"Финансы", N 8, 2003

О НАЛОГЕ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

В гл.23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц", принятую 05.08.2000, неоднократно вносились изменения и дополнения. Последние правки были сделаны Федеральными законами от 29.05.2002 N 57-ФЗ и от 24.07.2002 N 104-ФЗ. В них наряду с изменениями редакционного характера был внесен целый ряд поправок по законодательному урегулированию вопросов налогообложения доходов, полученных налогоплательщиком в виде страховых выплат, а также в виде выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения; изменен порядок налогообложения страховых взносов, осуществляемых за физических лиц работодателями за счет собственных средств по договорам добровольного медицинского страхования, предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованным физическим лицам. Внесен ряд уточнений по вопросу определения налоговой базы доходов по операциям с ценными бумагами, в состав последних включены доходы от купли-продажи и погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов; расширен перечень социальных вычетов из налоговой базы за счет включения в него сумм пожертвований, перечисленных (уплаченных) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности; снижена ставка налога по доходам, полученным в виде выигрышей, выплачиваемым организаторами лотерей, с 35 до 13%. Индивидуалов уравняли с другими налогоплательщиками в вопросе реализации права на получение профессионального налогового вычета. Несмотря на значительное количество внесенных поправок по урегулированию вопросов налогообложения доходов физических лиц, законодательство в этой части остается далеким от совершенного. Остановимся на отдельных положения гл.23 НК, которые, на наш взгляд, нуждаются в уточнении.

Начнем с определения налогоплательщиков. Статьей 207 НК установлено, что налогоплательщиками признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Возраст физического лица при этом не оговаривается. Это означает, что и малолетний ребенок является налогоплательщиком, если он располагает объектом обложения. Но не во всех случаях подоходный налог может быть удержан у источника выплаты. Вместе с тем порядок уплаты налога несовершеннолетними лицами законом не предусмотрен, и хотя на практике уплачивают его родители, с юридической точки зрения они не обязаны это делать. С другой стороны, законодатель (п.2 ст.27 НК) не предусматривает, что представителем налогоплательщика может выступать его родитель, а следовательно, и уплаченный им налог за своего несовершеннолетнего ребенка формально может являться непризнанным.

Несколько замечаний по стандартным налоговым вычетам. Законодателем установлено, что они предоставляются за каждый месяц налогового периода (п.1 ст.218 НК). При этом не уточняется, имеет ли значение факт начисления дохода, но он явно подразумевается, т.к. речь идет о вычетах из дохода, а если дохода нет, то и вычитать вроде как не из чего. У Министерства РФ по налогам и сборам свое мнение на этот счет, отличное от вышеизложенного. В Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 (с изменениями и дополнениями от 05.03.2001), в п.5 разд.IV "Стандартные налоговые вычеты" говорится, что "стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику работодателем за каждый месяц налогового периода, в течение которого отношения между работником и работодателем определялись трудовым договором (контрактом)". То есть независимо от того, были ли произведены начисления дохода или нет в данном конкретном месяце, налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов. Для полной ясности приводится следующий пример: "сотрудник организации в отчетном году помимо очередного отпуска в течение июля и августа находился в отпуске без сохранения содержания (в отпуске за свой счет). Сумма дохода, полученного от организации, исчисленная нарастающим итогом с начала года, облагаемая налогом по ставке 13%, превысила 20 тыс. руб. в октябре месяце. В таком случае предоставление стандартных вычетов на работника в размере 400 руб. и его детей в размере 300 руб., производится за 9 месяцев с января по сентябрь включительно". Иначе говоря, за те 2 месяца, в течение которых сотрудник находился в отпуске за свой счет, ему полагаются стандартные вычеты. И если он в сентябре выходит на работу, то налогооблагаемый доход этого месяца будет меньше начисленного дохода не только на величину стандартных вычетов за сентябрь, но и за июль - август. А если предположить, что сотрудник после отпуска без сохранения содержания подал заявление об увольнении и в тот же день был уволен (т.е. не приступал к работе), то согласно п.4 ст.218 НК после окончания налогового периода он в праве подать в налоговый орган заявление на перерасчет налоговой базы в соответствии с причитающимися ему стандартными налоговыми вычетами на себя и детей за время нахождения в отпуске за свой счет. Вычет из дохода налогоплательщика превратился в вычет из дохода бюджета. Чтобы этого не происходило, стандартный налоговый вычет должен, на наш взгляд, предоставляться за каждый месяц работы, в котором имели место доходы.

В случае отсутствия дохода у работника по вине работодателя, последний обязан выплатить ему законодательно установленную минимальную заработную плату, и в этом случае будет реализовано право работника на получение стандартного налогового вычета. Если же работник не имеет дохода по причине нахождения в отпуске за свой счет, то он не должен, на наш взгляд, иметь права на получение стандартного налогового вычета.

Законодатель предусматривает предоставление одиноким родителям налогового вычета на ребенка в двойном размере. При этом одиноким родителем считается родитель, не состоящий в зарегистрированном браке. Но в двойном размере могут получать оба родителя, если их брак официально не оформлен. Побудительные мотивы предоставления двойного вычета на ребенка одинокому родителю понятны, но в то же время очевидно, что они умаляют значение официально оформленного брака. Кроме того, сам порядок предоставления двойного вычета является унизительным. Дело в том, что льгота предоставляется одинокому родителю в случае, если он принимает участие в содержании ребенка, а последнее признается только при наличии исполнительного листа или нотариально заверенного соглашения об уплате алиментов. Правильнее было бы всем родителям предоставлять одинаковый налоговый вычет на ребенка, а нуждающимся одиноким родителям оказывать социальную помощь.

В настоящее время в качестве срока прекращения предоставления двойного стандартного вычета на ребенка в случае вступления одинокого родителя, вдовы (вдовца) в зарегистрированный брак установлен месяц, следующий за вступлением в брак (пп.4 п.1 ст.218 НК). А срок предоставления стандартного вычета на ребенка супругу (супруге) родителя в НК не оговорен, на практике этот вычет предоставляется начиная с месяца вступления в зарегистрированный брак. Срок прекращения предоставления двойного вычета одинокому родителю в случае вступления его в законный брак должен совпадать со сроком начала предоставления вычета на ребенка супругу родителя. Учитывая то, что вычет предоставляется до месяца, в котором доход не превысил установленного размера (20 тыс. руб.), в качестве такого срока целесообразно выбрать месяц вступления в брак, как более ранний. В НК следует установить срок предоставления стандартного налогового вычета на ребенка супругу (супруге) родителя в случае его вступления в законный брак.

С введением единой ставки налога на доходы физических лиц законодатель счел возможным освободить налогоплательщика от обязанности представления налоговой декларации в случае наличия нескольких источников дохода, при получении которых был удержан налог. Налогоплательщику предоставлено право выбора работодателя, который будет предоставлять ему стандартные налоговые вычеты (п.3 ст.218 НК). Вследствие этого у налогоплательщика появилась возможность оказывать влияние на размер уплачиваемого налога: если он будет получать вычеты по месту работы, дающему самый низкий заработок, то сможет более продолжительное время пользоваться налоговыми вычетами и, следовательно, заплатит наименьшую сумму налога.

В условиях, когда стандартные налоговые вычеты предоставляются в зависимости от размера полученного дохода, исчисляемого нарастающим итогом с начала налогового периода, необходим перерасчет налоговой базы, если имеются несколько источников дохода, облагаемых по ставке 13%. Установление единой ставки налога не освобождает от необходимости перерасчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Пример: допустим, работник, на иждивении которого находится ребенок, имеет два источника дохода: ежемесячно он получает в организации "А" 3 тыс. руб. и на предприятии "Б" - 6 тыс. руб. Если стандартный налоговый вычет работнику предоставляется в организации "А", то он может получать его в течение 6 месяцев, т.к. только в июле его доход превысит 20 тыс. руб. В этом случае облагаемый доход в организации "А" составит 31 800 руб. ((3000 - 400 - 300) х 6 + 3000 х 6) , общая сумма облагаемого годового дохода - 103 800 руб. (31 800 + 6000 х 12), и с нее работник уплатит 13 494 руб. (103 800 х 0,13) налога на доходы физических лиц. Если же стандартные налоговые вычеты работнику будут предоставлены на предприятии "Б", то он их будет получать только в течение трех месяцев, ибо в апреле совокупный доход, получаемый в этом месте, превысит установленный размер. Поэтому облагаемый доход на предприятии "Б" будет равен 69 900 руб. ((6000 - 400 - 300) х 3 + 6000 х 9), а общая сумма облагаемого годового дохода от двух источников выплаты составит 105 900 руб. (69 900 + 3000 х 12) и будет уплачено 13 767 руб. (105 900 х 0,13) налога, что на 273 руб. (13 767 - 13 494) больше, чем в первом варианте. Но т.к. работник имеет доход от двух источников, то в действительности его совокупный полученный доход будет ниже 20 тыс. руб. только в течение января - февраля, поэтому налогооблагаемая база составит 106 600 руб. ((3000 + 6000 - 400 - 300) х 2 + (3000 + 6000) х 10), и с нее должен быть уплачен налог на доходы физических лиц в размере 13 858 руб. (106 600 х 0,13). Это больше, чем в первом варианте на 364 руб. (13 858 - 13 494) и больше по сравнению со вторым вариантом на 91 руб. (13 858 - 13 767). Налогоплательщики, имеющие несколько работодателей, должны заполнять налоговую декларацию.

Законодатель предусматривает, что стандартный налоговый вычет может применяться до конца календарного года, в котором ребенку исполнилось 24 года (пп.4 п.1 ст.218 НК). Предположим, что у одних родителей ребенок родился 31 декабря, а у других - 1 января. Во втором случае родители будут получать стандартный налоговый вычет на целый год дольше только потому, что их ребенок родился на 1 день позже. Соблюдение требования обеспечения равенства подхода к налогоплательщикам требует установления сроков предоставления вычетов в соответствии с датой рождения ребенка, а не окончания календарного года. Стандартный налоговый вычет, так же как и вычет по расходам на образование, должен предоставляться до достижения ребенком 24-летнего возраста.

Имеются также замечания по поводу порядка предоставления социальных налоговых вычетов. Законодатель предусматривает право на налоговый вычет в размере фактически произведенных расходов (но не более 25 тыс. руб.) на обучение ребенка и его лечение. Но эти вычеты, согласно пп.2 и 3 п.1 ст.219 НК, предоставляется только родителям. Ни супруг родителя, ни опекун, ни попечитель ребенка не имеют права на получение указанных вычетов. Такое решение вопроса не назовешь справедливым. Право на получение социальных налоговых вычетов на ребенка подобно стандартному налоговому вычету должно быть предоставлено всем лицам, на обеспечении которых находится ребенок.

Стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты (согласно п.3 ст.210 НК) не распространяются на доходы, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ. Можно понять законодателя в его нежелании предоставлять налоговые вычеты указанным лицам по расходам на благотворительные цели, приобретение дома, квартиры, но отказ в налоговом вычете при продаже жилого дома, квартиры, дачи, за которым следует налогообложение по ставке 30% всей суммы дохода от продажи, представляется необоснованно суровым. Очевидно, что здесь необходимо внесение соответствующих коррективов.

Требует совершенствования действующий порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Рассмотрим такой пример: физическое лицо приобрело у организации вексель третьего лица. В связи с тем что срок платежа по векселю не наступил, он был куплен по цене ниже номинальной. У физического лица возник доход в виде материальной выгоды от приобретения ценной бумаги, который подлежит налогообложению. При предъявлении векселя третьему лицу - векселедателю или при его продаже у физического лица возникает доход, который согласно п.3 ст.214.1 НК определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг. В результате в налоговую базу попадает часть дохода, которая была учтена при приобретении векселя как доход в виде материальной выгоды. Иначе говоря, имеет место двойное налогообложение.

Аналогичная ситуация возникает при продаже акций, фактические расходы на приобретение которых были ниже рыночных цен, например, в случае получения акций безвозмездно от юридического лица в период их эмиссии или по опционным планам. Во избежании двойного налогообложения необходимо при определении дохода по операциям с ценными бумагами наряду с фактически произведенными (и документально подтвержденными) расходами по приобретению, реализации и хранению ценных бумаг учитывать также доход в виде материальной выгоды, если он имел место при приобретении ценных бумаг и с него был уплачен соответствующий налог.

Законодатель недостаточно полно учитывает материальную выгоду, которая в целях налогообложения должна признаваться доходом налогоплательщика. Так, ст.212 НК предусматривает лишь три вида такой материальной выгоды: экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей; материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику; материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. А ведь материальная выгода может быть и от служебного положения. Имеются в виду блага и привилегии, предоставляемые организацией бесплатно в связи с занимаемой должностью, получение которых в противном случае потребовало бы от налогоплательщика дополнительных затрат. Как правило, основными получателями материальной выгоды от предоставленных привилегий являются высокооплачиваемые работники.

Определение стоимости этих дополнительно предоставляемых благ сопряжено с определенными трудностями. Видимо, по этой причине они не включены в число облагаемых доходов. А между тем неучет привилегий может привести к тому, что в них могут быть трансформированы на легальной основе более сложные для сокрытия от налогообложения виды дохода, в частности заработная плата.

Во многих экономически развитых странах в последнее время предпринимаются меры по более полному учету при налогообложении различного рода льгот, предоставляемых фирмой своим сотрудникам. Разработан и действует механизм стоимостной оценки привилегий на право пользования различными объектами. В некоторых странах, например в США, Великобритании, для решения этой проблемы используется вмененная стоимость подобных дополнительных доходов. Важность включения в обложение таких косвенных доходов, поступающих не в форме прямых выплат, а в виде благ и привилегий, объясняется тем, что их объем велик и продолжает расти.

О.В.Медведева

Кандидат экономических наук,

старший научный сотрудник

НИФИ Минфина России

Подписано в печать

07.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——