"Аудиторские ведомости", N 8, 2003

ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ОПРАВДАННОСТЬ ЗАТРАТ

До 1 января 2002 г. порядок расчета налога на прибыль предприятий и организаций определялся в соответствии с положениями Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

Объектом обложения налогом признавалась валовая прибыль предприятия, представляющая собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (п.п.1, 2 ст.2). Согласно п.3 ст.2 Закона N 2116-1 прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определялась как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию (п.1 Положения о составе затрат). Если у налоговых органов возникали сомнения относительно размеров произведенных затрат, то согласно пп."а" п.2 в качестве дополнительного критерия включения затрат в себестоимость рассматривалась их непосредственная связь с производством и обусловленность технологией и организацией производства.

В судебной практике включение расходов в себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. уменьшение налогооблагаемой базы на суммы таких расходов, было правомерным, если могли быть доказаны: факт затрат, размер затрат и их прямая связь с производственной деятельностью.

Понятие "экономическая оправданность" затрат ранее действовавшее законодательство не рассматривало.

С 1 января 2002 г. вступила в силу гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Согласно ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ произведенные расходы тогда уменьшают налогооблагаемую прибыль, когда их можно признать затратами налогоплательщика одновременно и обоснованными, и документально подтвержденными, и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, расходы не могут быть признаны уменьшающими доходы налогоплательщика, если они не соответствуют хотя бы одному из приведенных условий.

Под обоснованными расходами законодателем понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз.3 п.1 ст.252 НК РФ). Обратим внимание на то, что важным признаком экономической оправданности затрат является то, что эти затраты должны иметь денежную оценку. При этом понятие "экономически оправданные" нормами НК РФ не определено. Данное упоминание носит оценочный характер, дает возможность субъективного подхода при отнесении затрат к расходам, уменьшающим облагаемую базу налога на прибыль, и, как следствие, может привести к конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые должны разрешаться судом.

Как видно из приведенных определений, понятие "экономически оправданные затраты" существенно шире применявшегося ранее понятия "затраты, обусловленные технологией и организацией производства", поскольку распространяется как на расходы, связанные с производством и реализацией, так и на внереализационные расходы.

Согласно позиции МНС России под "экономически оправданными затратами" следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота (разд.5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, далее - Методические рекомендации). Отметим, что первое условие - обусловленность целями получения доходов (п.1 ст.252 НК РФ), являясь самостоятельным, не относится к условию экономической оправданности. Причем содержание принципа рациональности в Методических рекомендациях и законодательстве о налогах и сборах не раскрыто.

Рациональный, по словарю С.И. Ожегова, - это направленный к наиболее разумному использованию чего-либо, целесообразный. Таким образом, можно предположить, что затраты, по мнению налоговых органов, будут удовлетворять принципу рациональности, если налогоплательщиком выбран из различных вариантов осуществления расходов вариант, приводящий к наилучшему результату, что в условиях осуществления предпринимательской деятельности достаточно условно. Напомним, что признаком предпринимательской деятельности являются ее самостоятельность, ведение ее на свой страх и риск (ст.2 ГК РФ). "Обычаи делового оборота" - термин гражданского законодательства. Как известно, понятия и термины, заимствованные из других отраслей законодательства, применяются в том значении, в каком они используются в них, если иное не предусмотрено НК РФ (п.1 ст.11 НК РФ). Согласно п.1 ст.5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. В то же время обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются (п.2 ст.5 ГК РФ). На наш взгляд, следует с осторожностью применять обычаи делового оборота для обоснования размера и факта произведенных затрат, поскольку система этих обычаев в России полностью не сформировалась, не сложилась практика их применения.

Таким образом, нам представляется, что Методические рекомендации не внесли ясности в определение содержания понятия "экономически оправданные затраты", добавив "принцип рациональности", определения которого не содержится в законодательстве России. Например, в бухгалтерском учете "требование рациональности" относится к рациональному ведению бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

Анализ положений Методических рекомендаций в части затрат, которые не являются экономически оправданными, позволяет, на наш взгляд, сделать вывод о том, что, по мнению налоговых органов, к экономически оправданным затратам относятся только те, обязательность которых вызвана не особенностями деятельности самого налогоплательщика, а исключительно требованиями нормативных правовых актов. Проверка правильности уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов производится налоговыми органами, поэтому и правильность определения объекта и базы по налогу на прибыль зависит от субъективного усмотрения налоговых органов. Перерасчет налоговыми органами затрат по ст.252 НК РФ может привести к применению штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы (п.3 ст.120 НК РФ).

Указанное, как нам представляется, нарушает принцип равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ). При этом, несмотря на то что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ), а также несмотря на презумпцию его невиновности (п.6 ст.108 НК РФ), фактически бремя доказывания экономической оправданности ложится на налогоплательщика.

В заключение отметим, что сложившаяся ситуация с определением понятия "экономически оправданные затраты", по нашему мнению, не согласуется с нормами п.6 ст.3 НК РФ, согласно которому акты законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, и при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а также п.1 ст.17 НК РФ, в соответствии с которым налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в том числе налоговая база.

Таким образом, для эффективного применения в целях исчисления налога на прибыль "экономической оправданности" затрат необходимо, на наш взгляд, законодательное уточнение этого термина.

Н.А.Травкина

Юрист

"ЮК "Традиция"

Подписано в печать

15.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——