"Учет.Налоги.Право", N 25, 2003

РАСХОД ЛИ ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ?

Любой расход, исключаемый из налоговой базы, должен быть экономически обоснованным и документально подтвержденным. Если же расход не удовлетворяет этим критериям, то и принять его при исчислении налога на прибыль нельзя. Но в то же время Налоговый кодекс предусматривает особый порядок учета некоторых расходов. Например, расходов на приобретение амортизируемого имущества. Действует ли в этом случае общий принцип признания расходов?

Налоговый кодекс предъявляет ко всем расходам, на которые налогоплательщик хочет уменьшить налоговую базу, достаточно жесткие требования. Эти требования сформулированы в ст.252 НК РФ. Напомним, что расходами для целей налогообложения признаются любые затраты, произведенные при осуществлении деятельности, направленной на извлечение дохода. При этом расходы должны удовлетворять критериям экономической обоснованности и документальной подтвержденности.

Именно с позиций ст.252 НК РФ привыкли рассматривать расходы как налогоплательщики, так и налоговые органы. Однако в некоторых случаях у налогоплательщиков возникают сомнения в том, действуют ли эти правила для конкретного вида расходов. Ярким примером такой ситуации является порядок формирования первоначальной стоимости основных средств.

Напомним, что Налоговый кодекс разрешает включать в первоначальную стоимость основного средства расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При этом никаких требований к этим расходам НК РФ не выдвигает. В результате возникает вопрос, можно ли включить в первоначальную стоимость основного средства, например, экономически не обоснованные расходы.

Допустим, налогоплательщик приобрел дорогостоящий станок и оплатил его доставку специально нанятым самолетом. В то же время этот станок можно было доставить и железнодорожным транспортом, причем сроки доставки были бы вполне сопоставимы. Может ли в такой ситуации бухгалтер включить в первоначальную стоимость станка для целей налогового учета стоимость его доставки самолетом?

Определимся с понятиями

Налоговый кодекс определяет первоначальную стоимость основного средства как сумму расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, согласно Налоговому кодексу, первоначальная стоимость основного средства - это сумма расходов. Как мы уже указывали, требования к расходам налогоплательщика перечислены в ст.252 НК РФ. Никаких исключений для расходов по приобретению основных средств НК РФ не делает.

Вроде бы все ясно: если на каждый расход распространяются требования ст.252 НК РФ о документальной подтвержденности и экономической обоснованности, то и на сумму этих расходов также должны распространяться аналогичные требования.

Проще говоря, в первоначальную стоимость основного средства должны включаться не любые расходы на приобретение, сооружение, доставку конкретного основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, а только экономически оправданные и документально подтвержденные. В нашем примере это означало бы, что включить в первоначальную стоимость станка можно только стоимость доставки по железной дороге.

Но одновременно в п.5 ст.270 НК РФ говорится, что расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества ни при каких условиях не могут признаваться расходами для целей налогообложения. Получается, что Налоговый кодекс не признает первоначальную стоимость основного средства расходом для целей налогообложения. А это значит, что на нее не должны распространяться и требования, предъявляемые Кодексом к расходам.

Ситуацию еще больше запутывает то, что суммы амортизации, начисленной исходя из первоначальной стоимости имущества, названы в ст.253 НК РФ среди расходов, признаваемых для целей налогообложения. Соответственно, на сумму начисленной амортизации требования ст.252 НК РФ распространяются в полной мере.

Так по каким же правилам надо формировать первоначальную стоимость? Можно ли в нее включать расходы, не удовлетворяющие критериям ст.252 НК РФ?

На что равняться

На наш взгляд, в данной ситуации надо четко разделять суммы начисленной амортизации (которые являются расходом для целей налогообложения) и первоначальную стоимость основного средства (которая не является расходом для целей налогообложения). Причем на первую сумму (начисленную амортизацию) распространяется требование ст.252 НК РФ, а на вторую (первоначальная стоимость) - нет.

В то же время суммы начисленной амортизации будут экономически обоснованными и документально подтвержденными только тогда, когда правильно сформирована первоначальная стоимость основного средства.

Требования к составу расходов, включаемых в первоначальную стоимость амортизируемого основного средства, исчерпывающим образом перечислены в ст.257 НК РФ. Причем эти требования, на наш взгляд, носят специальный характер и применяются независимо от требований, закрепленных в ст.252 НК РФ. Проще говоря, правила ст.252 НК РФ на порядок формирования первоначальной стоимости не распространяются.

Таким образом, в первоначальную стоимость основного средства включаются все расходы по приобретению, сооружению, доставке основного средства и доведению его до состояния, в котором оно пригодно для использования, а не только те, которые удовлетворяют правилам ст.252 НК РФ.

Это означает, что в нашем примере бухгалтер имеет право включить в первоначальную стоимость расходы по доставке станка самолетом, невзирая на то, что экономическая обоснованность именно этого вида доставки спорна.

Более того, в нашем примере при проверке налоговый инспектор не сможет исключить из первоначальной стоимости станка сумму доставки самолетом. Дело в том, что Налоговый кодекс содержит исчерпывающий перечень случаев, когда первоначальная стоимость основного средства может меняться. Это достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация соответствующих объектов, иные аналогичные основания (п.2 ст.257 НК РФ).

Ни в каких других случаях первоначальная стоимость основного средства, сформированная в полном соответствии с правилами ст.257 НК РФ, изменяться не может.

Таким образом, при проверке правильности начисления амортизации налоговый орган может проверить лишь правильность включения тех или иных сумм в состав первоначальной стоимости основного средства, но не вправе проверять ее экономическую обоснованность. То есть налоговые органы вправе проверять лишь соответствие первоначальной стоимости имущества тем критериям, которые установлены в ст.257 НК РФ.

И, соответственно, ответственность за завышение суммы начисленной амортизации может наступать только при их неправильном расчете, в том числе при включении в первоначальную стоимость каких-либо расходов, не относящихся к приобретению основного средства.

* * *

Подведем итог. При формировании первоначальной стоимости основного средства на расходы, из которых она состоит, условия ст.252 НК РФ не распространяются. Поэтому бухгалтер может включать в первоначальную стоимость основного средства все расходы, поименованные в ст.257 НК РФ безотносительно к их экономической обоснованности.

В то же время расходы на приобретение этого имущества Налоговый кодекс велит списывать в особом порядке - через начисление амортизации. Они рассчитываются исходя из срока полезного использования и первоначальной стоимости основного средства. Причем они уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль не единовременно, а в течение всего срока полезного использования основного средства. Именно сумму начисленной амортизации НК РФ официально признает расходом. Следовательно, только эти расходы для их учета в целях налогообложения должны в полной мере удовлетворять критериям документальной подтвержденности и экономической обоснованности.

М.И.Калинина

Юрист ЗАО "Аудит Б'ОС"

Подписано в печать

14.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——