бухгалтерском учете найдут отражение следующие операции:

Дебет 26 субсчет "Представительские расходы в пределах норм" Кредит 71

- 1000 руб. - отражены представительские расходы;

Дебет 19 Кредит 71

- 200 руб. - выделен НДС с суммы представительских расходов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 200 руб. - НДС принят к вычету.

1.4. Командировки, вызванные необходимостью

купить основные средства,

нематериальные активы и материалы

Осуществляя финансово-хозяйственную деятельность, предприятия иногда тратятся на командировки, которые напрямую с производством и реализацией продукции (работ, услуг) не связаны. Поэтому в состав расходов по обычным видам деятельности такие затраты не включают и отражают в бухгалтерском учете по-другому.

К таким затратам можно отнести расходы по служебной командировке, цель которой - закупка производственного оборудования, нематериальных активов или материалов.

В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом под фактическими затратами понимаются любые затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств.

Аналогичным образом формируется себестоимость материально-производственных запасов. Об этом сказано в п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Что касается нематериальных активов, то они принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Это отмечено в п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

Таким образом, вышеуказанные командировочные расходы будут относиться на увеличение балансовой стоимости приобретенного оборудования, нематериальных активов или материалов. Списание на издержки производства и обращения стоимости приобретенных основных средств и нематериальных активов будет производиться через суммы начисляемой амортизации. Если командировка связана с приобретением материалов, то затраты на эту командировку будут относиться на себестоимость этих материалов и включаться в состав расходов по мере использования материалов в производственных целях.

Однако все вышесказанное применимо в бухгалтерском учете. А как быть с учетом налоговым?

Так, согласно ст.257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

Включаются ли суммы командировочных расходов в первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов?

С одной стороны, командировочные расходы являются прочими (пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ), следовательно, сразу включаются в состав расходов.

С другой стороны, в п.5 ст.270 Налогового кодекса РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Анализируя указанные нормы Налогового кодекса, можно сделать вывод, что все командировочные расходы являются прочими, за исключением командировочных расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества, которые следует включать в его первоначальную стоимость.

Согласно п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Таким образом, Налоговым кодексом предусмотрена возможность включения в стоимость материалов сумм командировочных расходов, связанных с их приобретением. По мнению автора, такой порядок определения стоимости материалов является наиболее оптимальным, поскольку позволяет максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет и сократить объем работы бухгалтера.

Пример 16. Организация направила в служебную командировку сотрудника для приобретения материалов. Работник вернулся из командировки, выполнив задание. Стоимость материалов по договору поставки составила 60 000 руб., включая НДС - 10 000 руб. Служебная командировка продолжалась 6 дней. Сотрудник отчитался за следующие расходы: проживание в гостинице - 4800 руб., включая НДС - 800 руб. (счет-фактура приложен); проезд железнодорожным транспортом туда и обратно - 2200 руб. (НДС в билетах не выделен, счет-фактура отсутствует); суточные - 600 руб. (100 руб. x 6 дн.).

Общая сумма расходов по командировке составила без учета НДС 6800 руб. (4800 - 800 + 2200 + 600). НДС, подлежащий вычету, составил 800 руб.

Таким образом, организация фактическую себестоимость материалов должна сформировать из суммы фактических затрат на их приобретение:

- стоимость материалов по договору поставки - 50 000 руб. (60 000 - 10 000);

- расходы на их приобретение - 6800 руб.

В итоге фактическая себестоимость материалов составит 56 800 руб. (50 000 + 6800).

Причем в бухгалтерском и налоговом учете себестоимость материалов будет одинаковая, следовательно, организация может не вести отдельный регистр налогового учета. В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60

- 50 000 руб. - оприходованы материалы по стоимости поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - выделен НДС по материалам;

Дебет 10 Кредит 71

- 6800 руб. - расходы по командировке включены в стоимость материалов;

Дебет 19 Кредит 71

- 800 руб. - отражен НДС по командировке;

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. - оплачены материалы поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 10 800 руб. (10 000 + 800) - принят к вычету НДС.

Необходимо отметить, что включение командировочных расходов в стоимость материалов, основных средств и нематериальных активов значительно затрудняет расчет затрат, не учитываемых при налогообложении прибыли, то есть сверхнормативных суточных и расходов на проживание, оплаченных при отсутствии подтверждающего документа.

В данной ситуации ведения отдельных налоговых регистров не избежать, так как себестоимость материалов, первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, будет различной.

Пример 17. Организация направила в служебную командировку сотрудника для приобретения легкового автомобиля. Работник вернулся из командировки на машине, выполнив задание.

Стоимость легкового автомобиля по договору составляет 90 000 руб., в том числе НДС - 15 000 руб.

В служебной командировке работник пробыл три дня и понес следующие расходы:

- проезд железнодорожным транспортом в один конец - 1200 руб. (НДС не выделен, счета-фактуры нет);

- суточные - 600 руб. (3 дн. x 200 руб.);

- расходы на проживание без документов - 36 руб. (12 руб. x 3 дн.).

Общая сумма расходов по командировке составила 1836 руб. (1200 + + 600 + 36). Командировочные расходы, которые могут быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли, составили 1500 руб. (1200 руб. + 3 дн. x 100 руб.). НДС к вычету не принимается.

Таким образом, первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском учете составит 76 836 руб. (75 000 + 1836), а в налоговом - 76 500 руб. (75 000 + 1500).

Срок полезного использования организацией установлен одинаковым для целей бухгалтерского и налогового учета в размере 5 лет, или 60 месяцев.

Следовательно, в бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 1280,6 руб. (76 836 руб. : 60 мес.), а в налоговом - 1275 руб. (76 500 руб. : 60 мес.).

Причем "бухгалтерская" амортизация будет использоваться для определения остаточной стоимости в целях расчета налога на имущество, а "налоговая" амортизация - при исчислении налога на прибыль.

В бухгалтерском учете найдут отражение следующие операции:

Дебет 08 Кредит 60

- 75 000 руб. - отражена стоимость автомобиля по договору;

Дебет 19 Кредит 60

- 15 000 руб. - выделен НДС;

Дебет 08 Кредит 71

- 1836 руб. - командировочные расходы включены в первоначальную стоимость основного средства;

Дебет 01 Кредит 08

- 76 836 руб. - автомобиль введен в эксплуатацию.

Таким образом, при отражении командировочных расходов возникает масса вопросов. Бухгалтеру приходится сталкиваться с целым рядом налогов и рассматривать каждую составляющую командировочных расходов с разных сторон. Поэтому в заключение приведем обобщенный пример и покажем, как составляется авансовый отчет.

Пример 18. Работник аппарата управления ООО "Светлана" Волков И.В. отбыл в служебную командировку в г. Псков железнодорожным транспортом.

Срок командировки составил 10 дней (с 7 по 16 апреля 2002 г. включительно). Суточные приказом руководителя установлены в размере 300 руб. в день. Работнику перед отъездом - 4 апреля - был выдан аванс в размере 10 000 руб.

Вернувшись из командировки, работник 17 апреля представил авансовый отчет с приложенными документами:

- счет из гостиницы и счет-фактура на сумму 6000 руб., включая НДС - 1000 руб.;

- железнодорожные билеты на сумму 2600 руб. (НДС не выделен, счет-фактура не приложен);

- командировочное удостоверение (суточные составили 3000 руб. (300 руб. x 10 дн.));

- отчет о выполнении служебного задания.

Всего расходы на командировку равны 11 600 руб. (6000 + 2600 + 3000).

Сумма НДС, подлежащая вычету, равна 1000 руб. Таким образом, командировочные расходы без НДС составили 10 600 руб. Перерасход аванса в сумме 1600 руб. (11 600 - 10 000) выплачен сотруднику.

Командировочные расходы, которые могут быть приняты при расчете налога на прибыль, составили 8600 руб. (5000 руб. + 2600 руб. + 100 руб. x 10 дн.). Сверхнормативные расходы составили 2000 руб. (200 руб. x 10 дн.). С них должен быть удержан налог на доходы физических лиц в сумме 260 руб. (2000 руб. x 13%). НДФЛ удерживается из заработной платы.

ООО "Светлана" применяет следующие счета бухгалтерского учета: 26, субсчет "Командировочные расходы в пределах норм", и 26, субсчет "Командировочные расходы сверх норм".

Бухгалтер ООО "Светлана" сделал в бухгалтерском учете следующие проводки:

Дебет 71 Кредит 50

- 10 000 руб. - выдан аванс на командировку;

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы в пределах норм" Кредит 71

- 8600 руб. - отражены расходы на командировку в пределах норм;

Дебет 19 Кредит 71

- 1000 руб. - выделен НДС по счету-фактуре гостиницы;

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы сверх норм"

Кредит 71

- 2000 руб. - отражены сверхнормативные командировочные расходы (суточные);

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 260 руб. - начислен налог на доходы физических лиц с суммы сверхнормативных суточных;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1000 руб. - принят к вычету НДС по командировочным расходам;

Дебет 71 Кредит 50

- 1600 руб. - возмещен работнику перерасход аванса.

А как заполнить авансовый отчет бухгалтеру ООО "Светлана", смотрите Приложение N 4.

1.5. Обстоятельства, влияющие на оформление командировок

А теперь рассмотрим некоторые наиболее сложные и часто встречающиеся случаи, связанные с командировочными расходами.

1.5.1. Проезд на транспорте, принадлежащем организации

Расходы, связанные с эксплуатацией и обслуживанием служебного автомобиля во время служебной командировки, в том числе приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ), оплата автостоянки, различные сборы и пр., включаются в расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п.п.11 и 12 ст.264 Налогового кодекса РФ и пп.5 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

Как мы уже отмечали, основным документом при направлении работника в командировку является командировочное удостоверение. По отметкам в нем определяется фактическое время пребывания сотрудника в командировке. Водителю служебного автомобиля кроме командировочного удостоверения выдается путевой лист. Он выписывается на весь срок командировки (Постановление Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте").

Для обоснованного отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с эксплуатацией и обслуживанием служебного автомобиля, они должны быть документально подтверждены. Таким подтверждением являются:

- путевые листы, которые выдаются водителям служебного автотранспорта и являются первичными документами по учету работы автотранспорта;

- чеки ККМ на приобретение ГСМ;

- чеки ККМ или квитанции установленного образца за стоянку автомобиля и др.

Длительность командировки определяется с учетом нахождения в пути служебного автомобиля. А этот срок в свою очередь определяется требованиями техники безопасности и внутренними документами. Могут также использоваться положения Общих правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Минавтотрансом РСФСР 30 июля 1971 г. (разд.12, параграф 12).

Пример 19. Водителю служебного автомобиля ООО "Гамма", направленному в командировку в 2002 г. сроком на четыре дня, выдано под отчет 2000 руб. По его возвращении в бухгалтерию представлен авансовый отчет с документами, подтверждающими произведенные расходы:

- квитанции за проживание в гостиницах на сумму 756 руб.;

- счет-фактура гостиницы на сумму 756 руб. (в том числе НДС - 126 руб.);

- кассовые чеки АЗС о приобретении 100 литров бензина на сумму 900 руб. (бензин приобретался на АЗС, принадлежащих юридическим лицам);

- счета-фактуры на приобретенный на АЗС бензин, сумма НДС составила 150 руб.;

- квитанции об оплате стоянки автомобиля во время командировки на сумму 150 руб.

В ООО "Гамма" для автомобиля приняты нормы расхода бензина - 15 литров на 100 километров. Общий пробег за время командировки составил согласно путевому листу 600 километров.

Бухгалтер ООО "Гамма" делает в учете такие записи:

Дебет 71 Кредит 50

- 2000 руб. - выданы под отчет денежные средства на командировочные расходы;

Дебет 26 (20, 44) Кредит 71

- 400 руб. (100 руб. x 4 дн.) - отнесены на общехозяйственные расходы суточные по командировке;

Дебет 26 (20, 44) Кредит 71

- 630 руб. (756 - 126) - отнесена на общехозяйственные расходы плата за проживание в гостинице во время командировки;

Дебет 19 Кредит 71

- 126 руб. - выделен НДС из стоимости за проживание;

Дебет 26 (20, 44) Кредит 71

- 150 руб. - отнесена на общехозяйственные расходы плата за услуги автостоянки;

Дебет 10 субсчет "Горюче-смазочные материалы" Кредит 71

- 750 руб. (900 - 150) - оприходован бензин, приобретенный в командировке;

Дебет 19 Кредит 71

- 150 руб. - выделен НДС из стоимости бензина;

Дебет 26 (20, 44) Кредит 10 субсчет "Горюче-смазочные материалы"

- 675 руб. (750 руб. : 100 л x 90 л) - отнесена на общехозяйственные расходы стоимость израсходованного в командировке бензина (600 км : 100 км x 15 л = 90 л);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 276 руб. (126 + 150) - предъявлен НДС к возмещению из бюджета;

Дебет 71 Кредит 50

- 206 руб. (400 + 630 + 126 + 150 + 750 + 150 - 2000) - оплачен подотчетному лицу перерасход.

Как уже говорилось выше, с 1 июля 2002 г. (с момента вступления в действие Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) наличие счета-фактуры (документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре) по услугам гостиниц является обязательным условием для обоснования права на вычет налога.

При оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц (относящихся к расходам на наем жилого помещения) в период служебной командировки основанием для вычета суммы налога, уплаченной по услугам гостиниц, является счет-фактура и расчетные документы (в том числе кассовый чек или бланк строгой отчетности), подтверждающие фактическую уплату суммы налога, указанную в счете-фактуре.

1.5.2. Если сотрудник работает

не по местонахождению организации

В настоящее время не является редкой ситуация, когда работник трудится в одном месте, а организация находится в другом. Причем подобный порядок не приводит к образованию обособленного подразделения организации в месте проживания и работы сотрудника, поскольку стационарные рабочие места в этом населенном пункте не оборудованы, а работник трудится на дому.

Можно ли считать поездки работника в место расположения организации и обратно командировочными расходами?

Рассмотрим ситуацию на примере дела N КА-А40/4593-99, Решение по которому принято Федеральным арбитражным судом Московского округа от 24 января 2000 г.

Решением Арбитражного суда г. Москвы удовлетворен иск ЗАО "Лэндис и Гир Лтд" о признании частично недействительным постановления ИМНС N 36 г. Москвы от 9 августа 1999 г. N 27/КРО-1.

В своей кассационной жалобе ответчик (ИМНС) приводит соответствующие материалам дела и выводам Арбитражного суда г. Москвы доводы о том, что работник истца Терентьев В.Н. выполнял свои трудовые обязанности в г. Санкт-Петербурге, тогда как организация находится в г. Москве. Поездки работника из Москвы в Санкт-Петербург связаны с условиями его трудового договора и обусловлены самим фактом выполнения работы не по местонахождению организации, а в другой местности. Следовательно, по отношению к организации, относящей расходы по оплате проезда своего работника в другую местность для выполнения трудовых обязанностей на себестоимость, Терентьева В.Н. следует признавать командированным.

Суд высказал мнение о том, что в любом случае нельзя, как это делает ответчик, рассматривать поездки работника раздельно только в г. Москву или только в г. Санкт-Петербург.

К командировочным расходам в данном случае следует относить расходы по проезду и туда, и обратно независимо от того, какой из двух городов ответчик признает постоянным местом работы Терентьева В.Н. Из позиции ответчика не ясно: имеется ли у работника истца постоянное место работы и с чем, как не со служебной необходимостью, связаны его поездки.

Таким образом, суд признал недействительным постановление инспекции МНС России N 36 по ЮЗАО г. Москвы от 9 августа 1999 г. N 27/КРО-1 в части привлечения ЗАО "Лэндис и Гир Лтд" к налоговой ответственности, связанной с отнесением на себестоимость затрат по командировке Терентьева В.Н.

1.5.3. Командировка лица, работающего

по договору подряда

В процессе работы нередко возникает ситуация, когда необходимо направить в командировку не штатного сотрудника, а работника, нанятого по договору гражданско-правового характера.

Как в этой ситуации учесть командировочные расходы?

Порядок и условия командирования работников, а также нормы возмещения командировочных расходов установлены ст.ст.166 - 168 Трудового кодекса РФ, Инструкцией N 62, Постановлением N 93, Приказом Минфина России N 49н.

Указанными законодательными и нормативными документами предусмотрена возможность служебных командировок за счет организации-работодателя только при наличии между организацией и физическим лицом взаимоотношений по трудовым договорам, регламентируемым Трудовым кодексом РФ.

Взаимоотношения по договорам гражданско-правового характера регламентируются Гражданским кодексом РФ. Согласно положениям названного Кодекса затраты на поездки, связанные с выполнением работ (услуг) по договору гражданско-правового характера, не предусмотренные в сумме договора, можно квалифицировать как дополнительные расходы исполнителя на выполнение условий договора. Такие расходы по договоренности сторон могут быть компенсированы исполнителю организацией-заказчиком.

То есть компенсация затрат исполнителя на поездки, связанные с выполнением гражданско-правового договора, в принципе не противоречит действующему законодательству. Однако возможность такой компенсации должна быть предусмотрена условиями договора.

Кроме того, такие поездки не являются командировками, так как отсутствуют основные фигуранты служебной командировки: работник и работодатель.

Следовательно, компенсация поездки будет считаться частью оплаты по договору гражданско-правового характера со всеми вытекающими налоговыми последствиями. Рассмотрим их подробнее.

Налог на прибыль

Расходы на оплату по гражданско-правовым договорам уменьшают налогооблагаемую прибыль полностью, если они экономически обоснованны и документально подтверждены. Иными словами, данные расходы должны иметь производственный характер и быть оформлены соответствующим образом, как правило, актом сдачи-приемки работ (услуг).

Если работы производились физическим лицом, не состоящим в штате и не являющимся индивидуальным предпринимателем, то затраты по их оплате считаются расходами по оплате труда (п.21 ст.255 Налогового кодекса РФ).

Если работы производились индивидуальным предпринимателем, не состоящим в штате, то такие расходы считаются прочими расходами (пп.41 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

В любом случае никакие нормы и нормативы, установленные для командировочных расходов, в данной ситуации не применяются. Поскольку, как уже говорилось, оплачиваются не командировочные расходы, а или расходы на оплату труда, или прочие расходы, которые не нормируются.

Налог на добавленную стоимость

Если работник - физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, ни о каких налоговых вычетах речь идти не может. Ведь физические лица не являются плательщиками НДС.

Если работник - индивидуальный предприниматель, то в принципе налоговый вычет может быть применен на основании выданного им счета-фактуры. При этом, естественно, индивидуальный предприниматель должен быть плательщиком НДС, то есть не быть освобожденным от обязанностей налогоплательщика, не быть переведенным на единый налог на вмененный доход, не применять упрощенную систему и т.д. Впрочем, эти вопросы не касаются заказчика-организации: при наличии счета-фактуры НДС может быть принят к вычету в общеустановленном порядке.

Налог на доходы физических лиц

и единый социальный налог

В том случае, когда в поездку направляется физическое лицо, которое не состоит в трудовых отношениях с юридическим лицом, а выполняет работу по договору гражданско-правового характера, то есть их отношения регулируются Гражданским кодексом РФ, расходы, произведенные организацией в связи с такой поездкой, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ, облагаемую по ставке 13 процентов.

Вместе с тем согласно п.2 ст.221 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов налогоплательщики, получающие доходы от оказания услуг по договорам гражданско-правового характера, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием указанных услуг.

Таким образом, организация при выплате физическому лицу вознаграждения по договору гражданско-правового характера имеет право на основании его письменного заявления уменьшить налоговую базу при расчете налога на доходы физического лица на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов по проезду и проживанию.

Естественно, об уменьшении налоговой базы на сумму суточных речь не идет, ведь такие расходы документально не подтверждаются, а являются неотъемлемой частью командировочных расходов.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда работник является индивидуальным предпринимателем. В этом случае организация не должна удерживать налог на доходы физических лиц. Согласно п.2 ст.226 Налогового кодекса РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.227 Налогового кодекса РФ. Согласно п.2 указанной статьи индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет.

Теперь мы расскажем, как рассчитывать ЕСН. Сначала рассмотрим случай, когда работник не является индивидуальным предпринимателем.

На основании п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ в объект обложения единым социальным налогом включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками, в частности, в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям).

Глава 24 Налогового кодекса не предусматривает исключения из общей суммы выплат по гражданско-правовым договорам суммы расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по таким договорам.

Таким образом, сумма расходов, связанных с выездом исполнителя в другую местность (оплата проезда, проживания и т.п.) для выполнения работ по договору гражданско-правового характера, должна рассматриваться как объект обложения ЕСН.

Естественно, как уже неоднократно говорилось, если такие выплаты не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль, то они не подлежат и обложению ЕСН.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда в командировку направлен работник - индивидуальный предприниматель.

Как уже отмечено, согласно п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, ЕСН не облагаются.

Пример 20. ООО "Ветер" заключило договор с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, на ремонт станка, находящегося в обособленном подразделении организации в г. Твери.

Стоимость работ по договору составила 7000 руб. В договоре оговорено, что организация-заказчик оплачивает дополнительные расходы исполнителя по поездке в другой город в сумме фактических расходов. Обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс.

Срок командировки составил 3 дня. После возвращения работника из командировки им и руководителем ООО "Ветер" составлен акт сдачи-приемки работ.

Исполнитель представил следующие документы:

- железнодорожные билеты на сумму 1200 руб. (НДС не выделен, счет-фактура не приложен);

- счет из гостиницы и счет-фактуру на сумму 720 руб., включая НДС - 120 руб.;

- заявление с просьбой компенсировать понесенные расходы согласно договору и заявление с просьбой применить профессиональный налоговый вычет.

Расходы, связанные с ремонтом производственного оборудования, учитываются бухгалтерией ООО "Ветер" на счете 25 "Общепроизводственные расходы".

Так как работник не является индивидуальным предпринимателем, расходы по оплате его работы считаются расходами по оплате труда. Они составят 8920 руб. (7000 + 1200 + 720). НДС к вычету не принимается, поскольку сумма в 720 руб. является не расходами по найму жилого помещения во время командировки, по которым возможно применение налогового вычета, а оплатой по договору подряда физическому лицу, не являющемуся плательщиком НДС. Наличие счета-фактуры в данной ситуации значения не имеет.

Поскольку расходы носят производственный характер и подтверждены документально, они принимаются при исчислении налога на прибыль. Следовательно, они облагаются ЕСН. Сумма ЕСН составила 3175,52 руб. (8920 руб. x 35,6%), отчисления на страхование от несчастных случаев в расчет не принимаются. Для упрощения примера покажем начисление ЕСН одной проводкой.

Кроме того, выплаты по договору подряда в пользу физического лица должны быть включены в его облагаемый доход, а ООО "Ветер" выступает налоговым агентом. Однако работник имеет право на профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов в размере 1920 руб. (1200 + 720). Следовательно, налоговая база по НДФЛ составит 7000 руб. (8920 - 1920), а налог - 910 руб. (7000 руб. x 13%).

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 25 Кредит 70

- 8920 руб. - начислено по договору подряда за ремонт основного средства;

Дебет 25 Кредит 69

- 3175,52 руб. - начислен ЕСН (по субсчетам расчетов по ЕСН);

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ"

- 910 руб. - удержан НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 50

- 8010 руб. (8920 - 910) - произведена оплата по договору подряда.

В судебной практике известны случаи, когда суд признавал неправомерным требование налогового органа начислить подоходный налог на выплаты за проживание в гостинице физического лица, не являющегося работником организации. Рассмотрим такой случай.

Обратимся к Постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 января 2003 г. по делу N А05-9212/02-491/12.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция в апреле 2002 г. провела выездную налоговую проверку ООО "Арктикрейд" по вопросу правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц за период с 1 апреля 1999 г. по 31 декабря 2000 г., а также налога на доходы физических лиц за период с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2001 г., в ходе которой выявила ряд нарушений, отраженных в акте от 30 апреля 2002 г. N 28-07/866ДСП203.

Кроме того, налоговая инспекция выявила, что ООО "Арктикрейд" в июле 1999 г. оплатило проживание в гостинице Веретенникова И.С., не состоящего с обществом в трудовых отношениях, однако подоходный налог с суммы оплаты у названного физического лица не удержало.

На основании материалов проверки налоговый орган вынес Решение от 8 июля 2002 г. N 01/1-28-07/1999 ДСП о доначислении обществу налога на доходы физических лиц, начислении пеней за его неполную уплату, а также о привлечении истца к налоговой ответственности, в том числе на основании ст.123 Налогового кодекса РФ. В тот же день налоговая инспекция направила ООО "Арктикрейд" требование N 01/1-28-07/787 об уплате пеней и штрафов в срок до 8 сентября 2002 г.

Общество не согласилось с решением и требованием налогового органа в указанной части и обжаловало их в арбитражный суд.

В обоснование исковых требований ООО "Арктикрейд" указало, что оно считает неправомерным названное решение налогового органа в части начисления подоходного налога с суммы оплаты проживания в гостинице Веретенникова И.С., поскольку расчетов наличными денежными средствами с этим лицом общество не проводило и, кроме того, указанные расходы входят в состав командировочных расходов, которые подоходным налогом не облагаются.

Из материалов дела видно, что Веретенников И.С. в период с 22 по 23 июля 1999 г. выполнял для общества пусконаладочные работы, предусмотренные договором, заключенным с ООО "Экос" от 3 марта 1999 г. Счет за проживание Веретенникова И.С. в гостинице города Архангельска на сумму 160,19 руб. оплатил истец. При этом перечисление спорной суммы осуществлялось обществом непосредственно на расчетный счет гостиницы.

Налоговая инспекция в кассационной жалобе ссылается на то, что договором между ООО "Экос" и ООО "Арктикрейд" не предусмотрена обязанность заказчика (общества) оплачивать командировочные расходы работников ООО "Экос".

Вместе с тем налоговой инспекцией не принято во внимание следующее.

Согласно ст.2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году физическими лицами, имеющими постоянное местожительство в РФ, - от источников в РФ и за ее пределами. При этом учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с пп."н", "ф" и "я.13" п.1 ст.3 указанного Закона.

Согласно пп."д" п.1 ст.3 названного Закона в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включаются все виды компенсационных выплат, в том числе связанные с возмещением командировочных расходов.

Поскольку Веретенников И.С. в июле 1999 г. находился в командировке, согласно приведенным нормам Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" расходы, связанные с его проживанием в гостинице, в его совокупный доход не включаются. Следовательно, подоходный налог с них удерживаться не должен.

2. КОМАНДИРОВКИ ЗА РУБЕЖ

Внешнеэкономические связи российских предприятий в настоящее время весьма широки. Организации направляют своих сотрудников за границу для установления и поддержания деловых контактов с зарубежными партнерами, для посещения выставок, семинаров и конференций, для знакомства с передовым опытом и новейшими технологиями. Таким образом, оснований для зарубежной командировки очень много, и все эти поездки связаны с определенными расходами.

Осуществление расходов по зарубежной командировке связано с возникновением определенных налоговых обязательств по налогам на прибыль, на добавленную стоимость, на доходы физических лиц и других. Кроме того, затраты по командировкам за рубеж требуют соблюдения валютного законодательства. Все эти обстоятельства вызывают немало трудностей у бухгалтеров при отражении указанных расходов в учете и при начислении налогов.

Основные положения, а также условия направления работников и порядок оплаты командировочных расходов по зарубежным поездкам до 2003 г. регламентировались Постановлением Госкомтруда СССР от 25 декабря 1974 г. N 365 "Об утверждении Правил об условиях труда советских работников за границей". Однако согласно Постановлению Министерства труда и социального развития РФ от 17 января 2003 г. N 3 указанный документ признан не действующим на территории Российской Федерации.

Иного документа, регламентирующего командировки за рубеж, до настоящего времени не издано, поэтому организациям следует руководствоваться положениями Трудового и Налогового кодексов РФ.

При этом указанные положения в основном распространяются как на командировки по территории Российской Федерации, так и на командировки за ее пределами.

Поэтому в данной части книги не будем повторять уже приводившиеся в предыдущих главах нормы, а особое внимание уделим отличию порядка учета и налогообложения командировочных расходов за границу от командировочных расходов по территории России.

Естественно, расходы на командировку принимаются для целей налогообложения прибыли в случае ее производственного характера. При этом наличие какого-либо специального приглашения от зарубежного партнера не требуется.

К такому выводу пришел, например, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23 мая 2001 г. по делу N Ф04/1402-259/А03-2001.

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Алтан" (ООО "ТД "Алтан") обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с иском к Управлению Министерства РФ по налогам и сборам по Алтайскому краю о признании недействительным решения от 9 октября 2000 г. о привлечении к налоговой ответственности.

Как видно из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки ООО "ТД "Алтан" за период с 1 октября 1998 г. по 1 октября 1999 г. выявлены налоговые нарушения, о чем составлен акт от 18 апреля 2000 г., по результатам рассмотрения которого налоговым органом принято решение от 9 октября 2000 г. о привлечении к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченного налога на прибыль с предложением уплатить доначисленный налог на прибыль и пени за его несвоевременную уплату.

При рассмотрении дела суд первой инстанции, исследовав материалы дела в соответствии с требованиями ст.ст.59, 125 Арбитражного процессуального кодекса РФ, пришел к выводу о правомерности включения истцом в себестоимость продукции (работ, услуг) командировочных расходов, связанных с командировками генерального директора Покорняка В.П. в Мексику и Англию.

Вывод суда соответствует пп."и" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552.

Судом обоснованно не приняты доводы налогового органа о ненадлежащем оформлении документов на заграничные командировки, поскольку судом установлено, что ошибка при выдаче командировочного удостоверения Покорняку В.П. в Мехико от ЗАО "НПФ "Алтан" документально исправлена, и фактически с заявкой на получение 995 долл. США обращался истец, а также отчет по командировке представлен истцу.

Доводы налогового органа об отсутствии приглашения от зарубежных партнеров также обоснованно не приняты судом, так как законодательством не предусмотрено обязательное наличие такого приглашения для отнесения в целях налогообложения командировочных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг). Кроме того, истцом представлялись в суд первой инстанции подобные приглашения.

Налоговый орган согласился с доводами об отсутствии законодательно закрепленного порядка выдачи командировочных удостоверений при направлении в заграничную командировку. Ссылка ответчика в данном случае на Инструкцию от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" необоснованна, поскольку указанный документ не регулирует спорные правоотношения.

Учитывая, что налоговым органом не доказано отсутствие у истца затрат по командировочным расходам, а также не представлены доказательства, подтверждающие непроизводственный характер командировки, кассационная инстанция считает, что решение суда принято с учетом требований п.1 ст.53 Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно которому налоговый орган обязан доказать обстоятельства, которые послужили основанием для принятия оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности.

2.1. Оформление командировки

Чтобы направить сотрудника в загранкомандировку, руководитель организации должен издать приказ по форме N Т-9. А если в командировку направляются несколько сотрудников, то составляется приказ по форме N Т-9а.

В приказе обязательно должны быть указаны следующие данные:

- фамилия и должность сотрудника;

- цель командировки;

- страна, а также предполагаемый срок пребывания.

Обычно на командированного сотрудника оформляется командировочное удостоверение. Однако если он направляется в страну дальнего зарубежья, то достаточно одного приказа. А даты отъезда в командировку и возвращения из нее бухгалтерия определит по отметкам о пересечении границы в загранпаспорте.

Если же организация направляет сотрудника в страны СНГ, то здесь ситуация иная.

Поскольку с большинством стран - участниц СНГ у Российской Федерации установлен безвизовый режим пересечения границы, срок командировки не может быть подтвержден отметками в заграничном паспорте. Поэтому чтобы избежать недоразумений с налоговыми органами, рекомендуем при командировках в страны СНГ оформлять командировочное удостоверение, в котором отмечаются даты прибытия в пункт назначения и выбытия из него.

2.2. Выдача аванса в иностранной валюте

Отправляя сотрудника за границу, предприятие должно выдать ему аванс в иностранной валюте.

Приобретать валюту для оплаты командировочных расходов предприятиям разрешено только через уполномоченные банки. При этом специального разрешения Банка России не требуется. При этом необходимо руководствоваться Положением от 25 июня 1997 г. N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов", утвержденным Центральным банком РФ (далее - Положение N 62) (см. Приложение).

Покупка наличной валюты в обменных пунктах запрещена. То есть предприятие не может выдать сотруднику наличные денежные средства в рублях с тем, чтобы он впоследствии приобрел валюту на командировочные расходы самостоятельно.

Необходимо отметить, что согласно п.1 ст.15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) осуществление валютных операций без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (лицензия) обязательно (обязательна), влечет наложение административного штрафа на граждан, должностных лиц и юридических лиц, величина которого колеблется от 1/10 до 1 размера суммы незаконной валютной операции.

Несоблюдение установленного порядка ведения учета, составления и представления отчетности по валютным операциям, а равно нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 50 до 100 МРОТ; на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ (п.4 ст.15.25 КоАП РФ).

Необходимо отметить, что приобретение наличной иностранной валюты через своих сотрудников становилось предметом судебного разбирательства.

Рассмотрим, например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 марта 2002 г. по делу N А56-32123/01.

Открытое акционерное общество "Выборгский судостроительный завод" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском к Северо-Западному региональному управлению валютного контроля Минфина России (далее - Управление ВК) о признании недействительным Решения от 15 октября 2001 г. N 20301091.

Как видно из материалов дела, общество в период с августа по декабрь 1999 г. в нарушение п.1 ст.4 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон о валютном регулировании) и п.2.1 Положения Центрального банка РФ "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов" от 25 июня 1997 г. N 62 приобрело через своих работников - физических лиц наличную иностранную валюту в сумме 15 800 финляндских марок для оплаты командировочных расходов.

Указанные нарушения валютного законодательства выявлены в результате совместной выездной проверки общества госналогинспекцией по Выборгскому району Ленинградской области и Выборгским межрайонным отделом Управления Федеральной службы налоговой полиции по Ленинградской области, о чем составлен акт от 28 апреля 2000 г. N 43. Налоговый орган по результатам проверки и на основании решения руководителя налоговой инспекции направил в Северо-Западный региональный центр Федеральной службы России по валютному и экспортному контролю представление от 4 мая 2000 г. N 03-34/5675, в котором содержится информация о выявленных валютных правонарушениях, а также просьба применить к обществу меры ответственности, предусмотренные ст.14 Закона о валютном регулировании. Из содержания предписания Управления ВК от 14 мая 2001 г. N 114 следует, что представление налоговой инспекции от 4 мая 2000 г. получено органом валютного контроля и в связи с этим истцу выдано предписание от 23 июня 2000 г. о представлении документов, свидетельствующих о проведении валютной операции.

Только 20 сентября 2001 г. Управлением ВК составлен акт документальной проверки N 34 соблюдения обществом валютного законодательства и 15 октября 2001 г. вынесено оспариваемое решение о привлечении истца к административной ответственности в виде взыскания в доход государства 15 800 финляндских марок на основании пп."а" п.1 ст.14 Закона о валютном регулировании. Из содержания решения Управления ВК следует, что общество привлекается к ответственности за валютные правонарушения, указанные в представлении налоговой инспекции от 4 мая 2000 г.

В соответствии со ст.38 КоАП РФ административное взыскание может быть наложено не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении - двух месяцев со дня его обнаружения.

Эта статья КоАП РФ определяет сроки, по истечении которых исключается возможность наложения административного взыскания.

Для оконченных правонарушений моментом, с которого начинается давностный срок привлечения к ответственности, является день совершения правонарушения. Длящимся является такое правонарушение, которое непрерывно осуществляется в течение продолжительного времени.

Особенность совершенных валютных операций заключается в том, что Положением ЦБ РФ N 62 установлен единый безналичный порядок приобретения иностранной валюты для оплаты командировочных расходов. Приобретение наличной валюты для указанных целей прямо запрещено Положением ЦБ РФ N 62 (п.2.1), что не предполагает возможности получения какого-либо разрешения Центрального банка РФ на осуществление таких валютных операций.

Следовательно, вменяемое обществу нарушение валютного законодательства в данном случае является оконченным с момента совершения валютной операции, то есть в момент приобретения истцом наличной иностранной валюты.

Кроме того, кассационная инстанция отмечает, что налоговый орган, наделенный Законом РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" правом контроля за соблюдением валютного законодательства, информировал Управление ВК о совершенных истцом правонарушениях в мае 2000 г., а решение о привлечении к ответственности общества принято Управлением ВК лишь в октябре 2001 г., то есть спустя почти полтора года.

Таким образом, Управление ВК нарушило сроки наложения взыскания, предусмотренные ст.38 КоАП РФ.

При таких обстоятельствах следует признать, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а иск общества - удовлетворению.

Из приведенного судебного решения можно сделать два вывода:

- нельзя иностранную валюту приобретать за наличный расчет через сотрудников в обменных пунктах;

- если нарушение все же совершено, оно имеет срок исковой давности, установленный КоАП РФ.

В решении суда дана ссылка на старый Административный кодекс. В ст.4.5 нового КоАП РФ установлены следующие сроки исковой давности.

Постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения, а за нарушение законодательства РФ о внутренних морских водах, территориальном море, континентальном шельфе, об исключительной экономической зоне РФ, таможенного, антимонопольного, валютного законодательства РФ, законодательства РФ об охране окружающей природной среды, об использовании атомной энергии, о налогах и сборах, о защите прав потребителей, о рекламе, о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения. При длящемся административном правонарушении сроки, предусмотренные предыдущим абзацем, начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения.

За административные правонарушения, влекущие применение административного наказания в виде дисквалификации, лицо может быть привлечено к административной ответственности не позднее одного года со дня совершения административного правонарушения, а при длящемся административном правонарушении - одного года со дня его обнаружения.

В случае отказа в возбуждении уголовного дела или прекращения уголовного дела, но при наличии в действиях лица признаков административного правонарушения сроки начинают исчисляться со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или о его прекращении.

В случае удовлетворения ходатайства лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, о рассмотрении дела по месту жительства данного лица срок давности привлечения к административной ответственности приостанавливается с момента удовлетворения данного ходатайства до момента поступления материалов дела судье, в орган, должностному лицу, уполномоченным рассматривать дело, по месту жительства лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении.

Купленная и зачисленная на текущий валютный счет валюта может использоваться только для оплаты командировочных расходов. Запрещается использование средств в иностранной валюте, выданных для оплаты командировочных расходов, на иные цели, в том числе для осуществления платежей по внешнеэкономическим сделкам.

Для получения иностранной валюты предприятием предоставляется в банк заявка, составленная по указанной в Приложении N 1 к Положению N 62 форме.

Заявка оформляется предприятием на основании следующих документов:

- приказа (распоряжения) о норме суточных командируемому сотруднику, устанавливаемой предприятием;

- приказа о командировании сотрудника в служебную командировку за пределы Российской Федерации, в котором указываются: фамилия, имя и отчество сотрудника; предполагаемая дата выезда в служебную командировку за пределы Российской Федерации; дата возвращения из служебной командировки или планируемый срок командирования; страна командирования.

Банк выдает наличную валюту не ранее чем за 10 дней до отъезда в командировку.

В бухгалтерском учете отражается операция:

Дебет 50 Кредит 52

- оприходована наличная иностранная валюта для оплаты командировочных расходов.

Далее иностранная валюта выдается сотруднику под отчет. Бухгалтеру необходимо помнить, что согласно п.11 Порядка ведения кассовых операций, нельзя выдавать аванс работникам которые не отчитались по ранее полученным подотчетным суммам.

Выдача валюты отражается проводкой:

Дебет 71 Кредит 50

- выданы денежные средства на командировочные расходы.

Пример 1. Организация направляет своего сотрудника в командировку за границу. Направление в командировку оформлено документами в установленном порядке.

После подачи в банк заявки организация сняла 1000 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату снятия валюты (8 июля 2003 г.) - 30,3014 руб. Валюта в тот же день выдана сотруднику.

В бухгалтерском учете найдут отражение следующие операции.

8 июля 2003 г.:

Дебет 50 Кредит 52

- 30 301,40 руб. (1000 USD x 30,3014 руб/USD) - получены в банке наличные денежные средства для оплаты командировочных расходов;

Дебет 71 Кредит 50

- 30 301,40 руб. - выдана наличная иностранная валюта под отчет на командировочные расходы.

После возвращения из командировки сотрудник сдает неиспользованную валюту в кассу предприятия. Сделать это нужно в течение 10 календарных дней после возвращения из командировки.

Столько времени предусмотрено Положением N 62 для представления командируемым сотрудником авансового отчета.

Предприятие в свою очередь вносит валюту на валютный счет в течение 10 рабочих дней с момента ее возвращения работником в кассу. Кроме того, в банк представляется отчет о расходовании валютных средств. Он составляется по форме, приведенной в Приложении N 5 к Положению N 62.

Командированный работник по договоренности с организацией может также погасить остаток задолженности наличной иностранной валютой иной, чем полученная им под отчет, но только в том случае, если курс рубля к данной иностранной валюте устанавливается Банком России. Командированный сотрудник может погасить задолженность, внеся в кассу организации эквивалент суммы задолженности в рублях, исчисленный по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности.

При этом для расчета суммы задолженности применяется обменный курс, указанный в документе банка страны командирования, подтверждающем обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту. В случае отсутствия документа банка страны командирования, подтверждающего обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты, валюту страны командирования конвертируют по курсу, установленному Банком России на дату погашения задолженности.

А если вдруг командировка не состоялась, то неиспользованная валюта должна быть внесена в банк в течение пяти рабочих дней с даты предполагавшегося убытия сотрудника в командировку.

Возможны ситуации, когда у работника возникает перерасход полученного аванса. В этом случае погашение задолженности перед подотчетным лицом производится одним из трех способов:

- путем перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета организации на валютный счет командированного лица;

- путем выдачи суммы задолженности в наличной иностранной валюте;

- путем выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности.

Валюта и форма (наличная или безналичная) расчетов с сотрудником, связанных с погашением перерасхода по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы, определяются по договоренности между работником и работодателем.

Пример 2. Направляясь в командировку, работник получил 2000 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату выдачи (8 июля 2003 г.) составлял 30,3014 руб.

В командировке работник потратил 2010 долл. США. Учитывая, что для погашения задолженности перед работником в валюте необходимо дать поручение банку на покупку валюты и оформить в установленном порядке заявку, организация с согласия работника приняла решение возместить перерасход (10 долл. США) в рублях. Курс ЦБ РФ на дату погашения задолженности (12 июля 2003 г.) работнику составил 30,3808 руб.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются так.

8 июля 2003 г.:

Дебет 71 Кредит 50

- 60 602,80 руб. (2000 USD x 30,3014 руб/USD) - выдана наличная валюта командируемому работнику.

10 июля 2003 г.:

Дебет 71 Кредит 50

- 304,18 руб. (10 USD x 30,4178 руб/USD) - выданы работнику денежные средства в рублях в счет погашения задолженности по командировке.

Организация может оплатить командировочные расходы не только выдав наличную иностранную валюту, но и сделав ее перевод за пределы Российской Федерации.

Перевод средств в иностранной валюте за пределы Российской Федерации осуществляется по поручению организации:

- на счет командируемого лица в банке-нерезиденте;

- на счет третьего лица в банке-нерезиденте в пользу командируемого лица;

- в виде перевода до востребования в банк-нерезидент на имя командируемого лица.

Перевод средств в иностранной валюте за пределы Российской Федерации по поручению организации на счет третьего лица в банке-нерезиденте в пользу командируемого лица осуществляется только для оплаты командировочных расходов.

При этом для осуществления перевода организации необходимо оформить заявку в установленной форме.

Открытие счета в иностранной валюте на имя командируемого лица в банке-нерезиденте за пределами Российской Федерации, а также хранение на данном счете валютных средств допускается только на период пребывания командируемого лица за пределами Российской Федерации.

По окончании служебной командировки за пределами Российской Федерации не использованные командируемым лицом средства в иностранной валюте в обязательном порядке переводятся со счета командируемого лица (или со счета третьего лица) в банке-нерезиденте на счет организации в уполномоченном банке Российской Федерации или вносятся командируемым лицом в кассу организации не позднее даты, определенной уполномоченным банком (дата указывается в заявке).

2.3. Вывоз иностранной валюты

Порядок вывоза наличной валюты регламентируется Положением о порядке вывоза физическими лицами из Российской Федерации наличной иностранной валюты, утвержденным 12 января 2000 г. Центральным банком РФ N 105-П и ГТК России N 01-100/1 (далее - Положение о вывозе валюты).

Применяя указанный документ, учтите, что Федеральным законом от 27 февраля 2003 г. N 28-ФЗ изменен порядок вывоза физическими лицами (резидентами и нерезидентами) из России наличной иностранной валюты. Физические лица могут единовременно вывозить из Российской Федерации наличную иностранную валюту в сумме, которая не превышает в эквиваленте 10 000 долл. США. В этом случае не нужно представлять таможенным органам РФ документы, подтверждающие, что иностранная валюта была ранее переведена, ввезена или переслана в Российскую Федерацию или приобретена в Российской Федерации. При вывозе из России иностранной валюты в сумме, не превышающей в эквиваленте 3000 долл. США, вывозимая иностранная валюта не подлежит декларированию таможенному органу Российской Федерации. В противном случае вы должны будете указать сумму вывозимой валюты в таможенной декларации.

Согласно Письму ГТК России от 7 марта 2003 г. N 01-06/9654 единовременный вывоз из Российской Федерации физическими лицами (резидентами и нерезидентами) наличной иностранной валюты в сумме, превышающей в эквиваленте 10 000 долл. США, не допускается. Исключение составляют случаи вывоза ранее ввезенной в Российскую Федерацию иностранной валюты в пределах суммы, указанной в таможенной декларации, подтверждающей ее ввоз в Российскую Федерацию.

2.4. Возмещение командировочных расходов:

учет и налогообложение

Как говорилось выше, сотрудник после возвращения из командировки представляет в бухгалтерию авансовый отчет об израсходованных суммах. К авансовому отчету прилагаются оправдательные документы.

Согласно ст.167 Трудового кодекса РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Какие именно расходы должны быть возмещены, указано в ст.168 Трудового кодекса РФ. В ней указано, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Таким образом, сотрудник представляет вместе с авансовым отчетом:

1) проездные документы;

2) копию загранпаспорта для подтверждения даты отъезда в командировку и даты возвращения из нее, которые определяются по отметкам пограничных служб;

3) документы, подтверждающие расходы по найму жилого помещения (счета из отелей и т.д.);

4) отчет о выполнении служебного задания по унифицированной форме N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении";

5) прочие документы, подтверждающие расходы во время заграничной командировки.

Все документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Это указано в п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

2.4.1. Расходы на выплату суточных

Как уже говорилось выше, суточные при оплате командировочных расходов, в том числе по зарубежным командировкам, нормируются.

Для целей налогообложения прибыли нормы суточных установлены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93. Нормы суточных, установленные этим Постановлением, показаны в табл. N 1.

Таблица N 1

Нормы суточных по заграничным командировкам

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |             Страна             |          Нормы (долларов США)         |
   |                                +————————————————————T——————————————————+
   |                                |  при направлении   |  при направлении |
   |                                | в командировку на  | в командировку на|
   |                                |  срок до 60 дней   |срок свыше 60 дней|
   |                                |  включительно из   |   из Российской  |
   |                                |Российской Федерации|Федерации и других|
   |                                |   и других стран   |       стран      |
   L————————————————————————————————+————————————————————+———————————————————
   

Австралия 53 37

Австрия 62 43

Азербайджан 50 35

Албания 64 45

Алжир 64 45

Ангола 79 55

Андорра 57 40

Антигуа и Барбуда 103 72

Аргентина 66 46

Армения 47 33

Афганистан 65 45

Багамские Острова 65 45

Бангладеш 61 43

Барбадос 70 49

Бахрейн 63 44

Белиз 60 42

Белоруссия 48 34

Бельгия 58 41

Бенин 60 42

Бермудские Острова 67 47

Болгария 57 40

Боливия 62 43

Босния и Герцеговина 58 41

Ботсвана 55 39

Бразилия 57 40

Бруней 55 38

Буркина - Фасо 68 47

Бурунди 68 48

Вануату 59 41

Великобритания 67 47

Венгрия 53 37

Венесуэла 64 45

Вьетнам 58 41

Габон 65 45

Гаити 60 42

Гайана 66 46

Гамбия 68 47

Гана 62 43

Гватемала 58 40

Гвинея 60 42

Гвинея - Бисау 87 61

Германия 58 41

Гибралтар 68 47

Гондурас 67 47

Гренада 92 65

Греция 53 37

Грузия 45 32

Дания 64 45

Джибути 69 48

Доминика 67 47

Доминиканская Республика 63 44

Египет 62 43

Замбия 61 43

Заморские территории Франции 62 43

Зимбабве 69 48

Израиль 65 46

Индия 58 40

Индонезия 65 45

Иордания 60 42

Ирак 67 47

Иран 55 38

Ирландия 65 46

Исландия 65 45

Испания 57 40

Италия 59 41

Йемен 61 42

Кабо - Верде 59 41

Казахстан 41 29

Каймановы Острова 67 47

Камбоджа 64 45

Камерун 66 46

Канада 59 41

Катар 61 42

Кения 63 44

Кипр 55 38

Киргизия 44 31

Кирибати 75 52

Китай 68 48

Колумбия 59 41

Коморские Острова 65 45

Конго 78 54

Демократическая Республика Конго 74 52

Корейская Народно -

Демократическая Республика 64 45

Республика Корея 65 45

Коста - Рика 57 40

Кот - д'Ивуар 66 46

Куба 62 44

Кувейт 61 43

Лаос 61 43

Латвия 55 39

Лесото 58 41

Либерия 62 43

Ливан 74 52

Ливия 81 57

Литва 58 41

Лихтенштейн 65 46

Люксембург 58 41

Маврикий 56 39

Мавритания 66 46

Мадагаскар 60 42

Макао 68 48

Македония 56 39

Малави 65 46

Малайзия 57 40

Мали 65 46

Мальдивы 68 45

Мальта 55 39

Марокко 55 39

Мексика 63 44

Мозамбик 64 45

Молдавия 45 31

Монако 62 43

Монголия 59 41

Мьянма 60 42

Намибия 56 39

Науру 53 37

Непал 58 41

Нигер 67 47

Нигерия 68 48

Нидерланды 59 41

Никарагуа 66 46

Новая Зеландия 52 37

Норвегия 79 55

Объединенные Арабские Эмираты 61 43

Оман 63 44

Пакистан 63 44

Палау 59 41

Панама 61 42

Папуа - Новая Гвинея 69 48

Парагвай 59 41

Перу 62 43

Польша 56 39

Португалия 55 39

Пуэрто - Рико 67 47

Руанда 69 49

Румыния 56 39

Сальвадор 66 46

Самоа 56 39

Сан - Марино 59 41

Сан - Томе и Принсипи 69 48

Саудовская Аравия 60 42

Свазиленд 55 39

Сейшельские Острова 65 45

Сенегал 66 46

Сент - Люсия 88 62

Сингапур 60 42

Сирия 59 41

Словакия 53 37

Словения 56 40

Соломоновы Острова 59 41

Сомали 59 41

Судан 74 52

Суринам 54 38

США 67 47

Сьерра - Леоне 69 48

Таджикистан 41 28

Таиланд 57 40

Танзания 64 45

Того 64 45

Тонга 55 39

Тринидад и Тобаго 68 48

Тунис 56 39

Туркменистан 64 45

Турция 59 41

Уганда 65 45

Узбекистан 51 36

Украина 46 32

Уругвай 62 43

Фиджи 50 35

Филиппины 59 42

Финляндия 55 39

Франция 62 43

Хорватия 60 42

Центральноафриканская Республика 75 53

Чад 85 59

Чехия 57 40

Чили 61 43

Швейцария 65 45

Швеция 60 42

Шри - Ланка 60 42

Эквадор 56 39

Экваториальная Гвинея 67 47

Эритрея 61 43

Эстония 53 37

Эфиопия 59 41

Южно - Африканская Республика 56 39

Югославия 60 42

Ямайка 67 47

Япония 84 59

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Указанные в таблице N 1 нормы также применяются при направлении в командировку работников загранучреждений Российской Федерации, филиалов (представительств) российских организаций за границей в пределах страны, где находится указанное загранучреждение, филиал (представительство), независимо от срока командировки.

Нормы суточных установлены также Приказом Минфина России от 12 ноября 2001 г. N 92н (далее - Приказ N 92н). Они практически совпадают с нормами, утвержденными Постановлением N 93.

Пример 3. Работник вылетает в служебную командировку в Испанию. Время вылета самолета - 9 июля 2003 г. в 14 часов 25 минут. Следовательно, граница будет пересечена 9 июля. За этот день ему должны быть начислены суточные в иностранной валюте - 57 долл. США. Аэропорт находится в г. Москве, а работник командируется из города Белгород. Для того чтобы добраться до аэропорта, ему необходимо выехать в Москву на поезде. Работник выехал в командировку 8 июля в 1 час 35 минут. Приказом руководителя организации установлено, что суточные при заграничных командировках выплачиваются по нормам, установленным Постановлением N 93.

Таким образом, первым днем командировки следует считать 8 июля 2003 г. За этот день работнику должны выплатить суточные в размере 100 руб. Работник прибывает из командировки в аэропорт 14 июля в 22 часа 12 минут, следовательно, границу он пересечет также 14 июля. За этот день ему должны быть выплачены суточные по нормам, установленным для командировок в пределах РФ, то есть 100 руб.

В Белгород он прибудет 16 июля в 8 часов 5 минут (время прибытия поезда). Следовательно, ему положены суточные за 15 и 16 июля в общем размере 200 руб.

Таким образом, всего работник получит:

- в иностранной валюте за 5 дней (с 9 июля по 13 июля включительно) - 285 долл. (5 дн. x 57 USD);

- в рублях за 4 дня (8 июля, с 14 по 16 июля включительно) - 400 руб. (4 дн. x 100 руб.).

Приказом руководителя могут быть установлены повышенные размеры суточных, но в таком случае суммы превышения не учитываются при налогообложении прибыли и облагаются налогом на доходы физических лиц.

В соответствии с п.5 Постановления Правительства РФ от 1 декабря 1993 г. N 1261 в случае пребывания работника в краткосрочной командировке за границей более 60 дней выплаты суточных начиная с 61-го дня производятся в размерах, установленных для работников загранучреждений Российской Федерации при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение. Эти нормы также установлены Постановлением N 93 и Приказом N 92н.

Пример 4. Организация командировала своего сотрудника в Швецию. Сотрудник находился в командировке 63 дня (не включая день прилета). Первый день командировки совпал с днем вылета.

Нормы суточных в Швецию составляют 60 долл. США. Однако работник пробыл в командировке 63 дня. Следовательно, начиная с 61-го дня нахождения в командировке работнику будут выплачиваться суточные в размере, установленном для работников загранучреждений Российской Федерации при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение, то есть 42 долл. США.

Таким образом, работнику будут выплачены суточные в размере 3726 долл. США, в том числе:

- с 1-го по 60-й день - 3600 долл. (60 USD x 60 дн.);

- с 61-го по 63 день - 126 долл. (42 USD x 3 дн.).

В этих размерах производится также выплата суточных работникам загранучреждений Российской Федерации и другим категориям работников, направленным на работу за границу, за время проезда по иностранной территории к месту работы за границей и обратно и при следовании в краткосрочную командировку в Россию из-за границы и обратно.

В тех случаях, когда работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных этим лицам не производит. Если принимающая сторона не выплачивает указанным лицам иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет им за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает им суточные в размере 30 процентов нормы, включая надбавки.

При направлении за границу делегаций учащихся (школьники, студенты вузов, учащиеся техникумов и других учебных заведений) направляющая сторона выплачивает суточные в размере 15 процентов от нормы при условии, что они обеспечиваются питанием за счет направляющей или принимающей стороны и не получают иностранную валюту на личные расходы от принимающей стороны.

Работникам, выехавшим в командировку за границу и возвратившимся из-за границы в Россию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 процентов от нормы.

В Письме Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. N 1037-ИХ отмечено, что работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу, суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую они направляются, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации.

С 1 января 2002 г. норма суточных, установленная при командировках в пределах Российской Федерации, составила 100 руб. в день.

Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется.

Как уже упоминалось, приказом руководителя могут быть установлены повышенные размеры суточных, но в таком случае суммы превышения не учитываются при налогообложении прибыли и облагаются налогом на доходы физических лиц. Единый социальный налог при этом не начисляется, поскольку сверхнормативные суточные не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Пример 5. Организация направила своего работника в командировку в Польшу. Приказом руководителя суточные установлены в размере 100 долл. США в день, в то время как суточные по норме составляют 56 долл. Суточные при командировках по территории Российской Федерации оплачиваются в организации по норме 100 руб. Срок командировки составил 8 дней, включая день прилета и день отлета.

За время нахождения в командировке работнику оплатили суточные в размере 700 долл. США (7 дн. x 100 USD) и 100 руб. Из них суточные в пределах норм составили 392 долл. США (56 USD x 7 дн.) и 100 руб. Суточные сверх норм составили 308 долл. США (700 - 392).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли будут приняты расходы в размере 392 долл. США и 100 руб. Суточные сверх норм в размере 308 руб. не уменьшают налогооблагаемую прибыль и подлежат включению в облагаемый доход подотчетного лица. Налог на доходы физических лиц удерживается из заработной платы командированного сотрудника.

Авансовый отчет по командировке утвержден 15 июля 2003 г. Курс ЦБ РФ на дату утверждения отчета составил 30,4955 руб.

В бухгалтерском учете найдут отражение следующие операции.

15 июля 2003 г.:

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы в пределах норм" Кредит 71

- 12 054,24 руб. (392 USD x 30,4955 руб/USD + 100 руб.) - отражены суточные по норме;

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы сверх норм" Кредит 71

- 9392,61 руб. (308 USD x 30,4955 руб/USD) - отражены сверхнормативные суточные;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 1221,04 руб. (9392,61 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц.

2.4.2. Расходы по найму жилого помещения

Как уже говорилось выше, для целей налогообложения прибыли расходы по найму жилого помещения не нормируются.

В то же время с 1 января 2002 г. Приказом Минфина России от 4 марта 2002 г. N 15н (далее - Приказ N 15н) установлены новые нормы возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран.

Напомним, что, по мнению налоговых органов, указанные нормы должны применяться при исчислении единого социального налога. Иначе говоря, если работнику компенсируются суммы, потраченные сверх норм, то превышение должно облагаться единым социальным налогом.

Чаще всего организации открывают валютные счета в долларах США или евро. Выдать работнику рубли они просто не имеют права. Следовательно, под отчет сотрудники получают, как правило, либо доллары США, либо евро. Ведь открывать отдельный валютный счет в иной валюте, тем более если командировка в данную страну носит разовый характер, не имеет смысла: хлопотно и дорого. В стране командирования сотрудники меняют полученную валюту на местную и расплачиваются по счетам отелей.

А как поступить в том случае, если аванс на командировочные расходы выдан в долларах США, а при расчетах за проживание командированные работники вынуждены рассчитываться валютой той страны, в которой они находятся?

Пример 6. Организация направила своего сотрудника в командировку в Швейцарию. Счет в швейцарских франках организацией не открыт, поэтому работник получил аванс в сумме 500 долл. США. Аванс выдан 3 июня 2003 г. Курс ЦБ РФ на эту дату составил 30,64 руб.

К авансовому отчету приложен счет отеля за проживание на сумму 300 швейцарских франков за трое суток. Авансовый отчет представлен в бухгалтерию 6 июня 2003 г. Курс ЦБ РФ на указанную дату составил:

- 30,6478 руб. за один доллар США;

- 23,2480 руб. за один швейцарский франк.

Курс швейцарского франка по отношению к доллару США составил 0,76 франка за доллар (23,2480 руб. : 30,6478 руб.). Эквивалент израсходованной валюты составляет 228 долл. США (300 швейцарских франков x 0,76).

Следовательно, работник должен вернуть организации 272 долл. США (500 - 228). Впрочем, он может вернуть и швейцарские франки, но в данном случае организация потеряет на конвертации, ведь валютного счета во франках она не имеет.

По соглашению сторон остаток аванса возвращен работником рублями по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражаться следующим образом (для упрощения примера мы не приводим расчет курсовых разниц).

3 июня 2003 г.:

Дебет 50 Кредит 52

- 15 320 руб. (500 USD x 30,64 руб/USD) - получена наличная валюта на командировочные расходы;

Дебет 71 Кредит 50

- 15 320 руб. - валюта выдана под отчет.

6 июня 2003 г.:

Дебет 26 Кредит 71

- 6987,70 руб. (228 USD x 30,6478 руб/USD) - учтены расходы по найму жилого помещения во время командировки;

Дебет 50 Кредит 71

- 8336,20 руб. (272 USD x 30,6478 руб/USD) - неиспользованный остаток возвращен в кассу в рублях.

Необходимо отметить, что действующим законодательством не предусмотрено возмещение расходов на проживание за границей при отсутствии подтверждающих документов.

2.4.3. Расходы на проезд

Ранее действовавшим Постановлением Госкомтруда СССР от 25 декабря 1974 г. N 365 "Об утверждении Правил об условиях труда советских работников за границей" были установлены некоторые ограничения по возмещению расходов на проезд.

Так, согласно п.10 командированным сотрудникам расходы возмещаются:

- при проезде железнодорожным транспортом - по тарифу 2-го класса. Стоимость проезда по железным дорогам в странах Азии и Африки возмещается всем работникам по тарифу 1-го класса;

- при проезде воздушным транспортом - по тарифу экономического класса;

- при проезде водным транспортом - по тарифу туристического класса. Если классификация кают на пассажирских судах установлена в категориях, каюты первой, второй и третьей категории считаются каютами 1-го класса, а каюты других категорий - 2-го (туристического) класса.

Однако, как уже говорилось выше, указанное Постановление с 1 января 2003 г. на территории Российской Федерации не применяется. Таким образом, все расходы по проезду возмещаются полностью.

Как мы уже отмечали, все расходы, связанные с проездом к месту командировки за границей и обратно, учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли. Естественно, эти расходы должны быть документально подтверждены. Все указанные расходы также не облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Согласно п.3 ст.217 и пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению фактически произведенные и документально подтвержденные:

- целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

- расходы на провоз багажа и т.д.

2.4.4. Прочие расходы

При зарубежных командировках работнику могут возмещаться также и иные расходы. Например, расходы по оплате услуг связи и представительские расходы. Порядок их учета и документального оформления будет таким же, как и при командировках по территории Российской Федерации. Однако существует и ряд специфических расходов, характерных именно для командировок за границу.

Так, согласно пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ к командировочным расходам для целей налогообложения прибыли относятся затраты на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов.

Согласно п.3 ст.217 и пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН фактически произведенные и документально подтвержденные:

- сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта;

- сборы за выдачу (получение) виз;

- расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Если оплата медицинской страховки является обязательной при оформлении выездных документов, то есть если без предъявления свидетельства об оплаченной страховке въездная виза в определенное государство не выдается, то расходы по оплате медицинской страховки также включаются в себестоимость. Об этом указано в Письме Минфина России от 20 октября 1999 г. N 04-06-05.

В зарубежной командировке сотрудники нередко пользуются услугами мини-бара, а в стоимость проживания включаются завтраки. Как быть с этими выплатами?

По мнению автора, если указанные расходы оплачиваются отдельно, то есть выделены в счете отеля отдельной строкой, они должны возмещаться за счет суточных. Однако многие гостиницы, особенно высокого класса (4 или 5 звезд), предоставляют подобного рода услуги бесплатно, то есть их стоимость включена в плату за проживание. В таком случае в счете отеля данные платежи не выделяются и возмещаются командированному сотруднику в составе расходов по найму жилого помещения. Ведь уровень гостиницы не ограничен никакими нормативными документами.

2.4.5. Аренда автомобиля

Некоторые бухгалтеры сталкиваются с такой проблемой, когда командированные за рубеж сотрудники производят, мягко скажем, нетипичные расходы, например, берут в аренду автомобиль.

Как учесть подобные затраты? Можно ли их принимать при исчислении налога на прибыль? По нашему мнению - да, можно.

Однако Минфин России в своем Письме от 24 декабря 2002 г. N 04-02-06/3/91 высказал мнение, что расходы по аренде автомобиля во время заграничной командировки сотрудников организации не относятся на расходы, принимаемые к вычету для целей налогообложения прибыли. Однако суды иногда придерживаются иной точки зрения.

Рассмотрим Решение Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 ноября 2000 г. по делу N КА-А40/4953-00.

Общество с ограниченной ответственностью "РТС Инжиниринг" обратилось с иском к ИМНС России N 18 по ВАО г. Москвы о признании частично недействительными приложения к акту проверки с 16 марта по 21 апреля 2000 г. и Решения налогового органа от 25 мая 2000 г. N 2493.

Из обстоятельств дела следует, что с 1 октября 1996 г. по 1 марта 1998 г. сотрудники истца направлялись в служебные командировки в Германию и Бельгию с посещением нескольких городов. Им выдавались под отчет денежные средства на командировочные расходы, в том числе на аренду легковых автомобилей, которые истец отнес на себестоимость продукции, так как расценил указанные затраты в качестве затрат на аренду транспортных средств, не считая их доходами физических лиц, не удерживая и не перечисляя подоходный налог с физических лиц.

Как следует из исследованных судом приказов о командировании сотрудников истца за границу, отчетных финансовых документов о понесенных в период служебных (производственных) командировок расходах, принятых к оплате по выполнении производственного задания, в том числе договоров на аренду транспортных средств, сотрудники истца денежные средства, выданные им под отчет, израсходовали на производственные цели, а не получили дополнительный доход.

При оплате работнику расходов на краткосрочные командировки как внутри страны, так и за ее пределы в облагаемый налогом доход не включаются фактически понесенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

Учитывая конкретные обстоятельства и исследованные судом доказательства, суд кассационной инстанции считает, что вывод суда первой инстанции о том, что суммы, затраченные истцом на аренду легковых автомобилей для достижения производственных целей командированными сотрудниками, не являются их материальной выгодой, а являются затратами истца по аренде транспортных средств.

Таким образом, суд признал правомерность учета при исчислении налога на прибыль расходов по аренде транспортных средств, произведенных во время зарубежной командировки. Суд также не счел произведенные выплаты доходом физических лиц.

Точка зрения автора полностью совпадает с мнением суда по данному вопросу. Но это касается налогового законодательства. А как быть с законодательством валютным?

Согласно Положению N 62 запрещается использование средств в иностранной валюте, выданных для оплаты командировочных расходов, на иные цели, в том числе для осуществления платежей по внешнеэкономическим сделкам. А ведь аренда имущества является сделкой, причем внешнеэкономической, поскольку заключена с нерезидентом.

Таким образом, принимая указанные затраты для целей налогообложения и поощряя их, организация всегда должна помнить, что может попасть под действие штрафных санкций за нарушение валютного законодательства.

Однако рассмотрим еще одно судебное дело, которое опровергает утверждение автора, приведенное выше, - это Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 20 марта 2002 г. по делу N Ф03-А04/02-2/371.

Амурский областной союз потребительских обществ (далее - Амурский облпотребсоюз) обратился с иском к Дальневосточному региональному управлению валютного контроля Министерства финансов РФ в лице Амурского отдела (далее - орган валютного контроля) о признании недействительным его Решения от 18 сентября 2001 г. N 22202021 о привлечении Амурского облпотребсоюза к ответственности за нарушение валютного законодательства.

Решением Арбитражного суда Амурской области от 28 ноября 2001 г. оспариваемое Решение органа валютного контроля признано недействительным в части взыскания с Амурского облпотребсоюза в доход государства 6626 долл. США, поскольку суд посчитал правомерным оплату за счет командировочных средств аренды автомобиля в сумме 1926 долл. США, отнеся их к транспортным расходам, а также правомерным возврат в кассу предприятия неизрасходованных командировочных средств в сумме 4700 долл. США в рублевом эквиваленте.

Постановлением апелляционной инстанции от 16 января 2002 г. оспариваемое Решение органа валютного контроля признано недействительным в части взыскания с Амурского облпотребсоюза в доход государства 30 850 юаней КНР со ссылкой на то, что у ответчика отсутствовали правовые основания для привлечения последнего к ответственности за нарушение валютного законодательства, поскольку Амурский облпотребсоюз в спорных правоотношениях не совершал валютных операций. Необеспечение своих работников, командируемых в КНР, иностранной валютой не является нарушением валютного законодательства.

Обе судебные инстанции подтвердили правомерность привлечения истца к ответственности в виде взыскания штрафных санкций в сумме 85,60 долл. США, указав на необоснованность оплаты из командировочных средств игры в теннис.

Законность принятых судебных актов проверяется по жалобе ответчика, который просит их отменить, сославшись на нарушение судом норм материального права, и принять новое решение об отказе в удовлетворении исковых требований Амурского облпотребсоюза в полном объеме. В частности, заявитель жалобы указывает на то, что аренда транспортного средства для производственных целей есть внешнеэкономическая сделка, заключенная между Амурским облпотребсоюзом и компанией Balex Group Ins (Канада), расходы по которой (арендная плата за автомобиль) истец обязан оплачивать в безналичном порядке в соответствии с п.7 Основных положений о регулировании валютных операций на территории СССР, утвержденных Письмом Госбанка СССР от 24 мая 1991 г. N 352 (далее - Основные положения N 352).

Принятие истцом в кассу не полностью использованного аванса наличной иностранной валюты для оплаты командировочных расходов в рублевом эквиваленте является нарушением п.4.3 Положения N 62.

По мнению заявителя жалобы, истец неправомерно не обеспечивает командируемых в КНР сотрудников необходимыми средствами в иностранной валюте, выдавая им командировочные средства в рублях и принимая авансовые отчеты о командировках, в которых оплата понесенных расходов указана в юанях.

По мнению органа валютного контроля, сотрудники Амурского облпотребсоюза, находясь в командировке в г. Калгари (Канада), допустили нецелевое использование командировочных средств, выразившееся в оплате наличной иностранной валютой арендной платы в сумме 1926 долл. США за аренду автомобиля. Ответчик считает аренду автомобиля внешнеторговой сделкой, оплата по которой должна осуществляться в безналичном порядке через уполномоченный банк в соответствии с п.7 Основных положений N 352, который предусматривает, что иностранная валюта, приобретенная юридическими лицами - резидентами на внутреннем валютном рынке, должна быть переведена нерезиденту через уполномоченные банки в соответствии с условиями контрактов, договоров и соглашений между ними.

Арбитражный суд с учетом представленных истцом документов правомерно отнес расходы по аренде автомобиля к транспортным расходам, связанным с непосредственной целью командировки: проезд из города Калгари к объектам сельскохозяйственного и лесоперерабатывающего комплексов, находящимся на значительном удалении от города при отсутствии автобусного и железнодорожного сообщения, которые подлежат оплате за счет денежных средств, выделенных на командировочные расходы, на основании ст.116 Кодекса законов о труде РФ. Арбитражным судом обеих инстанций дана обоснованная оценка расходования средств на оплату аренды автомобиля, и у суда кассационной инстанции в силу ст.174 Арбитражного процессуального кодекса РФ отсутствуют правовые основания для переоценки обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций. С учетом изложенного является ошибочным довод заявителя жалобы о том, что в спорных правоотношениях аренду автомобиля следует расценивать как внешнеторговую сделку, оплату по которой необходимо осуществлять в безналичном порядке через уполномоченный банк.

Также правомерно арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии в действиях Амурского облпотребсоюза нарушений валютного законодательства при приеме в кассу неизрасходованного аванса в наличной иностранной валюте, полученного на командировочные расходы, в сумме 4700 долл. США в рублевом эквиваленте, поскольку действия истца соответствуют требованиям п.4.4 Положения N 62, который устанавливает, что командируемое лицо в случае возникновения задолженности в иностранной валюте по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы имеет право погасить сумму задолженности наличной иностранной валютой иной, чем полученная командируемым лицом под отчет, только в том случае, если курс рубля к данной иностранной валюте устанавливается Банком России, либо путем внесения в кассу эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленного по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности. Данный пункт применяется, если командируемому лицу выдают наличную иностранную валюту иную, чем используется в стране командирования. Материалами дела подтверждается и не отрицается органом валютного контроля, что сотрудники Амурского облпотребсоюза были направлены в командировку в Канаду, а командировочные расходы им выдали в долларах США, а не в долларах Канады. Пункт 4.4 вышеназванного Положения предусматривает, что в случае отсутствия документа банка страны командирования, подтверждающего обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на валюту страны командирования, применяется курс, установленный Банком России на дату погашения задолженности. Исходя из изложенного, Амурский облпотребсоюз имел право принять в кассу возврат не полностью использованного полученного аванса в наличной иностранной валюте в рублевом эквиваленте и у органа валютного контроля отсутствовали правовые основания для привлечения последнего к ответственности по п.2 ст.14 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" за ведение учета валютных операций с нарушением установленного порядка.

Отсутствуют также нарушения в действиях истца при принятии отчетов своих сотрудников по расходам, произведенным в КНР, в сумме 30 850 юаней КНР.

Материалами дела подтверждается, что командировочные расходы работникам, командируемым в КНР, выдавались Амурским облпотребсоюзом в рублях, отчеты о понесенных расходах также представлялись работниками в рублях. Поскольку истцом в данном случае валютные операции не совершались, то у органа валютного контроля отсутствовали основания для привлечения облпотребсоюза к ответственности за ведение учета валютных операций с нарушением установленного порядка. Тот факт, что сотрудники истца самостоятельно осуществляли обмен рублей на юани и рассчитывались за проезд и проживание в гостинице в КНР в юанях, не имеет правового значения для разрешения данного спора о привлечении Амурского облпотребсоюза к ответственности за нарушение валютного законодательства.

То, что Амурский облпотребсоюз в нарушение п.71 Правил об условиях труда советских работников за границей (в ред. Постановления Госкомтруда СССР от 24 февраля 1989 г. N 71) не обеспечил командируемых работников необходимыми средствами в иностранной валюте в виде аванса на текущие расходы в размерах, обусловленных их реальными потребностями в стране пребывания, включал непредвиденные расходы в пути и непосредственно по прибытии к месту назначения, не относится к нарушениям валютного законодательства, за которое предусмотрена ответственность по п.2 ст.14 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле".

С учетом изложенного арбитражным судом правомерно признано недействительным оспариваемое решение органа валютного контроля в части взыскания штрафных санкций в размере 6626 долл. США и 30 850 юаней КНР и правомерно отказано в признании данного решения недействительным в части взыскания штрафных санкций в сумме 85,60 долл. США, поскольку оплата игры в теннис, включенная в счет за проживание в гостинице, не относится к перечню расходов, подлежащих возмещению в числе командировочных расходов на основании ст.116 КЗоТ РФ, и у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены постановления апелляционной инстанции, изменившей решение суда первой инстанции, и удовлетворения кассационной жалобы.

2.5. Учет курсовых разниц

Учет и налогообложение командировочных расходов, произведенных за рубежом, всегда влечет за собой отражение в учете курсовой разницы.

В соответствии с п.1 ст.8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. При этом бухгалтерский учет по валютным счетам организаций и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции (п.2 ст.11 Закона "О бухгалтерском учете").

Даты совершения операции указаны в Положении по ведению бухгалтерского учета "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденном Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

При расчете курсовой разницы необходимо помнить, что под ней понимается разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Согласно ПБУ 3/2000 датой совершения операции в иностранной валюте по суммам, выданным работникам под отчет на командировочные расходы, считается дата утверждения авансового отчета.

В бухгалтерском учете курсовая разница отражается:

- положительная - на счете 91, субсчет "Прочие доходы" в качестве внереализационного дохода (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н);

- отрицательная - на счете 91, субсчет "Прочие расходы", в качестве внереализационного расхода (п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

В налоговом учете аналогично положительная курсовая разница признается внереализационным доходом (п.11 ст.250 Налогового кодекса РФ), а отрицательная курсовая разница - внереализационным расходом (пп.5 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

Положительная и отрицательная курсовые разницы полностью учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.

Пример 7. Торговая фирма ООО "Луч" направила своего сотрудника в июле 2003 г. в Индию на 5 дней. Цель командировки - заключение договора о поставке чая. Согласно приказу руководителя сотруднику выплачиваются суточные в размере 100 долл. США в день, а расходы на проживание оплачиваются в полном объеме.

Сотруднику был выдан аванс - 1500 долл. США и 100 000 руб. Курс Банка России на дату получения валютных средств (10 июля 2003 г.) в банке и выдачи их командируемому сотруднику составляет 30,4178 руб., а на дату утверждения авансового отчета (15 июля 2003 г.) - 30,4955 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Луч" были сделаны следующие проводки.

10 июля 2003 г.:

Дебет 71 Кредит 50

- 100 000 руб. - выданы сотруднику рублевые денежные средства на командировочные расходы;

Дебет 71 Кредит 50

- 45 626,70 руб. (1500 USD x 30,4178 руб/USD) - выданы сотруднику валютные денежные средства на командировочные расходы.

После возвращения из командировки 15 июля 2003 г. сотрудник представил следующие документы:

- отчет о проведении переговоров (форма N Т-10а);

- копию загранпаспорта;

- авиабилет Москва - Дели - Москва стоимостью 87 000 руб.;

- счет на проживание за 4 дня на сумму 480 долл. США.

Всего работник израсходовал:

- 87 100 руб., включая 100 руб. суточных за день прибытия в Российскую Федерацию;

- 880 долл. США, включая суточные за 4 дня по 100 долл. в день.

Остаток неизрасходованных средств в размере 12 900 руб. (100 000 - 87 100) и 620 долл. США (1500 - 880) внесен в кассу предприятия.

Бухгалтер ООО "Луч" сделал такие проводки:

Дебет 50 Кредит 71

- 12 900 руб. - внесены в кассу рублевые денежные средства;

Дебет 50 Кредит 71

- 18 907,21 руб. (620 USD x 30,4955 руб/USD) - внесены в кассу валютные денежные средства.

На дату утверждения руководителем ООО "Луч" авансового отчета курс доллара США, установленный Банком России, составлял 30,4955 руб. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000) именно по этому курсу бухгалтерия должна пересчитать командировочные расходы в иностранной валюте в рубли.

Командировочные затраты, которые включаются в себестоимость, составляют 114 820 руб., в том числе:

- расходы на проезд - 87 000 руб.;

- суточные за рубежом - 12 198,20 руб. (100 USD США x 30,4955 руб/USD x 4 дн.);

- суточные в России - 100 руб.;

- расходы на проживание - 14 637,84 руб. (480 USD x 30,4955 руб/USD).

В целях налогообложения прибыли ООО "Луч" не должно учитывать сверхнормативные суточные. Расходы по норме составляют - суточные - 58 долл. США (Постановление N 93). За 4 дня - 232 долл. США. В рублях 7074,96 руб. по курсу 30,4955 руб/USD. Превышение - 5123,24 руб. (12 198,20 - 7074,96).

В бухгалтерском учете отражается начисление командировочных расходов:

Дебет 44 субсчет "Командировочные расходы в пределах норм" Кредит 71

- 108 812,80 руб. (87 000 + 7074,96 + 100 + 14 637,84) - включены в себестоимость командировочные расходы;

Дебет 44 субсчет "Командировочные расходы сверх норм" Кредит 71

- 5123,24 руб. - отражены сверхнормативные суточные;

Дебет 71 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 116,55 руб. - отражена курсовая разница по командировочным расходам в иностранной валюте (1500 USD x (30,4955 руб/USD - 30,4178 руб/USD)).

Кроме того, ООО "Луч" должно начислить налог на доход сотрудника по сверхнормативным суточным. Налог удерживается из заработной платы сотрудника:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 666,02 руб. (5123,24 руб. x 13%) - удержан налог на доход сотрудника по сверхнормативным суточным.

Обратите внимание: командировочные расходы при служебных поездках в государства СНГ возмещаются в том же порядке, что и расходы по командировкам в другие зарубежные страны.

2.6. Особенности исчисления НДС

при командировках за рубеж

На основании п.7 ст.171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В то же время по расходам на наем жилого помещения для применения налогового вычета необходимо наличие счета-фактуры. Очевидно, что за рубежом никто счет-фактуру, составленный по действующим в Российской Федерации правилам, не предоставит. Следовательно, и применение налогового вычета по расходам на проживание за границей невозможно.

Согласно пп.4 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов. Таким образом, в стоимость проезда за границу налог на добавленную стоимость не включается, следовательно, в проездных документах он не может быть выделен отдельной строкой.

Иными словами, НДС по командировочным расходам за границей к вычету не принимается.

2.7. Командировки, связанные с приобретением

основных средств, нематериальных активов и материалов

Очень часто предприятия посылают своих работников в служебные командировки для приобретения партии материалов, производственного оборудования и иных товарно-материальных ценностей. Если командировка прямо связана с осуществлением вышеуказанных целей, то расходы по такой командировке включаются в стоимость приобретаемых материалов, основных средств и иных материальных ценностей. Основанием для включения являются п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (в части основных средств), п.6 ПБУ 5/01 (в части материально-производственных запасов) и п.6 Положения по ведению бухгалтерского учета "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91 (в части нематериальных активов).

Поэтому, как указывалось выше, данные командировочные расходы будут включаться в расходы через суммы амортизации основного средства или нематериального актива или в стоимость материалов при их использовании в производственных целях.

Пример 8. Сотрудник организации был направлен в Азербайджан для осуществления контроля за упаковкой и отгрузкой производственного оборудования. Работник пробыл в командировке 3 дня. Расходы на командировку составили:

- авиабилеты - 10 000 руб.;

- суточные в иностранной валюте - 100 долл. (2 дня по 50 долл. по норме, установленной Постановлением N 93);

- суточные в рублях - 100 руб.;

- расходы на проживание 50 долл. (2 дня).

Аванс при направлении работника в командировку был выдан в сумме 200 долл. Стоимость оборудования составила 10 000 долл. США. Курс ЦБ РФ был такой:

- на дату выдачи аванса - 12 июля 2003 г. - 30,3808 руб/USD;

- на дату перехода права собственности на оборудование - 15 июля 2003 г. - 30,4955 руб/USD;

- на дату утверждения авансового отчета - 16 июля 2003 г. - 30,5349 руб/USD.

В бухгалтерском учете данные операции отражены следующим образом.

12 июля 2003 г.:

Дебет 50 Кредит 52

- 6076,16 руб. (200 USD x 30,3808 руб/USD) - снята валюта с валютного счета в кассу;

Дебет 71 Кредит 50

- 6076,16 руб. - выдана валюта под отчет на командировочные расходы.

15 июля 2003 г.:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 304 955 руб. (10 000 USD x 30,4955 руб/USD) - отражен переход права собственности на основное средство.

16 июля 2003 г.:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 71

- 4580,24 руб. (30,5349 руб/USD x (100 USD + 50 USD)) - командировочные расходы в валюте включены в стоимость оборудования;

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 71

- 10 100 руб. (10 000 + 100) - командировочные расходы в рублях включены в стоимость оборудования;

Дебет 50 Кредит 71

- 1526,75 руб. (50 USD x 30,5349 руб/USD) - возвращен остаток неиспользованной валюты;

Дебет 71 Кредит 50

- 10 100 руб. - компенсированы командировочные расходы в рублях;

Дебет 71 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 30,80 руб. (200 USD x (30,5349 руб/USD - 30,3808 руб/USD))- отражена курсовая разница;

Дебет 01 Кредит 08

- 319 635,24 руб. (304 955 + 4580,24 + 10 100) - основное средство введено в эксплуатацию.

Необходимо отметить, что при возникновении спорных ситуаций суды принимают решения, основываясь на существе вопроса. И часто эти решения бывают не в пользу налоговых органов.

Рассмотрим, например, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 декабря 2002 г. по делу N Ф04/4789-1096/А456-2002.

Закрытое акционерное общество "Сибирский региональный центр ценообразования в строительстве" (далее - Центр) обратилось в Арбитражный суд Омской области с иском о признании недействительным Решения от 19 июля 2002 г. N 04-13/7920 инспекции МНС России по Центральному административному округу г. Омска (далее - инспекция) в части взыскания налогов, пеней и штрафных санкций.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Центра по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, налога на имущество за период с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2001 г.

Исследовав материалы дела, суд первой инстанции установил, что руководитель Центра в декабре 2000 г. находился в служебной командировке в Великобритании с целью заключения договора на поставку программного продукта для внедрения в строительном комплексе Омской области, который включает в себя текстовые и иные программы, позволяющие производить съемку и расчет смет, обеспечение оценки, программное обеспечение субподрядчиков, оптическое сканирование символов, базы данных стоимости строительства и так далее. Результатом командировки явилось заключение договора программного дистрибьютора от 1 ноября 2001 г. Командировочные расходы составили 15 486 руб.

Содержание п.2.1 этого договора, предусматривающее использование программного обеспечения лишь после получения сертификата Госстроя России, подписания акта готовности программного обеспечения к работе, позволил налоговому органу отнести данные расходы на счет 31 "Расходы будущих периодов", а не на счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Между тем из Инструкции по применению Плана счетов и Положения по ведению бухгалтерского учета бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, счет 31 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. На этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности; освоением новых занятий, производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда предприятием не создается соответствующий резерв или фонд); взносом арендной платы за последующие периоды и др. При этом сроки, в течение которых такие расходы подлежат списанию на издержки производства (обращения) или другие источники, регулируются законодательными и другими нормативными актами.

Пунктом 3 ПБУ 14/2000 предусмотрено, что для отнесения того или иного объекта к нематериальному активу необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организация не собирается в дальнейшем перепродавать данное имущество;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Руководствуясь названной правовой нормой, суд первой инстанции сделал вывод, что для признания правомерности вывода налогового органа о том, что приобретенный Центром программный продукт является нематериальным активом, необходимо установление всех перечисленных выше признаков.

В соответствии с п.6 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов помимо иных конкретно указанных в данном пункте могут быть иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов. Пунктом 8 данного Положения определено, что не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Изложенные основания позволили суду сделать вывод о необоснованности исключения инспекцией из состава себестоимости командировочных расходов, доначислении налога на прибыль за 2000 г. и привлечении истца к налоговой ответственности по п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ.

Исследовав материалы налоговой проверки по доначислению налога на прибыль за 2001 г., суд первой инстанции установил, что налоговый орган, ссылаясь на заключение истцом договора N 11-С от 15 марта 2001 г. и проведение в соответствии с ним обществом с ограниченной ответственностью "Компью-М" установки полного комплекта программного обеспечения и комплексного формирования автоматизированного рабочего места сметчика, полагает, что данные затраты носят капитальный характер и направлены на доведение основных средств до состояния, пригодного к использованию по назначению.

Данный вывод инспекция обосновывает ссылками на Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-94), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, в соответствии с которыми вычислительная техника, оргтехника, средства связи, комплекты автоматизированного рабочего места являются объектами основных средств. Руководствуясь п.п.8 и 12 ПБУ 6/01, налоговый орган полагает, что данные затраты не относятся на себестоимость, а подлежат включению в стоимость основных средств и списанию в соответствии с нормами амортизационных отчислений.

Пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации выгоды (доход) в будущем.

Из содержания произведенных ООО "Компью-М" работ, составляющих установку программного обеспечения на уже имеющуюся у истца вычислительную технику, суд первой инстанции сделал вывод, что названные работы носят вспомогательный характер.

Указанный вывод суда подтверждает смета затрат к договору от 15 марта 2001 г. N 11-С, содержащая перечень произведенных работ, имеющих такие характеристики, как проверка компьютеров на наличие вирусов, их профилактика, поиск, подбор, установка драйверов, обеспечение и настройка сети, обучение персонала.

Названные обстоятельства позволили суду прийти к выводу о соответствии назначения затрат, произведенных истцом по установке программного обеспечения и комплексного формирования автоматизированного рабочего места сметчика, пп."и" п.2 Положения о составе затрат.

Также правильно применены судом первой инстанции к рассматриваемым правоотношениям пп."ч" п.1 ст.21 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", п.5.2 Положения о местных налогах и сборах на территории г. Омска, утвержденного Решением Омского городского Совета от 5 июля 1995 г. N 70, и п.3 ст.38 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, полно и всесторонне исследовав материалы дела, суд первой инстанции сделал вывод об отсутствии оснований для привлечения Центра к налоговой ответственности. ФАС Западно-Сибирского округа оставил решение суда первой инстанции в силе.

3. ОСОБЫЕ СЛУЧАИ УЧЕТА РАСХОДОВ

3.1. В командировку отправлен учредитель-нерезидент

На практике может возникнуть вопрос: правомерно ли относить на расходы фирмы затраты по командировкам (проезд в оба конца, суточные в размере 100 руб/дн.) учредителей-нерезидентов, которые являются членами совета директоров фирмы и осуществляют руководство и управление фирмой.

Попробуем ответить на этот вопрос. Служебной командировкой, согласно п.1 Инструкции N 62 признается поездка работника по распоряжению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы.

В соответствии со ст.20 Трудового кодекса РФ работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. В свою очередь под трудовыми отношениями согласно ст.15 Трудового кодекса РФ понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Учитывая изложенное, в случае если граждане иностранного государства - учредители и члены совета директоров не являются работниками российской организации (не состоят с нею в трудовых отношениях), то есть между ними и российской организацией не заключен трудовой договор в порядке, установленном Трудовым кодексом РФ, отнесение на расходы российской организации в целях налогообложения расходов по командировке иностранных граждан - членов совета директоров неправомерно. Аналогичная точка зрения изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 9 августа 2002 г. N-26-12/36998.

3.2. Порядок выплаты суточных

при командировке на Байконур

Статьей 1 Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Казахстан о статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти установлено, что город Байконур является административно-территориальной единицей Республики Казахстан, функционирующей в условиях аренды.

Дополнительными условиями договора аренды комплекса "Байконур" между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан от 10 декабря 1994 г., ратифицированного Федеральным законом от 17 мая 1995 г. N 77-ФЗ "О ратификации договора аренды комплекса "Байконур" между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан", установлено, что для проезда персонала космодрома, а также командируемых для выполнения работ на космодроме специалистов организаций Российской Федерации по территории и в воздушном пространстве Российской Федерации и Республики Казахстан сохраняется безвизовый режим. Указанные лица пересекают границу между Российской Федерацией и Республикой Казахстан по предъявлении документов, удостоверяющих личность и принадлежность к персоналу космодрома.

Анализируя указанные нормы, можно сделать вывод о том, что командировки работников российских организаций в город Байконур, находящийся на территории Республики Казахстан, являются загранкомандировками, что подтверждается Письмом Минтруда России от 4 сентября 2002 г. N 4042-6.

Следовательно, суточные, выплачиваемые организацией работникам, направленным в краткосрочные командировки на космодром "Байконур", освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании п.3 ст.217 Кодекса в пределах нормы, установленной Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93, а также Приказом Минфина России от 12 ноября 2001 г. N 92н, то есть 41 долл. США в сутки. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 23 декабря 2002 г. N 27-08а/62780.

3.3. Расходы на пользование VIP-залом

Облагается ли налогом на доходы физических лиц сумма платежа, произведенного организацией за пользование сотрудником коммерческой организации в рамках командировки VIP-залом при вылете и прилете?

В соответствии с положениями п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с оплатой работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы.

В соответствии с вышеизложенным не подлежит налогообложению стоимость пользования услугами VIP-залов командированными физическими лицами, оплаченная на основании п.2 Указа Президента РФ от 24 ноября 1995 г. N 1177 "О нормах расходов для федеральных государственных служащих на служебные командировки в пределах Российской Федерации" либо ст.33 Федерального закона от 8 мая 1994 г. N 3-ФЗ "О статусе члена Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации".

Для других категорий граждан оплата данной услуги законодательством не предусмотрена. В связи с этим сумма платежа, произведенного организацией за пользование сотрудником коммерческой организации в рамках командировки VIP-залом при вылете и прилете, облагается налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.

3.4. Если отчет о командировке представлен не вовремя

На практике может случиться ситуация, когда работник нарушил сроки представления документов об использовании денежного аванса, выданного ему на командировочные расходы, и не отчитался в отчетном периоде по ЕСН. Следовательно, бухгалтер вынужден будет обложить суммы выданного аванса единым социальным налогом. Это следует из п.6.1.8 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных Приказом МНС России от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/465 (в ред. Приказа МНС России от 28 апреля 2001 г. N БГ-3-07/138). Там сказано, что на выданные работникам денежные авансы на командировочные расходы, целевое использование которых не подтверждено в установленные сроки оправдательными документами, налог начисляется в установленном порядке, если только такие выплаты не произведены за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Как поступить, если в дальнейшем сотрудник отчитался о потраченных в командировке суммах аванса? В таком случае нужно сделать зачет или возврат сумм уплаченного организацией единого социального налога (взноса), начисленного на вышеуказанные выплаты работникам. При этом в соответствии со ст.54 Налогового кодекса РФ необходимо представить в налоговый орган уточненный расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу.

3.5. Командировка связана с выполнением работ

для физического лица

Часто организации направляют в командировки своих работников для выполнения работ, оказания услуг по договорам подряда, заключенным с физическими лицами. Это может быть, например, командировка, связанная со строительством дома и т.п. У бухгалтера может возникнуть вопрос: каким образом оформлять командировочные документы? Ведь у физлица нет печати. И возможно ли принять к зачету такие расходы на основании командировочного удостоверения без отметки о прибытии в пункт назначения и без печати принимающей стороны?

По нашему мнению, в случае отсутствия в командировочном удостоверении заверенных печатью отметок о прибытии и выбытии работников доказательством того, что работник находился в месте командирования, может являться акт приемки выполненных работ.

3.6. Командировочные расходы оплачиваются

корпоративной банковской картой

Многие организации используют для оплаты своих расходов корпоративные банковские карты. Вправе ли такие организации-резиденты совершать покупку иностранной валюты с последующим ее переводом со своего специального транзитного счета на счет корпоративной банковской карты для оплаты командировочных расходов?

Пунктом 13 Указания Банка России N 383-У установлен запрет на осуществление резидентами переводов иностранной валюты со своих специальных транзитных валютных счетов на свои иные валютные счета, за исключением случаев, установленных Банком России.

Таким образом, резидент не вправе осуществить перевод иностранной валюты со своего специального транзитного валютного счета на счет своей корпоративной банковской карты для оплаты командировочных расходов.

При этом следует иметь в виду, что юридическое лицо - резидент вправе осуществлять переводы иностранной валюты на счет своей корпоративной банковской карты для оплаты командировочных расходов со своего текущего валютного счета.

Теперь определим, какие операции, связанные с оплатой командировочных расходов, юридическое лицо - резидент может осуществить с использованием корпоративной банковской карты.

В пп.6 и 8 п.4.6 Положения Банка России от 9 апреля 1998 г. N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием" (далее - Положение N 23-П) юридические лица - резиденты могут осуществлять с использованием корпоративных банковских карт следующие операции:

- в соответствии с пп.6 - операции по безналичной оплате расходов в иностранной валюте, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в иностранные государства;

- в соответствии с пп.8 - операции по получению наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами Российской Федерации для оплаты расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в иностранные государства.

При этом допускается списание средств для оплаты командировочных расходов за пределами Российской Федерации со счетов юридических лиц - резидентов в валюте Российской Федерации. В этом случае иностранная валюта, приобретаемая за счет средств рублевых счетов клиента для последующего осуществления расчетов по операциям, совершенным в иностранной валюте, не зачисляется на текущий валютный счет клиента - владельца рублевого счета (п.4.6 Положения N 23-П).

Средства, списанные со счета юридического лица для оплаты командировочных расходов за пределами Российской Федерации в соответствии с указанным п.4.6 Положения N 23-П, считаются выданными под отчет держателю корпоративной карты.

Обратите внимание, что согласно п.5.11 Положения N 23-П юридическое лицо-владелец корпоративной карты обязано представлять по требованию эмитента все первичные документы: счета за проживание, билеты на транспорт, квитанции, чеки и иные документы с приложением оригиналов слипов, квитанций электронных терминалов (банкоматов) по всем операциям, совершенным с использованием корпоративных карт, а также отчеты о командировках.

В соответствии с п.6.2 Положения N 23-П при совершении валютных операций с использованием корпоративных карт, в том числе при совершении трансграничных платежей с последующим возмещением в рублях расходов эмитента, юридическое лицо обязано в течение одного месяца с даты совершения операции представить в уполномоченный банк обоснование совершения указанных операций, в том числе отчет о расходах с приложением расчетных и иных документов по каждой операции.

При этом в соответствии с п.1.6 Инструкции Банка России N 83-И, если клиент нарушает валютное законодательство, уполномоченный банк обязан направлять в Банк России информацию об этих нарушениях.

Приложение

Образец заполнения командировочного удостоверения

Унифицированная форма N Т-10

     
                                                            ————————¬
                                                            |  Код  |
                                                            +———————+
                                              Форма по ОКУД |0301024|
                                                            +———————+
   _________________ЗАО_"Сиабсбыт"_________________ по ОКПО |       |
              наименование организации                      L————————
   

     
                                              ——————————T———————————¬
                                              |  Номер  |   Дата    |
                                              |документа|составления|
                                              +—————————+———————————+
                КОМАНДИРОВОЧНОЕ УДОСТОВЕРЕНИЕ |   24    |25.04.2003 |
                                              L—————————+————————————
   

     
                                                    ————————————————¬
                                                    |Табельный номер|
                                                    +———————————————+
   Работник    Кленов Сергей Владимирович           |       5       |  
            ————————————————————————————————————————+————————————————
   

фамилия, имя, отчество

______________________менеджер____________________________________

наименование профессии (должности)

_____________________отдел_сбыта__________________________________

наименование структурного подразделения

командируется в __Российская_Федерация,_г._Пермь,_ООО_"Ветер"_____

место назначения (страна, город, организация)

__________________________________________________________________

для ___для_заключения_договора_поставки_продуктов_питания_________

цель командировки

__________________________________________________________________

на ______3_______ дней (не считая времени нахождения в пути)

с "28" _апреля______ 2003 года по "30" _апреля___ 2003 года

Действительно по предъявлении паспорта

Руководитель __Директор_______ _____________ __Величко_И.А._______

должность подпись расшифровка подписи

Отметки о выбытии в командировку, прибытии в пункты

назначения, выбытии из них и прибытии в место постоянной работы:

Выбыл из ___Москвы_____________ Прибыл в __Пермь_______________

"28" апреля_ 2003 года "28" апреля_ 2003 года

Менеджер_по персоналу__________ Секретарь______________________

должность подпись должность подпись

_______Лапина_С.Ю._____________ ________Кустова_Р.П.___________

расшифровка подписи расшифровка подписи

М.П. М.П.

Выбыл из ___Перми______________ Прибыл в __Москву______________

"30" апреля_ 2003 года "30" апреля_ 2003 года

Секретарь__ ___________________ Менеджер по персоналу__________

должность подпись должность подпись

__________Кустова_Р.П.__________ ________Лапина_С.Ю.____________

расшифровка подписи расшифровка подписи

М.П. М.П.

Подписано в печать

24.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——