"Финансовая газета", N 30, 2003

ОПЕРАЦИИ С СОБСТВЕННЫМИ ВЕКСЕЛЯМИ:

ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета",

N N 27, 28, 2003)

Особенности налогообложения операций

с различными видами векселей

Векселя делятся на два типа - процентные и дисконтные. Дисконтным может быть любой вексель, если в нем не указаны проценты. Процентные векселя бывают неопределенно-срочными. Определенно-срочными векселями являются векселя "на определенный день" и векселя "во столько-то времени от предъявления", неопределенно-срочными векселями - векселя "по предъявлении", "во столько-то времени от предъявления". Бывают разновидности неопределенно-срочных векселей - векселя "по предъявлении, но не ранее", "по предъявлении, но не ранее и не позднее".

Проценты (в виде ставки, по которой они начисляются) могут быть указаны лишь в неопределенно-срочных векселях. При этом в векселе должна быть указана дата, с которой начисляются проценты. Если такой даты нет, то проценты начисляются с даты составления. Если в векселях "по предъявлении, но не ранее" нет прямой оговорки, что проценты начисляются с конкретной даты, то проценты начисляются с даты "не ранее" (п.19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33/14). Поэтому, если банк начислил "лишние проценты" по сравнению с указанным способом, сумма этих "лишних процентов" не может уменьшать налоговую базу, так как эта сумма, по сути, является безвозмездно переданной (т.е. суммой, передача которой по закону необязательна). Заканчивается начисление процентов в день предъявления векселя к оплате либо в день протеста векселя в неплатеже.

Порядок определения фактического времени пользования по правилам бухгалтерского учета установлен п.3.5 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета". Проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня.

Таким образом, проценты определяются за срок начиная с дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая днем погашения задолженности банка (включительно) с учетом того, что:

в состав расходов включается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) на основании абз.2 пп.2 п.1 ст.265 НК РФ;

при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами на основании абз.3 п.4 ст.328 НК РФ.

Рассмотрим указанные нормы подробнее.

Вексель "по предъявлении" (как процентный, так и дисконтный) не может быть предъявлен к погашению досрочно, так как предъявление его в любой день, следующий за днем его выдачи, означает предъявление этого векселя к оплате в срок. Заканчивается начисление процентов в наиболее раннюю из двух дат (момент предъявления векселя к платежу либо дата окончания срока обращения векселя, по умолчанию "год от даты составления") на основании п.19 Постановления N 33/14.

По процентному векселю проценты для налогового учета начисляются по установленной в векселе ставке за период от большей из дат (дата, с которой возможно начисление процентов, по умолчанию - дата выдачи векселя либо дата фактического получения денежных средств на расчетный счет) до меньшей из дат (дата аннулирования векселя либо дата выплаты денежных средств в счет погашения векселя) по сумме, фактически полученной банком в пользование по векселю.

Основанием для такого ограничения срока начисления процентов могут служить следующие рассуждения:

если оплата векселя производится с отсрочкой платежа, то получается, что вексель выдан, а деньгами банк еще не пользуется; это противоречит абз.2 пп.2 п.1 ст.265 НК РФ;

если оплата векселя производится по предоплате, то это означает, что банк, получив деньги в безвозмездное пользование, еще не выдал обязательство, в счет которого они поступили, а следовательно, еще не должен по векселю. Это не противоречит приведенным нормам НК РФ, но означает, что проценты могут учитываться лишь с момента выдачи векселя (а не с момента получения предоплаты).

Одновременно следует учесть, что:

в векселе "по предъявлении" банк может обусловить любую дату (помимо даты составления векселя, используемой "по умолчанию"), начиная с которой проценты начисляются;

хотя гл.25 НК РФ не ограничивает возможность учета процентов по просроченным долговым обязательствам при расчете налоговой базы, следуя общему принципу, что учитывать можно только то, что разрешено законом, в расходы по данному виду векселей включаются проценты до дня предъявления векселя к оплате включительно, а за период с даты предъявления к оплате по дату погашения задолженности проценты не начисляются.

Наконец, проценты по векселям включаются в налоговую базу по методу начисления, т.е. вне зависимости от сроков фактического перечисления (уплаты) процентов. Технически организовать налоговый учет процентов по векселям "по предъявлении" для метода начисления несложно: ведь начисляемые ежемесячно проценты по счетам 52501 и 52502 и являются теми процентами (с учетом ограничений, указанных выше), которые разрешено включать в налоговую базу либо ежемесячно, либо ежеквартально.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 32, 2003)

Г.Писцов

МНС России

Подписано в печать

23.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——