"Учет.Налоги.Право", N 26, 2003

АВАНСЫ ПО НАЛОГАМ И ШТРАФЫ

По многим налогам установлена обязанность налогоплательщиков вносить в бюджет авансовые платежи и представлять в налоговые органы расчеты по ним. Например, именно так уплачивается ЕСН, налог на прибыль и налог на имущество. Вопросы же ответственности за неуплату авансовых платежей и непредставление расчетов в НК РФ прописаны нечетко. Так будут ли штрафы за авансы и расчеты?

Отвечаешь только за налог?

Вопрос о возможности привлечения налогоплательщиков к ответственности за неуплату или неполную уплату авансовых взносов по налогам возник одновременно с введением в действие части первой Налогового кодекса. Дело в том, что ст.122 Кодекса устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату налога и ни словом не обмолвливается об ответственности за неуплату или неполную уплату авансовых платежей. Поначалу такие формулировки НК РФ позволили судам отказывать налоговикам во взыскании штрафов за неуплату авансовых платежей (например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.09.2000 N А26-1591/00-02-08/66). Но подобная практика просуществовала недолго.

Главное - база

Причиной перемены настроений стал Высший Арбитражный Суд, который указал, что, несмотря на упоминание в ст.75 НК РФ только лишь слова "налог", пени могут взыскиваться и за несвоевременную уплату авансовых платежей. По мнению Пленума ВАС РФ, пени на авансовые платежи начисляются только если их сумма рассчитывается в том же порядке, что и сумма налога. Проще говоря, если авансовый платеж считается от реальной (а не от предполагаемой) налоговой базы, то на него можно начислять пени (п.20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Такая позиция высшей судебной инстанции позволила арбитражным судам на местах применить тот же подход к норме ст.122 НК РФ и взыскивать с налогоплательщиков штрафы за неуплату или неполную уплату тех авансовых платежей, которые рассчитываются от реальной налоговой базы (например, по ЕСН). В таком случае, по мнению судов, неуплата авансового платежа может быть приравнена к неуплате самого налога, а налогоплательщик оштрафован по ст.122 НК РФ (например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.06.2001 по делу N А05-2018/01-155/14).

Таким образом, налоговики получили возможность штрафовать налогоплательщиков за неуплату или неполную уплату авансовых платежей именно как за неуплату налога.

Работа над ошибками

И вот недавно ситуация вновь развернулась на 180 градусов. И "виновато" в этом Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71. Президиум провел своеобразную "работу над ошибками", разобрав типичные ошибки судов при рассмотрении налоговых споров. Не остался без внимания Высшего Арбитражного Суда и вопрос об ответственности за неуплату и неполную уплату авансовых платежей. И как это ни странно, суд встал на сторону налогоплательщиков, указав, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу взыскивать штраф по ст.122 НК РФ нельзя. При этом Президиум ВАС РФ привел такую аргументацию.

Согласно ст.52 НК РФ, налог исчисляется по итогам каждого налогового периода. А ст.55 НК РФ допускает "разбивку" налогового периода на несколько отчетных и внесение по итогам отчетного периода авансовых платежей. Таким образом, законодатель проводит четкое разделение между суммами налога и суммами авансовых платежей по налогу.

Привлечь налогоплательщика к ответственности можно только по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом (п.1 ст.108 НК РФ). А Налоговый кодекс не содержит нормы, устанавливающей ответственность за неуплату авансовых платежей по налогу.

Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к однозначному выводу, что ст.122 НК РФ наказывает только за неуплату или неполную уплату налога, а не авансовых платежей. За неуплату же авансовых платежей с налогоплательщика взыскиваются только пени по ст.75 НК РФ, что полностью соответствует уже упоминавшейся позиции Пленума ВАС РФ.

Расчеты тоже без наказания

Аналогичная ситуация складывалась до недавнего времени и с ответственностью за непредставление расчетов по авансовым платежам. Здесь основной спор шел по вопросу, можно ли признать такие расчеты налоговой декларацией. Соответственно, если суды приходили к выводу, что расчет является налоговой декларацией, то за его непредставление налогоплательщику приходилось платить штраф по ст.119 НК РФ. Если же суд приходил к выводу, что расчет авансовых платежей не является налоговой декларацией, то штраф с налогоплательщика не взыскивался. При этом в своих выводах суды апеллировали к ст.80 НК РФ, содержащей признаки налоговой декларации, и сравнивали тот или иной расчет с этими признаками.

Однако в п.15 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что наступление ответственности за непредставление расчетов по авансовым платежам вовсе не зависит от того, соответствует ли этот расчет критериям налоговой декларации или нет. По мнению Президиума ВАС РФ, в данном случае надо отталкиваться от формулировок ст.119 НК РФ, устанавливающей ответственность за непредставление налоговой декларации, и формулировок статей законов о конкретных налогах, устанавливающих обязанность налогоплательщика представлять отчетность по этим налогам.

Так, в некоторых случаях законодатель, устанавливая обязанность налогоплательщика отчитываться по налогу, четко разделяет сроки и случаи подачи налоговой декларации и сроки и случаи подачи расчетов по авансовым платежам. Например, в ст.243 НК РФ четко указано, что налогоплательщик представляет налоговую декларацию только по итогам налогового периода. А по итогам отчетных периодов в налоговую инспекцию представляется расчет.

В таких случаях, по мнению Президиума ВАС РФ, налоговики не имеют права привлекать налогоплательщиков к ответственности за непредставление декларации по налогу. Соответственно, и суды должны отказывать налоговикам во взыскании таких штрафов.

Таким образом, за непредставление расчетов по авансовым платежам по тем налогам, по которым проведено четкое различие между расчетом и декларацией, налогоплательщика нельзя оштрафовать по ст.119 НК РФ, предусматривающей штраф именно за несвоевременное представление декларации.

В то же время такая позиция Президиума ВАС РФ не означает, что налогоплательщик, не представивший расчет по авансовым платежам, останется безнаказанным. Дело в том, что помимо специальной ответственности за непредставление деклараций Налоговый кодекс установил еще и ответственность за непредставление в срок любых сведений, предусмотренных НК РФ. Такая ответственность установлена в ст.126 НК РФ. А как мы уже выяснили, представление расчетов по авансовым платежам прямо предусмотрено Налоговым кодексом.

Таким образом, налогоплательщик, пропустивший срок представления расчета по авансовым платежам, будет оштрафован именно по ст.126, а не ст.119 Кодекса. А это означает, что штраф составит всего 50 руб. за каждый непредставленный расчет, тогда как ст.119 НК РФ ставит размер штрафа в зависимость от суммы налога, подлежащей уплате по декларации, и в любом случае обязует взыскивать не менее 100 руб.

В то же время, когда по итогам отчетного периода установлена обязанность подавать именно декларации (как это сделано, например, для налога на прибыль - ст.289 НК РФ), за несвоевременное представление такой декларации положен штраф именно по ст.119 НК РФ.

И.И.Греков

Юрист

Подписано в печать

21.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——