"Нормативные акты для бухгалтера", N 13, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 27.05.2003 N 16-00-14/177

<ОБ ОТРАЖЕНИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ НАЛОГА

НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ЭКСПОРТЕ ТОВАРОВ>>

Опубликованным Письмом Минфин России разъяснил, как отражать на счетах бухгалтерского учета суммы НДС, начисленные с выручки, при неподтвержденных экспортных операциях.

Неподтвержденный экспорт

Чтобы воспользоваться нулевой налоговой ставкой, факт вывоза товаров на экспорт надо подтвердить. Это значит, что в течение 180 дней после таможенного оформления экспортер должен сдать в налоговую инспекцию определенный пакет документов (ст.165 НК РФ).

Эти документы подаются вместе с декларацией по НДС по налоговой ставке 0 процентов. Если в установленный срок все необходимые бумаги не собраны, экспорт считается неподтвержденным и с полученной выручки надо уплатить налог.

Обратите внимание: по Налоговому кодексу (п.9 ст.165) при неподтвержденном экспорте налог нужно начислять по "прямым" ставкам - 20 или 10 процентов. Если трактовать эту норму буквально, то получается, что неподтвержденная экспортная сделка приравнивается к реализации товаров на внутреннем рынке и поставщик должен начислить НДС на всю стоимость контракта. В то же время в большинстве случаев стоимость экспортного контракта не включает в себя сумму НДС. Иначе партнеры заведомо обрекали бы себя на двойное налогообложение. Очевидно и другое: "несостоявшийся" российский экспортер лишен возможности получить со своего иностранного партнера доплату в размере доначисленного НДС. И выходит, что он должен уплачивать налог за счет собственных средств.

Такая неопределенность существовала до середины прошлого года, пока не вступил в силу Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Вслед за его появлением налоговики изменили и форму деклараций по НДС, и Инструкцию по их заполнению. В частности, Приказом от 06.08.2002 N БГ-3-03/416 МНС России дополнило общие положения Инструкции п.10, согласно которому суммы налога при несостоявшемся экспорте должны определяться не по "прямым", а по расчетным ставкам. То есть в разд.II "нулевой" налоговой декларации сумма НДС (гр. 6) рассчитывается как сумма выручки, умноженная на 20 (10) и деленная на 120 (110).

Несмотря на то что в данном случае указания МНС несколько противоречат п.9 ст.165 Налогового кодекса, неудачливым экспортерам выгодно ими пользоваться. Приказы министерства позволяют налогоплательщикам расплачиваться с государством не за счет собственной прибыли, а за счет средств, полученных от иностранного покупателя. Даже в том случае, если экспорт не подтвержден, а сумма контракта не включает в себя НДС. Правда, общая сумма дохода, которую экспортер мог бы получить при использовании нулевой налоговой ставки, в такой ситуации все-таки уменьшится.

Что касается входного НДС, уплаченного поставщикам экспортируемых товаров, то при соблюдении условий, установленных ст.172 Налогового кодекса, эти суммы принимаются к вычету.

Порядок бухгалтерского учета

Итак, если в течение 180 дней с момента оформления ГТД экспорт не подтвержден, экспортер лишается права на применение нулевой налоговой ставки. Однако право на льготу можно восстановить в течение следующих трех лет. Если за этот период налогоплательщик соберет все необходимые документы, то деньги, перечисленные в бюджет, можно будет вернуть.

В своем Письме Минфин России предложил очень удобный способ учета НДС, начисленного и уплаченного из-за неподтвержденного экспорта. Этот способ позволяет оперативно контролировать движение "зависших" сумм и отслеживать своевременность расчетов с бюджетом.

Для отражения налога с выручки по несостоявшемуся экспорту к счету 68 надо открыть два дополнительных субсчета: "НДС к возмещению" и "НДС к начислению". При этом в учете выполняется проводка:

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 68 субсчет "НДС к начислению"

- начислен НДС с выручки от продажи товаров, экспорт которых не подтвержден.

При уплате этой суммы делаются записи:

Дебет 68 субсчет "НДС к начислению" Кредит 51

- перечислен НДС в бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС, уплаченный поставщику.

Таким образом, входной НДС списывается, субсчет "НДС к начислению" закрывается, а суммы, отраженные по дебету субсчета "НДС к возмещению", будут напоминать бухгалтеру о переплате по налогу, которую при удачном стечении обстоятельств можно вернуть.

Если в течение трех лет налогоплательщик соберет все необходимые документы и налоговая инспекция вернет переплату, то субсчет "НДС к возмещению" закрывается проводкой:

Дебет 51 Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению"

- получен из бюджета НДС при подтверждении экспорта по истечении 180 дней.

Пример. ООО "Лайн" занимается перепродажей российских товаров за рубеж. В мае 2003 г. фирма купила и оплатила товары на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.). В этом же месяце "Лайн" отгрузил эти товары иностранному покупателю. Сумма договора - 17 000 долл. США. Чтобы не усложнять пример, опустим расчет курсовой разницы. Будем считать, что оборот по реализации составил 510 000 руб. (по курсу на день отгрузки товаров).

В течение 180 дней после таможенного оформления фирма не сдала в налоговую инспекцию документы, подтверждающие экспорт. В разд.II "нулевой" налоговой декларации выручка в размере 510 000 руб. и сумма начисленного НДС в размере 85 000 руб. (510 000 руб. x 20 : 120) показываются по строке 410 (гр. 4 и 6). Сумма НДС, уплаченная поставщику, отражается по строке 680 разд.II.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 510 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров на экспорт;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 250 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 51 Кредит 62

- 510 000 руб. - получены деньги по контракту;

по истечении 180 дней

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 68 "НДС к начислению"

- 85 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товаров, экспорт которых не подтвержден;

Дебет 68 "НДС к начислению" Кредит 51

- 85 000 руб. - уплачен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 50 000 руб. - принят к вычету входной НДС.

Если за отведенные три года экспорт останется неподтвержденным, сумма НДС списывается с кредита субсчета "НДС к возмещению" в дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы":

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению"

- учтен в составе расходов НДС по товарам, экспорт которых не подтвержден.

Альтернативный вариант

Если экспорт не подтвержден, сумму начисленного НДС можно сразу отразить проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с выручки от продажи товаров, экспорт которых не подтвержден.

В дальнейшем, если фирма подтвердит факт экспорта, эта проводка сторнируется.

Но, на наш взгляд, такой вариант менее эффективен. Из-за выхода в свет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" при использовании этого метода порядок учета несколько усложнится. Ведь в бухгалтерском учете сумма начисленного НДС относится на расходы отчетного периода, а в налоговом - не учитывается вовсе. В результате возникает постоянная налогооблагаемая разница (сумма НДС с выручки) и соответственно постоянное налоговое обязательство. Его величина будет равна сумме НДС, умноженной на 24 процента (ставка налога на прибыль).

Используя способ, предложенный Минфином России, дополнительных расчетов можно избежать. Если фирма подтвердит экспорт - то навсегда. Если не подтвердит - то на ближайшие три года.

О.В.Подкладышева

Эксперт "НА"

Подписано в печать

11.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——