"Аудиторские ведомости", N 8, 2003

РЕОРГАНИЗАЦИЯ В ФОРМЕ СЛИЯНИЯ:

ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ ПЛАТЕЛЬЩИКА НДС

Реорганизация юридического лица, в том числе в форме слияния, как правовая процедура регламентируется ГК РФ, так как это закон прямого действия, регулирующий деятельность хозяйствующих субъектов. Правовой смысл реорганизации в форме слияния состоит в том, что реорганизуемые юридические лица объединяются во вновь создаваемое юридическое лицо, при этом их существование прекращается, а новая организация проходит государственную регистрацию и приобретает правоспособность в соответствии с законодательством, кроме того, к этой организации переходят все права и обязанности реорганизованных юридических лиц.

Такое положение закреплено в ст.58 ГК РФ, которая утверждает универсальное правопреемство, как правило, полного объема прав и обязанностей при реорганизации юридических лиц. Это означает, что реорганизуемые юридические лица передают вновь создаваемой организации все свои права и обязанности в полном объеме без каких-либо изъятий и исключений. Традиционный для отечественного законодательства принцип универсальности правопреемства отражен в нормах законодательства, обязывающих правопреемника принять не только все имущественные права, но и обязанности, а также исключающих принятие части имущества или принятие имущества под условием или с оговорками. Универсальность правопреемства предполагает также переход прав и обязанностей в один конкретный момент - в момент регистрации вновь созданного юридического лица - правопреемника.

Переход прав и обязанностей фиксируется особым документом - передаточным актом, что закреплено в п.1 ст.58. Статья 59 ГК РФ рассматривает передаточный акт как важнейший правоустанавливающий документ, определяющий характер и состав передаваемых прав и обязанностей. Однако нельзя утверждать, что в процессе слияния переходят только те права и обязанности, которые были отражены в передаточном акте. Принцип универсальности правопреемства проявляется в том, что объем переходящих прав и обязанностей зависит не от документа, в котором они фиксируются, а от их фактического наличия у правопредшественника. Поэтому в соответствии с положениями ст.58 ГК РФ к правопреемнику переходят и не отраженные в этом документе и даже не выявленные на момент слияния права и обязанности реорганизованных правопредшественников.

Передаточный акт установлен законом как документ, необходимый для государственной регистрации созданного в процессе слияния юридического лица.

В соответствии с п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами. Другими словами, в этом документе должны содержаться сведения о всех обязательствах долгового характера, а также всех правах требования, передаваемых реорганизуемым юридическим лицом своему правопреемнику, с обязательным указанием (подробной балансовой расшифровкой) числящихся по каждому кредитору и должнику денежных сумм. Поэтому составлению передаточного акта должна предшествовать обязательная инвентаризация имущества и денежных обязательств реорганизуемого юридического лица, предусмотренная законом.

Типовая унифицированная форма передаточного акта не установлена. Реорганизуемое юридическое лицо может составлять передаточный акт в произвольной форме с учетом требований, предъявляемых к оформлению первичных учетных документов согласно ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в части обязательных реквизитов.

Необходимо выделить следующие блоки информации, которые должны содержаться в передаточном акте:

- общая информация о реорганизации юридических лиц;

- передаточный баланс, содержащий сведения об имуществе, обязательствах и собственном капитале реорганизуемого юридического лица;

- пояснения к передаточному балансу, затрагивающие отдельные статьи имущества, обязательств и собственного капитала.

В передаточном акте должны быть, в частности, указаны:

- наименование документа;

- дата составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции (передача конкретных прав и обязанностей в ходе реорганизации);

- измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении (следует указать количество передаваемого в ходе реорганизации имущества и обязательств, дать их подробное описание и денежную оценку);

- наименование должностей лиц, ответственных за реорганизацию и за ее документальное оформление;

- личные подписи указанных лиц.

Передаточный акт, составленный на дату принятия решения о реорганизации, утверждается учредителями (участниками) или органом, принявшим решение о реорганизации юридического лица. Затем он представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации.

На подготовку и согласование учредительных документов может потребоваться значительное время, не ограничиваемое законодательством. Следовательно, с момента составления передаточного акта в первоначальном варианте до даты государственной регистрации проходит время, в течение которого реорганизуемая организация ведет производственную и финансовую деятельность. Естественно, что на дату государственной регистрации вновь создаваемого юридического лица изменится и баланс реорганизуемой организации, что должно найти отражение в окончательном варианте передаточного акта. Практика показывает, что в дополнение к этим документам будут составлены специальный акт или справка, разъясняющие причины изменений тех или иных показателей. Однако статус такого документа в настоящее время законодательно не определен.

Пояснения к передаточному балансу призваны упростить процедуру объединения показателей отчетности реорганизуемых организаций при одновременном выполнении требований ГК РФ и других нормативных актов Российской Федерации.

Непредставление вместе с учредительными документами передаточного акта, а также отсутствие в нем положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица могут повлечь отказ в государственной регистрации вновь создаваемого юридического лица. Передаточный акт утверждается органом, принявшим решение о слиянии, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации.

В соответствии с п.1 ст.60 ГК РФ учредители (участники) юридического лица или орган, принявший решение о реорганизации юридического лица, обязан письменно уведомить об этом кредиторов реорганизуемого юридического лица. ГК РФ не устанавливает временные рамки уведомления о реорганизации, а также не определяет срок, в течение которого кредитор вправе осуществить принадлежащие ему права. Конкретные сроки уведомления кредиторов содержатся в нормативных актах, регулирующих деятельность отдельных видов юридических лиц (например, ст.15 Федерального закона N 120-ФЗ (в ред. от 07.07.2001), ст.51 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). Кредитор не может воспрепятствовать переводу долга, который возникает в результате реорганизации. В этом состоит отличие перехода прав и обязанностей в процессе реорганизации от перемены лиц в обязательстве, так как реорганизация не является переменой лиц - правопредшественник трансформируется в новое юридическое лицо, передавая ему все свои обязательства и ответственность по ним без разрешения кредиторов. Отсутствие у кредитора права на запрет перевода долга в полной мере компенсируется предоставлением кредитору права требовать от реорганизуемого лица досрочного исполнения обязательства или его прекращения, а также возмещения убытков, причиненных досрочным прекращением обязательства. Таким образом, реорганизация по своей правовой природе в корне отличается от перемены лиц в обязательстве и носит уведомительный характер для третьих лиц, в том числе и для кредиторов.

Передача имущества и обложение НДС

В налоговом законодательстве понятие "кредиторы" не раскрывается. Пользуясь определениями гражданского законодательства, можно утверждать, что кредиторами являются все те лица, в отношении которых имеются какие-либо обязательства или обязанности. В соответствии со ст.64 ГК РФ это и граждане, и работники организации, и юридические лица, и бюджет (следовательно, и налоговые органы), и внебюджетные фонды. Также следует обратить внимание на то, что в некоторых законодательных актах критерии определения кредиторов напрямую распространяются на налоговые органы. В частности, в п.3 ст.11 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" указано, что нормы о кредиторах применяются к налоговым и иным уполномоченным органам. Надо отметить, что сама суть перехода прав и обязанностей юридического лица в процессе реорганизации полностью отражается в положениях налогового законодательства, также основанных на универсальности правопреемства и призванных гарантировать стабильность хозяйственных отношений субъектов, в том числе в части уплаты налогов.

Рассматривая передачу имущества в процессе реорганизации с точки зрения исполнения обязанностей по уплате НДС, следует обратиться к ст.146 НК РФ, которая устанавливает объект обложения НДС. Согласно положениям, изложенным в этой статье, объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ реализацией не признается передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации (п.3 ст.39 НК РФ). Следовательно, в процессе передачи имущества от правопредшественника к правопреемнику не возникает объекта налогообложения.

Логика законодателя в данном случае вполне понятна. По общему правилу реализацией товаров, работ или услуг признается их передача на возмездной основе либо обмен, а в случаях, специально оговоренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ или оказание услуг - на безвозмездной основе (п.1 ст.39 НК РФ). Что касается передачи имущества в процессе реорганизации, то такая передача не является возмездной операцией и в то же время в корне отличается от безвозмездной в рамках понятий, принятых в налоговом законодательстве. Важно отметить, что законодатель закрепил за такой передачей статус не приносящей доход, так как не включил ее и в перечень внереализационных доходов, поименованных в ст.250 НК РФ. К тому же передача имущества в процессе реорганизации не может быть отождествлена и с безвозмездной передачей, включенной в список внереализационных доходов согласно п.8 ст.250 НК РФ. Основное отличие состоит в том, что при безвозмездной передаче происходит переход только прав, связанных с данным имуществом, а при передаче в процессе реорганизации переход в полном объеме и прав, и обязанностей. Другое важное отличие состоит в том, что передающая сторона прекращает свое существование, что в принципе исключает возможность какого-либо возмещения стоимости.

Принцип универсальности правопреемства, утвержденный ст.ст.58, 59 ГК РФ, находит свое отражение и в налоговом законодательстве: правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него ст.50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Так как передача имущества в процессе реорганизации не является объектом налогообложения в соответствии с положениями ст.39 НК РФ, у вновь созданной организации возникают проблема учета НДС по переданному имуществу, возмещенного ранее, и право на налоговые вычеты по ранее приобретенным правопредшественником товарам, работам, услугам.

Правовой основой налоговых вычетов являются нормы, изложенные в ст.171 НК РФ. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации, в том случае, если эти товары, работы, услуги приобретались для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения, за исключением перепродажи. Случаи, когда уплаченный при приобретении имущества НДС учитывается в их стоимости и не может быть принят к вычету, перечислены в п.2 ст.170 НК РФ. Во всех остальных случаях налог можно принять к вычету при наличии условий, также изложенных в налоговом законодательстве. Основным условием, установленным законодателем для осуществления права на налоговый вычет, является использование имущества в операциях, являющихся объектом налогообложения. Право на вычет в полной мере относится к имуществу, передаваемому в процессе реорганизации.

По нашему мнению, осуществляя процесс передачи имущества, правопредшественник должен передать документы, на основании которых им были сделаны налоговые вычеты: договоры купли-продажи или оказания услуг по доставке, монтажу, акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), подписанный сторонами, товарные накладные на отгрузку товаров, доверенность, которую должны иметь лица, осуществляющие сдачу и/или приемку товара, товарно-транспортные накладные и путевой лист со штампами автопредприятия при доставке автотранспортом или речным транспортом, железнодорожные накладные и грузовые квитанции при доставке железнодорожным транспортом, накладные отправителя и грузовые накладные при доставке воздушным транспортом, коносамент (выписывает порт) при доставке морским транспортом; счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст.169 НК РФ; документы, подтверждающие оплату поставщику, платежное поручение на перечисление денежных средств, по необходимости приходный или расходный кассовый ордер.

Обязанность восстановить НДС возникает на основании положений, изложенных в п.2 ст.170 НК РФ. В обязанности налогоплательщика входит восстановление ранее возмещенных сумм НДС в тех случаях, если суммы налога должны были быть включены в стоимость приобретаемых товаров, работ, услуг в момент приобретения либо фактически уплачены им при ввозе товаров на основании п.2 ст.170 НК РФ. Подпункт 4 п.2 ст.170 содержит условия для включения НДС в стоимость товаров, работ, услуг в том случае, если они приобретаются для целей, которые не признаются реализацией. Обратим внимание на то, что основополагающим моментом для возникновения у налогоплательщика обязанности по восстановлению ранее возмещенного НДС является цель такого приобретения, заведомо известная в момент приобретения, т.е. если в момент приобретения налогоплательщик уже знает, что приобретаемое имущество будет использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения. При возникновении условий, изложенных в п.2 ст.170 НК РФ, в том числе в пп.4, налогоплательщик обязан включить эти суммы налога в стоимость имущества и отразить в учете это имущество по цене, включающей сумму налога. Стоимость имущества, передаваемого в процессе реорганизации, отражена в учете без налога, так как в момент его приобретения сумма налога была выделена и подлежала возмещению, потому что имущество предназначалось для операций, являющихся объектом налогообложения.

Кроме рассмотренных налоговое законодательство содержит еще одно основание, по которому ранее возмещенный НДС должен быть восстановлен. Согласно ст.145 НК РФ, которая содержит нормы, регулирующие освобождение налогоплательщика от уплаты на срок 12 месяцев, а также его права и обязанности, в случае нарушения определенных условий налогоплательщик будет обязан восстановить НДС.

Перед правопреемником стоит задача подготовить дополнительные доказательства того, что цели и способы дальнейшего использования полученного от реорганизованного лица имущества не изменятся, что оно по-прежнему будет использоваться для операций, являющихся объектом налогообложения. Для этого нужно представить документы, подтверждающие принятие этих объектов на бухгалтерский учет таким же образом, как у правопредшественника, составить бухгалтерскую справку о том, в каких операциях используется имущество, а также о начислении амортизации, если это необходимо.

Передача имущества при реорганизации

и при внесении в уставный капитал

Передача имущества в уставный капитал, который определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов, и передача имущества правопреемнику в результате реорганизации имеют общую правовую основу с точки зрения гражданского законодательства. Она состоит в том, что объекты гражданских прав отчуждаются от прежних собственников вследствие их решения и передаются новым собственникам. В соответствии со ст.129 ГК РФ объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Таким образом, гражданское законодательство в одной норме объединило два аспекта передачи имущества, схожих по своей природе. Первый - реорганизация - упомянут в данной статье, а второй - передача имущества в уставный капитал - является одной из возможностей отчуждения объектов гражданских прав "иным способом". И в том, и в другом случае закон не содержит никаких ограничений для осуществления такой передачи.

Налоговое законодательство также не содержит никаких ограничений для осуществления таких операций с имуществом. Что касается ранее возмещенного НДС по этому имуществу, то и при реорганизации, и при передаче в уставный капитал факторы, определяющие обязанности налогоплательщика, весьма сходны. Имущество, о котором идет речь, приобреталось для налогооблагаемых целей, имело конкретное назначение в хозяйственной деятельности собственника, участвовало в налогооблагаемой деятельности, оплачено, о чем свидетельствуют необходимые документы и счета-фактуры. По прошествии времени собственником было принято решение о передаче данного имущества другому собственнику - либо правопреемнику, либо во вновь создаваемую организацию. Возникает юридический факт - смена собственника, который сам по себе не меняет характера использования имущества, его целевого назначения, участия в налогооблагаемых операциях и тем более не влияет на произведенную ранее оплату этого имущества. Право налогоплательщика на возмещение НДС законодательно связано с исполнением вышеизложенных условий и может быть реализовано налогоплательщиком по окончании налогового периода, что и сделано прежним собственником на законных основаниях. В то же время законом не предусмотрено лишение налогоплательщика права на возмещения НДС либо обязанности восстановить ранее возмещенные суммы НДС в случае передачи имущества в уставный капитал либо правопреемнику.

Приведем в этой связи ряд примеров из судебной практики.

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2001 по делу N А 72-3010/00-А272. Суд рассмотрел обстоятельства, связанные с восстановлением в бюджет ранее возмещенного НДС по основным средствам, внесенным в качестве вклада в уставный капитал. Аргументы налоговых органов основаны на том положении действующего в период до 1 января 2001 г. налогового законодательства, что условием возмещения является использование товарно-материальных ценностей в процессе производства и отнесение их стоимости на издержки, а передача в уставный капитал процессом производства не является и издержек не создает. Кроме того, налоговые органы ссылаются на Инструкцию Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", действующую в рассматриваемый период, которая предусматривает необходимость осуществления в бухгалтерском учете записей, восстанавливающих возмещенный ранее на законных основаниях НДС в случае, если материальные ресурсы, по которым НДС был возмещен, использованы на производство, освобожденное от указанного налога. По мнению налоговых органов, указанный порядок восстановления НДС по аналогии можно применить в данном случае.

Однако у суда сложилось другое мнение. Суд решил, что налоговое законодательство не предусматривает обязанности налогоплательщика восстанавливать суммы НДС, ранее возмещенные из бюджета при приобретении товарно-материальных ценностей и в дальнейшем переданные в качестве вклада в уставный капитал, потому что такая хозяйственная операция не является реализацией, а уплата НДС связана с реализацией товаров, работ, услуг.

Данный вывод подтвержден Постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в которых установлено, что при рассмотрении споров о взыскании НДС необходимо иметь в виду положения п.3 ст.39 НК РФ. В соответствии с этим пунктом передача имущества в уставный капитал реализацией не является. Кроме того, в своих выводах в пользу позиции налогоплательщика суд ссылается на пп."в" п.10 Инструкции N 39, в котором говорится, что средства учредителей, вносимые в уставные фонды, освобождены от уплаты НДС.

Таким образом, суд утверждает, что законодательство не предусматривает в данном случае ни порядок уплаты НДС, ни порядок восстановления ранее возмещенного НДС.

Аргументы судебных органов убедительны и в той части, которая связана с отклонением довода налоговых органов о том, что порядок восстановления НДС можно применять по аналогии. Суд ссылается на ст.57 Конституции Российской Федерации и на постановления Конституционного Суда Российской Федерации, в которых указано на то, что налог можно считать законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ.

Постановление ФАС Центрального округа от 13.09.2002 по делу N А23-810/02А-18-7. В ходе судебного разбирательства, связанного с рассмотрением обстоятельств дела о доначислении и восстановлении сумм НДС по основным средствам, переданным в уставный фонд другой организации, суд обоснованно признал, что действующим в рассматриваемый период налоговым законодательством не предусмотрено восстановление ранее предъявленных к возмещению из бюджета сумм НДС. Одним из доводов суда являлось положение законодательства о том, что суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов и законодательством не предусмотрено дальнейшее их восстановление. В своем решении суд также опирался на положения ст.39 НК РФ, а также на вывод о том, что при передаче основных средств в уставный капитал отсутствует объект налогообложения.

Постановление ФАС Уральского округа от 18.10.2000 по делу N Ф09-1292/2000-АК. Суд установил, что при передаче имущества в уставный капитал другого общества сумма НДС, ранее возмещенная из бюджета, не должна быть восстановлена, потому что передача основных средств в уставный капитал не признается реализацией на основании ст.39 НК РФ и объект налогообложения в таком случае отсутствует.

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.1999 по делу N 55-92/98-11. Суд установил, что переход всего объема прав и обязанностей от правопредшественника к его правопреемнику на основании передаточного акта рассматривается как самостоятельная форма выбытия имущества и передача имущественных прав из ведения реорганизуемого хозяйствующего субъекта, которую нельзя отождествлять ни с реализацией имущества, ни с его безвозмездной передачей, так как при правопреемстве наряду с увеличением активов происходит и увеличение пассивов (обязательств).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2003 по делу N А56-16282/02. Суд рассмотрел обстоятельства этого дела, связанные с утверждением налогового органа о том, что налогоплательщик необоснованно предъявил к возмещению из бюджета НДС за 2001 г., поскольку в этом периоде у него отсутствовали операции, признаваемые объектом налогообложения. Ссылаясь на этот факт, налоговые органы вынесли решение о доначислении сумм НДС. Налогоплательщик не согласился с этим решением и обратился в суд. Суд установил, что согласно ст.171 НК РФ налогоплательщику предоставляется право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п.1 - 3 ст.146 НК РФ на установленные налоговые вычеты. В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ к налоговым вычетам отнесены суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им, в том числе при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, а также документов, подтверждающих фактическую оплату предъявляемых сумм налога. Согласно ст.172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Суд в Постановлении указал, что каких-либо других ограничений для предъявления к вычету НДС в НК РФ не содержится. Таким образом, суд установил, что отсутствие объекта налогообложения не лишает права налогоплательщика применять налоговый вычет.

Передавая имущество вновь создаваемому юридическому лицу, правопредшественник должен передать и товары, работы, услуги, по которым еще не был произведен налоговый вычет. Опираясь на универсальность правопреемства, являющегося основой реорганизации, а также на ст.50 НК РФ, закрепляющую за правопреемником все права и обязанности его правопредшественника, связанные с налоговыми отношениями, следует отметить, что право на вычет по этой группе имущества перейдет вместе с самим имуществом к правопредшественнику, так как реорганизация является механизмом, обеспечивающим непрерывность хозяйственной деятельности предприятия. Условия для сохранения права на вычет будут теми же, что и для ранее возмещенного НДС, так как они законодательно закреплены в ст.171 НК РФ.

По нашему мнению, подтверждая свое право на налоговый вычет по ранее приобретенным товарам, работам, услугам, правопреемнику необходимо отдельно выделить эту группу имущества, отразить в журналах учета счетов-фактур, которые будут передаваться в числе прочих документов, дату перехода обязательств и прав к вновь созданному юридическому лицу, уведомить своих контрагентов об изменении реквизитов и копии таких уведомлений приложить к счетам-фактурам, подтвердить приказами, распоряжениями, актами сохранение назначения данных товаров, работ, услуг в целях, отраженных в ст.ст.171 и 172 НК РФ, подтвердить бухгалтерской справкой принятие этих объектов на бухгалтерский учет как у правопредшественника, так и у правопреемника для операций, являющихся объектом налогообложения. Эти мероприятия позволят правопреемнику укрепить и доказать свою позицию в случае возникновения разногласий с налоговыми органами.

Что касается счетов-фактур по перешедшим в процессе реорганизации товарам, работам, услугам, а именно изменений реквизитов покупателя на реквизиты образованного в процессе слияния организаций, то налоговое законодательство не содержит запретов вносить такие изменения в сами счета-фактуры. К тому же у налогоплательщика в соответствии с п.1 ст.21 НК РФ имеется право представлять пояснения, а в соответствии с п.5 ст.100 НК РФ - письменные объяснения, а также прикладывать документы, обосновывающие его позицию. В данном случае понадобятся договор о слиянии и другие реорганизационные документы с реквизитами правопредшественников и правопреемника. За налогоплательщиком остается и другое право - применить налоговый вычет позже, после переоформления счетов-фактур. Заметим, что ст.171 НК РФ не предусматривает ограничений права на вычет из-за невыполнения налогоплательщиком обязанности соблюдать порядок оформления счетов-фактур.

Особенности налогообложения при слиянии

При реорганизации в форме слияния ни одна из сторон не может быть определена как покупатель. Также слияние не является куплей-продажей, потому что все имущественные права и обязанности одной или нескольких организаций переходят в полном объеме к другой, а активы и пассивы баланса сливаются с активами и пассивами баланса правопреемника, в том числе это происходит и с задолженностями по уплате налогов в бюджеты всех уровней. Экономическая суть реорганизации состоит в перераспределении активов и обязательств организации. При слиянии происходит соединение активов одной организации с активами других организаций, обязательства также соединяются. Таким образом, стоимость передаваемых на баланс активов, в том числе стоимость основных фондов, товарно-материальных ценностей и прочего имущества, не может включаться в состав валового дохода налогоплательщика - вновь создаваемой организации-правопреемника.

В связи с этим приведем разъяснение Управления МНС России по г. Москве, изложенное в Письме от 24.12.2001 N 02-11/59303, в котором утверждается, что при реорганизации передача основных средств и другого имущества правопреемнику согласно акту не является реализацией, не подлежит обложению НДС, а если по передаваемому имуществу был произведен в установленном законом порядке вычет налога, то уменьшение данного вычета при передаче не предусмотрено.

В случае возникновения споров между юридическими лицами, находящимися в процессе реорганизации, и другими субъектами гражданского оборота по вопросам процедуры слияния и ее последствий необходимо учитывать нормы следующих правовых документов.

Статья 387 ГК РФ регулирует переход прав кредитора к другому лицу на основании универсального правопреемства как предусмотренный законом.

Статья 413 ГК РФ рассматривает обстоятельства, при которых происходит прекращение обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице. Наиболее распространенный случай такого совпадения имеет место при универсальном правопреемстве. Применительно к юридическим лицам имеется в виду их реорганизация в форме слияния (оба ранее существовавших юридических лица до реорганизации были разными сторонами в одном и том же обязательстве).

Статья 1202 ГК РФ раскрывает такое понятие, как "личный закон юридического лица". Личным законом юридического лица считается право страны, где учреждено юридическое лицо. На основе личного закона юридического лица определяются, в частности, создание, реорганизация и ликвидация юридического лица, в том числе правопреемство; содержание правоспособности юридического лица; порядок приобретения юридическим лицом гражданских прав и принятия на себя гражданских обязанностей; внутренние отношения, в том числе отношения юридического лица с его участниками; способность юридического лица отвечать по своим обязательствам. При реорганизации юридического лица, зарегистрированного в Российской Федерации, его личным законом является законодательство Российской Федерации.

Статья 44 Гражданско-процессуального кодекса Российской Федерации также подчеркивает универсальные принципы правопреемства, так как суд допускает замену любой стороны ее правопреемником на любой стадии гражданского судопроизводства. Все действия, совершенные до вступления правопреемника в процесс, обязательны для него в той мере, в какой они были бы обязательны для лица, которое правопреемник заменил. Поскольку при правопреемстве переходят и те права и обязанности, которые не выявлены на момент реорганизации, то возможные споры будут в дальнейшем разрешаться между правопреемниками в установленном законом общем порядке.

Статья 48 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации также допускает возможность правопреемства на любой стадии арбитражного процесса. Для правопреемника все действия, совершенные в арбитражном процессе до вступления правопреемника в дело, обязательны в той мере, в какой они были обязательны для лица, которое правопреемник заменил.

При реорганизации акционерных обществ необходимо учитывать положения, содержащиеся в Постановлении ФКЦБ России от 12.02.1997 N 8 "Об утверждении стандартов эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций". Законом предусмотрены случаи, на которые правопреемство не распространяется. Поэтому в процессе подготовки к обязательной инвентаризации необходимо выявить наличие таких документов с целью дальнейшего их переоформления на вновь создаваемое в процессе реорганизации юридическое лицо. Это касается обязательств, отраженных в договорах безвозмездного пользования, а также индоссамента ценных бумаг.

Следует также иметь в виду, что действующее законодательство содержит запрет на переход прав, неразрывно связанных с личностью реорганизуемого общества - кредитора. К таким правам относится право заниматься определенными видами деятельности на основании лицензии. В соответствии со ст.7 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензируемый вид деятельности может осуществлять только получившее лицензию юридическое лицо. Лицензия не может передаваться другим лицам и соответственно теряет свою юридическую силу в результате реорганизации.

Особое внимание следует обратить на договоры, действие которых рассчитано на длительный период, - договоры энергоснабжения, коммунальных услуг, аренды и т.п. Такие договоры необходимо перезаключить на имя вновь создаваемого в процессе реорганизации юридического лица.

Ю.Л.Межникова

ООО "Аудиторская фирма Аваль"

"Подписано в печать

15.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——