"Аудиторские ведомости", N 8, 2003

НАРУШЕНИЯ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ

СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ С ПОЗИЦИЙ

ПРАВООХРАНИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

С 1 января 2003 г. вступила в силу гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Значительное количество налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей) достаточно высоко оценили возможности применения обновленного специального налогового режима и в установленный срок перешли на использование упрощенной системы. Так, по данным МНС России, в целом по Российской Федерации число организаций, перешедших с 1 января 2003 г. на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), по сравнению с 2002 г. выросло в 2,8 раза, индивидуальных предпринимателей - в 3,2 раза. В отдельных регионах, например в Москве, количество применяющих УСН организаций увеличилось в 8 раз (с 2,35 тыс. до 19 тыс.). Несмотря на определенные недостатки, на наличие которых указывают ряд специалистов в области малого и среднего бизнеса (в частности, на использование ограничения по применению УСН - не свыше 15 млн руб. доходов от реализации, утрату возможности применения патентной системы для индивидуальных предпринимателей по сравнению с ранее действовавшим в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" порядком, малопривлекательностью использования УСН для налогоплательщиков, находящихся в центральной части производственной цепи в силу невозможности принятия к вычету НДС покупателями, работающими с такими налогоплательщиками), гл.26.2 НК РФ ввела множество интересных для значительного количества налогоплательщиков новаций в налогообложении. Особенности применения таких новаций рассматривались в комментариях к НК РФ и в специальной литературе. Известный интерес в этой связи представляет опыт федеральных органов налоговой полиции, которые в числе других вопросов занимаются и проблемами применения УСН.

Согласно ст.346.19 НК РФ налоговым периодом при применении УСН признается календарный год. Единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежит уплате в бюджет: организациями - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, индивидуальными предпринимателями - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В течение налогового периода в бюджет перечисляются лишь авансовые платежи по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года. В соответствии с п.16 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст.122 НК РФ. Исходя из данной позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации налоговым органам нецелесообразно начинать проверку полноты и своевременности уплаты в бюджет единого налога ранее 1 апреля (в отношении организаций) или ранее первого рабочего дня мая (в отношении индивидуальных предпринимателей) года, следующего за истекшим налоговым периодом. В то же время в течение налогового периода, в рамках которого применяется УСН, налоговые органы могут проверить организацию или индивидуального предпринимателя по вопросам полноты и своевременности уплаты в бюджет других налогов, налоговый период по которым уже истек и уплачивать которые организации или индивидуальные предприниматели должны по основаниям, определенным в НК РФ, либо по вопросам правильности и своевременности выполнения обязанностей налогового агента по таким налогам (например, по налогу на добавленную стоимость или налогу с продаж).

Правоохранительные органы имеют возможность проверить налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, как по итогам налогового периода, так и по итогам отчетных периодов. Это связано с тем, что неуплата авансовых платежей по единому налогу по итогам отчетного(ых) периода(ов) при определенных обстоятельствах позволяет квалифицировать деяние налогоплательщика (его должностных лиц) как уклонение от уплаты налогов с применением ст.30 "Приготовление к преступлению и покушение на преступление" Уголовного кодекса Российской Федерации. В ходе таких проверок могут быть рассмотрены и другие аспекты деятельности налогоплательщика (его должностных лиц), связанные с его финансово-хозяйственной деятельностью (например, вопросы полноты уплаты других налогов, соблюдения порядка лицензирования, работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций и т.д.).

Как показывает правоохранительная практика, одной из основных проблем применения налогоплательщиками УСН является разделение крупных предприятий на ряд малых с целью минимизации начисления и уплаты единого социального налога. Это явление в конце 2002 г. приобрело широкие масштабы и, по оценкам правоохранительных органов, представляет собой одну из угроз экономической безопасности государства. Суть его достаточно известна и в общем случае сводится к следующему. Крупное предприятие (часто многопрофильное) выводит из состава своих работников значительное число сотрудников. Достаточно часто сотрудники выводятся из состава "материнского" предприятия целыми отделами или даже цехами. Вместе с сотрудниками из состава производства "материнского" предприятия выделяются трудозатратные объемы работ, которые начинают выполнять созданные на базе цехов или отделов малые предприятия, применяющие УСН. Такие предприятия могут брать в аренду необходимые здания, сооружения и производственное оборудование, а также работать на давальческом сырье. ЕСН, а также ряд других основных налогов такие предприятия не платят в силу п.2 ст.346.11 НК РФ. Прибыль их также минимальна, что обусловлено искусственностью выделения производства таких предприятий по отношению к общему производственно-технологическому циклу "материнской" организации. Иногда от "материнского" предприятия остается лишь администрация, занимающаяся вопросами материально-технического обеспечения комплекса производств, не придающейся широкой огласке координации их деятельности, вопросами рекламы и реализации готовой продукции и т.п. В результате государство теряет значительные суммы ЕСН.

В условиях действующего налогового законодательства контролирующие и правоохранительные органы могут противодействовать таким тенденциям проведением следующих мероприятий:

- выявлением налогоплательщиков, перешедших на применение УСН, но по формальным признакам не имеющих на это право либо его утративших в силу требований, приведенных в п.3 ст.346.12 НК РФ и п.4 ст.346.13 НК РФ;

- проверкой правильности применения цен по сделкам между организациями, переведенными на применение УСН, и "материнской" организацией как между взаимозависимыми лицами с целью контроля за полнотой исчисления налогов (ст.40 НК РФ) и одновременным (либо предшествующим проверке) сбором в соответствии с положениями гл.7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательств, направленных на подтверждение в суде (п.2 ст.20 НК РФ) факта взаимозависимости указанных лиц (если необходимость такого судебного разбирательства возникнет по инициативе налогоплательщика). При этом в качестве доказательств могут быть использованы полученные законным путем документы и материалы, аудио- и видеозаписи, показания свидетелей, заключения экспертов, иные виды доказательств. Необходимо учитывать, что согласно п.1 Информационного письма N 71 установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п.1 ст.20 НК РФ, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней в соответствии ст.40 НК РФ, т.е. уже по результатам проведенной налоговой проверки.

Однако указанные меры позволяют лишь косвенно бороться с рассмотренной схемой налоговой минимизации. Решением вопроса представляется определенное "выравнивание" в будущем совокупного налогового бремени налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения и использующих УСН (особенно налогоплательщиков-организаций). Преимущества УСН при этом выражаются в упрощенной системе регистрации предприятий, уплате одного, а не множества налогов, а также в упрощенной системе учета и налоговой отчетности.

Другая проблема - исчисление и уплата НДС в период перехода налогоплательщика с общей системы налогообложения на УСН. В этой связи возникают вопросы, например:

- необходимо ли уплачивать НДС с авансов, полученных до перехода на УСН, если отгрузка производилась после такого перехода;

- необходимо ли уплачивать НДС налогоплательщикам, применявшим до перехода на применение УСН учетную политику для целей исчисления и уплаты НДС "по оплате", если выручка за товары (работы, услуги), реализованные до перехода на применение УСН, поступила после такого перехода.

Необходимо отметить, что однозначной позиции в этой области нет. Позиция МНС России и ее территориальных органов либо не определена, либо (во втором случае) определена, но не основывается на законе. В частности, согласно п.1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (с изменениями и дополнениями по состоянию на 17.09.2002), если отгрузка товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена в период до перехода организации на УСН, а выручка за эти товары (работы, услуги) получена в период, когда организация перешла на применение УСН, НДС исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке. Однако данная позиция налоговых органов может быть оспорена в судебном порядке, так как не основана на нормах НК РФ. Так, Постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22.10.2002 N А28-3621/02-85/21 отказано налоговому органу во взыскании штрафа с налогоплательщика-организации за неуплату НДС по поставкам прошлых лет, так как в соответствии с учетной политикой предприятия обязанность по уплате НДС возникла у организации в момент оплаты отгруженных товаров, т.е. позднее даты перехода на УСН, в связи с чем ответчик не является плательщиком налога и в данном случае не может нести ответственность по ст.122 НК РФ.

Заметим, что названные вопросы актуальны лишь с позиций налогового контроля, но не с позиций правоохранительной деятельности. Если налогоплательщик включил полученную сумму в налоговую базу либо по НДС, либо по единому налогу и уплатил в бюджет соответствующий налог, то говорить о наличии у него (у его должностного лица) умысла на уклонение от уплаты налога в силу положений п.7 ст.3 НК РФ не приходится. Тем не менее соответствующие ситуации также требуют законодательного разрешения.

Наиболее значимым в связи с исчислением и уплатой НДС в период перехода налогоплательщика с общей системы налогообложения на применение УСН является вопрос о необходимости восстановления и уплаты в бюджет НДС, ранее принятого к вычету в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным налогоплательщиком до перехода на УСН, но используемым для осуществления своей предпринимательской деятельности в период ее применения.

Обязанность восстановления НДС при переходе на УСН прямо НК РФ не предусмотрена (в отличие от такого обязательства при переходе на освобождение от обязанностей плательщика НДС в соответствии с п.8 ст.145 НК РФ). Однако по общей логике обложения НДС, заложенной в гл.21 НК РФ, суммы "входного" НДС принимаются к вычету только по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, по которым этот налог начисляется.

Исходя из данной логики МНС России в своих документах, не имеющих статуса нормативного акта (например, Письмо МНС России от 13.01.2003 N 03-1-08/522/13-Е533), требует от налогоплательщиков, перешедших на применение УСН, восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету по товарам (работам, услугам) производственного назначения, приобретенным до перехода на упрощенную систему, но используемым в период ее применения. Такая позиция закреплена также внутренними распорядительными документами ряда территориальных органов МНС России и наиболее часто доводится до налогоплательщиков на различных конференциях, семинарах, через статьи и интервью в специальных изданиях, а также через личное общение налоговых инспекторов с налогоплательщиками (их должностными лицами или представителями). При этом ссылки делаются на п.8 ст.145 НК РФ, пп.1 п.2 ст.171 НК РФ, п.3 ст.170 НК РФ, а также пп.1 и 3 п.2 ст.170 НК РФ.

Действительно, п.8 ст.145 НК РФ указывает на необходимый порядок действий в ситуации, связанной исключительно с получением освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС. При этом получение освобождения рассматривается гл.21 НК РФ как приобретение права использовать налоговую льготу по НДС. Применение же УСН - это использование не налоговой льготы, а специального (альтернативного) режима налогообложения, который не предусмотрен гл.21 НК РФ. Таким образом, МНС России, ссылаясь на данную норму ст.145 НК РФ применительно к отношениям, возникающим в период перехода от общей системы налогообложения к применению УСН, использует не что иное, как аналогию закона, т.е. распространяет на отношения, которые прямо не урегулированы налоговым законом, норму НК РФ, регулирующую совершенно иные отношения. Налоговое законодательство не допускает применения своих норм по аналогии, что следует из положений части первой НК РФ. Это подчеркнуто и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации (п.7 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.05.1999 N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков").

На основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ. Если до перехода на применение УСН организация или индивидуальный предприниматель являлись плательщиками НДС и осуществляли только операции, облагаемые НДС, то они имели полное право на вычеты. Ведь согласно ст.ст.172 и 173 НК РФ НДС по ресурсам производственного назначения принимается к вычету в полном объеме непосредственно в том налоговом периоде, когда эти ресурсы приобретены (приняты на учет).

В соответствии с п.2 ст.170 НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих обложению НДС (пп.1), либо лицами, освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС (пп.3), суммы НДС, предъявленные покупателю при их приобретении, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). В случае принятия налогоплательщиком таких сумм к вычету или возмещению эти суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

Однако в пп.3 п.2 ст.170 НК РФ говорится лишь о случаях предъявления сумм НДС лицу, приобретающему ресурсы, которое в момент приобретения таких ресурсов не являлось плательщиком НДС либо освобождено от исполнения обязанностей плательщика НДС. Таким образом, момент приобретения ресурсов и отсутствие у покупателя статуса плательщика НДС должны совпадать по времени. Следовательно, указанная норма не распространяется на те случаи, когда налогоплательщик, применяющий общую систему налогообложения, приобретает ресурсы (с принятием уплаченных за них сумм НДС к вычету) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, но не использовавший такие ресурсы для указанных операций до перехода на УСН.

Соответственно, норму, приведенную в пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, для рассматриваемого случая применять также нельзя. В ней идет речь о ситуации, когда лицо, в общем случае являющееся налогоплательщиком в соответствии с гл.21 НК РФ либо освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно положениям этой главы НК РФ, приобретает товары (работы, услуги) для осуществления операций, льготируемых (не подлежащих налогообложению либо освобожденных от налогообложения) по нормам гл.21 НК РФ (ст.ст.145, 149). Никого отношения к рассматриваемому нами аспекту проблемы исчисления и уплаты НДС в период перехода налогоплательщика с общей системы налогообложения на применение УСН данная норма не имеет. Это косвенно подтверждается и положениями п.4 ст.170 НК РФ, в определенной степени конкретизирующими ситуацию, раскрытую в пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, когда налогоплательщик одновременно выполняет как подлежащие налогообложению, так и освобожденные от налогообложения операции, что никак не совместимо с применением УСН.

Таким образом, в условиях действующего налогового законодательства налогоплательщик не обязан восстанавливать и уплачивать в бюджет НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным им до перехода на УСН, но используемым для осуществления своей предпринимательской деятельности в период ее применения. На практике данный вывод уже неоднократно был подтвержден арбитражными судами (Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24.12.2002 N Ф09-2660/02АК и от 13.02.2002 N Ф09-221/02АК, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.09.2001 N А05-5242/01-262/20). Соответственно, правоохранительные органы не будут заниматься случаями невосстановления и неуплаты НДС в рассмотренной ситуации даже при наличии у налогоплательщика (его представителя) умысла на это. В дальнейшем данная ситуация должна быть разрешена путем внесения изменений и дополнений в налоговое законодательство. Возвращаясь к общей логике обложения НДС, заложенной в гл.21 НК РФ, нам представляется, что в будущем НДС, ранее принятый к вычету, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным налогоплательщиком до перехода на УСН, но используемым для осуществления своей предпринимательской деятельности в период ее применения, должен восстанавливаться и уплачиваться в бюджет.

Еще одна крупная проблема применения УСН - это неполная урегулированность ситуации с выставлением организациями и индивидуальными предпринимателями, использующими УСН, счетов-фактур с выделенной суммой НДС своим покупателям и заказчикам. Причины, по которым часть налогоплательщиков идет на это, общеизвестны - прежде всего это стремление не потерять своих партнеров, являющихся плательщиками НДС. Рассмотрим налоговые последствия данной ситуации.

Покупатель, получивший счет-фактуру с выделенной суммой НДС, даже зная о том, что его контрагент применяет УСН и поэтому в силу ст.346.11 НК РФ не является плательщиком НДС, может действовать в обычном порядке. Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп.3, 6 - 8 ст.171 НК РФ. Если все перечисленные условия выполнены, то налоговый вычет вполне обоснован.

Продавец, применяющий УСН и выставивший покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, обязан на основании п.5 ст.173 НК РФ исчислить и уплатить в бюджет НДС в размере, указанном в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Уплата НДС такими продавцами в соответствии с п.4 ст.174 НК РФ производится по итогам каждого налогового периода (месяца или квартала) согласно ст.163 НК РФ исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Суммы НДС, уплаченные такими продавцами поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ. Если лицо, применяющее УСН, выставляет счета-фактуры с выделенной суммой НДС, но не уплачивает данный налог в бюджет либо незаконно использует вычеты по НДС, то такие его действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, достаточно быстро будут выявлены правоохранительными органами.

Практика показала, что многие лица, применяющие УСН и одновременно выставляющие своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС, добросовестно выполняют рассмотренные требования о необходимости исчисления и уплаты НДС. Однако декларации по НДС ими в налоговый орган не представляются. Такая позиция обосновывается следующим образом: если указанные лица не являются плательщиками НДС в соответствии с гл.26.2 НК РФ, то согласно ст.80 НК РФ они не обязаны представлять декларацию по НДС в период применения УСН. Аргументация весьма спорная, однако она поддерживается арбитражными судами.

В результате на лицевом счете налогоплательщика в налоговой инспекции постепенно образуется фиктивная переплата по НДС. Переоформление такой переплаты в законную форму своевременной и полной уплаты налога - достаточно длительная и трудоемкая процедура, требующая выверки расчетов, а и иногда и проведения налоговой проверки. Кроме того, возможны ситуации, когда налогоплательщик со временем может потребовать зачета или возврата "излишне" взысканных сумм налога в порядке, приведенном в гл.12 части первой НК РФ.

На основании п.5 ст.174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п.5 ст.173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл.21 НК РФ. Действующая редакция этого пункта допускает двоякое толкование его требований в отношении налогоплательщиков (или лиц), перечисленных в п.5 ст.173 НК РФ. Для того чтобы избежать возможность двойного толкования, представляется целесообразным в установленном порядке изменить формулировку п.5 ст.174 НК РФ на следующую: "Налогоплательщики (налоговые агенты), а также лица, перечисленные в п.5 ст.173 настоящего Кодекса." (далее - по тексту в соответствии с действующей редакцией). Кроме того, с целью полного устранения противоречий, на наш взгляд, следует внести изменения и (или) дополнения и в ст.80 "Налоговая декларация" НК РФ. Например, абз.2 п.1 данной статьи можно дополнить следующим предложением: "В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговая декларация представляется также лицами, не являющимися налогоплательщиками". Комплексное использование предложенного поможет, по нашему мнению, на законодательном уровне окончательно урегулировать рассмотренную проблему.

Среди других проблемных вопросов, связанных с применением УСН и интересующих правоохранительные органы, можно выделить вопросы сокрытия отдельными налогоплательщиками выручки от налогообложения (особенно работающими на грани соблюдения критериев, приведенных в п.4 ст.346.13 НК РФ), вопросы совершения сделок с подставными фирмами налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, а также вопросы соблюдения действующего порядка ведения кассовых операций. В этой области уже накоплен достаточный опыт, который в настоящий момент адаптируется применительно к условиям применения налогоплательщиками специальных налоговых режимов, в том числе УСН.

Д.Б.Анисимов

Профессор

кафедры специальных дисциплин

Академии экономической безопасности

МВД России

Подписано в печать

15.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——