"Учет.Налоги.Право", N 25, 2003

КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ НЕ ЖДУТ ДОХОДОВ?

Проблема, о которой пойдет речь в данной статье, типична для вновь созданных организаций. В первом налоговом периоде они осуществляют различные подготовительные расходы, а вот доходы получают не всегда. Тут и приходится выбирать, как быть с расходами - списать их сразу или переносить на будущее.

Как показывает практика, единства в отношении учета расходов, например арендной платы, заработной платы, при отсутствии деятельности среди бухгалтеров нет. Одни накапливают расходы и принимают их в уменьшение налога на прибыль в том периоде, в котором появятся доходы. Другие считают, что если в налоговом периоде организация деятельности не вела, то расходы теряются вообще. Третьи бухгалтеры делят произведенные расходы на прямые и косвенные. Прямые расходы формируют стоимость незавершенного производства, а косвенные списываются в том периоде, в котором они произведены.

Как видим, перед нами три позиции. Первая базируется на том, что только тогда, когда у организации появится деятельность и доходы от этой деятельности, можно будет доказать, что произведенные расходы соответствуют требованиям ст.252 Налогового кодекса, и правильно квалифицировать эти расходы. Здесь представляет интерес Письмо МНС России от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088. Там сказано, что "...в соответствии со статьями 252 и 270 Налогового кодекса в состав косвенных расходов не включаются расходы, связанные с организацией деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены".

Вторая позиция о том, что если деятельность не велась, то произведенные расходы в принципе не могут быть направлены на уменьшение прибыли, представляется нам ошибочной. В перечне расходов, не принимаемых для целей налогообложения прибыли, не упомянуты расходы, произведенные до начала производства.

Приверженцы третьей позиции при списании расходов руководствуются ст.318 Налогового кодекса. В ней предусмотрено, что косвенные расходы, осуществленные за отчетный (налоговый) период, полностью списываются на расходы текущего отчетного (налогового) периода. А прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но нереализованной продукции. Поэтому сумма косвенных расходов, произведенных в налоговом периоде до начала деятельности, признается для целей налогообложения именно в этом периоде. Полученный убыток будет уменьшать налогооблагаемую прибыль организации в следующих периодах в особом порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ, то есть не более 30 процентов налоговой базы за отчетный (налоговый) период в течение 10 лет.

Чтобы помочь бухгалтеру выбрать приемлемый вариант, приведем аргументы специалистов в пользу первой и третьей позиций.

Доводы сторон

В.В. Прышляк, аудитор ЗАО "Аудиторская поддержка":

- Косвенные расходы, произведенные в налоговом периоде, в котором отсутствует деятельность, неверно относить на убытки этого периода. Их можно накапливать и принять в том периоде, в котором появится деятельность. Так как только тогда, когда появится деятельность, можно точно сказать, что это за расходы.

Аргумент первый. Статья 252 НК РФ расходами признает обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пока организация деятельности не ведет, нельзя подтвердить то, что расходы действительно произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, признать расходы в налоговом учете тоже нельзя.

Аргумент второй. По статье 318 Кодекса все производственные расходы делятся на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также единый социальный налог, начисленный на указанные суммы, материальные затраты, начисленная амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все иные расходы относятся к косвенным.

Пока нет реализации, трудно определить, к какому виду расходов относятся произведенные расходы - к прямым или косвенным. Проиллюстрируем это на примере. В октябре 2002 г. вновь созданная организация приобрела в собственность здание под офис. Заработная плата с октября по декабрь 2002 г. выплачивалась единственному сотруднику - директору организации. Ни одного хозяйственного договора в этом периоде заключено не было. Доходы и расходы организация определяет методом начисления.

В дальнейшем расходы организации - амортизация здания и заработная плата директора с начислениями - могут быть отнесены как к прямым, так и к косвенным. Так, если директор заключит договор по передаче здания в аренду и другой деятельности организация вести не будет, расходы будут прямыми. А если организация наймет работников, арендует цех и будет выпускать продукцию, то заработная плата директора с начислениями и амортизация здания не что иное, как косвенные расходы.

Кроме того, расходы могут быть связаны со специфической деятельностью, например НИОКР. Тогда для целей налогообложения они будут признаваться в особом порядке при соблюдении определенных условий (ст.262 НК РФ).

Аргумент третий. Статья 272 НК РФ содержит принципы признания расходов:

1) по сделкам с конкретными сроками исполнения расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок;

2) по договорам, предусматривающим получение дохода в течение более одного отчетного периода и не предусматривающим поэтапную сдачу товаров (работ, услуг), расходы определяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;

3) расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Чтобы соблюсти вышеприведенные принципы, расходы, накопленные в период подготовки к производству, следует оценить уже после того, как появится доход. Только тогда можно решить, к какому виду дохода они будут относиться и в течение какого времени должны списываться.

* * *

Специалисты МНС России не связывают осуществление расходов с получением доходов. Упомянутое Письмо МНС России от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088 они комментируют так: "Когда у организации полностью в принципе отсутствует деятельность, а есть арендные платежи и тому подобное, то такие расходы в этом периоде не учитываются. А когда хозяйственная деятельность, предусмотренная уставом, ведется, но в конкретном отчетном периоде нет доходов, то расходы учитываются в целях налогообложения". В последнем случае налоговики рекомендуют признавать косвенные расходы в том периоде, в котором они осуществлены. А убыток в сумме косвенных расходов учитывать в следующих периодах в порядке, предусмотренном ст.283 Кодекса.

* * *

Н.П. Ефремов, налоговый консультант:

- Глава 25 Налогового кодекса не содержит принципа соответствия доходов и расходов. Порядок определения суммы расходов, принимаемых в целях налогообложения, предусмотрен ст.318 Налогового кодекса. Там прямо определен период, в котором расходы учитываются для налогообложения. В частности, косвенные расходы списывают в том периоде, в котором они осуществлены. Никаких исключений для косвенных расходов, осуществленных до начала деятельности, в ст.318 Кодекса нет.

Прямые расходы организация будет распределять на остаток незавершенного производства. При этом, начиная деятельность, организация уже может разделить расходы на прямые и косвенные.

О.Ю.Мещерякова

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

14.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——