"Финансы", N 7, 2003

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ПРИРОДА,

ПРОБЛЕМА ОБОСНОВАННОСТИ ВОЗМЕЩЕНИЯ

И МЕХАНИЗМ ЕЕ РЕШЕНИЯ

Косвенное налогообложение, имеющее многовековую историю, всегда было предметом пристального изучения финансовой науки, а достоинства и недостатки косвенных налогов не раз становились объектом жарких дискуссий в обществе. Развитие теории и практики косвенного налогообложения привело к появлению совершенно нового вида налога - налога на добавленную стоимость (НДС). Внедрение НДС в налоговые системы развитых стран мира берет начало со второй половины прошлого столетия после того, как он был теоретически разработан во Франции в 1954 г. Необходимость применения такого показателя, как добавленная стоимость в качестве объекта налогообложения в европейских странах была обусловлена построением общего рынка. Распространение налога на добавленную стоимость в странах Европы ускорило принятие в 1967 г. I и III Директив ЕС, в которых НДС утверждался в качестве основного косвенного налога для стран - членов ЕС и обязательного условия для стран, имеющих намерение в будущем вступить в сообщество.

Можно сформулировать, по крайней мере, три отличительные особенности НДС. Во-первых, в облагаемый оборот не включаются суммы ранее внесенного плательщиком налога (основное отличие НДС от ранее действовавшего "каскадного" налога с оборота, ставка которого применялась к валовой стоимости товара аккумулированной на всех стадиях его продвижения). Во-вторых, облагаемый оборот и налог учитываются и указываются в счетах организаций отдельно в составе цены товара. В-третьих, обложению подлежит весь оборот, но уплачивается в бюджет только часть налога, соответствующая стоимости, которая добавлена к цене закупок плательщиком.

НДС является многоступенчатым налогом на потребление. Многоступенчатость означает налогообложение товаров при каждом переходе права собственности на товар. Автор статьи, при рассмотрении экономической природы налога, предлагает выделять "НДС горизонтальный" и "НДС вертикальный". Горизонтальный НДС - это налог по конкретной (единичной) гражданско-правовой сделке. Вертикальный НДС - это итоговая сумма налога за некоторый период времени, определяемый по совокупности гражданско-правовых сделок. Вертикальный НДС и горизонтальный НДС тесно взаимосвязаны между собой. Рассмотрим более подробно каждый из них.

Горизонтальный НДС. Взимание налога осуществляется методом частичных платежей. На каждой стадии движения товара плательщик компенсирует свои затраты и добавляет налог на вновь созданную стоимость. При этом на стадии движения товара налог перечисляется одним плательщиком другому сверх цены. В конечном итоге вся сумма горизонтального НДС входит в цену товара, покупаемого конечным потребителем (фактическим плательщиком). В табл. 1 приведен пример действия горизонтального НДС при ставке налога 20%. НДС рассчитывается с цены товара. Расчетный показатель налога при продаже называется "выходным НДС". Налог, уплаченный при покупке, носит название "входной НДС". Этот налог подлежит зачету. В бюджет перечисляется разница между этими двумя величинами.

Таблица 1

Механизм действия НДС

     
   ———————————————T—————————T——————————T———————T————————T—————————————¬
   |Этапы движения|Стоимость|Стоимость,|Входной|Выходной|    Сумма,   |
   |    товаров   | покупки |по которой|  НДС, |  НДС,  |перечисляемая|
   |              |(исключая| продается| у. е. |  у. е. | государству,|
   |              |  НДС),  |  товар,  |       |        |    у. е.    |
   |              |  у. е.  |   у. е.  |       |        |             |
   +——————————————+—————————+——————————+———————+————————+—————————————+
   |Первичный     |         |  10 000  |       |  2 000 |    2 000    |
   |производитель |         |          |       |        |             |
   +——————————————+—————————+——————————+———————+————————+—————————————+
   |Промышленник в|  10 000 |  20 000  | 2 000 |  4 000 |    2 000    |
   |обрабатывающих|         |          |       |        |             |
   |отраслях      |         |          |       |        |             |
   +——————————————+—————————+——————————+———————+————————+—————————————+
   |Оптовый       |  20 000 |  25 000  | 4 000 |  5 000 |    1 000    |
   |продавец      |         |          |       |        |             |
   +——————————————+—————————+——————————+———————+————————+—————————————+
   |Розничный     |  25 000 |  40 000  | 5 000 |  8 000 |    3 000    |
   |продавец      |         |          |       |        |             |
   +——————————————+—————————+——————————+———————+————————+—————————————+
   |Конечный      |  40 000 |          | 8 000 |        |    8 000    |
   |потребитель   |         |          |       |        |             |
   L——————————————+—————————+——————————+———————+————————+——————————————
   

Таким образом, из приведенного примера видно, что конечный потребитель уплатит за товар 48 000 у. е., из которых 8000 у. е. представляет горизонтальный НДС, уплаченный государству через розничного продавца в цене товара.

Вертикальный НДС формируется на основе горизонтального налога. По результатам налогового периода налогоплательщики определяют вертикальный НДС как совокупность горизонтального налога по всем операциям купли-продажи товаров. Таким образом, вертикальный НДС может быть трех видов: "входной НДС", "выходной НДС" и НДС, подлежащий уплате в бюджет.

При определении итоговой суммы вертикального налога, подлежащего уплате в бюджет, применяется так называемый зачетный метод по счетам, или косвенный метод вычитания, который формирует данный НДС как разность между "выходным НДС" (налогом, полученным от покупателей реализованных товаров) и "входным НДС" (налогом, уплаченным поставщикам материальных ресурсов). Вышеназванный метод иллюстрируется формулой:

VAT = RS - RC,

где: VAT - налог на добавленную стоимость,

R - ставка налога,

S - стоимость реализованных товаров,

C - материальные затраты.

Таким образом, можно сделать следующий вывод. Заложенный в основе экономической природы налога механизм налогообложения добавленной стоимости функционирует только когда: 1) налог перечисляется между плательщиками сверх цены; 2) плательщик, заплативший за товар цену, формирует "НДС уплаченный" и может отнести его к возмещению из бюджета, если плательщик, получивший этот налог, сформирует "НДС полученный" и уплатит его в бюджет. Именно в этом проявляется системная взаимосвязь механизма действия НДС; 3) все плательщики налога состоят на учете и отчитываются в налоговых органах. Из этих основных положений исходили авторы налога. При любом нарушении указанных положений экономический механизм взимания НДС полноценно функционировать не будет, а следовательно, не будет надлежащей собираемости этого налога.

Проблеме возмещения НДС в Российской Федерации средствами массовой информации уделяется много внимания. Сегодня она является одной из самых сложных и серьезных в отечественной налоговой системе. По оценке Министерства РФ по налогам и сборам, к 2002 г. в нашей стране около 17% налогоплательщиков регулярно и в полном объеме платят в бюджет налоги, порядка 40% вообще не платят. Остальные, уплачивая, стараются минимизировать платежи законными и незаконными способами. При этом на 2003 г. в России зарегистрировано 3,5 млн. организаций, из которых более половины в настоящее время не отчитываются в налоговых органах. Количество российских организаций, не отчитывающихся в налоговых органах, за последние годы имеет тенденции к росту (рис. 1).

% / \

¦

52 ¦

     
   ———+——————————————————————————————————————————————————¬
      |                                             |    |
      |                                             |    |
      |                                             |    |
   43 |                                             |    |  
   ———+————————————————————————————————————¬        |    |
      |                               |    |        |    |
      |                               |    |        |    |
      |                               |    |        |    |
   38 |                               |    |        |    |  
   ———+——————————————————————¬        |    |        |    |
      |                 |    |        |    |        |    |
   33 |                 |    |        |    |        |    |  
   ———+————————¬        |    |        |    |        |    |
      |   |    |        |    |        |    |        |    |
      |   |    |        |    |        |    |        |    |
   ГодL———+————+————————+————+————————+————+————————+————+——————————>
           1999          2000          2001          2002
   
   Рис. 1. Динамика роста количества организаций в РФ,
   не отчитывающихся в налоговых органах (в % к общему
   числу зарегистрированных организаций)
   
   В нашей стране получила распространение практика использования таких не отчитывающихся организаций для целей необоснованного возмещения НДС из бюджета. Прежде всего, это происходит посредством экспорта продукции и необоснованного предъявления к возмещению НДС, якобы уплаченного поставщикам при осуществлении экспортных поставок. Основа такой схемы состоит в создании цепочки по перепродаже товаров, которая завершается их экспортом. Первое звено — организация, не отчитывающаяся в налоговых органах, а следовательно, не уплачивающая налоги. Последующие же организации, являющиеся и покупателями, и поставщиками, создаются на короткое время и после совершения сделки исчезают. При этом ни один из участников сделки не уплачивает НДС в бюджет. А организация—экспортер, имея весь пакет документов для подтверждения факта экспорта, предъявляет налог к возмещению из бюджета. Подобные факты в последнее время приобретают массовый характер, а итоговые суммы возмещения НДС в Российской Федерации экспортерам ежегодно возрастают не менее чем вдвое (рис. 2).
   
      / \
   млрд|
   руб.|
       |
   215—+—————————————————————————————————————————————————¬
       |                                            |    |
       |                                            |    |
       |                                            |    |
       |                                            |    |
   104—+———————————————————————————————————¬        |    |
       |                              |    |        |    |
       |                              |    |        |    |
       |                              |    |        |    |
       |                              |    |        |    |
   40——+—————————————————————¬        |    |        |    |
       |                |    |        |    |        |    |
       |                |    |        |    |        |    |
       |                |    |        |    |        |    |
       |                |    |        |    |        |    |
       |                |    |        |    |        |    |
       L————————————————+————+————————+————+————————+————+——————————>
                         1999          2000          2001        год
   
   Рис. 2. Динамика роста сумм возмещения НДС экспортерам
   
   Такая реальность — результат слепого копирования налоговых систем зарубежных стран, без учета менталитета отечественных налогоплательщиков. Автор статьи особо отмечает, что особенностью большинства схем, связанных с необоснованным возмещением НДС, является именно то, что в российском налоговом законодательстве (так же как и в большинстве зарубежных стран, применяющих НДС) не установлена обязанность перечисления продавцом полученной суммы НДС в бюджет как одного из условий для возврата этой суммы экспортеру. Однако в отличие от России в зарубежных странах достаточно высок уровень соблюдения налогового законодательства и накоплен большой опыт контрольной работы налоговых органов в отношении НДС. Поэтому получается, что отечественная налоговая система, не обладая вышеприведенными достоинствами, еще и никак не учитывает экономическую природу действия горизонтального НДС. По действующему в настоящее время в РФ механизму исчисления и уплаты НДС для целей возмещения налога достаточно предоставить доказательства оплаты и оприходования товара (рис. 3). Фактическая же уплата налога поставщиком в бюджет не влияет на возмещение налога по этой сделке у покупателя. Этим и пользуются так называемые предприниматели, устраивающие длинные цепочки подставных посреднических организаций—"однодневок", получающих в составе цены товара НДС.
     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                    Федеральное казначейство                    |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

/ \ / \

¦ Требование ¦

¦ Уплата НДС о возмещении ¦

¦ в бюджет НДС ¦

6 ¦

     
   ———————————¬           Оплата товара с НДС          ———————————¬|
   |   Банк   |<———————————————————————————————————————+   Банк   ||
   |поставщика|                    3                   |покупателя||
   L—————————T—                                        L———————————|
   / \       |                                            / \      |
    | Уплата | Оплата                                      |       |
    | НДС в  | товара                                      | Оплата|
    | бюджет | с НДС                                       | товара|
    |       \ /                                            | с НДС |
    5        4                                            2|       |  
   ———————————¬                    1                   ————+——————¬|
   | Поставщик+———————————————————————————————————————>|Покупатель+—
   L———————————            Реализация товара           L———————————
   

Рис. 3. Действующий механизм исчисления и уплаты

НДС (цифрами указана последовательность действий)

Не отчитывающийся в налоговых органах поставщик никогда не перечислит полученный НДС в бюджет, а покупатель, имея доказательства оплаты товара, предъявит уплаченный поставщику налог к возмещению из бюджета. Привлечь же налогоплательщика, намеренно "заключившего договор" с не отчитывающейся организацией, к ответственности за нарушение налогового законодательства не представляется возможным, даже доказав мнимый характер сделок. Арбитражные суды решают данный вопрос в пользу налогоплательщиков со ссылкой на то, что действующим законодательством не установлена взаимосвязь в исчислении и уплате НДС контрагентами по сделке.

В результате недобросовестные налогоплательщики посредством использования особенности исчисления НДС получают из бюджета денежные средства, которые в лучшем случае идут на зачет по налоговым платежам, а в худшем - переводятся на банковские счета таких "налогоплательщиков". При этом в нашей стране серьезное внимание возмещению НДС уделяется только в отношении экспортных операций. Экспортерами занимаются Прокуратура, МВД, ФСНП, ФСБ, ГТК, МНС. Тем не менее, по данным МНС России, за 2002 г. сумма возмещения НДС экспортерам достигла 48% от общего объема поступления налога. Цифр же необоснованного возмещения НДС по иным операциям в стране не знает никто. В связи с этим решение данной проблемы в Российской Федерации крайне необходимо.

Сегодня очевидно, что действующий в настоящее время в России механизм налогообложения добавленной стоимости, основанный на самостоятельном исчислении и уплате налога налогоплательщиками оказался неприемлем. В самом деле, зачем обязывать налогоплательщиков заполнять массу реквизитов счет-фактуры, сводить счет-фактуры в книги покупок и продаж, если налогоплательщик может просто выписать счет-фактуру в отношении любого (не отчитывающегося в налоговых органах) лица. Уже сейчас счет-фактура сильно перегружен различными данными. Налоговый кодекс предъявляет достаточно жесткие требования к оформлению этого документа, что говорит об ужесточении требований государства к налогоплательщикам в части возмещения НДС. В дальнейшем со стороны государства возможно ведение жесткого контроля за типографиями, печатающими счета-фактуры, применение в счетах-фактурах защитных знаков, строжайший учет счетов-фактур налогоплательщиками, немедленное информирование налоговых органов в случае утраты их бланков и т.п.

Однако все эти меры никак не решают проблему обоснованности возмещения НДС. А ее решение, как представляется автору статьи, должно быть исключительно экономическим. Поэтому необходимо выработать новую методику в отношении взимания НДС, учитывающую интересы и государства, и добросовестных налогоплательщиков. Эта методика должна обеспечить фактическое поступление в бюджет уплаченного покупателем поставщику сумм НДС (для гарантированного возмещения налога покупателем из бюджета). В то же время нельзя поставить зависимость возмещения из бюджета НДС покупателем от неправомерных действий (бездействий) поставщика.

В налоговом законодательстве РФ крайне необходимо учесть экономическую природу действия горизонтального НДС и установить взаимосвязь в исчислении НДС хозяйствующих субъектов. Эта взаимосвязь предполагает обязательное взаимное отражение одной и той же хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете у лиц, ее совершивших, и установление зависимости между вычетом сумм перечисленного покупателем поставщику сумм НДС и уплатой последним налога в бюджет. Таким образом, право на возмещение за счет бюджета сумм входного НДС у налогоплательщика будет только при наличии уплаты (именно уплаты) выходного НДС его контрагентом - другим налогоплательщиком. То есть сначала должна быть уплата в бюджет сумм выходного НДС, а затем возмещение из бюджета сумм входного НДС.

Однако практически установить такую зависимость непросто. Обязать непосредственно налогоплательщиков представлять в налоговые органы доказательства уплаты их контрагентами НДС в бюджет вряд ли возможно, учитывая огромное количество налогоплательщиков в стране и еще большее число совершаемых ими сделок. Кроме того, это сильно увеличит объем документооборота для налогоплательщиков, что нецелесообразно.

По мнению автора статьи, эффективно обеспечить взаимосвязь в исчислении НДС у хозяйствующих субъектов нашей страны можно только при помощи банков и безналичных расчетов. Как известно, платежи на территории РФ осуществляются путем наличных расчетов (когда должник вручает кредитору деньги в натуральной форме - банковские и казначейские билеты, монеты) и безналичных расчетов (через банк). Способ расчетов зависит от статуса субъекта расчетных отношений и того основания, по которому производится платеж. Расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке. Напротив, расчеты между юридическими лицами, а также расчеты граждан - индивидуальных предпринимателей производятся, как правило, в безналичном порядке. Учитывая то обстоятельство, что плательщики НДС - это организации, индивидуальные предприниматели и приравненные к ним в целях налогообложения физические лица, для практического применения принципа зеркальности необходимо обязательное осуществление всех расчетов между плательщиками НДС в безналичном порядке через банки. По мнению автора, только безналичные расчеты смогут обеспечить необходимую прозрачность и достоверность сделок налогоплательщиков. И только в безналичных расчетах в отношениях между плательщиками НДС (поставщиком и покупателем) появляется посредник - банк, на который можно возложить функцию своего рода налогового агента по удержанию и уплате в бюджет перечисляемого покупателем налога на добавленную стоимость. Участие в расчетных отношениях банка позволит обеспечить взаимосвязь в исчислении и уплате НДС и фактическое поступление налога в бюджет. Ниже представлен предлагаемый автором механизм исчисления и уплаты НДС.

     
                       —————————————————————————¬
                       |Федеральное казначейство|
                       L—————————————————————————
   

/ \

¦

\ /

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                                |
   |              ———————————————————————————————————¬              |
   |              |Информационно—расчетный центр УМНС|              |
   |              L———————————————————————————————————              |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

/ \ / \

/ \ ¦ / \ ¦

¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦6 Удержание ¦3 ¦

¦ ¦ НДС в бюджет ¦ ¦

¦ \ / ¦ \ /

     
   ——————————————————¬  Оплата товара без НДС  —————————————————————¬
   |                 |<————————————————————————+                    |
   |                 |            4            |                    |
   | Банк поставщика |Банковское уведомление по|   Банк покупателя  |
   |                 |           НДС           |                    |
   |                 |<————————————————————————+                    |
   L——————————————————            4            L—————————————————————
   

¦ Оплата ¦ Банковское / \ ¦ Банковское

¦ товара ¦ уведомление ¦ Оплата ¦ уведомле-

¦ без НДС ¦ по НДС ¦ товара ¦ ние по НДС

\ / \ / ¦ в т.ч.\ /

5 5 2 НДС 3

     
   ——————————————————¬    Реализация товара    —————————————————————¬
   |    Поставщик    +————————————————————————>|     Покупатель     |
   |                 |            1            |                    |
   L——————————————————                         L—————————————————————
   

Рис. 4. Предлагаемый механизм исчисления и уплаты

НДС (цифрами указана последовательность действий)

На рисунке представлены налогоплательщики (контрагенты по сделке купли-продажи товаров), обслуживающие их банки, информационно-расчетные центры Управления МНС России (далее - ИРЦ) по месту нахождения налогоплательщика и представляющие интересы бюджета органы федерального казначейства.

Между поставщиком и покупателем заключен договор поставки с указанием цены поставляемых товаров и суммы НДС. Реализация товаров поставщиком создает у него объект налогообложения по НДС, приобретение товаров покупателем (их фактическая оплата и оприходование) является основанием для предъявления к возмещению из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщику. На основании договора поставки поставщик производит отгрузку товаров с передачей счета-фактуры покупателю. При этом счет-фактура должен иметь максимально упрощенный вид, позволяющий лишь идентифицировать участников сделки и ее суть. В счете-фактуре также выделяется отдельной строкой сумма НДС. Для оплаты поставляемого товара покупатель представляет в банк, где у него имеется банковский счет, платежный документ. Платежный документ оформляется в соответствии со стандартизированными требованиями, предъявляемыми к расчетным документам, которые в том числе включают в себя данные о назначении и сумме платежа с отдельным выделением НДС. Банк покупателя списывает с банковского счета покупателя денежные суммы, указанные в платежном документе, при этом, выполняя функцию налогового агента, выделенную отдельной строкой сумму НДС сразу же удерживает и перечисляет в бюджет. Тем самым достигается фактическое поступление налога в бюджет. Необходимо отметить, что банк не исчисляет сумму налога, не проверяет правильность ее исчисления, а только удерживает и перечисляет сумму НДС, уже указанную своим клиентом. После перечисления налога в бюджет банк представляет покупателю банковское уведомление об удержании и уплате в бюджет суммы НДС. При этом форма банковского уведомления также должна быть максимально простой.

Именно это уведомление и будет впоследствии у покупателя безусловным основанием для возмещения из бюджета сумм уплаченного (уже уплаченного в бюджет) НДС. Одновременно банк покупателя отправляет в ИРЦ копию банковского уведомления об удержании и уплате НДС в отношении своего клиента. Банк покупателя проводит расчетную операцию с банком поставщика, где имеется банковский счет поставщика, на перечисление денег по оплате товара (без НДС) с уведомлением об удержании и уплате банком покупателя сумм НДС. Далее банк поставщика зачисляет соответствующую сумму на банковский счет поставщика и передает ему копию банковского уведомления. При этом копию банковского уведомления банк поставщика также отправляет в ИРЦ по месту нахождения поставщика. В аналогичном порядке происходит движение денежных средств, удержание и уплата НДС и документооборот при последующей реализации товара покупателем другому лицу. Информационно-расчетный центр Управления МНС ведет оперативный учет всех поступающих банковских уведомлений в отношении всех находящихся на территории субъекта РФ налогоплательщиков. Учет банковских уведомлений ведется по каждому налогоплательщику, как на реализацию товаров, так и на оплату товаров, то есть как НДС полученного, так и НДС уплаченного. ИРЦ должен ежедневно осуществлять учет банковских уведомлений по каждому налогоплательщику. По окончании налогового периода (он должен быть минимальным) ИРЦ подводит итог банковских уведомлений и определяет окончательный расчет суммы налога. Таким образом, сумма НДС по сделке исчисляется и определяется налогоплательщиком самостоятельно, а налог удерживается и перечисляется в бюджет обслуживающим налогоплательщика банком. Предлагаемый автором статьи механизм взимания налога строится на банковских уведомлениях, которые имеются у контрагентов по сделке и, что очень важно, в МНС в лице ИРЦ. Уровень современных компьютерных технологий позволит налоговому ведомству очень быстро обработать банковские уведомления, провести сопоставление имеющейся информации в отношении налогоплательщиков - участников любой сделки и в буквальном смысле слова вычислить нарушителей налогового законодательства. Налоговое ведомство будет иметь информацию о наименовании налогоплательщиков контрагентов, количествах и суммах их сделок, суммах "НДС полученного" и "НДС уплаченного". Эти данные позволят сделать анализ о деятельности любого налогоплательщика, сопоставить полученный результат с представленной налогоплательщиком декларацией по НДС, что, в свою очередь, может сделать контрольную работу налоговых органов максимально эффективной. Выездные налоговые проверки будут адресными, проводиться по заранее проанализированным данным, а это уменьшит количество работников налоговых органов, занимающихся выездными проверками. Разумеется, для практической реализации вышеприведенного механизма исчисления и уплаты НДС необходимо изменение существующего налогового и банковского законодательства. Очевидно также, что в ответственное положение при реализации рассматриваемой методики попадают банки. Однако государству несопоставимо легче контролировать коммерческие банки, чем всех плательщиков НДС. Конечно, ведение фактически двойного учета операций по счетам клиента будет затратным для банков. В то же время в качестве компенсации банки получат увеличение числа клиентов (все плательщики НДС), а это денежные остатки по счетам, плата за обслуживание и т.д.

Таким образом, все налогообложение добавленной стоимости будет проходить на основе банковских уведомлений об удержании и уплате налога с последующим по окончанию налогового периода предоставлением налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Реализация предложений автора позволит исключить возможность необоснованного возмещения НДС и повысить собираемость федеральных налогов. Более того, предложения автора позволят создать в Министерстве РФ по налогам и сборам электронную базу данных обо всех сделках налогоплательщиков, обеспечить сопоставление и контроль за суммами, выручки от реализации продукции, "уплаченного НДС", "полученного НДС", хозяйствующих субъектов. А это в свою очередь позволит заранее проводить отбор налогоплательщиков для выездных проверок, обеспечить адресность проводимых проверок и значительно повысить эффективность контрольной работы налоговых органов.

А.В.Ильин

Кандидат экономических наук,

начальник юридического отдела

Межрегиональной инспекции

МНС России по Сибирскому

федеральному округу

Подписано в печать

07.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——