"Учет.Налоги.Право", N 26, 2003

НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ

Реорганизация предприятия - в наше время довольно распространенное явление. Особенно остро стоит вопрос о проведении налоговых проверок при реорганизации. Поэтому в добавление к сказанному автором нам бы хотелось осветить именно этот момент.

Существует позиция, что провести налоговую проверку в связи с реорганизацией налоговики вправе только до момента ее завершения. В подтверждение сторонники такой позиции приводят Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.03.2003 по делу N А42-8639/02-С3. Суд отказал налоговой инспекции во взыскании налога, сбора и пеней на том основании, что решение по результатам налоговой проверки в отношении юридического лица было принято на момент, когда оно уже было реорганизовано.

Оставим пока арбитражное дело в стороне и оценим в принципе правомерность проведения налоговой проверки и принятие налоговым органом по ее результатам решения после даты реорганизации.

Право на проверку

Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняет его правопреемник. Причем независимо от того, было ли ему известно до завершения реорганизации о неисполнении или ненадлежащем исполнении реорганизованной организацией этих обязанностей. Правопреемник должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям (ст.50 НК РФ).

Обязанности налогоплательщика закреплены в ст.23 Кодекса. Например, он должен представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Увы, препятствий для проведения проверки нет. Налоговики вправе проверить налоговые периоды, относящиеся к деятельности реорганизуемых юридических лиц, и после того, как такая реорганизация произошла. Только представлять интересы реорганизованных лиц будет его правопреемник. И именно он обязан обеспечить проверку.

Возвращаясь к упомянутому выше решению арбитражного суда, отметим, что основной ошибкой налогового органа, которая и повлекла проигрыш в суде, было то, что решение вынесено не в адрес правопреемника, а в адрес несуществующего (реорганизованного) юридического лица.

Нам не раз приходилось слышать еще один довод в пользу такой позиции: налоговый орган не может проверять налогоплательщика, который не стоит в этом органе на налоговом учете. Предыдущее предприятие с налогового учета снято, значит, и проверять его не имеете права. К сожалению, это тоже не так.

Налоговый кодекс относит проведение проверок к компетенции налоговых органов, а таковыми, согласно п.1 ст.30 НК РФ, являются Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделения. Указания на проведение налоговой проверки исключительно силами территориального подразделения МНС, в котором зарегистрирован налогоплательщик, в Кодексе отсутствуют.

Налоги и пени, но не штрафы

Какие же последствия могут быть у проверок, проведенных после реорганизации?

По результатам проверки налоговый орган своим решением может, во-первых, доначислить налоги, во-вторых, начислить пени и, наконец, в-третьих, наложить штраф.

До даты завершения реорганизации реорганизуемая компания сама отвечает за свои правонарушения. После даты реорганизации все права и обязанности реорганизованного юридического лица принял на себя правопреемник. Однако он не может отвечать за виновные действия предшественника. Это подтверждает п.2 ст.109 НК РФ, где сказано, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии в этом его вины.

Вины правопреемника в правонарушении, совершенном предшественником, нет. Следовательно, не может быть и ответственности за это правонарушение. А значит, после даты окончания реорганизации налоговый орган не может наложить штраф на правопреемника. Доначисление налогов и пеней не является привлечением к ответственности за правонарушение, следовательно, они могут быть начислены и после слияния.

Итак, если решение по проверке принято до окончания реорганизации, то налоговый орган имеет право и доначислить налог, и начислить пени, и наложить штраф. Правопреемник должен будет принять на себя все обязательства по этому решению. Если он с чем-то не согласен, то вправе в общем порядке обжаловать это решение в суде.

А вот если решение по проверке принято после даты окончания реорганизации, то, по нашему мнению, налоговый орган применить штрафы уже не может, только доначислить налог и пени. Правда, на этот счет существует отрицательная судебная практика. Например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.10.2001 по делу N А05-4610/ 01-214/20. Суд трактует Положение п.2 ст.50 НК РФ - "на него (правопреемника) также возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации" - в том смысле, что правонарушение должно быть совершено до завершения реорганизации, а штраф можно наложить и после.

А.Б.Погребс

Ведущий аудитор-консультант

А.А.Костин

Ведущий юрист

налогового департамента

ОАО "Объединенные консультанты "ФДП"

Подписано в печать

21.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——