"Учет.Налоги.Право", N 26, 2003

РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ ИЛИ ПРЕДОПЛАТА?

Не только бухгалтеры, но и налоговые инспекторы часто затрудняются определить, чем является то или иное перечисление денег в оплату товаров, работ, услуг - расходами будущих периодов или предоплатой. Правильность отражения в бухгалтерском учете таких расходов важна для двух налогов: налога на имущество и НДС.

Если организация учтет предоплату как расходы будущих периодов, она переплатит налог на имущество и тем самым занизит налогооблагаемую прибыль. Ведь налог на имущество определяется по данным бухгалтерского учета. Счет 97 "Расходы будущих периодов" включается в налоговую базу по этому налогу, а счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - нет (п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33).

НДС, уплаченный в составе предоплаты, принимают к вычету после получения ценностей, выполнения работ или оказания услуг. По расходам будущих периодов уплаченный налог зачитывают единовременно только если товары фактически получены, услуги оказаны, а работы выполнены. В иных случаях право на вычет возникает постепенно по мере получения товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Все споры разгораются вокруг трактовки понятий "затраты", "расходы" и "предварительная оплата, аванс". Есть ли между ними разница для налога на имущество?

Мнение бухгалтеров

Аргументируя тот факт, что для налога на имущество оплату нужно разделять на авансы и расходы будущих периодов и соответственно облагать налогом только последние, бухгалтеры ссылаются на п.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации". В нем сказано, что предварительная оплата, авансы за приобретаемые ТМЦ (работы, услуги) расходами, в том числе и расходами будущих периодов, не являются. Предоплата будет числиться на счетах учета расчетов до тех пор, пока товары (работы, услуги) не будут получены (приняты).

Получение товара (выполнение работы или оказание услуги) должно быть подтверждено первичными документами (накладными, актами и т.п.). Пока этих документов нет, сумма учитывается в качестве авансов выданных и расходом будущих периодов являться не будет. Кроме того, поставщик в соответствии с п.3 ст.168 НК РФ в течение пяти дней после отгрузки (передачи) товаров и результатов работ или услуг должен выставить покупателю счет-фактуру.

Расходами будущих периодов являются затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Таковыми могут быть признаны оказанные услуги, результаты выполненных работ, принятые организацией. Просто по правилам бухгалтерского учета или по решению организации полученный результат не может быть учтен единовременно в данном отчетном периоде.

Предварительную оплату (аванс) в счет будущего выполнения работ, оказания услуг можно однозначно отнести к расходам только если возврат перечисленных денежных средств невозможен ни при каких условиях, включая досрочное прекращение договора. К примеру, авансовые арендные платежи могут быть учтены или в качестве аванса, или в качестве расходов будущих периодов в зависимости от текста договора. Например, в случае расторжения договора часть уплаченных авансом платежей может удерживаться арендодателем (служить компенсацией за вынужденный поиск нового клиента), а может быть возвращена арендатору или засчитываться как арендная плата в последний месяц или квартал пользования арендованным помещением.

Позиция налоговиков

Налоговые инспекторы на местах не мудрствуют над определениями "расход" или "предоплата", а руководствуются мнением своего ведомства. А оно, к сожалению, расходится с мнением бухгалтеров. Для примера приведем позицию УМНС России по г. Москве, изложенную в Письме от 21.01.2003 N 23-10/2/04456: "...Все затраты организации, произведенные в отчетном периоде, включая платежи за аренду зданий, помещений и земельных участков, за подписные издания и иные услуги, относящиеся к будущим периодам, подлежат отражению в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов" и включаются в расчет налоговой базы по налогу на имущество предприятий на соответствующую отчетную дату согласно пп."а" п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".

На сторону налоговиков встал и Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа. В Постановлении от 22.04.2003 по делу N А33-12803/02-С3н/Ф02-1010/03-С1 он не принял во внимание упомянутый п.3 ПБУ 10/99, так как этот документ не регулирует вопросы бухгалтерского учета расходов будущих периодов. Суд решил, что предварительная оплата аренды в соответствии с условиями договора является расходом будущих периодов и облагается налогом на имущество.

Вполне возможно, что профессиональное суждение главного бухгалтера в данной ситуации скорее склонится к той позиции, которая приводит к наименьшим рискам во взаимоотношениях с налоговыми органами.

НДС

Теперь что касается вычета по НДС. Организация вправе предъявить налог, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг) к возмещению из бюджета, при выполнении следующих условий:

- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ);

- организация имеет счет-фактуру, документы, подтверждающие уплату налога (п.1 ст.172 НК РФ).

Организации вправе воспользоваться налоговым вычетом при расчете налоговых обязательств по НДС, если работы выполнены, а услуги оказаны, то есть товары (работы, услуги) приняты на учет (п.1 ст.172 НК РФ).

Поэтому, если необходимые документы у вас есть, вы можете принимать НДС к вычету.

Пример 1. В марте 2003 г. организация приобрела бухгалтерскую программу стоимостью 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб. Имеются счет-фактура, накладная. Долг поставщику погашен в марте. Организация ведет деятельность, облагаемую НДС. Из договора на приобретение программы нельзя определить срок, в течение которого программу можно использовать. Организация приняла решение в бухгалтерском учете затраты по приобретению программы списать в течение трех лет равномерно.

Бухгалтер сделал в учете такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 18 000 руб. - оплачена программа;

Дебет 19 Кредит 60

- 3000 руб. - отражен НДС;

Дебет 97 Кредит 60

- 15 000 руб. - отражена стоимость программы без НДС в составе расходов будущих периодов;

Дебет 68 Кредит 19

- 3000 руб. - принят к вычету НДС.

В налоговом учете стоимость программы (15 000 руб.) будет полностью списана на прочие расходы в марте 2003 г. (см. разд.3 Методических рекомендаций МНС России по налогу на прибыль). НДС принят к вычету тоже в марте, поскольку все требования ст.ст.171 и 172 НК РФ соблюдены.

Другая ситуация. Бухгалтер, избегая возможных споров с налоговиками, учел арендную плату за пять месяцев вперед в качестве расходов будущих периодов. Тогда нужно иметь в виду, что на счете 97 следует учитывать сумму расходов с НДС. Ведь услуга пока не оказана (нет и соответствующего счета-фактуры), нет оснований для отражения НДС по услуге на счете 19 (Инструкция к Плану счетов (счет 19)). Здесь налоговики могут сказать, что организация недоплачивает налог на имущество.

Пример 2. Организация торговли арендует помещение на срок пять месяцев. По договору арендная плата в размере 100% внесена до подписания сторонами акта об оказании услуг и составляет 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.

Бухгалтер сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - осуществлена предварительная оплата;

Дебет 97 Кредит 60

- 120 000 руб. - арендная плата учтена в расходах будущих периодов.

Затем ежемесячно по мере получения документов арендодателя (акта, счета-фактуры и т.п.):

Дебет 44 Кредит 97

- 20 000 руб. - учтена в расходах арендная плата за текущий месяц;

Дебет 19 Кредит 97

- 4000 руб. - отражен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 4000 руб. - принят к вычету НДС.

В этом случае организация будет уплачивать налог на имущество с суммы арендной платы с НДС, учтенной на счете 97.

В налоговом учете арендная плата списывается ежемесячно.

Л.И.Башкатова

Налоговый консультант

Подписано в печать

21.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——