"Аудиторские ведомости", N 8, 2003

АУДИТ УСЛОВНЫХ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В ОРГАНИЗАЦИИ

Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, под условным фактом хозяйственной деятельности понимается факт хозяйственной деятельности (имеющий место по состоянию на отчетную дату), в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. Другими словами, возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

В связи с отсутствием информации об условных фактах хозяйственной деятельности возрастает информационный риск для пользователей бухгалтерской отчетности. Уменьшить этот риск возможно при проведении аудиторской проверки условных фактов хозяйственной деятельности в организации.

Цели аудита условных фактов хозяйственной деятельности - проверка соблюдения нормативных актов, регламентирующих правила отражения условных фактов на счетах бухгалтерского учета, и проверка достоверности бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта в части признания и раскрытия условных фактов.

На стадии планирования аудитор составляет план и программу аудита условных фактов хозяйственной деятельности.

В ходе аудита проверяются:

- правильность отнесения хозяйственных операций к условным фактам хозяйственной деятельности;

- обоснованность решений, касающихся признания и раскрытия условных фактов,

- адекватность оценки последствий условных фактов;

- правильность отнесения резерва на соответствующий вид расходов;

- полнота отражения условных фактов в бухгалтерском учете и отчетности.

Программа аудита представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. По нашему мнению, при составлении программы аудита целесообразно выделять отдельные хозяйственные операции, относящиеся к условным фактам. Необходимость такой детализации вызвана разнородностью информационного фонда (документов хозяйствующего субъекта и нормативных актов), являющегося источником аудиторских доказательств достоверности бухгалтерской отчетности в части признания и раскрытия условных фактов хозяйственной деятельности.

К условным фактам хозяйственной деятельности в организации могут быть отнесены гарантийные обязательства в отношении проданной продукции, не разрешенные на отчетную дату судебные разбирательства, обязательства по договору аренды, залог, прекращение части деятельности, крупная сделка, реорганизация, резервы по сомнительным долгам.

Рассмотрим отдельные элементы аудиторской проверки условных фактов хозяйственной деятельности в организации.

Проверка правильности отнесения хозяйственных

операций к условным фактам

Нормативная проверка отнесения операций к условным фактам осуществляется в соответствии с ПБУ 8/01. Для проверки соответствия критериев отнесения событий к условным, определенных законодательством и применяемых хозяйствующим субъектом, важно понять правовую природу каждой операции.

При анализе обязательств в отношении проданной продукции применяются ст.471 ГК РФ и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение). Принимаются во внимание договоры купли-продажи, накладные, счета-фактуры, подтверждающие отгрузку продукции.

В случае выданных гарантий в отношении проданной продукции в момент заключения договора возникает обязательство продавца в течение гарантийного срока производить ремонт продукции. Последствием гарантийных обязательств в отношении проданной продукции является уменьшение экономических выгод в виде расходов на гарантийный ремонт. Вероятность уменьшения экономических выгод высока, но поломка может и не наступить. Таким образом, гарантийные обязательства в отношении проданной продукции признаются условным фактом.

Не разрешенные на отчетную дату судебные разбирательства являются условным фактом, так как в случае принятия решения суда о виновности аудируемого лица у последнего возникнет обязательство выплатить штраф, неустойку, которые относятся к внереализационным расходам. Документами хозяйствующего субъекта, подтверждающими неразрешенные судебные разбирательства, являются исковые требования. Исковые требования, по которым организация выступает в качестве ответчика, ведут к возникновению обязательств и уменьшению экономических выгод. Также необходимо проверить иски, где организация выступает в качестве истца, так как они чаще всего являются основанием для отражения условных активов. Аудитору следует изучить претензии хозяйствующего субъекта, проверить их обоснованность, так как эти обстоятельства могут свидетельствовать о вероятности удовлетворения иска, т.е. о появлении в будущем экономических выгод. Если аудитор приходит к выводу, что иск не обоснован, то он должен указать на это руководству экономического субъекта, так как считать иск основанием для отражения условного актива будет необоснованно (абз.5 п.4 ПБУ 8/01).

При проверке обязательств по аренде применяются нормы гл.34 ГК РФ. Учитываются условия договоров аренды.

Договоры аренды - это та категория договоров, по которой могут создаваться избыточные резервы, связанные с ошибочным признанием факта условным. Например, по договорам операционной аренды известны случаи, когда организация отражает на счетах бухгалтерского учета в качестве возможного обязательства балансовую стоимость арендованного имущества. Отражение этого обязательства связано с тем, что фактически имущество находится на балансе у арендодателя, но ответственность за его сохранность лежит на арендаторе.

На наш взгляд, в этом случае не следует признавать операцию по аренде имущества в качестве условного факта по двум причинам:

- если вероятность наступления событий, могущих привести к уменьшению экономических выгод, мала, то условное обязательство не отражается (абз.4 п.3 ПБУ 8/01);

- в составе отчетности хозяйствующего субъекта имеется справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, которая свидетельствует о том, что арендатор отвечает за имущество, переданное ему по договору аренды с указанием стоимости этого имущества.

Условное обязательство по договору аренды может быть связано с досрочным расторжением договора или с потерей имущества в силу каких-либо причин. Например, если на отчетную дату имущество, переданное по договору аренды, утеряно арендатором, а договор аренды заключен после отчетной даты, то организация-арендатор должна признать данную операцию условным фактом.

Договоры о залоге и договоры поручительства изучаются с целью установления их соответствия положениям ст.ст.339 и 361 (соответственно) ГК РФ.

Залог и поручительство на основании параграфов 3, 5 гл.23 ГК РФ являются способом обеспечения исполнения обязательств, гарантией исполнения обязательства. При неисполнении обязательства залогодатель и поручитель обязаны передать имущество, служащее обеспечением исполнения обязательств, т.е. произойдет уменьшение экономических выгод. Поэтому залог и поручительство также являются условными фактами.

Прекращение части деятельности осуществляется на основании решения общего собрания акционеров согласно нормам ст.ст.178, 180 Трудового кодекса Российской Федерации.

В связи с прекращением работы подразделения у организации возникает обязательство по выплате выходного пособия перед работниками, что также является расходом, т.е. уменьшением экономических выгод. Документы хозяйствующего субъекта, подтверждающие факт закрытия подразделения организации, - протокол общего собрания акционеров, письменное извещение работников о предстоящем увольнении.

На основании решений общего собрания акционеров производятся также крупные сделки и реорганизация (ст.ст.78, 79 и п.6 ст.15 (соответственно) Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изменениями и дополнениями от 21.03.2002).

Вывод о том, что крупная сделка может классифицироваться в качестве условного факта, следует из предположения о наличии заключенного договора на покупку имущества на отчетную дату. Аудитору следует обратить внимание на момент заключения договора. Если предметом договора является покупка недвижимости, то такой договор считается заключенным только в момент государственной регистрации (п.3 ст.560 ГК РФ). Это означает, что между моментом возникновения обязательств и их исполнением отсутствует временной лаг, что в свою очередь указывает на то, что сделки с недвижимостью и продажа предприятия как имущественного комплекса условным фактом не являются.

Реорганизация является условным фактом только в случае сообщения организацией на отчетную дату своим кредиторам о таком решении (п.6 ст.15 Закона N 208-ФЗ). В случае принятия решения о реорганизации только на общем собрании акционеров, на наш взгляд, этот факт нельзя рассматривать как условный вследствие отсутствия категории обязательства.

Аудит резервов по сомнительным долгам проводится на основании актов инвентаризации, переписки с должником с учетом п.70 Положения.

Проверка обоснованности решений, касающихся

признания и раскрытия условных фактов

Нормативная проверка отражения условных активов в бухгалтерской отчетности осуществляется на основе п.7 ПБУ 8/01. Источником информации здесь служит пояснительная записка к бухгалтерской отчетности. Условные активы не отражаются на синтетических и аналитических счетах бухгалтерского учета, а только в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п.23 ПБУ 8/01). Важным является то, что в пояснительной записке не должны указываться ни оценка актива в денежном выражении, ни вероятность получения актива.

Нормативная проверка отражения условных обязательств в бухгалтерском учете заключается в контроле соблюдения условий признания условного факта, сформулированных в п.п.8, 13 ПБУ 8/01. Речь идет о высокой или очень высокой вероятности уменьшения экономических выгод и степени обоснованности оценки. Основным документом хозяйствующего субъекта, содержащим информацию о вероятности уменьшения экономических выгод как последствия условного факта и о методике оценки, является бухгалтерская справка-расчет.

Хотя ПБУ 8/01 содержит подход к оценке вероятности, методика самой оценки не разработана, поэтому аудируемые лица должны предоставлять информацию, на основании которой аудитор в каждом конкретном случае может принять решение об адекватности вычисленной вероятности. Для проверки применяемого экономическим субъектом способа расчета вероятности уменьшения экономических выгод аудитор может обратиться за помощью к эксперту. В этом случае аудитору следует руководствоваться Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта".

Заметим, что аудитор должен обратить внимание на полноту раскрытия условных фактов в пояснительной записке. В п.п.22 - 24 ПБУ 8/01 сформулированы основные пункты, по которым должна быть раскрыта эта информация.

Проверка адекватности оценки

последствий условных фактов

Анализ и проверка процедуры, осуществляемой руководством экономического субъекта для расчета оценочного значения, заключается в определении адекватности применяемой методики для конкретного случая и в реальности той информации, которая используется для принятия решения. Так, аудитору следует выяснить реальность данных о финансовом состоянии должника, по долгу которого был создан резерв, или прогнозную величину потерь организации-ответчика в результате судебного разбирательства. Источники информации здесь - бухгалтерская справка-расчет, планы-прогнозы.

Анализ соответствия оценочных значений планируемым и прогнозируемым мероприятиям заключается в изучении аудитором планов, прогнозов аудируемого лица, с тем чтобы сделать вывод об адекватности оценки последствий условного факта. Например, при принятии решения о сокращении деятельности предприятия аудитор должен проанализировать план реструктуризации деятельности предприятия, определить масштабы сокращения и сделать вывод о том, насколько резерв, созданный для выплаты выходных пособий, соответствует реальным масштабам сокращения.

Анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение, заключается в анализе (на основе переписки ответов на запросы) событий, произошедших после отчетной даты, изменивших оценку последствий условных фактов и (в случае существенных расхождений) корректировке указанной суммы. Например, по не разрешенному на 31 декабря 2002 г. судебному разбирательству, по оценкам юристов, аудируемому лицу следовало возместить только прямые потери истца. Экономический субъект создал резерв на соответствующую дату. В феврале следующего года ситуация изменилась и, по оценкам экспертов, аудируемое лицо наряду с прямыми потерями должно будет возместить упущенную истцом выгоду. В данном случае аудитору следует сообщить клиенту о необходимости увеличить сумму резерва по условному факту, связанному с неразрешенным судебным разбирательством.

Подтверждение - это получение письменных ответов от третьих лиц на запросы аудитора. Одним из основных способов получения доказательств при аудиторской проверке условных фактов является направление запросов. Например, в случае сомнений по поводу оценки условного обязательства по искам экологической службы, МНС России, поставщиков, арендодателей аудитор посылает запрос юристу, ведущему дела предприятия, по поводу величины обязательства в денежном выражении. В зависимости от полученного ответа аудитор приходит к выводу о правильности оценки последствий условного факта.

Немалую роль в данных процедурах играет проверка математических расчетов. Например, при расчете резерва на гарантийный ремонт аудитор проверяет правильность определения процента затрат на гарантийный ремонт по отношению к выручке от продажи, который вычисляется по данным за три предыдущих периода. При расчете резерва по сомнительным долгам также необходим арифметический контроль, поскольку применяются достаточно сложные методики расчета в соответствии с п.17 ПБУ 8/01.

Большое значение при аудите условных фактов хозяйственной деятельности имеет проверка правильности определения вида расходов, на который отнесен резерв по условным фактам, так как именно этот фактор тесно связан с финансовым состоянием предприятия.

Нормативная проверка отнесения резерва на расходы предприятия осуществляется в соответствии с п.9 ПБУ 8/01 и п.11 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (с изменениями и дополнениями от 30.03.2001). При этом анализируются данные бухгалтерской справки-расчета.

Проверка затруднена тем, что в законодательстве, на наш взгляд, есть отдельные противоречия. Так, п.9 ПБУ 8/01 указывает на то, что в зависимости от вида обязательства резерв относится на расходы по обычным видам деятельности (или прочие расходы), а п.11 ПБУ 10/99 свидетельствует о том, что резерв по условным фактам относится к операционным расходам. Нам представляется, что правила, установленные ПБУ 8/01, более логичны с позиций методологии бухгалтерского учета.

Таким образом, аудитор проверяет правильность отнесения резерва к определенному виду расходов. Например, в случае создания резерва на гарантийный ремонт расходы отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" в соответствии с п.7 ПБУ 10/99, расходы на резерв по сомнительным долгам, расходы, связанные с возникновением обязательств по исковым требованиям, расходы вследствие нарушения договорных обязательств (досрочное расторжение договора аренды) относятся к внереализационным расходам в соответствии с п.12 ПБУ 10/99 и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Проверка полноты отражения условных фактов

в бухгалтерской отчетности

В данном случае, на наш взгляд, применимо прослеживание. Под прослеживанием понимается процедура, в ходе которой аудитор проверяет отражение условных фактов в первичных документах - гражданско-правовых договорах, исках, протоколах собрания акционеров, в бухгалтерской справке-расчете, в регистрах аналитического учета и синтетического учета и статьях отчетности.

Так, для прослеживания операций по созданию резерва на гарантийный ремонт, резерва на выплату выходных пособий аудитор проверяет такие документы, как бухгалтерская справка-расчет, ведомости N N 12, 15, журнал-ордер 10, главную книгу и бухгалтерский баланс (строки 213, 650), отчет о прибылях и убытках (строки 020, 040).

Для прослеживания операций, связанных с созданием резерва по неразрешенным судебным разбирательствам, обязательствами по договору аренды, поручительством, залогом, проверяются записи в бухгалтерской справке-расчете, ведомости N 15, журнале-ордере 10/1, главной книге, в бухгалтерском балансе (строка 650), в отчете о прибылях и убытках (строка 130). При проверке операций, связанных с созданием резерва по сомнительным долгам, анализируются данные акта инвентаризации, бухгалтерской справки-расчета, журнала-ордера 8, главной книги, бухгалтерского баланса (строки 230, 240), отчета о прибылях и убытках (строка 130). При реорганизации и крупных сделках рассматриваются протокол собрания акционеров, бухгалтерская справка-расчет, пояснительная записка, договор купли-продажи.

При прослеживании условных фактов, подлежащих раскрытию в пояснительной записке, сверяются суммы в бухгалтерской справке-расчете с суммами в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

В российском законодательстве согласно Федеральному закону от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изменениями и дополнениями от 30.12.2001) целью аудита является проверка достоверности бухгалтерской отчетности, однако в международной практике выделяют еще одну цель аудита - анализ влияния условных фактов на финансовое состояние предприятия. С нашей точки зрения, такой анализ необходим, так как информация об условных фактах носит прогнозный характер, а целью финансового прогноза является определение будущего состояния предприятия, знание о котором уменьшает информационный риск для пользователей бухгалтерской отчетности. Характер влияния условных фактов на финансовое состояние предприятия определяется в зависимости от того, как признается резерв по условным фактам: расходом по обычным видам деятельности, операционным или внереализационным расходом.

Отражение на счетах бухгалтерского учета ряда условных фактов показано в таблице.

Отражение условных фактов на счетах бухгалтерского учета

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |    Условные факты   |          Корреспонденция счетов          |
   |                     +————————————————————————————————T—————————+
   |                     |              Дебет             |  Кредит |
   |                     +——————————T——————————T——————————+————T————+
   |                     |    08    |  20, 23, |    91    | 63 | 96 |
   |                     |          |  25, 26  |          |    |    |
   +—————————————————————+——————————+——————————+——————————+————+————+
   |Не завершенные на    |          |          |     x    |    |  x |
   |отчетную дату        |          |          |          |    |    |
   |судебные             |          |          |          |    |    |
   |разбирательства      |          |          |          |    |    |
   +—————————————————————+——————————+——————————+——————————+————+————+
   |Выданные до отчетной |          |          |     x    |    |  x |
   |даты гарантии,       |          |          |          |    |    |
   |поручительства       |          |          |          |    |    |
   +—————————————————————+——————————+——————————+——————————+————+————+
   |Выданные организацией|          |     x    |          |    |  x |
   |гарантийные          |          |          |          |    |    |
   |обязательства в      |          |          |          |    |    |
   |отношении проданной  |          |          |          |    |    |
   |продукции            |          |          |          |    |    |
   +—————————————————————+——————————+——————————+——————————+————+————+
   |Прекращение          |          |     x    |          |    |  x |
   |деятельности         |          |          |          |    |    |
   |подразделения        |          |          |          |    |    |
   |организации          |          |          |          |    |    |
   +—————————————————————+——————————+——————————+——————————+————+————+
   |Признание            |          |          |     x    |  x |    |
   |дебиторской          |          |          |          |    |    |
   |задолженности        |          |          |          |    |    |
   |сомнительной к       |          |          |          |    |    |
   |получению            |          |          |          |    |    |
   +—————————————————————+——————————+——————————+——————————+————+————+
   |Планируемая до       |     x    |          |          |    |  x |
   |отчетной даты крупная|          |          |          |    |    |
   |сделка               |          |          |          |    |    |
   L—————————————————————+——————————+——————————+——————————+————+—————
   

Примечание. Планируемая крупная сделка не отражается в бухгалтерском учете. Запись Дебет 08, Кредит 96 сделана с целью прогноза будущего состояния предприятия.

В заключение отметим, что признание и раскрытие информации об условных фактах необходимы не только для гармонизации российских правил бухгалтерского учета с международной практикой, но и для уменьшения информационного риска в бухгалтерской отчетности, представляемой пользователям.

Е.А.Мизиковский

Профессор

Ю.В.Граница

Преподаватель

Нижегородский государственный

университет

Подписано в печать

15.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——