"Книги издательства "Статус-Кво 97", 2003

КОММЕНТАРИЙ К НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ДЛЯ ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Авторы:

М.Ю. Ракитина, эксперт журнала "Российский налоговый курьер" (комментарии к главам 21 "Налог на добавленную стоимость", 25 "Налог на прибыль организаций" и 27 "Налог с продаж" НК РФ, главы "Первичные документы", "Оптовая и розничная торговля: в чем отличие" и "Вопросы применения ККМ")

О.Л. Арутюнова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер" ("Бухгалтерский учет и налогообложение в комиссионной торговле")

С.В. Шарова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер" ("Амортизация имущества", "Расходы на оплату труда", "Уплата налога на прибыль", комментарии "Административная ответственность торговых организаций" и "Материальная ответственность торговых организаций и их работников")

В комментарии использованы материалы, подготовленные авторами:

И.И. Горленко, советник налоговой службы I ранга ("Лицензирование в посреднической деятельности")

О.С. Думинская, советник налоговой службы III ранга ("Получение авансовых платежей")

Я.В. Метелева, специалист Федеральной инспекции труда ("Контроль инспекций труда за соблюдением трудового законодательства")

К.В. Новоселов, советник налоговой службы РФ III ранга ("Налог на прибыль за I квартал: МНС России разъясняет")

М.В. Истратова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", преподаватель Всероссийской государственной налоговой академии МНС России ("Исполнение организациями обязанностей налогового агента")

И.В. Педченко, эксперт журнала "Российский налоговый курьер" ("Как совместить бухгалтерский и налоговый учет")

М.Г. Шортамбаева, аудитор аудиторской фирмы "Актив" ("Изменения в порядке применения вычетов по НДС")

С.И. Бакина, исполнительный директор фирмы "Про-Аудит" ("НДС в розничной торговле")

Е.В. Орлова, начальник сектора эккаутинга, аудита и корпоративных стандартов ЗАО "Управляющая компания "СТИН Холдинг" ("Бухгалтерский и налоговый учет в период приостановления деятельности")

А.А. Матиташвили, ведущий консультант Департамента аудиторских услуг ЗАО "ЮНИКОН/МС Консультационная группа" ("Безвозмездное получение имущества (работ, услуг) и имущественных прав", "Резерв по гарантийному ремонту")

В.В. Егоров, аудитор МКПЦН ("Коммунальные услуги")

Д.Г. Эрзин, юрист ("Учетная политика для целей налогообложения на 2003 год")

Н.В. Руденко, ведущий консультант Департамента аудита ЗАО "Юникон-МС/Консультационная группа" ("Основные средства собственного производства: не ошибитесь при оценке")

ГЛАВА 1. ВИДЫ ТОРГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1.1. Оптовая и розничная торговля: в чем отличие

Часто на практике возникает вопрос, что считать оптовой, а что розничной торговлей. В чем их основное отличие?

В соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ договорами, регулирующими розничную и оптовую продажу, являются договор розничной купли-продажи и договор поставки.

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст.492 ГК РФ).

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст.506 ГК РФ).

Исходя из приведенных понятий можно сделать вывод, что розничная торговля возможна только с физическими лицами (которые используют приобретенные товары для конечного потребления), а оптовая торговля - с хозяйствующими субъектами (которые используют приобретенный товар в их предпринимательской деятельности). К хозяйствующим субъектам, в частности, относятся и индивидуальные предприниматели, если они приобретают товар для использования его в предпринимательской деятельности.

Возникает другой вопрос: надо ли при продаже товара индивидуальному предпринимателю применять ККМ? Зависит ли это от вида торговли (розничная или оптовая)?

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 15.05.2001 N 88-О со ссылкой на Постановление КС РФ от 12.05.1998 N 14-П указал следующее.

Предписания Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" об обязательном применении контрольно-кассовых машин всеми предприятиями в денежных расчетах с населением многофункциональны. Они направлены на обеспечение интересов граждан в области торговли и оказания услуг, защиту прав потребителя, а также на охрану установленного порядка торговли и оказания услуг, фискальных интересов государства, финансовой (в том числе налоговой) дисциплины. Указанный Закон, устанавливая требование об обязательном применении контрольно-кассовых машин для учета наличных средств в денежных расчетах с населением, не связывает его с тем, реализует ли конкретное предприятие товары (оказывает услуги) гражданам для их личного потребления или для осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности. Нераспространение положений ст.1 данного Закона на случаи осуществления денежных расчетов с гражданами - индивидуальными предпринимателями противоречило бы целям Закона и сделало бы невозможным предусмотренный им контроль за движением наличных денежных средств.

Таким образом, если покупателем является индивидуальный предприниматель, вне зависимости от того, в каких целях он приобретает товар, применение ККМ обязательно. И при этом неважно, какой вид торговли осуществляется. При этом требование индивидуального предпринимателя о выдаче ему счета-фактуры в данном случае будет обоснованно.

С 28 июня 2003 г. этот вопрос отпал сам собой. Связано это с вступлением в силу нового Закона, который предписывает использовать ККМ при расчетах наличными, независимо от того, кто является покупателем - физическое или юридическое лицо. Комментарий к новому Закону см. на с. 427.

1.2. Договор комиссии

Большое количество торговых организаций реализуют свои товары через посреднические организации, оформляя договор комиссии.

Договор комиссии предполагает, что посредник (комиссионер) действует в интересах и за счет другого лица (комитента), получая за свои действия комиссионное вознаграждение. Согласно п.1 ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, права и обязанности приобретает сам комиссионер, независимо от того, был ли комитент назван в сделке и вступил ли в непосредственные отношения по исполнению сделки с третьим лицом. Но имущество, поступившее от комитента комиссионеру, остается собственностью комитента (п.1 ст.996 ГК РФ). То есть право собственности на товар при реализации комиссионного товара переходит от комитента к покупателю, а права и обязанности по договору купли-продажи комиссионного товара приобретает комиссионер. Он несет ответственность как перед покупателем, так и перед комитентом за находящийся у него комиссионный товар (п.1 ст.998 ГК РФ). По исполнении договора комиссии комитент обязан освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом (ст.1000 ГК РФ).

Комиссионер вправе заключить договор субкомиссии в целях исполнения договора комиссии. Такую возможность ему дает ст.994 ГК РФ, но при условии, что в договоре комиссии прямо не указано, что комиссионер не имеет права заключать такой договор. Комиссионер отвечает перед комитентом за действия субкомиссионера, приобретая в его отношении права и обязанности комитента. В договоре комиссии, предполагающем возможность заключения договора субкомиссии, должно быть оговорено, имеет ли комитент право вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером без согласия комиссионера.

Договор комиссии - обязательно возмездный (ст.991 ГК РФ). Сумма комиссионного вознаграждения может определяться договором комиссии как:

1. Фиксированная сумма.

2. Процент от продажной стоимости товара.

3. Разница между продажной и учетной стоимостью комиссионного товара.

Если в договоре не указана сумма вознаграждения, оно выплачивается в соответствии с п.3 ст.424 ГК РФ, то есть исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Гражданским кодексом предусмотрены особенности выплаты комиссионного вознаграждения. Если договор не был исполнен по вине комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов (п.2 ст.991 ГК РФ). Кроме того, ст.997 ГК РФ позволяет комиссионеру удержать причитающиеся из договора комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Это могут быть суммы не только комиссионного вознаграждения, но и возмещаемых согласно договору комиссии расходов, произведенных комиссионером.

Особенности налогообложения операций в комиссионной торговле см. на с. 227 и 336.

1.3. Лицензирование посреднической деятельности

С 11 февраля 2002 г. по настоящее время основным нормативным актом в правовом регулировании лицензирования является Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ).

Согласно ст.2 этого Закона под лицензией понимается специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю. Лицензия выдается отдельно на каждый лицензируемый вид деятельности.

Закон N 128-ФЗ содержит основные понятия и подходы к лицензированию большинства видов предпринимательской деятельности, перечень которых содержится в п.1 ст.17 указанного Закона. Однако данный перечень не является исчерпывающим. Вне сферы регулирования названного нормативного акта остались виды деятельности, указанные в п.2 ст.1 Закона N 128-ФЗ. Данные виды деятельности регулируются специальными законами и иными нормативными правовыми актами.

В соответствии с Законом N 128-ФЗ увеличен минимальный срок действия лицензии до пяти лет.

Лицензирование осуществляют федеральные органы исполнительной власти и органы исполнительной власти субъектов РФ. Согласно ст.7 Закона N 128-ФЗ деятельность, на осуществление которой лицензия предоставлена федеральным органом исполнительной власти или органом исполнительной власти субъекта РФ, может осуществляться на всей территории РФ. Деятельность, на осуществление которой лицензия предоставлена лицензирующим органом субъекта РФ, может осуществляться на территориях иных субъектов РФ при условии уведомления лицензиатом лицензирующих органов соответствующих субъектов РФ в порядке, установленном Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 11.02.2002 N 135 "О лицензировании отдельных видов деятельности" утверждены Перечень федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих лицензирование, и Перечень видов деятельности, лицензирование которых осуществляется органами исполнительной власти субъектов РФ, и федеральных органов исполнительной власти, разрабатывающих проекты положений о лицензировании этих видов деятельности. Изменения и дополнения в Перечни могут быть внесены в том случае, если будет введено либо отменено лицензирование определенного вида деятельности, переданы полномочия по лицензированию конкретного вида деятельности в ведение других органов исполнительной власти.

Вид деятельности, на осуществление которого выдана лицензия комитенту, доверителю или принципалу, посредниками по данной лицензии осуществляться не может, так как согласно ст.7 Закона N 128-ФЗ такую деятельность вправе осуществлять только лицо, получившее лицензию. При осуществлении деятельности, подлежащей лицензированию, посредник, оказывающий лицензируемый вид услуг согласно договору поручения, комиссии или агентскому договору, обязан иметь собственную лицензию. Представитель, действующий на основании выданной ему доверенности в интересах представляемого, собственную лицензию иметь не должен.

Лицензированию подлежат определенная деятельность, работы и услуги. Товары в соответствии с Законом N 128-ФЗ лицензированию не подлежат. Они подлежат сертификации качества или соответствия тем или иным нормам, обязательным для определенных видов товаров.

Как было отмечено выше, виды деятельности, подлежащие лицензированию, в том числе и посредником, строго ограничены. Поэтому посредник должен получать лицензию только в том случае, если он осуществляет деятельность, подлежащую лицензированию в соответствии с Законом N 128-ФЗ и другими соответствующими нормативно-правовыми актами.

Закон N 128-ФЗ и иные нормативные документы о лицензировании не содержат обязательного условия об обязанностях лиц, имеющих лицензию на осуществление определенного вида деятельности, предоставлять интересующимся лицам (например, посредникам) необходимую информацию о лицензии.

Вместе с тем при осуществлении деятельности по договорам поручения, комиссии и по агентскому договору помимо установленных обязанностей представляется целесообразным проверять посредникам у комитента (доверителя, принципала) наличие лицензии, так как при производстве работ или оказании услуг посредник является ответственным за качество предоставляемых работ или услуг. Он должен осуществлять предусмотренную договором хозяйственную деятельность в обусловленном масштабе и на обусловленном качественном уровне, полностью соответствующем качеству товаров, работ или услуг, производимых, выполняемых или оказываемых непосредственно доверителем, включая требования эстетики, комфортности и т.п. Он не вправе вводить потребителя в заблуждение и обязан информировать его обо всех известных ему фактах по оказываемому виду деятельности. В соответствии с Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" потребитель вправе потребовать предоставления необходимой и достоверной информации об изготовителе (исполнителе, продавце), режиме его работы и реализуемых им товарах (работах, услугах). Указанная информация в наглядной и доступной форме должна доводиться до сведения потребителей при заключении договоров купли-продажи и договоров о выполнении работ (оказании услуг) способами, принятыми в отдельных сферах обслуживания потребителей, на русском языке, а дополнительно по усмотрению изготовителя (исполнителя, продавца) - на государственных языках субъектов и родных языках народов Российской Федерации.

Согласно ст.9 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 изготовитель (исполнитель, продавец) обязан довести до сведения потребителя информацию о фирменном наименовании (наименовании) своей организации, месте ее нахождения (юридический адрес) и режиме работы (индивидуальный предприниматель - о государственной регистрации и наименовании зарегистрировавшего его органа). Если вид (виды) деятельности, осуществляемой изготовителем (исполнителем, продавцом), подлежит лицензированию, потребителю должна быть представлена информация о номере лицензии, сроке ее действия, а также информация об органе, выдавшем эту лицензию. Эта информация доводится до сведения потребителей также при осуществлении торговли, бытового и иных видов обслуживания потребителей во временных помещениях, на ярмарках, с лотков и в других случаях, если торговля, бытовое и иные виды обслуживания потребителей осуществляются вне постоянного места нахождения продавца (исполнителя).

Таким образом, посреднику, который в правоотношениях с потребителем выступает в качестве исполнителя или продавца, во избежание применения к нему мер ответственности за ненадлежащую информацию об изготовителе, исполнителе товаров (работ, услуг), а также об изготовителе необходимо проверить наличие лицензии у доверителя.

ГЛАВА 2. ПЕРВИЧНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Согласно ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (п.2 ст.9 указанного Закона).

Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Согласно п.3 ст.6 Закона "О бухгалтерском учете" формы первичных документов, по которым унифицированные формы не разработаны, утверждаются приказом руководителя в составе учетной политики организации.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации возложены на Государственный комитет Российской Федерации по статистике. При этом содержание и состав унифицированных форм первичной учетной документации согласовываются комитетом с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономики Российской Федерации.

Применительно к предприятиям торговли Госкомстатом России было принято Постановление от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" (далее - Постановление Госкомстата России N 132).

Указанным Постановлением были утверждены следующие альбомы унифицированных форм первичных документов:

1. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций (формы ТОРГ-1 - ТОРГ-31). В нем приведены, в частности, унифицированные формы таких важных для торговой организации документов, как товарная накладная (форма N ТОРГ-12), товарный отчет (форма N ТОРГ-29), отчет по таре (форма N ТОРГ-30) и так далее.

2. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением ККМ (формы КМ-1 - КМ-9). С 28 июня 2003 г. эти документы нужно использовать при денежных расчетах не только с населением, но и с организациями. Это связано с тем, что с этой даты вступил в силу новый Федеральный закон "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (см. на с. 427).

3. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже товаров в кредит и по учету торговых операций в комиссионной торговле (формы КР-1 - КР-7 и КОМИС-1 - КОМИС-8). Эти документы применяются для оформления торговых операций в комиссионной торговле, только если комитентом выступает физическое лицо.

4. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету операций в общественном питании (ОП-1 - ОП-25).

Всего указанным Постановлением утвержден 81 документ.

Кроме того, на предприятиях торговли используются и другие виды документов, утвержденные Госкомстатом России. К ним, в частности, относятся:

- путевой лист грузового автомобиля, применяемый в нашем примере при использовании собственных транспортных средств для доставки товара покупателям (форма 4-П утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78);

- другие первичные документы, предназначенные для оформления тех или иных операций, присущих предприятиям любых видов деятельности (начисление и выдача заработной платы, кассовые операции и так далее).

Согласно Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденному Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. При необходимости могут быть включены дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Исправления в первичные документы могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. Это установлено в п.16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета).

Порядок внесения исправлений в первичные документы определен в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.1983 N 105 (далее - Положение о документах и документообороте). Несмотря на дату утверждения документа, он продолжает действовать в части, не противоречащей действующему законодательству. Согласно п.4 указанного документа ошибки в первичных документах, составленных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркиваются неправильный текст или суммы и надписываются над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления.

Перечень лиц, имеющих право подписывать первичные документы, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером (п.14 Положения по ведению бухгалтерского учета).

2.1. График документооборота

Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота (п.15 Положения по ведению бухгалтерского учета). Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота осуществляет главный бухгалтер.

Согласно п.5.5 Положения о документах и документообороте работники предприятия (начальники цехов, мастера, табельщики, кладовщики, подотчетные лица, работники бухгалтерии и другие) составляют и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика. В выписке перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления и подразделения предприятия, учреждения, в которые представляются указанные документы.

Рассмотрим примерный график документооборота, утверждаемый для розничной организации (табл. 1). Для этого воспользуемся примерной формой указанного графика, приведенной в Положении о документах и документообороте.

Таблица 1

Утверждено:

Генеральный директор

Сидоров

     
                                                      ————————— Сидоров А.Ю.
                                                          31 декабря 2002 г.
   
                                                                Согласовано:
                                                           Главный бухгалтер
                                                     Кривцева  
                                                    —————————— Кривцева Е.В.
                                                          31 декабря 2002 г.
   
   График документооборота по ООО "Столица"
     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————T————————————————————————¬
   |  Наименование  |                           Создание документа                          |              Проверка документа              |   Обработка документа  |
   |     (форма)    +——————————————T—————————————T—————————————T—————————————T——————————————+——————————————————T————————————T——————————————+——————————T—————————————+
   |    документа   |  количество  |ответственный|ответственный|ответственный|     срок     |   ответственный  |     кто    |     срок     |    кто   |     срок    |
   |                |  экземпляров |  за выписку |за оформление|за исполнение|  исполнения  |    за проверку   |представляет| представления| исполняет|  исполнения |
   +————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+————————————+——————————————+——————————+—————————————+
   |        1       |       2      |      3      |      4      |      5      |       6      |         7        |      8     |       9      |    10    |      11     |
   +————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+————————————+——————————————+——————————+—————————————+
   |Товарная        |1 (в          |      —      |Заведующий   |Кладовщик    |При приеме    |Бухгалтер         |Кладовщик   |Ежедневно до  |Бухгалтер |Ежедневно    |
   |накладная на    |бухгалтерию)  |             |складом      |             |товара        |                  |            |18 часов      |          |             |
   |прием товаров   |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |(форма          |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |N ТОРГ—12)      |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   +————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+————————————+——————————————+——————————+—————————————+
   |Накладная на    |2 (в          |Кладовщик    |Заведующий   |Заведующий   |При передаче  |Бухгалтер         |1—й экз. —  |Ежедневно до  |Бухгалтер |Ежедневно    |
   |внутреннее      |бухгалтерию)  |             |складом      |торговым     |товара со     |                  |зав.        |18 часов      |          |             |
   |перемещение,    |              |             |             |залом        |склада в      |                  |торговым    |              |          |             |
   |передачу        |              |             |             |             |магазин       |                  |залом,      |              |          |             |
   |товаров, тары   |              |             |             |             |              |                  |2—й экз. —  |              |          |             |
   |(форма          |              |             |             |             |              |                  |зав. складом|              |          |             |
   |N ТОРГ—13)      |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   +————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+————————————+——————————————+——————————+—————————————+
   |Товарный отчет  |2 (1—й — в    |Заведующий   |Заведующий   |Заведующий   |1 раз в неделю|Бухгалтер         |Заведующий  |В пятницу до  |Бухгалтер |Понедельник  |
   |(форма          |бухгалтерию,  |торговым     |торговым     |торговым     |              |                  |торговым    |17 часов      |          |             |
   |N ТОРГ—29)      |2—й — в       |залом        |залом        |залом        |              |                  |залом       |              |          |             |
   |                |торговый зал) |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   +————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+————————————+——————————————+——————————+—————————————+
   |Сопроводительный|2 (1—й — в    |Кладовщик    |Заведующий   |Кладовщик    |Ежедневно     |Бухгалтер         |Заведующий  |Ежедневно до  |Бухгалтер |Ежедневно    |
   |реестр сдачи    |бухгалтерию,  |             |складом      |             |              |                  |складом     |18 часов      |          |             |
   |документов      |2—й — у       |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |(форма          |кладовщика)   |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |N ТОРГ—31)      |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   +————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+————————————+——————————————+——————————+—————————————+
   |Журнал учета    |1 (на складе) |Кладовщик    |Заведующий   |Кладовщик    |Ежедневно     |Председатель      |Заведующий  |Ежемесячно (в |Бухгалтер |Первый       |
   |товаров на      |              |             |складом      |             |              |инвентаризационной|складом     |последнюю     |          |понедельник  |
   |складе          |              |             |             |             |              |комиссии          |            |пятницу)      |          |каждого      |
   |(форма          |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |месяца       |
   |N ТОРГ—18)      |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   +————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+————————————+——————————————+——————————+—————————————+
   |Акт о переводе  |2 (1—й — в    |Кассир—      |Председатель |Председатель |При вводе     |Главный бухгалтер |Председатель|В день        |Бухгалтер—|В день       |
   |показаний       |бухгалтерию,  |операционист |комиссии     |комиссии     |новой ККМ или |                  |комиссии    |проведения    |кассир    |представления|
   |суммирующих     |2—й — ЦТО)    |             |             |             |инвентаризации|                  |            |инвентаризации|          |             |
   |денежных        |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |счетчиков на    |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |нули и          |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |регистрации     |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |контрольных     |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |счетчиков       |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |контрольно—     |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |кассовой машины |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |(форма N КМ—1)  |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   +————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+————————————+——————————————+——————————+—————————————+
   |Акт о возврате  |1 (в          |Кассир—      |Директор     |Кассир—      |В день        |Бухгалтер—кассир  |Кассир—     |В день        |Бухгалтер—|В день       |
   |денежных сумм   |бухгалтерию)  |операционист |магазина     |операционист |возврата      |                  |операционист|возврата      |кассир    |возврата     |
   |покупателям     |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |(клиентам) по   |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |неиспользованным|              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |кассовым чекам  |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |(форма N КМ—3)  |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   +————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+————————————+——————————————+——————————+—————————————+
   |Журнал кассира— |1 (у кассира— |Кассир—      |Кассир—      |Кассир—      |Ежедневно     |Директор магазина |Кассир—     |По требованию |Бухгалтер—|Ежедневно    |
   |операциониста   |операциониста)|операционист |операционист |операционист |              |                  |операционист|              |кассир    |             |
   |(форма N КМ—4)  |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   +————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+————————————+——————————————+——————————+—————————————+
   |Справка—отчет   |1 (в          |Кассир—      |Кассир—      |Кассир—      |Ежедневно до  |Бухгалтер—кассир  |Кассир—     |Ежедневно до  |Бухгалтер—|Ежедневно до |
   |кассира—        |бухгалтерию)  |операционист |операционист |операционист |19 часов      |                  |операционист|19 часов      |кассир    |19 часов     |
   |операциониста   |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |(форма N КМ—6)  |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   +————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+————————————+——————————————+——————————+—————————————+
   |Сведения о      |1 (в          |Старший      |Старший      |Старший      |Ежедневно до  |Бухгалтер—кассир  |Старший     |Ежедневно до  |Бухгалтер—|Ежедневно до |
   |показаниях      |бухгалтерию)  |кассир       |кассир       |кассир       |19 часов      |                  |кассир      |19 часов      |кассир    |19 часов     |
   |счетчиков       |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |контрольно—     |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |кассовых машин и|              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |выручке         |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |организации     |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   |(форма N КМ—7)  |              |             |             |             |              |                  |            |              |          |             |
   L————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+————————————+——————————————+——————————+——————————————
   

Описание документов, указанных в рассмотренном графике документооборота, приведено в Постановлении Госкомстата России N 132.

Товарная накладная (форма N ТОРГ-12) применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей. В розничной торговле накладная служит, как правило, приходным документом. При доставке товаров силами сторонней транспортной организации вместо товарной накладной составляют товарно-транспортную накладную.

Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (форма N ТОРГ-13) применяется для учета движения товарно-материальных ценностей (товара, тары) внутри организации, между структурными подразделениям или материально-ответственными лицами. Составляется также в двух экземплярах материально-ответственным лицом структурного подразделения, сдающего товарно-материальные ценности. Первый экземпляр служит сдающему подразделению основанием для списания товарно-материальных ценностей, а второй экземпляр - принимающему подразделению для оприходования ценностей. Заполненный документ подписывают материально-ответственные лица соответственно сдатчика и получателя и сдают в бухгалтерию.

Товарный отчет (форма N ТОРГ-29) и Отчет по таре (форма N ТОРГ-30) применяются для учета товарных документов в организациях торговли за отчетный период, который утверждается руководителем организации. Товарный отчет является документом, на основании которого торговые предприятия ведут учет движения своих товарных запасов. Он подтверждает остаток товаров, числящихся за материально-ответственным лицом. Составляются эти документы в двух экземплярах материально-ответственным лицом с указанием номера, даты документов на поступление и выбытие товаров и тары. Подписывается бухгалтером и материально-ответственным лицом. Первый экземпляр отчета с приложенными документами, на основании которых составляется отчет, передается в бухгалтерию, второй экземпляр остается у материально-ответственного лица.

Обратите внимание! Предприятия торговли составляют товарные отчеты в тех ценах, в которых они отражают товары. То есть если учет товаров ведется в покупных ценах, в этих же ценах составляются товарные отчеты. Если учет товаров ведется в продажных ценах, то и товарные отчеты составляются также в продажных ценах.

Товарный отчет составляется на основании товаросопроводительных документов. Ими могут быть, в частности:

- накладная;

- товарно-транспортная накладная;

- железнодорожная накладная (выписывается при доставке товаров железнодорожным транспортом).

Нумерация товарных отчетов должна быть последовательной: с первого номера с начала и до конца года. В товарном отчете указывается остаток товаров на начало отчетного периода, который должен соответствовать остатку товаров на конец отчетного периода предыдущего отчета. Затем в приходной части товарного отчета записывают каждый приходный документ с указанием источника поступления товара, номера и даты документа, суммы поступивших товаров и тары и подсчитывается итог прихода.

В расходной части товарного отчета по отдельным его строкам по каждому документу показывают: стоимость проданных товаров, возврат товара поставщику, внутреннее перемещение, списание товаров по актам на бой, лом и порчу. После этого подсчитывают общую стоимость реализованных и выбывших товаров и определяют остаток товаров на конец отчетного периода.

К отчету прикладываются все приходные и расходные документы. В конце товарного отчета указывают общее количество прилагаемых документов. Товарные отчеты с приложенными к ним документами являются основанием для отражения в бухгалтерском учете операций по оприходованию и выбытию товаров.

Сопроводительный реестр сдачи документов (форма N ТОРГ-31) применяется для регистрации приходных и расходных документов. Составляется в двух экземплярах материально-ответственным лицом на товарные документы за отчетный период. Первый экземпляр с приложенными к нему документами под расписку передается в бухгалтерию или на обработку средствами вычислительной техники. Второй экземпляр остается у материально-ответственного лица.

Журнал учета товаров на складе (форма N ТОРГ-18) применяется для учета движения и остатков товаров и тары на складе. При автоматизированной обработке данных документов средствами вычислительной техники возможен вариант применения предложенной формы в виде отдельной ведомости на бумажных и машинных носителях информации. Ведется материально-ответственным лицом по наименованиям, сортам, количеству и цене. Записи в журнал производятся на основании приходно-расходных документов или накопительных ведомостей по учету отпуска товаров и тары за день.

Акт о переводе показаний суммирующих денежных счетчиков на нули и регистрации контрольных счетчиков контрольно-кассовой машины (форма N КМ-1) применяется при вводе в эксплуатацию новой контрольно-кассовой машины. Указанный акт используется также при проведении инвентаризации для оформления перевода показаний суммирующих денежных счетчиков и регистрации контрольных счетчиков (отчета фискальной памяти) до и после их перевода на нули. Акт оформляется в двух экземплярах членами комиссии с обязательным участием представителя контролирующей организации (налогового инспектора). Один экземпляр акта как контрольный передается в организацию, обслуживающую и контролирующую контрольно-кассовые машины, второй остается в данной организации.

Акт фиксирует показания следующих счетчиков: контрольных счетчиков (отчета фискальной памяти), регистрирующих количество переводов показаний суммирующих счетчиков на нули, главного суммирующего счетчика, секционных суммирующих денежных счетчиков. Акт подписывается ответственными лицами комиссии в составе представителя контролирующей организации, руководителя, главного бухгалтера, старшего кассира и кассира организации.

Акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (форма N КМ-3) применяется в организациях для оформления возврата денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам, в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам. В акте должны быть перечислены номер и сумма каждого чека. Акт составляется в одном экземпляре членами комиссии и вместе с погашенными чеками, наклеенными на лист бумаги, сдается в бухгалтерию организации и хранится в документах за данное число. На сумму денег по возвращенным покупателями (клиентами) чекам уменьшается выручка кассы и заносится в журнал кассира-операциониста (форма N КМ-4). Акт подписывается ответственными лицами комиссии в составе руководителя, заведующего отделом (секцией), старшего кассира и кассира-операциониста организации.

Журнал кассира-операциониста (форма N КМ-4) применяется для учета операций по приходу и расходу наличных денег (выручки) по каждой контрольно-кассовой машине организации, являясь контрольно-регистрационным документом показаний счетчиков. Журнал должен быть прошнурован, пронумерован и скреплен подписями налогового инспектора, руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации и печатью.

Все записи в журнале ведутся кассиром-операционистом ежедневно в хронологическом порядке чернилами или шариковой ручкой без помарок. Если в журнал вносятся исправления, они должны оговариваться и заверяться подписями кассира-операциониста, руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации. При совпадении показаний они заносятся в журнал за текущий день (смену) на начало работы, и эти данные заверяются подписями кассира и дежурного администратора (графы 7 и 8).

В графу 4 журнала записываются суммы, выписанные по возвращенным покупателями (клиентами) чекам, на основании данных "Акта о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам" (форма N КМ-3), а также количество напечатанных за рабочий день (смену) нулевых чеков. В конце рабочего дня (смены) кассир составляет кассовый отчет и вместе с ним сдает выручку по приходному кассовому ордеру старшему кассиру.

После снятия показаний счетчиков, проверки фактической суммы выручки делается запись в журнале кассира-операциониста и подтверждается подписями кассира, старшего кассира и администратора организации. При расхождении результатов сумм на контрольной ленте с выручкой выясняется причина расхождения, а выявленные недостачи или излишки заносятся в соответствующие графы журнала кассира-операциониста.

В торговых организациях, работающих без кассира-операциониста (например, в случае установки ККМ на прилавках магазинов), для учета операций по приходу наличных денег (выручки) вместо журнала кассира-операциониста применяется журнал регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков ККМ, работающих без кассира-операциониста (форма N КМ-5).

Справка-отчет кассира-операциониста (форма N КМ-6) применяется для составления отчета кассира-операциониста о показаниях счетчиков контрольно-кассовой машины и выручке за рабочий день (смену). Отчет в одном экземпляре ежедневно составляет кассир-операционист, подписывает его и вместе с выручкой сдает по приходному ордеру старшему (главному) кассиру или руководителю организации. В небольших организациях с одной-двумя кассами кассир-операционист сдает деньги непосредственно инкассатору банка. Сдача денег в банк отражается в отчете. Выручка за рабочий день (смену) определяется по показаниям суммирующих денежных счетчиков на начало и конец рабочего дня (смены) за вычетом суммы денег, возвращенных покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам, и подтверждается соответствующими подписями заведующих отделами. В приеме и оприходовании денег по кассе в отчете подписываются старший кассир и руководитель организации. Отчет служит основанием для составления сводного отчета "Сведения о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации" (форма N КМ-7) и применяется для составления сводного отчета о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации за текущий рабочий день. Является приложением к справке-отчету кассира-операциониста за текущую дату.

Составляется в одном экземпляре старшим кассиром ежедневно и вместе с актами, справками-отчетами кассиров-операционистов, приходными и расходными ордерами передается в бухгалтерию организации до начала работы следующей смены. В форме согласно показаниям счетчиков на начало и на конец работы по каждой контрольно-кассовой машине рассчитывается выручка, в том числе с распределением ее по отделам, что подтверждается подписями соответствующих заведующих отделами (секциями). В конце таблицы подводятся итоги показаний счетчиков всех контрольно-кассовых машин и итоговая выручка организации с распределением ее по отделам (секциям). Согласно актам указывается итоговая сумма денег, выданных покупателям (клиентам) по возвращенным ими кассовым чекам, на которую уменьшается общая выручка организации. Сведения подписываются руководителем и старшим кассиром организации.

2.2. Отсутствие первичных документов.

Налоговая ответственность

Налоговый кодекс, часть первая

Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

Статья 120 НК РФ в действующей редакции имеет три части, устанавливающие ответственность в виде взыскания штрафа в размере 5 тыс. руб., 15 тыс. руб. и в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. Данная ответственность предусмотрена за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Традиционно ответственность установлена в порядке возрастания в зависимости от квалифицирующих признаков.

Часть 1 ст.120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 ст.120 НК РФ. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст.120 НК РФ понимается:

- отсутствие первичных документов;

- отсутствие счетов-фактур;

- отсутствие регистров бухгалтерского учета;

- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Часть 2 ст.120 НК РФ предусматривает ответственность за те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, а ч.3 за те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы.

Одним из вопросов, волнующих многих налогоплательщиков, является вопрос правомерности привлечения к налоговой ответственности в соответствии со ст.120 НК РФ за каждое деяние, указанное в диспозиции этой статьи, несколько раз. Допустим, что во время проведения выездной проверки у организации обнаружено отсутствие нескольких видов первичных документов, а также отсутствие нескольких счетов-фактур. Кроме того, были выявлены факты неправильного отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Сколько раз организация может быть привлечена к ответственности по ст.120 НК РФ?

При ответе на данный вопрос некоторые специалисты, ссылаясь на п.5 ст.114 НК РФ, считают, что при совершении виновным двух и более деяний, предусмотренных в ст.120 НК РФ, налоговые санкции взыскиваются за каждое налоговое правонарушение без поглощения менее строгой санкции более строгой. Такое мнение, по мнению автора, является ошибочным.

Непосредственным объектом правонарушения, предусмотренного в ст.120 НК РФ, являются установленные правила учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. При этом не может быть никакого сомнения, что вред данному объекту будет причинен любым из указанных в ст.120 НК РФ деяний, причем независимо от того, имеет место только одно из указанных деяний или несколько (например, отсутствует один первичный документ или десять и имеет ли при этом место систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета каких-либо хозяйственных операций). В любом случае вред причиняется одному и тому же объекту, и законодатель не предусмотрел в анализируемой норме повышенной ответственности в зависимости от количества неправомерных деяний, посягающих на данный объект.

Объективная сторона данного правонарушения заключается в совершении деяний (необходимо обратить внимание, что "деяния" указаны именно во множественном числе, то есть речь идет именно о нескольких деяниях, а не об одном), являющихся грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Исчерпывающий перечень таких деяний содержится в ст.120 НК РФ и приведен выше. То есть, совершив одно либо несколько деяний, указанных в ст.120 НК РФ, налогоплательщик тем самым совершает налоговое правонарушение (одно правонарушение), ответственность за которое предусмотрена ст.120 НК РФ. Статья 120 НК РФ дифференцирует ответственность за указанные деяния не в зависимости от их количества, а в зависимости от других факторов.

Для правильного применения ответственности, предусмотренной ст.120 НК РФ, необходимо точно квалифицировать совершенное правонарушение. Ответственность наступает по ч.1 либо ч.2 ст.120 НК РФ, содержащей формальный состав (состав, не требующий наступления последствий для признания правонарушения оконченным), в зависимости от того, совершены ли противоправные деяния в течение одного налогового периода или нескольких. Здесь необходимо отметить не совсем удачную привязку к налоговому периоду, которая отсылает нас к ст.55 НК РФ. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Таким образом, налоговый период, на который необходимо ориентироваться при квалификации правонарушения, будет зависеть от того, в отношении какого налога совершены противоправные деяния. Представляется, что при совершении нескольких, предусмотренных ст.120 НК РФ деяний в отношении различных налогов должно учитываться, не совершены ли хотя бы два деяния в отношении одного налога в течение более чем одного налогового периода по этому налогу. В положительном случае ответственность должна наступить по ч.2 ст.120 НК РФ (15 000 руб.).

Часть 3 ст.120 НК РФ содержит норму, имеющую материальный состав, и для привлечения к ответственности по этой части необходимо наступление последствия - занижение налоговой базы. Если совершено несколько противоправных деяний, за совершение которых предусмотрена ответственность ст.120 НК РФ, и хотя бы одно из них повлекло за собой занижение налоговой базы, ответственность наступает по ч.3 анализируемой статьи. Размер ответственности в данном случае будет равен 10% неуплаченных сумм налогов или 15 000 руб. (если совокупная сумма штрафа окажется меньше этой суммы).

Таким образом, по мнению автора, по итогам одной налоговой проверки налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за каждое деяние, указанное в ст.120 НК РФ, в отдельности, поскольку они все входят в объективную сторону этой статьи и не образуют отдельных правонарушений. Сколько бы таких деяний не было совершено, фактически это будет одно правонарушение, а в соответствии с ч.2 ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Также неправомерным будет привлечение к ответственности одновременно по нескольким пунктам ст.120 НК РФ.

Другое дело, если налогоплательщик по итогам одной налоговой проверки привлечен к ответственности по ст.120 НК РФ и в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции вновь совершает правонарушение, предусмотренное ст.120 НК РФ. В этом случае при привлечении его к ответственности указанные обстоятельства будут учитываться в качестве отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (ч.2 ст.112 НК РФ), что повлечет за собой увеличение меры ответственности и взыскание штрафа, увеличенного на 100% (ч.4 ст.114 НК РФ).

В заключение хотелось бы ответить еще на один вопрос, который часто задают бухгалтеры. Подлежит ли налоговой ответственности по ст.120 НК РФ организация, если в ходе проводимой у нее выездной налоговой проверки были выявлены факты неправильного применения организацией счетов бухгалтерского учета, не связанных с исчислением налогов?

Как уже отмечалось выше, ст.120 НК РФ, определяя в качестве грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета операций, не предусматривает в качестве обязательного признака грубого нарушения учета доходов и расходов (объектов налогообложения) неправильное отражение данных операций именно на тех счетах бухгалтерского учета, которые связаны с исчислением налогов. Таким образом, организация, допустившая систематическое неправильное применение счетов бухгалтерского учета, пусть и не связанных с исчислением налогов, подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст.120 НК РФ, если указанное неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета повлекло нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

Обратите внимание! За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности предусмотрена также административная ответственность в соответствии со ст.15.11 КоАП РФ. Данной ответственности подлежат должностные лица организации, а также индивидуальные предприниматели. В данном случае под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, а также искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Административный штраф за указанное правонарушение составляет от 20 до 30 МРОТ. (Подробнее см. в разделе "Административная ответственность".)

2.3. Наличие документов как условие признания расходов

в целях налогообложения прибыли

Налоговый кодекс, часть вторая

Статья 252. Расходы. Группировка расходов

С введением в действие гл.25 НК РФ подход к признанию расходов в целях налогообложения значительно изменился. В настоящее время открыт список расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Организация может учитывать все произведенные ею расходы (с соблюдением ограничений по нормируемым расходам), в случае если они напрямую не поименованы в ст.270 НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, а также при соблюдении трех условий.

Для признания в целях налогообложения прибыли расходы должны быть:

1. Экономически оправданны.

2. Документально подтверждены.

3. Произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (см. ст.252 НК РФ).

Таким образом, документальное подтверждение расходов является обязательным условием признания расходов в целях налогообложения. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (абз.4 п.1 ст.252 НК РФ).

В налоговом законодательстве не дано определение первичного документа, поэтому в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ в данном случае мы должны применять понятие, приведенное в законодательстве по бухгалтерскому учету.

Как было сказано выше, законодательство Российской Федерации требует унификации многих видов первичных документов. Поэтому в том случае, когда законодательством РФ для оформления тех или иных операций предусмотрено применение унифицированных форм первичных документов, для подтверждения расхода должна применяться именно эта форма документа. Иначе у налоговых органов теперь будут все законные основания не признать сумму расхода в целях налогообложения прибыли. Если форма первичного документа не унифицирована, она должна содержать все необходимые реквизиты, приведенные в ст.9 Закона о бухгалтерском учете (см. на с. 10).

Как видим, налоговое законодательство в настоящее время предъявляет большие требования к оформлению первичных документов, поэтому организация должна позаботиться о правильности оформления первичных документов, подтверждающих ее расходы.

ГЛАВА 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

3.1. Методы определения доходов и расходов

С вступлением в действие гл.25 НК РФ (с 1 января 2002 г.) для учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли налогоплательщики могут использовать два метода: метод начисления и кассовый метод. По информации, полученной из Департамента налогообложения прибыли МНС России, использовать кассовый метод могут всего лишь 10 - 15% налогоплательщиков. Организации, применяющие традиционную систему налогообложения, в большинстве своем будут использовать метод начисления. Поэтому в настоящей книге речь в основном пойдет именно об этом методе.

Порядок и даты признания доходов и расходов при методе начисления в зависимости от их видов приведены в ст.ст.271 и 272 НК РФ. В соответствии с общим принципом признания доходов и расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место:

- доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав согласно ст.271 НК РФ;

- расходы признаются таковыми независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты согласно ст.272 НК РФ.

Остановимся подробнее на вопросе применения абз.2 п.1 ст.272 НК РФ. В процессе деятельности у организации могут возникнуть расходы будущих периодов, то есть расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам. На специализированных семинарах и конференциях специалисты МНС России неоднократно разъясняли, как отражать данные расходы в налоговом учете. А в самом конце 2002 г. вышли в свет новые Методические рекомендации по применению главы 25 Налогового кодекса (далее - Методические рекомендации), утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. В них министерство высказало официальную точку зрения по этому вопросу.

Сразу оговоримся, что расходы будущих периодов возможны только у организаций, применяющих метод начисления. Организации же, использующие кассовый метод, учитывают расходы для целей налогообложения после их оплаты независимо от того, к какому периоду они относятся.

Организации, применяющие метод начисления, все расходы (кроме внереализационных) должны делить на прямые и косвенные. Прямые списываются в расходы текущего периода пропорционально объему реализованных товаров (работ, услуг). Косвенные - в полном размере в момент возникновения.

Однако это правило распространяется не на все косвенные расходы. Есть ряд расходов, которые списываются в течение нескольких периодов. Они-то и являются расходами будущих периодов. Примером таких расходов могут служить расходы на лицензирование, сертификацию, рекламу в справочных изданиях, каталогах и т.д.

Как учитывать расходы при методе начисления, определено в ст.272 НК РФ. С 1 января 2003 г. эта статья действует в новой редакции, предусмотренной Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ. Редакция значительно упрощена, но по сути не изменилась. Она гласит, что "расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок". Что это значит?

В новых Методических рекомендациях это разъяснено так: период списания расходов определяет документ, в соответствии с которым они возникают.

Пример 1. В январе 2003 г. организация провела сертификацию продукции. Расходы на сертификацию составили 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Сертификат соответствия выдан на три года.

Расходы на сертификацию продукции в целях налогообложения являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп.2 п.1 ст.264 НК РФ). В соответствии со ст.318 НК РФ это косвенные расходы. Но списывать их нужно не полностью в периоде получения сертификата, а равномерно в течение трех лет. Иными словами, по 1/36 каждый месяц с января 2003 г. по декабрь 2005 г. включительно.

В бухгалтерском учете такие расходы списываются аналогично. Бухгалтер организации должен сделать проводки:

в январе 2003 г.

Дебет 60 Кредит 51

- 12 000 руб. - оплачены работы по сертификации;

Дебет 97 Кредит 60

- 10 000 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.) - стоимость работ отнесена к расходам будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - отражен НДС со стоимости выполненных работ;

Дебет 68 Кредит 19

- 2000 руб. - НДС принят к вычету;

ежемесячно с января 2003 г. по декабрь 2005 г. включительно

Дебет 44 Кредит 97

- 278 руб. (10 000 руб. : 36 мес.) - расходы на сертификацию отражены в составе расходов на продажу.

В Методических рекомендациях также сказано, что "если период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления)". Другими словами, если из договора нельзя определить срок, на который нужно равномерно распределить расходы, их надо полностью списать в том периоде, в котором они возникли.

Наглядным примером могут служить расходы на приобретение неисключительных прав на использование компьютерных программ, в том числе бухгалтерских или справочно-правовых. Такие программы обычно предполагается использовать не один год, но сколько именно, заранее сказать нельзя. Из документов на их приобретение этого, как правило, не видно. Как учитывать стоимость прав на данные программы в налоговом и бухгалтерском учете?

Согласно разъяснениям, приведенным в Методических рекомендациях, расходы на приобретение прав на такие программы полностью списываются при их введении в эксплуатацию.

Что касается бухучета, то до 2001 г. данные расходы включались в состав нематериальных активов (НМА). Это предусматривал п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Документ был утвержден Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. С вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, к НМА относятся только исключительные права на программы. Расходы на приобретение неисключительного права учитываются в составе расходов будущих периодов. Они равномерно списываются в течение срока использования программы, который определил руководитель организации.

Однако обратите внимание: активы, включенные в состав НМА до 2001 г., надо продолжать учитывать на счете 04 "Нематериальные активы" (см., в частности, Письмо Минфина России от 29.05.2001 N 04-02-05/2/74).

Если организация производит предоплату каких-либо услуг, уплаченная сумма списывается в расходы равномерно в течение нескольких отчетных периодов. В качестве примера можно привести арендные платежи за несколько месяцев вперед, оплату подписки, приобретение телефонной карты.

Важно не путать предоплату с расходами будущих периодов. При внесении предоплаты вообще не возникает расхода, причем как при кассовом методе, так и при методе начисления. Применительно к методу начисления это следует из п.14 ст.270 НК РФ. Он гласит, что в составе расходов не учитываются "имущество, работы, услуги, имущественные права, переданные в порядке предварительной оплаты".

При кассовом методе основанием служит п.3 ст.273 Кодекса. В нем сказано, что оплатой признается прекращение встречного обязательства. Значит, обязательство должно возникнуть, то есть услуга к моменту оплаты должна быть оказана. Пока услуга не оказана, предоплата не признается расходом ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Кроме того, НДС, уплаченный в составе расходов будущих периодов, принимается к вычету единовременно после оплаты этих расходов (поскольку услуга оказана). С налогом, уплаченным в составе предоплаты, дело обстоит иначе: его можно принять к вычету только частями по мере получения услуг.

Проиллюстрируем разницу между предоплатой и расходами будущих периодов на примере.

Пример 2. В декабре 2002 г. организация заключила договор с издательством на размещение рекламы в справочнике "Желтые страницы '2003". Стоимость рекламы - 48 000 руб. (в том числе НДС 20% - 8000 руб.). Справочник вышел в свет в январе 2003 г. В том же месяце услуги были оплачены и оформлены актом приемки-передачи.

Кроме того, в декабре 2002 г. организация оформила и оплатила привилегированную годовую подписку на журнал "Российский налоговый курьер". Стоимость подписки - 4950 руб. (в том числе НДС 10% - 450 руб.).

Организация учитывает доходы и расходы по методу начисления.

Расходы на рекламу

Рекламная услуга, рассчитанная на год, оказана, поэтому и в налоговом, и в бухгалтерском учете расходы на рекламу считаются расходами будущих периодов. Ежемесячно в течение 2003 г. бухгалтер должен включать в налоговом учете в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, сумму 3333,33 руб. ((48 000 руб. - 8000 руб.) : 12 мес.).

В бухгалтерском учете нужно сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 48 000 руб. - оплачена реклама в годовом справочнике;

Дебет 97 Кредит 60

- 40 000 руб. (48 000 руб. - 8000 руб.) - расходы на рекламу отражены в составе расходов будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60

- 8000 руб. - отражен НДС со стоимости рекламных услуг;

Дебет 68 Кредит 19

- 8000 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 44 Кредит 97

- 3333,33 руб. - часть расходов на рекламу списана в расходы на продажу (ежемесячно).

Расходы на подписку

Теперь сравним расходы на рекламу с расходами на подписку. Журнал будет выходить два раза в месяц, соответственно и услуга будет оказываться ежемесячно. Поэтому сумма, уплаченная организацией за подписку, должна включаться в состав прочих расходов по мере получения номеров журнала, то есть по 375 руб. ежемесячно ((4950 руб. - 450 руб.) : 12 мес.).

В бухгалтерском учете нужно сделать проводки:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 4950 руб. - оплачена годовая подписка;

Дебет 26 (44) Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 375 руб. - списана часть стоимости подписки (ежемесячно);

Дебет 68 Кредит 19

- 37,5 руб. (450 руб. : 12 мес.) - часть НДС принята к вычету (ежемесячно).

Итак, предоплата (в частности, расходы на подписку) не может являться расходом будущих периодов. Эту разумную позицию поддерживают многие эксперты, в том числе и многие специалисты МНС России. Но вместе с тем у организации могут возникнуть разногласия с налоговым инспектором по поводу налога на имущество. Дело в том, что налог на имущество определяется по данным бухгалтерского учета. Счет 97 "Расходы будущих периодов" включается в налоговую базу по этому налогу, а счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - нет. При этом некоторые управления МНС России, основываясь на Письме МНС России от 28.05.2002 N 31-4-05/118-У468, разъясняют, что затраты организации, произведенные в отчетном периоде, включая платежи за аренду зданий, помещений и земельных участков, за подписные издания и иные услуги, относящиеся к будущим периодам, подлежат отражению в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов" и включаются в расчет налоговой базы по налогу на имущество предприятий на соответствующую отчетную дату согласно пп."а" п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (см., в частности, Письмо УМНС России по г. Москве от 21.06.2002 N 23-10/2/28388). Учитывая такие разъяснения, если организация хочет избежать каких-либо разногласий и не отстаивать свою точку зрения, ей придется обложить сумму предоплаты налогом на имущество, отразив ее на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Часто "долгосрочные" расходы составляют небольшую долю в общей сумме затрат организации. Поэтому некоторые бухгалтеры предпочитают не "тянуть" их в течение нескольких месяцев или лет и списывают единовременно. Подобные действия чреваты санкциями по ст.120 или ст.122 НК РФ. (Одновременно данные статьи применяться не могут. Это закреплено в п.41 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5.)

Статья 122 Кодекса предусматривает штраф за занижение налоговой базы или иное неправильное исчисление налога - 20% от неуплаченной суммы налога. Если налоговая инспекция докажет, что налогоплательщик действовал умышленно, штраф возрастет до 40%. Разумеется, санкции по этой статье грозят только в том случае, если организация спишет расходы раньше положенного срока.

Пример 3. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, организация вместо того, чтобы списывать расходы на приобретение сертификата ежемесячно, учла их единовременно в январе 2003 г. В 2004 г. налоговая инспекция провела выездную проверку по налогу на прибыль за 2003 г.

Организации грозит ответственность за занижение налогооблагаемой прибыли за 2003 г. на 6942 руб. (10 000 руб. - 278 руб. х 12 мес.). Таким образом, организация не доплатила налог на прибыль на сумму 1666 руб. (6942 руб. х 24%). Штраф составит 333 руб. (1666 руб. х 20%).

Если проверкой будут охвачены 2003 - 2005 гг., ситуация изменится. Ответственности по ст.122 НК РФ не будет, так как занижения налоговой базы в целом за три года нет. Санкции по этой статье не грозят и в том случае, если всю сумму расходов отразить единовременно в декабре 2005 г.

Статья 120 НК РФ устанавливает санкции за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Штраф по этой статье фиксированный - 5000 руб., а если нарушение совершено в течение нескольких налоговых периодов (в нашем случае - лет) - 15 000 руб. Грубым нарушением, в частности, считается несвоевременное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности, куда относится и налоговая отчетность. За несвоевременный учет "долгосрочных" расходов с организации также будут взысканы пени.

Метод начисления, предусмотренный гл.25 НК РФ, очень похож на метод определения выручки "по мере отгрузки товаров", применявшийся до 1 января 2002 г. в соответствии с Положением о составе затрат. Согласно этому методу выручка от реализации товаров и затраты на производство и реализацию данных товаров также не зависели от времени оплаты (предварительной или последующей). Однако между этими методами есть и существенное различие. До 1 января 2002 г., как было сказано выше, при исчислении налога на прибыль существовала тесная связь между доходами и расходами. Согласно п.13 Положения о составе затрат прибыль от реализации продукции (товаров, работ, услуг) определялась как разница между выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и затратами на ее производство и реализацию.

С введением в действие гл.25 НК РФ данной связи больше не существует. Все расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. Состав прямых расходов строго ограничен. В торговле к ним относятся только стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и сумма расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика. От количества реализованной в отчетном периоде продукции зависит только величина прямых расходов, признаваемых в данном отчетном периоде. Косвенные же расходы полностью уменьшают доходы текущего месяца (подробнее см. "Порядок распределения прямых расходов").

Кассовый метод <1>, предложенный "маленьким" организациям гл.25 НК РФ, очень жесткий и во многом отличается от действовавшего ранее метода "по оплате".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробно о кассовом методе вы сможете прочитать в книге "Комментарий к Налоговому кодексу Российской федерации для малых предприятий". - М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2003.

Во-первых, при определении доходов в выручку от реализации товаров (работ, услуг) включаются авансы полученные. Это следует из п.2 ст.273 НК РФ, где указано, что датой получения дохода (выручкой от реализации) признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Авансы выданные не будут учитываться в целях налогообложения прибыли, так как для возникновения расхода помимо фактической оплаты затрат необходимо прекращение встречного обязательства (п.3 ст.273 НК РФ).

Во-вторых, при кассовом методе учитываются только оплаченные расходы. И если организации до 2002 г. при использовании метода "по оплате" могли признавать как оплаченные, так и неоплаченные расходы, корректируя лишь себестоимость отгруженной, но не оплаченной покупателем продукции, в 2002 г. при кассовом методе организация может признать расходы только после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ). В частности, организация не может признать в уменьшение дохода покупную стоимость реализуемых (оплаченных покупателями) товаров, не оплатив их своему поставщику.

В-третьих, "жесткость" кассового метода проявляется в том, что если сумма выручки от реализации в любом отчетном периоде превысит установленный критерий, налогоплательщик обязан перейти на метод начисления с начала налогового периода (п.4 ст.273 НК РФ). В связи с тем что порядок определения доходов и расходов при использовании метода начисления и кассового метода различен, исправление учета будет весьма сложным и трудоемким: нужно не только пересчитать показатели, применяя метод начисления, но и внести соответствующие изменения в данные налогового учета. Кроме того, наверняка изменится сумма налога на прибыль (а в некоторых случаях и сроки уплаты), подлежащая уплате в бюджет по итогам прошедших отчетных периодов. Поэтому необходимо будет подать уточненные налоговые декларации за эти периоды и доплатить сумму налога. Таким образом, организациям, имеющим выручку от реализации на грани установленного критерия, использовать кассовый метод невыгодно. Предприятия должны очень точно прогнозировать будущие расходы, постоянно отслеживая размеры своей выручки.

При условии соответствия критерию, установленному в п.1 ст.273 НК РФ, принятие решения о переходе на признание доходов и расходов по кассовому методу указанными организациями является добровольным. Использование кассового метода должно быть обязательно предусмотрено в учетной политике в целях налогообложения. Если в учетной политике кассовый метод не предусмотрен, принимается метод начисления.

Надо отметить, что законодатель уделил кассовому методу признания доходов и расходов очень мало внимания. Основным критерием, позволяющим применять его, является то, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не должна превышать 1 млн руб. в квартал (примерно 330 тыс. руб. в месяц). Она рассчитывается в среднем за предыдущие четыре квартала. Следовательно, организация должна подтверждать ежеквартально право на использование кассового метода. Расчет же выручки будет осуществляться "перекатом", то есть при подтверждении права на использование кассового метода во II квартале 2003 г. необходимо рассчитать выручку за II - IV кварталы 2002 г. и I квартал 2003 г., в III квартале 2003 г. - за III и IV кварталы 2002 г. и I и II кварталы 2003 г. и т.д.

По мнению автора, вновь учрежденные организации могут применять кассовый метод с момента создания. Не имеют права применять данный метод только те организации, у которых сумма выручки от реализации в среднем за предыдущие четыре квартала превысила 1 млн руб. за квартал (п.1 ст.273 НК РФ). В данном же случае указанного превышения не происходит.

3.2. Доходы торговой организации

Объектом обложения по налогу на прибыль является прибыль организации, а налоговой базой - денежное выражение этой прибыли. Чтобы получить прибыль, надо полученные доходы уменьшить на величину произведенных расходов.

Прибыль, сформированную в целях налогообложения, необходимо отличать от прибыли, полученной в бухгалтерском учете. Это две разные величины. Формирование налоговой базы по налогу на прибыль производится в налоговом учете (см. с. 237). Все доходы и расходы в налоговом учете должны учитываться только по правилам, установленным гл.25 НК РФ.

К доходам в целях налогообложения прибыли относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы. Последние определяются в порядке, установленном ст.250 НК РФ.

Доходом от реализации в торговле является выручка от реализации товаров (п.1 ст.249 НК РФ). Она определяется из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров.

Поступления, связанные с расчетами за реализованные товары, признаются для целей настоящей главы в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов в соответствии со ст.271 (метод начисления) или ст.273 (кассовый метод) НК РФ. В данных статьях указаны даты признания доходов в зависимости от их вида.

Рассмотрим порядок отражения полученных доходов торговыми предприятиями в бухгалтерском учете.

Пример 4. Организация осуществляет оптовую и розничную торговлю. За отчетный месяц выручка от оптовой продажи товара составила 108 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), от розничной - 75 600 руб. (включая НДС - 12 000 руб. и налог с продаж - 3600 руб.). Фактическая себестоимость товара, проданного оптом, составила 60 000 руб., в розницу - 48 000 руб. Все расчеты за проданные товары произведены.

Учет товаров в розничной торговле ведется по продажным ценам. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Момент определения налоговой базы по НДС в учетной политике утвержден по мере отгрузки.

При реализации товаров оптом в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1 субсчет "Оптовые продажи"

- 108 000 руб. - признана выручка от реализации оптом;

Дебет 90-2 субсчет "Оптовые продажи" Кредит 41-1

- 60 000 руб. - списана фактическая стоимость товара, реализованного оптом;

Дебет 90-3 субсчет "Оптовые продажи" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 18 000 руб. (108 000 руб. х 20% / 120%) - начислен НДС.

Учет поступления товаров и порядок формирования покупной, а также продажной стоимости товара рассмотрен в разделах "Покупная стоимость товара" и "Торговая наценка".

В розничной торговле учет товаров по покупной стоимости идентичен учету товаров в оптовой торговле. А в случае учета товаров по продажным ценам на сумму разницы между стоимостью приобретения и продажной ценой товара производится запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка".

В нашем примере:

Дебет 41-2 Кредит 42

- 27 600 руб. (75 600 руб. - 48 000 руб.) - отражена торговая наценка.

При реализации товаров производятся записи по кредиту счета 90-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов, а также по дебету счета 90-2 в корреспонденции со счетом 41. Одновременно по счету 90-2 сторнируются суммы скидок (накидок), относящихся к проданным товарам в корреспонденции со счетом 42.

Дебет 50 Кредит 90-1 субсчет "Розничные продажи"

- 75 600 руб. - поступила выручка в кассу магазина;

Дебет 90-2 субсчет "Розничные продажи" Кредит 41-2

- 75 600 руб. - списана учетная стоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 субсчет "Розничные продажи" Кредит 42

     
         ————————————¬
       — |27 600 руб.|— сторнирована  сумма  торговой  наценки,  относящейся к
         L————————————
   

проданным товарам;

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж" Кредит 68 субсчет "Налог с продаж"

- 3600 руб. (75 600 руб. : 105% х 5%) - начислен налог с продаж;

Дебет 90-3 субсчет "Розничные продажи" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 12 000 руб. ((75 600 руб. - 3600 руб.) х 20% : 120%) - начислен НДС.

Выручка от реализации в целях налогообложения составит:

в оптовой торговле - 90 000 руб. (108 000 руб. - 18 000 руб.);

в розничной - 60 000 руб. (75 600 руб. - 3600 руб. - 12 000 руб.).

До сих пор возникают вопросы по поводу признания доходов в виде штрафных санкций. Суть их в следующем. Заключая договоры, организации нередко включают в них пункт о санкциях, которые грозят стороне, нарушившей договорные обязательства. У пострадавшей стороны эти санкции являются внереализационными доходами и облагаются налогом на прибыль. В какой момент доходы в виде санкций считаются полученными?

Санкции за нарушение договорных обязательств - это сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязательств по договору. Причем кредитор не должен доказывать, что ему причинены убытки.

В гражданском законодательстве санкции за нарушение договорных обязательств называются неустойкой, разновидностями которой являются штраф и пеня (ст.330 ГК РФ). Соглашение о неустойке в соответствии со ст.331 ГК РФ обязательно должно быть заключено в письменной форме. Поэтому пункт о неустойке следует включить в основной договор или оформить дополнительным соглашением к нему.

В налоговом учете доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков являются внереализационными доходами (п.3 ст.250 НК РФ). Когда такие доходы считаются полученными? Для организаций, которые применяют кассовый метод, все просто: они должны включать санкции в налоговую базу после их фактического получения. Те же, кто использует метод начисления, обязаны руководствоваться ст.317 Кодекса. Эта статья гласит, что доходы в виде штрафных санкций отражаются в налоговом учете в соответствии с условиями договора. Что это значит? Разъяснения на этот счет содержатся в недавно опубликованных новых Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Из п.4 данного документа следует, что доходы в виде штрафных санкций считаются полученными при одновременном выполнении двух условий:

1. Возникли все предусмотренные договором обстоятельства, при которых контрагент обязан уплатить санкции.

2. Контрагент не возражает против санкций.

Пример 5. Поставщик и покупатель заключили договор на поставку товара. Согласно договору продавец обязуется до 5 января 2003 г. передать покупателю в собственность товар стоимостью 200 000 руб. Покупатель обязуется принять и оплатить его до 30 января того же года. Сторона, своевременно не исполнившая свои обязательства, должна уплатить контрагенту пени в размере 0,1% от стоимости товара за каждый день просрочки. Других условий уплаты пеней в договоре нет.

Поставщик поставил товар вовремя, но покупатель оплатил его только 25 февраля 2003 г. Ни возражений против уплаты пеней, ни согласия их уплатить со стороны покупателя не поступало.

В данном случае выполнены оба условия, для того чтобы доход в виде пеней считался полученным: покупатель нарушил свои обязательства, и против уплаты пеней он не возражал. Поэтому, хотя покупатель и не соглашался уплатить пени, поставщик в феврале 2003 г. должен отразить в налоговом учете доход в размере 5200 руб. (200 000 руб. х 0,1% х 26 дн.).

Многие специалисты в области налогообложения не разделяют эту точку зрения. Но она отражена в Методических рекомендациях и считается официальной позицией налогового ведомства. Поэтому во избежание нежелательных налоговых последствий и разногласий с налоговым инспектором нужно внимательнее относиться к формулировке условий договора об ответственности сторон. В противном случае придется платить налог с сумм санкций, тогда как перспективы взыскания самих этих санкций с недобросовестных контрагентов могут быть весьма туманными.

Чтобы не оказаться в подобной ситуации, одни организации попросту не вносят в заключаемые договоры положения об ответственности сторон. Тем более что их отсутствие не лишает кредитора возможности потребовать от должника уплатить так называемую законную неустойку или возместить причиненные убытки. Например, за просрочку оплаты товара поставщик вправе потребовать от покупателя уплатить проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Это предусмотрено ст.395 ГК РФ.

Другие организации поступают иначе: они формулируют положения договора об ответственности сторон таким образом, чтобы не пришлось платить налог с санкций, получить которые будет сложно.

Пример 6. Воспользуемся условиями примера 5, немного изменив их. Предположим, договор предусматривает, что пени начисляются и уплачиваются только после того, как пострадавшая сторона выставит письменную претензию виновной стороне. Причем виновная сторона должна письменно ответить на претензию в течение 5 дней. Если в течение этого срока ответа не последует, считается, что виновная сторона отказалась уплачивать пени. Поставщик предъявил претензию 26 февраля 2003 г., но покупатель в оговоренный срок не отреагировал на нее.

В данном случае поставщик не должен отражать в налоговом учете доход в виде неполученных пеней, поскольку покупатель отказался от их уплаты. Иными словами, не выполнено второе условие, необходимое для того, чтобы доход в виде пеней считался полученным, - отсутствуют возражения со стороны должника.

Если бы поставщик вообще не стал выставлять письменную претензию, он не должен был и отражать сумму неполученных пеней в составе доходов. Только в этом случае на том основании, что не выполнено первое условие: не возникли обстоятельства, при которых контрагент обязан уплатить пени. Одним из таких обстоятельств в нашем примере является предъявление письменной претензии виновной стороне.

Как видим, для признания доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств важнейшее значение имеет отсутствие возражений со стороны должника. В какой форме должник может выдвинуть свои возражения? Законодательно эта форма не установлена, а значит, она может быть произвольной. Так, в предыдущем примере договор был сформулирован таким образом, что возражением считалось отсутствие ответа на претензию. Но, разумеется, лучше, чтобы возражение было оформлено в письменном виде. Тогда будет легче доказать его наличие.

Если должник признает нарушение обязательства, но согласен выплатить только часть суммы санкций, в составе доходов нужно отразить только эту часть. Основанием для признания такого дохода может служить:

- двусторонний акт, подписанный сторонами;

- письмо должника, факс или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства и позволяющий определить размер санкций, признанных должником.

Если должник отказывается платить санкции (полностью или частично), кредитор вправе обратиться в суд с иском об их взыскании. Доход в виде санкций будет считаться полученным в день вступления в законную силу решения суда. По общему правилу в соответствии со ст.135 Арбитражного процессуального кодекса РФ решение арбитражного суда вступает в законную силу по истечении месячного срока после его принятия, если оно не было обжаловано в апелляционной инстанции. При рассмотрении спора в судах общей юрисдикции решение мирового судьи и решение федерального суда вступают в силу в течение 10 дней с момента их вынесения, если они не обжалованы в апелляционном или кассационном порядке.

Обратите внимание: если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе ее уменьшить. Об этом гласит ст.333 ГК РФ. Тогда кредитору нужно отразить в составе доходов сумму, которую должник обязан выплатить по решению суда. Практика применения арбитражными судами этой статьи приведена в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.07.1997 N 17.

Порядок отражения доходов организации, полученных при комиссионной торговле, приведен в разделе "Договор комиссии".

3.3. Виды расходов торговой организации

Основная доля расходов в организациях торговли будет приходиться на покупную стоимость товаров, реализованных в отчетном периоде. Не менее важной частью как реализации, так и закупки товаров являются транспортные расходы. Кроме того, на предприятиях торговли возникают другие расходы, непосредственно связанные с торговой деятельностью или направленные на ее обеспечение (заработная плата, амортизационные отчисления, арендные платежи, коммунальные услуги и др.).

Согласно п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Список расходов (как связанных с производством и реализацией, так и внереализационных) является открытым. Список внереализационных расходов определен ст.265 НК РФ, а расходов, связанных с производством и реализацией, - ст.ст.254 - 264 НК РФ. Кроме того, в ст.268 НК РФ приведен порядок определения покупной стоимости товаров при их реализации, а в ст.320 НК РФ - порядок определения расходов по торговым операциям.

Рассмотрим особенности определения и признания основных видов расходов, возникающих на предприятиях торговли.

3.4. Покупная стоимость товара

Формирование покупной стоимости товаров в налоговом и бухгалтерском учете различно. В бухгалтерском учете покупная стоимость товара формируется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, в налоговом учете - согласно ст.ст.268 и 320 НК РФ.

И если в бухгалтерском учете в стоимость товаров, приобретенных за плату, включаются все фактические затраты на приобретение (за исключением НДС и других возмещаемых налогов), то в налоговом учете стоимость приобретения покупных товаров формируется как расходы налогоплательщика, связанные с приобретением этих товаров, предусмотренные договором поставки. Остальные расходы, связанные с приобретением товаров, согласно абз.2 ст.320 НК РФ в покупную стоимость не включаются, а относятся к издержкам обращения. Таким образом, в целях налогообложения покупная стоимость товаров - это стоимость товара, определенная в договоре поставки. Что включается в покупную стоимость имущества в налоговом и бухгалтерском учете, см. в Приложении 10.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли в покупную стоимость не будут включаться такие расходы, как таможенная пошлина и таможенные сборы, расходы по разгрузке и хранению товаров, расходы по доставке товаров на склад налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в стоимость поставки. Указанные расходы включаются в состав издержек обращения текущего месяца. При этом только расходы на доставку являются прямыми расходами. Остальные перечисленные расходы признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Пример 7. Организация осуществляет оптовую и розничную торговлю товарами. Для учета доходов и расходов она использует метод начисления.

В ноябре 2002 г. было закуплено товара:

- у иностранного поставщика - 50 000 ед. на сумму 316 756,5 долл. США (без учета НДС);

- у российской организации - 2500 ед. на сумму 1 250 000 руб. (без учета НДС).

При ввозе товара на территорию РФ организация уплачивает ввозную таможенную пошлину, таможенные сборы в валюте (0,05%) и рублях (0,1%) за таможенное оформление, а также НДС. Право собственности на товар переходит к организации в момент оформления ГТД. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату оформления ГТД и уплаты таможенных платежей, - 31,57 руб. за доллар США, на дату перечисления денежных средств иностранному контрагенту - 31,64 руб. за доллар США.

Таможенная пошлина составила 15% стоимости товара, которая соответствует контрактной стоимости товара. Поставка импортируемого товара осуществляется на условиях DDU. Расчеты с поставщиком производятся в долларах США. Оплата товара иностранному поставщику произведена в том же месяце.

По условиям договора стоимость услуг по доставке и разгрузке товара, закупленного у российской организации, включена в стоимость договора. Импортируемый товар доставляется на склад транспортной компанией. Расходы на доставку в ноябре 2002 г. составили 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.), по разгрузке товара на складе - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 68 Кредит 51

- 1 500 000 руб. (316 756, 5 долл. США х 15% х 31,57 руб.) - уплачена таможенная пошлина;

Дебет 76 Кредит 51

- 10 000 руб. (316 756,5 долл. США х 0,1% х 31,57 руб.) - уплачен таможенный сбор в рублях;

Дебет 76 Кредит 52

- 5000 руб. (316 756,5 долл. США х 0,05% х 31,57 руб.) - уплачен таможенный сбор в валюте;

Дебет 76 Кредит 51

- 2 300 000 руб. ((316 756,5 долл. США х 31,57 руб. + 1 500 000 руб.) х 20%) - уплачен НДС.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база по НДС определяется как сумма (п.1 ст.160 НК РФ):

1) таможенной стоимости этих товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

В соответствии с п.3 указанной статьи налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации.

Дебет 41-1 Кредит 60

- 10 000 000 руб. (316 756,5 долл. США х 31,57 руб.) - оприходован ввезенный товар;

Дебет 19-3 Кредит 76

- 2 300 000 руб. - отражен НДС, уплаченный таможенному органу (на основании ГТД);

Дебет 68 Кредит 19-3

- 2 300 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный на таможне;

Дебет 41 Кредит 68

- 1 500 000 руб. - сумма уплаченной таможенной пошлины включена в стоимость товара;

Дебет 41 Кредит 76

- 15 000 руб. (10 000 руб. + 5000 руб.) - сумма уплаченных таможенных сборов включена в стоимость товара.

В целях налогообложения прибыли таможенные пошлины и сборы, уплаченные при приобретении товаров, включаются в состав косвенных расходов в качестве прочих расходов.

Таможенные пошлины и сборы, уплаченные при приобретении товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, включаются в покупную стоимость указанных ценностей;

Дебет 60 Кредит 51

- 10 022 176 руб. (316 756,5 долл. США х 31,64 руб.) - произведена оплата поставщику;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 22 176 руб. - отражена отрицательная курсовая разница.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде отрицательной курсовой разницы признаются в качестве внереализационных расходов (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ);

Дебет 41-1 Кредит 60

- 600 000 руб. - транспортные расходы по доставке приобретенного товара включены в его стоимость;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 120 000 руб. - отражен НДС по транспортным расходам;

Дебет 41-1 Кредит 60

- 200 000 руб. - расходы по разгрузке приобретенного товара включены в его стоимость;

Дебет 19-3 Кредит 60

- отражен НДС по расходам по разгрузке;

Дебет 41-1 Кредит 60

- 1 250 000 руб. - оприходован товар, приобретенный у российского поставщика;

Дебет 19-3 Кредит 60

- отражен НДС по приобретенному товару.

Согласно п.13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность, могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, в бухгалтерском учете включать в состав расходов на продажу. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов эти расходы могут списываться в дебет счета 90 "Продажи" как полностью, так и частично, что должно быть предусмотрено в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. При частичном списании данных расходов они, так же как и в налоговом учете, распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец отчетного периода.

Рассчитаем покупную стоимость товаров применительно к нашему примеру (табл. 1).

Таблица 1

Формирование покупной стоимости товара

     
   —————————————————————————T—————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Вид товара       |                Покупная стоимость товара, руб.              |
   |                        +——————————————————————————————————T——————————————————————————+
   |                        |  по данным бухгалтерского учета  |по данным налогового учета|
   +————————————————————————+——————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Импортируемый товар     |10 000 000 + 1 515 000 + 600 000 +|        10 000 000        |
   |                        |200 000 = 12 315 000              |                          |
   +————————————————————————+——————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Товар, приобретенный    |           1 250 000              |         1 250 000        |
   |у российской организации|                                  |                          |
   +————————————————————————+——————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Итого                   |          13 565 000              |        11 250 000        |
   L————————————————————————+——————————————————————————————————+———————————————————————————
   

Как видно, если фактические затраты, связанные с приобретением товаров, не предусмотрены договором поставки (не включены в стоимость товара), в целях налогообложения прибыли они не включаются в стоимость приобретения товаров. В то же время в бухгалтерском учете в покупную стоимость включены расходы по доставке и разгрузке товара и таможенные платежи.

3.5. Транспортные расходы организации

3.5.1. Доставка товаров на склад налогоплательщика-покупателя

Расходы на доставку товара до склада налогоплательщика-покупателя могут осуществляться как с привлечением транспорта сторонней организации, так и собственным.

Стоимость доставки, как было сказано выше, будет включаться в стоимость товара, только если это прямо предусмотрено договором. Но независимо от того, предусмотрено такое включение договором или нет, если транспортные расходы осуществляются с привлечением сторонней организации, они все равно будут относиться к прямым расходам (самостоятельно или через покупную стоимость товаров) и распределяться на остатки товаров на складе.

Расходы на доставку товаров собственным автотранспортом организации не увеличивают стоимость указанных товаров, а отражаются в составе соответствующей группы затрат (затраты на оплату труда, суммы начисленной амортизации и т.д.). Таким образом, указанные расходы будут признаваться косвенными и уменьшать доходы от реализации текущего месяца (ст.320 НК РФ). Это касается, в частности, и расходов на доставку товаров на склад собственного структурного подразделения. Если же указанная доставка будет осуществляться силами сторонней организации, данные расходы следует отнести к прямым и распределить на остаток товара в целом по организации.

Даты признания транспортных расходов рассмотрены в табл. 2.

Таблица 2

Даты признания транспортных расходов

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Вид расхода         |                  Дата признания расходов                  |
   |                            +————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |                            |    при методе начисления   |      при кассовом методе     |
   +————————————————————————————+————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Транспортные услуги,        |Дата подписания акта        |Дата оплаты данных услуг      |
   |оказываемые сторонней       |приемки—передачи услуг      |при условии, что услуги уже   |
   |организацией                |                            |оказаны (акт подписан)        |
   +————————————————————————————+————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Расходы на приобретение     |              Дата утверждения авансового отчета           |
   |ГСМ (на АЗС) <2>            |                                                           |
   +————————————————————————————+————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Услуги по ремонту автомобиля|Дата подписания акта        |Дата оплаты данных услуг      |
   |                            |выполненных работ           |при условии, что работы уже   |
   |                            |(оказанных услуг)           |выполнены (услуги оказаны)    |
   +————————————————————————————+————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Запчасти                    |Дата использования запчастей|Дата оплаты при условии, что  |
   |                            |для ремонта автомобиля      |материалы уже оприходованы    |
   +————————————————————————————+————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Заработная плата водителей  |Ежемесячно                  |Дата погашения задолженности  |
   |                            |                            |по заработной плате перед     |
   |                            |                            |работником                    |
   +————————————————————————————+————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Арендная плата за автомобиль|Ежемесячно (обычно последний|Дата оплаты арендных платежей,|
   |                            |день месяца)                |относящихся к отчетному       |
   |                            |                            |периоду (при последующей      |
   |                            |                            |оплате), или последний день   |
   |                            |                            |месяца (при оплате авансом)   |
   L————————————————————————————+————————————————————————————+———————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В случае оптовой закупки горюче-смазочных материалов датой признания этих расходов, по мнению автора, будет являться дата передачи ГСМ в производство как при методе начисления, так и при кассовом методе.

В случае доставки товара собственным транспортом транспортные расходы могут включать в себя:

1. Расходы на содержание автомобиля (запчасти, ГСМ).

2. Заработную плату водителей.

3. Амортизационные отчисления по собственным транспортным средствам.

4. Плату за аренду автомобиля (если используется арендованный автотранспорт).

Расходы по оплате труда признаются в целях налогообложения прибыли на основании ст.255 НК РФ, а амортизационные отчисления - на основании ст.ст.256 - 259 НК РФ. Все расходы организации на оплату труда и амортизационные отчисления в организациях торговли относятся к косвенным расходам и признаются в периоде их осуществления.

Рассмотрим более подробно затраты на содержание автомобиля.

3.5.1.1. Затраты на содержание автомобиля

Затраты организации на приобретение ГСМ и ремонт автомобиля включаются в состав прочих расходов согласно пп.11 п.1 ст.264 НК РФ в качестве расходов на содержание служебного транспорта.

До вступления в силу гл.25 НК РФ на практике часто возникали споры по вопросу нормирования расходов на приобретение ГСМ.

В соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат расходы на содержание служебного автотранспорта должны были относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством. В связи с тем что нормативы для списания затрат на содержание служебного автотранспорта не были утверждены, организации учитывали затраты на содержание служебных автомобилей, в том числе по ГСМ, в суммах фактически произведенных расходов. Аналогичного мнения в ответах на частные запросы предприятий придерживались специалисты Минфина России (см. Письмо Минфина России от 12.02.1999 N 04-02-04/1). В то же время в Письме МНС России от 30.04.1999 N 02-5-11/146 предлагалось при списании ГСМ на себестоимость продукции (работ, услуг) руководствоваться Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными Минтрансом России от 29.04.1997 (Руководящий документ РЗ112194-0366-97). По мнению многих экспертов, предприятия не должны были применять эти Нормы при признании сумм расходов на ГСМ в целях налогообложения прибыли, поскольку для предприятий, не входящих в систему Минтранса России, данные Нормы необязательны и носят только рекомендательный характер. В пределах норм, установленных Правительством РФ, принимаются только расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (пп.11 п.1 ст.264 НК РФ). Таким образом, расходы на содержание служебного автотранспорта принимаются в размере фактически произведенных расходов. Тем не менее на основании разъяснений МНС России организации должны доказать экономическую обоснованность затрат на приобретение ГСМ, осуществленных в 2002 г. и в предшествующих годах, произведенных с превышением норм, утвержденных Минтрансом России.

Часто возникает вопрос: каким образом учитывается уплаченная сумма НДС при приобретении ГСМ за наличный расчет при наличии чека ККМ с выделенной в нем отдельно суммой НДС в случае отсутствия счета-фактуры, выписанного продавцом?

Налоговые вычеты производятся в общеустановленном порядке на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в том числе горюче-смазочных материалов (п.1 ст.172 части второй НК РФ). При этом Налоговый кодекс не предусматривает особого порядка принятия к вычету сумм НДС при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет. Таким образом, при наличии кассового чека, но при отсутствии счета-фактуры с выделенной в нем суммой НДС при приобретении ГСМ в розничной торговле за наличный расчет эта сумма к вычету не принимается.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций только в определенных случаях, предусмотренных п.2 указанной статьи (п.1 ст.170 НК РФ).

Согласно п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и НМА, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также по передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

Во всех остальных случаях суммы НДС не включаются в расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, сумма НДС, выделенная в чеке отдельной строкой при приобретении ГСМ в розничной торговле, не будет приниматься к вычету ни в целях обложения НДС, ни в целях налогообложения прибыли.

На практике возникает также много вопросов, касающихся расходов на содержание арендованных автотранспортных средств у физических лиц, включая сумму арендной платы.

До 1 января 2002 г. В 2000 г. налоговые органы занимали достаточно жесткую позицию по вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по аренде имущества физического лица. На основании Письма МНС России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@ "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями" расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемой для целей налогообложения.

Свою позицию МНС России обосновывало тем, что в себестоимость включается арендная плата за основные производственные фонды, а у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя, не может быть основных производственных фондов. МНС России ссылалось на постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (см., в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.1996 N 2299/95). Судебная практика также была не в пользу налогоплательщика.

По мнению Президиума ВАС РФ, из п.10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), следовало, что в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, включается плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов. Согласно Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденному Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР от 29.12.1990 N ВГ-21Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), и Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170, к основным производственным фондам относятся материально-вещественные ценности, используемые в натуральной форме в течение длительного времени в сфере материального производства и в непроизводственной сфере, принадлежащие предприятиям, организациям и учреждениям. Таким образом, имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, не может относиться к основным производственным фондам, а включение платы за аренду такого имущества в состав затрат неправомерно.

Необходимо отметить, что уже в 2001 г. судебная практика не всегда разделяла данное мнение. В частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.03.2001 N А56-2448/00 определено, что поскольку налоговая инспекция не оспаривала эксплуатацию арендуемых автомашин именно в производственных целях как основных производственных фондов, все затраты, связанные с получением машин, их содержанием и эксплуатацией, должны включаться в себестоимость продукции независимо от факта регистрации физических лиц в качестве предпринимателей.

С 1 января 2002 г. споры о том, относится ли имущество физического лица к основным средствам согласно Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве и Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, уже неактуальны, поскольку в гл.25 НК РФ содержится и определение основных средств. Согласно ст.257 НК РФ основное средство - это часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Признание основных средств таковыми в целях исчисления налога на прибыль не зависит, кому принадлежат данные основные средства.

Кроме того, с введением в действие гл.25 НК РФ подход к признанию расходов в целях налогообложения изменился коренным образом. В настоящее время открыт список расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Организация может учитывать все произведенные ею расходы (с соблюдением ограничений по нормируемым расходам), в случае если они напрямую не поименованы в ст.270 НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, а также при соблюдении трех условий.

Согласно ст.252 НК РФ расходы должны быть:

1. Экономически оправданны.

2. Документально подтверждены.

3. Произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так как в ст.270 НК РФ не поименованы расходы в виде затрат по аренде и содержанию имущества, арендованного у физического лица - не предпринимателя, организация, таким образом, вправе учитывать данные затраты при исчислении налога на прибыль при соблюдении трех названных условий.

Затраты организации на приобретение ГСМ, на ремонт основных средств, а также арендная плата по арендованному у физического лица автомобилю включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Расходы по арендной плате и приобретению ГСМ принимаются в соответствии с пп.10 и 11 п.1 ст.264 НК РФ, а расходы на ремонт - согласно п.1 ст.260 НК РФ.

В соответствии с абз.3 п.1 ст.236 НК РФ "не относятся к объекту обложения ЕСН выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав)". Данная формулировка введена в ст.236 НК РФ согласно Федеральному закону от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" и действует с 1 января 2002 г.

По мнению автора, в 2001 г. выплаты по договорам с физическими лицами - не предпринимателями, связанным с передачей имущества в аренду, также не облагались ЕСН. Аналогичного мнения придерживаются и специалисты Минфина России в ответах на частные запросы (см., в частности, Письмо Минфина России от 26.09.2001 N 04-04-07/160). Согласно действовавшей до 2002 г. редакции п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом служили выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являлось выполнение работ и оказание услуг. Отношения, возникающие между арендатором и арендодателем, отличались от отношений работодателя и работника, и поэтому суммы арендной платы, причитающиеся физическому лицу - владельцу имущества и выплачиваемые ему арендатором, не являлись объектом обложения ЕСН.

Согласно разъяснениям специалистов МНС России ЕСН с выплат по договорам, связанным с передачей имущества в аренду, в 2001 г. не уплачивался, поскольку выполнение работ и оказание услуг не является предметом договора на предоставление имущества во временное владение и пользование. Внесение этой формулировки в ст.236 НК РФ позволит в дальнейшем избежать возникновения разногласий с налоговыми органами по вопросу налогообложения ЕСН данных сумм.

Организация может арендовать транспортное средство без экипажа (то есть без оказания физическим лицом услуг по управлению и технической эксплуатации автомобиля) или с экипажем. Согласно ст.632 ГК РФ по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. При аренде транспортного средства с экипажем <3> объект обложения ЕСН возникает, но лишь в части услуг водителя.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В случае аренды транспортного средства с экипажем согласно ст.634 ГК РФ поддерживать транспортное средство в надлежащем состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей, обязан арендодатель (Физическое лицо) в течение всего срока договора аренды. Арендатор возмещает арендодателю расходы по содержанию транспортного средства в составе арендных платежей (они должны учитываться при определении размера арендной платы). По согласованию сторон условия договора могут быть изменены и арендатор может взять на себя полностью или частично расходы по содержанию транспортного средства. Например, по условиям договора за счет средств арендатора может производиться текущий и капитальный ремонт, а расходы на бензин - полностью оплачиваются арендодателем.

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком (ст.209 НК РФ). Доход от сдачи имущества в аренду признается доходом в соответствии со ст.208 НК РФ.

При начислении арендной платы арендодателю - физическому лицу организация как налоговый агент должна произвести удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц по ставке 13%. Налоговая база по доходу физического лица в виде арендной платы определяется организацией-арендатором до выплаты суммы арендной платы. Удержание налога на доходы с суммы арендной платы производится при фактической выплате арендной платы.

Если организация арендует автотранспорт с экипажем, расходы по содержанию автомобиля (ремонт, ГСМ) организация компенсирует физическому лицу в составе арендной платы (если иное не предусмотрено договором). Физическое лицо может представить в бухгалтерию организации-арендатора письменное заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета в размере произведенных им расходов на бензин и ремонт. Для подтверждения расходов должны быть представлены необходимые документы (чеки АЗС, акты выполненных работ, накладные и т.д.).

В бухгалтерском учете торговой организации сумма арендной платы, начисленной по договору аренды транспортного средства, а также расходы на ремонт и на бензин отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Арендованный автомобиль арендатор отражает обособленно от собственного имущества на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". По дебету счета 001 отражается стоимость принятого к учету арендованного имущества в оценке, предусмотренной заключенным договором аренды.

Пример 8. В июне 2003 г. организация арендовала у физического лица, не являющегося предпринимателем, автомобиль ВАЗ-2106 без экипажа. Размер арендной платы по договору - 5000 руб. в месяц. Стоимость транспортного средства, которое используется для доставки товара, согласно договору - 60 000 руб.

В данном месяце расходы по ремонту транспортного средства составили 4800 руб. (в том числе НДС - 800 руб.), а расходы на ГСМ - 3000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 001

- 60 000 руб. - принят к учету автомобиль ВАЗ-2106;

Дебет 44 Кредит 76

- 5000 руб. - начислена арендная плата по договору аренды с физическим лицом - не предпринимателем;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "НДФЛ"

- 650 руб. - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 68 субсчет "НДФЛ" Кредит 51

- 650 руб. - перечислен налог на доходы физических лиц;

Дебет 76 Кредит 50

- 4350 руб. - выдана физическому лицу сумма причитающейся ему арендной платы;

Дебет 60 Кредит 51 (50)

- 4800 руб. - произведена оплата расходов сторонней организации по текущему ремонту транспортного средства <4>;

     
   ————————————————————————————————
   

<4> С 1 января 2002 г. налог с продаж не взимается, если юридические лица производят оплату наличными денежными средствами.

Дебет 19 Кредит 60

- 800 руб. - выделен НДС с расходов по ремонту;

Дебет 44 Кредит 60

- 4000 руб. - расходы по ремонту транспортного средства отнесены на издержки обращения;

Дебет 68 Кредит 19

- 800 руб. - принят к вычету НДС по расходам по ремонту транспортного средства;

Дебет 71 Кредит 50

- 3000 руб. - выданы деньги под отчет на приобретение ГСМ;

Дебет 10 Кредит 71

- 3000 руб. - подотчетное лицо отчиталось по расходам на приобретение ГСМ;

Дебет 44 Кредит 10

- 3000 руб. - стоимость ГСМ отнесена на издержки обращения.

3.5.2. Доставка товаров покупателям

Нередко одним из условий поставки товаров является условие о его доставке до склада покупателя, которая может осуществляться с помощью сторонней организации или своим транспортом. Но и в том и в другом случае расходы на доставку товара согласно ст.320 НК РФ будут являться косвенными и уменьшать доходы текущего месяца.

Расходы предприятия на доставку могут включаться в цену реализуемого товара или возмещаться покупателем отдельно. В последнем случае речь идет о реализации услуг.

В случае доставки с помощью собственных транспортных средств расходы на нее должны отражаться в составе соответствующей группы затрат, таких как затраты на оплату труда, суммы начисленной амортизации и т.д.

Организация, располагающая для доставки товаров собственным транспортом, как правило, использует его не только для доставки товара на свой склад от поставщика, но и для других видов перевозок (доставка товара покупателям, а также на склад структурного подразделения).

Допустим, организация, занимающаяся розничной торговлей, имеет один автомобиль и использует его для доставки товара от покупателя на свой склад, а также для доставки товара покупателям. Кроме того, указанное автотранспортное средство используется для перевозки товара в структурное подразделение организации, которое занимается оптовой торговлей. Возникает вопрос: должны ли расходы на содержание данной машины и заработная плата водителей распределяться между видами деятельности организации (оптовой и розничной торговлей)?

Согласно п.2 ст.274 НК РФ налоговая база по прибыли определяется отдельно, если указанная прибыль облагается по ставке, отличной от ставки, указанной в п.1 ст.284 НК РФ, то есть 24%. Кроме того, налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл.25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (например, по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств).

Так как прибыль, полученная от осуществления оптовой и розничной торговли, облагается по единой ставке 24%, а транспортные расходы, осуществляемые с использованием собственного автотранспорта, относятся к косвенным расходам, раздельного учета указанных расходов по данным видам деятельности не требуется.

3.5.3. Документальное подтверждение транспортных расходов

С 1 января 2002 г. налоговые органы вправе не признать расходы в целях налогообложения, если подтверждающие их документы не оформлены в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. В связи с тем что в настоящее время наличие документов является неотъемлемым условием признания расходов в целях налогообложения прибыли, налогоплательщики должны обратить особое внимание на оформление первичных документов, а также на порядок заключения договоров. Документы, подтверждающие осуществление транспортных расходов, приведены в табл. 3.

Таблица 3

Документы, подтверждающие транспортные расходы

     
   —————————————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |       Виды расходов        |Документы, подтверждающие совершение расхода|
   +————————————————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Услуги сторонних организаций|Акт приемки—передачи услуг,                 |
   |по перевозке товаров        |товарно—транспортная накладная (форма 1—Т)  |
   +————————————————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |                   Расходы на содержание автотранспорта                  |
   |        (в случае использования собственных транспортных средств)        |
   +————————————————————————————T————————————————————————————————————————————+
   |Расходы на приобретение ГСМ |Приказы, устанавливающие режим работы       |
   |                            |автомобиля, путевые листы с маршрутом       |
   |                            |следования, чеки с АЗС на приобретение ГСМ  |
   +————————————————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Расходы на ремонт           |Акты выполненных работ по ремонту,          |
   |                            |накладные на покупку запчастей и т.п.       |
   +————————————————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Расходы на аренду автомобиля|Договор аренды                              |
   +————————————————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Заработная плата водителей  |Путевой лист (формы 4—с и 4—п)              |
   L————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————
   

3.6. Порядок распределения прямых расходов

Налоговый кодекс, часть вторая

Статья 320. Порядок определения расходов по торговым операциям

Торговые предприятия должны разделять свои расходы на прямые и косвенные. Как признавать эти расходы в налоговом учете, говорится в ст.320 НК РФ. Летом 2002 г. в нее были внесены изменения - покупная стоимость товара была отнесена к прямым расходам, а в декабре вышли в свет новые Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ. В них МНС России высказало свою точку зрения по порядку применения ст.320 Кодекса. Рассмотрим, как же нужно распределять прямые расходы согласно позиции налогового ведомства.

Прямые расходы для торговой организации - это покупная стоимость реализованных товаров и расходы на доставку покупных товаров на свой склад. Все остальные расходы являются косвенными. Это закреплено в новой редакции абз.3 ст.320 НК РФ. Изменения внесены Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ. До внесения изменений покупная стоимость товара относилась к прямым расходам исходя из ст.268 НК РФ.

Статья 320 Кодекса гласит, что косвенные расходы торговой организации уменьшают выручку от реализации в момент их возникновения, а прямые расходы должны распределяться пропорционально остатку товара на складе. При этом сумму прямых расходов, которая относится к остаткам товаров, надо рассчитывать по среднему проценту. Иначе говоря, умножать стоимость остатка товара на этот процент.

Порядок расчета среднего процента приведен в последних четырех абзацах ст.320 НК РФ. Этот порядок можно представить в виде формулы:

     
   ————————————————¬   —————————————————————————————————¬   ———————————————————————¬
   |               |   | Прямые расходы, осуществленные |   |   Стоимость товара,  |
   |               |   |  в течение месяца, плюс прямые |   |    реализованного    |
   |Средний процент| = |расходы, приходящиеся на остаток| : |   в течение месяца,  |
   |               |   |     товара на начало месяца    |   |плюс стоимость остатка|
   |               |   |                                |   |товара на конец месяца|
   L————————————————   L—————————————————————————————————   L———————————————————————
   

Как мы уже говорили, к прямым расходам помимо расходов на доставку относится покупная стоимость товаров. Возникают вопросы: должна ли она участвовать в расчете среднего процента на основании ст.320 НК РФ? Или же она распределяется отдельно в соответствии со ст.268 Кодекса?

Налоговый кодекс никаких специальных оговорок не делает. Вместе с тем Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 утверждены Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В них сказано: "Распределение прямых расходов в виде транспортных расходов, связанных с приобретением, осуществляется в порядке, изложенном в последних четырех абзацах ст.320 НК РФ. Прямые расходы в виде покупной стоимости товаров распределяются в соответствии с порядком, изложенным в пп.3 п.1 ст.268 НК РФ". Иными словами, согласно разъяснениям МНС России расходы на доставку покупных товаров распределяются по среднему проценту в соответствии со ст.320 Кодекса, а покупная стоимость товара - со ст.268 и к среднему проценту никакого отношения не имеет.

Организация должна сама решить, как она будет определять величину прямых расходов - в соответствии с Кодексом или Методическими рекомендациями. При этом нужно учесть, что налоговый инспектор будет пользоваться последним документом. Вообще порядок, предложенный МНС России, проще и удобнее: расчет не перегружен дополнительными цифрами. А, например, при использовании метода средней себестоимости никакой разницы не будет.

Пример 9. В марте 2003 г. организация приобрела 45 единиц товара на общую сумму 72 500 руб. (без учета НДС), в том числе:

- 3 марта - 10 единиц по цене 1000 руб. (итого - 10 000 руб.);

- 10 марта - 20 единиц по цене 2000 руб. (итого - 40 000 руб.);

- 24 марта - 15 единиц по цене 1500 руб. (итого - 22 500 руб.).

Товары на склад доставлены сторонней организацией. В марте 2003 г. стоимость этих услуг составила 5000 руб. (без учета НДС). В том же месяце организация реализовала 40 единиц товара. Остатка товара на начало месяца не было.

Рассчитаем сумму прямых расходов, уменьшающую выручку от реализации товаров в марте 2003 г., двумя способами: учитывая в расчете среднего процента стоимость покупных товаров и не учитывая ее.

Таблица 4

     
   ————————————————————————————T———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |        Показатели         |   Стоимость покупных товаров  |    Стоимость покупных товаров   |
   |                           |     не участвует в расчете    |       участвует в расчете       |
   |                           |  среднего процента (порядок,  |        среднего процента        |
   |                           |    предложенный МНС России)   |                                 |
   +———————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |            1              |                2              |               3                 |
   +———————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Прямые расходы             |5000 руб.                      |77 500 руб.                      |
   |                           |                               |(5000 руб. + 72 500 руб.)        |
   +———————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Стоимость реализованного   |72 500 руб.                    |72 500 руб.                      |
   |товара и остатка товара    |                               |                                 |
   +———————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Средний процент            |0,069 (5000 руб. : 72 500 руб.)|1,069 (77 500 руб. : 72 500 руб.)|
   +———————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |                                   По средней себестоимости                                  |
   |              себестоимость единицы товара равна 1611 руб. (72 500 руб. : 45 ед.)            |
   +———————————————————————————T———————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Покупная стоимость         |64 440 руб.                    |64 440 руб.                      |
   |реализованного товара      |(1611 руб. х 40 ед.)           |(1611 руб. х 40 ед.)             |
   +———————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Стоимость остатка          |8060 руб.                      |8060 руб.                        |
   |товара на складе           |(72 500 руб. — 64 440 руб.)    |(72 500 руб. — 64 440 руб.)      |
   +———————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Прямые расходы, относящиеся|556,14 руб.                    |8161,14 руб.                     |
   |к остатку товара           |(8060 руб. х 0,069)            |(8060 руб. х 1,069)              |
   +———————————————————————————+———————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Прямые расходы, уменьшающие|68 883,86 руб.                 |68 883,86 руб.                   |
   |выручку в марте 2003 г.    |(5000 руб. — 556,14 руб. +     |(77 500 руб. — 8161,14 руб.)     |
   |                           |64 440 руб.)                   |                                 |
   L———————————————————————————+———————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

3.7. Торговая наценка

Напомним, что предприятия оптовой торговли могут учитывать товары только по покупным ценам, предприятия же розничной торговли в зависимости от принятой учетной политики в целях бухгалтерского учета вправе учитывать их или по покупным, или по продажным ценам, то есть с учетом величины торговой наценки.

Продажные цены - это цены, по которым товары будут проданы в розницу. Они состоят из расходов на приобретение товаров и суммы наценки, которую устанавливают магазины. В продажные цены включаются также суммы НДС и налога с продаж, если товары облагаются данными видами налогов.

Все хозяйственные операции в организациях должны оформляться первичными документами. Для начисления торговой наценки служит "Реестр розничных цен". Он предназначен для фиксирования торговой наценки и продажных цен по всему ассортименту товаров. Примерная форма реестра свободных розничных цен приведена в Приложении N 2 к Методическим рекомендациям по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги. Она была рекомендована Письмом Минэкономики России от 20.12.1995 N 7-1026, но обязательной к применению не является.

Форма реестра розничных цен не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. А унифицированные формы первичной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения утверждены Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66. Поскольку форма реестра в указанных документах не содержится, она может быть свободной, но при этом содержать перечень обязательных реквизитов, который установлен ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

По мнению автора, реестр должен содержать:

1) наименование (артикул, марка, тип) товара;

2) номер партионной карты (при партионном учете);

3) цену закупки;

4) торговую наценку (сумму или процент);

5) сумму НДС с продажной цены;

6) сумму налога с продаж;

7) розничную цену.

Может быть добавлена графа "приказ руководителя" с номером и датой приказа, устанавливающего или изменяющего торговую наценку на определенный товар.

Руководитель своей подписью утверждает реестр розничных цен, составленный на определенную дату, с присвоенным ему порядковым номером (порядок заполнения реестра будет рассмотрен ниже).

Указанный реестр составляется после оприходования приобретенных товаров. Как правило, сначала товар поступает на склад. Предприятиям необходимо правильно организовать учет товаров в местах их хранения во избежание разногласий между работниками бухгалтерии и материально-ответственными лицами в случае несовпадения данных складского и бухгалтерского учета. Неправильная организация складского учета может привести также к товарным потерям, в частности к хищению товара. Существуют различные способы складского учета товаров: сортовой, партионный, партионно-сортовой, по наименованиям и т.д. От организации учета товаров на складе зависит организация учета товаров в бухгалтерии.

Рассмотрим два основных способа складского учета товаров: сортовой и партионный. И в том и в другом случае учет ведется на основании приходных и расходных товарных документов в натуральных или натурально-стоимостных измерителях. Для сортового способа учета предусмотрен "Журнал учета движения товаров на складе" (форма ТОРГ-18), который открывается на один год. На начало года отражаются остатки товара на 1 января. На складе товары хранятся по сортам. В журнале товары учитываются по сортам, наименованиям, количеству и цене. На каждое наименование и сорт открывается отдельная страница (или несколько страниц). После каждой записи выводится остаток. Учет ведет материально-ответственное лицо.

Аналитический учет товаров в бухгалтерии при сортовом способе ведется в "Карточке количественно-стоимостного учета" (форма ТОРГ-28). Он организуется по местам хранения и материально-ответственным лицам и дублирует учет товаров на складе. Записи в карточках производятся на основании приходных и расходных документов. В конце месяца определяются итоги прихода и расхода товаров и выводятся остатки по всей номенклатуре товара. Данную процедуру проводят и на дату проведения инвентаризации. Затем составляют оборотную ведомость в количественном и суммовом выражении, в которой отражается движение товара в течение месяца (приход, расход), а также остатки товара. Натуральные показатели сверяют с данными складского учета, суммовые - с оборотами и остатками по счету 41-1 "Товары на складах".

При партионном способе каждая поступающая партия хранится отдельно. На нее выписывается "Партионная карта" (форма МХ-10), отражающая движение конкретной партии товара.

Что же считать одной партией товара? Согласно Постановлению Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 партией считается однородный товар, поступивший по одному транспортному документу.

Допускается также считать одной партией:

а) товары, поступившие одним видом транспорта (в одной автоколонне, железнодорожном вагоне, судне, барже), независимо от количества транспортных документов (железнодорожных, водных накладных, коносаментов и т.д.);

б) товары одного наименования, поступившие одновременно по нескольким транспортным документам одного поставщика без расхождений по количеству и качеству.

Партионная карта выписывается в двух экземплярах на каждую партию товаров материально-ответственным лицом. Указываются все необходимые реквизиты отправителя, получателя, станции отправителя, номер и дата акта о приеме товара, а также наименование, артикул, сорт, цена, количество, масса товара. Один экземпляр остается на складе и служит регистром складского учета товаров, второй передается в бухгалтерию. Возможна ситуация, когда часть товара одной партии находится на складе, а часть - в торговом зале. В таком случае составляется дополнительный экземпляр партионной карты как документа, служащего для учета товара в местах хранения, и вместе с товаром передается материально-ответственному лицу торгового зала. Реализация товара покупателям отражается в партионной карте в торговом зале. По мере отпуска товаров материально-ответственным лицом указывается в партионной карте дата отпуска, номер расходного документа и количество (масса) отпущенного товара. После расхода всей партии партионная карта подписывается товароведом и материально-ответственным лицом и передается в бухгалтерию.

Аналитический учет товаров в бухгалтерии при партионном способе также ведется в партионных картах. По окончании месяца (или на дату инвентаризации) по данным партионных карт также составляется оборотная ведомость (по каждому наименованию товара или по партии в целом), данные которой сверяются с оборотами и остатками по счету 41-1 "Товары на складах".

В рассмотренных случаях аналитический бухгалтерский учет дублирует складской учет. Но на практике бывает, что бухгалтерский учет товаров ведется и без дублирования учета товаров на складе. В этом случае регистры складского учета будут являться регистрами бухгалтерского учета. В конце месяца (можно это делать чаще) остатки товаров заносят в "Ведомость учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения" (форма МХ-19). Общая стоимость товара по ведомости сверяется с данными синтетического учета по счету 41-1 "Товары на складах".

3.7.1. Бухгалтерский учет

Торговая наценка отражается на счете 42 "Торговая наценка". При оприходовании товаров в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- оприходован товар, полученный от поставщика (на основании накладной);

Дебет 19 Кредит 60

- учтена сумма НДС по оприходованному товару (на основании счета-фактуры);

Дебет 41 Кредит 42

- начислена торговая наценка на оприходованные товары (на основании реестра розничных цен).

Рассмотрим это на примере.

Пример 10. В ноябре 2002 г. ООО "Луч" приобрело 20 зимних курток по цене 7800 руб. за каждую (в том числе НДС - 1300 руб.) на общую сумму 156 000 руб. (в том числе НДС - 26 000 руб.). Учет товаров ведется в продажных ценах. Торговая наценка на каждую куртку составляет 3250 руб. Ставка налога с продаж - 5%.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 130 000 руб. - оприходованы куртки, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 26 000 руб. - учтена сумма НДС по оприходованным курткам.

Рассчитаем продажную цену товара. Она состоит из:

- покупной стоимости куртки 6500 руб. (7800 руб. - 1300 руб.);

- торговой наценки - 3250 руб.;

- суммы НДС с продажной цены куртки 1950 руб. ((6500 руб. + 3250 руб.) х 20%);

- суммы налога с продаж на одну куртку 585 руб. ((6500 руб. + 3250 руб. + 950 руб.) х 5%).

Итого продажная цена куртки составит 12 285 руб.

Составим реестр розничных цен (табл. 5).

Таблица 5

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |ООО "Луч"                                                                         |
   |Реестр розничных цен N 80 от 20.11.2002                                           |
   | ————————T————————————T—————————————T————————T———————————T————————————T—————————¬ |
   | | N п/п |Наименование|Покупная цена|Торговая| Сумма НДС |Сумма налога|Продажная| |
   | |       |  товара    |  (без НДС), |наценка,|с продажной|  с продаж, |  цена,  | |
   | |       |            |   руб. <5>  |руб. <5>| цены, руб.|    руб.    |   руб.  | |
   | +———————+————————————+—————————————+————————+———————————+————————————+—————————+ |
   | |   1   |Куртка      |    6 500    |  3 250 |   1 950   |    585     | 12 285  | |
   | |       |зимняя      |             |        |           |            |         | |
   | L———————+————————————+—————————————+————————+———————————+————————————+—————————— |
   |Генеральный директор   Иванов    Иванов К.И.                                      |
   |                       ——————                                                     |
   |Главный бухгалтер      Сурикова  Сурикова М.Ю.                                    |
   |                       ————————                                                   |
   |М.П.                                                                              |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Торговая наценка может также устанавливаться в процентах.

На основании реестра в бухгалтерском учете делается следующая проводка:

Дебет 41 Кредит 42

- 115 700 руб. ((12 285 руб. - 6500 руб. х 20 шт.)) - начислена торговая наценка на зимние куртки.

Согласно п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, организации, которые учитывают товары по покупной стоимости, при реализации товаров оценивают их одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Магазины, которые учитывают товары по продажным ценам, в бухгалтерском учете должны определить величину реализованной торговой наценки.

Большинство организаций стараются автоматизировать учетный процесс. Бухгалтеры, работающие в бухгалтерских программах, часто задают вопрос: можно ли автоматически рассчитывать покупную стоимость товаров? В настоящее время на рынке существует большое количество программ, отвечающих требованиям бухгалтерского и налогового законодательства. При этом часто их приходится корректировать под конкретные задачи предприятий. Многие автоматизированные программы позволяют вести учет товаров как по продажным, так и по покупным ценам и автоматически получать величину как реализованной торговой наценки, так и покупной стоимости реализованных товаров уже в момент реализации товара.

Рассмотрим порядок определения покупной стоимости товара в одной из таких программ на примере магазина розничной торговли, занимающегося реализацией детских товаров. Товары облагаются по разным ставкам НДС (10 и 20%) и только часть товара облагается налогом с продаж. Процент торговой наценки на все товары различный. Учет товара ведется по покупным ценам.

Программа представляет собой последовательность документов, каждый из которых заполняется на основании предыдущего. При этом формируются необходимые проводки и отчеты. Рассмотрим это на примере.

Пример 11. Допустим, 1 октября 2002 г. магазин закупил:

1. Бутылочку 250 мл фирмы "КАНПОЛ" (НДС - 20%, налог с продаж - 5%).

2. Крем для младенцев 150 мл фирмы "Бюбхен" (НДС - 20%, налог с продаж 5%).

3. Куртку детскую синюю (НДС - 10%, налогом с продаж не облагается).

4. Заменитель грудного молока фирмы "НАН" 400 г (НДС - 10%, налогом с продаж не облагается).

Товар приходуется на склад на основании приходной накладной, которая вводится вручную (табл. 6).

Таблица 6

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Приходная накладная 0001 от 01.10.2002                                        |
   |Склад: основной                                Счет—фактура 0001 от 01.10.2002|
   |Получатель: ООО "Х"                                                           |
   |Цена: закупочная с учетом НДС                                                 |
   |Поставщик: ООО "Вера"                                                         |
   +———T———————————————————T—————T——————T———————T—————T———————T——————T————T—————¬ |
   | N |Наименование товара| Цвет|Размер|Артикул|Цена,|Кол—во,|Сумма,|НДС,|Сумма| |
   |   |                   |     |      |       | руб.|  шт.  | руб. |  % | НДС,| |
   |   |                   |     |      |       |     |       |      |    | руб.| |
   +———+———————————————————+—————+——————+———————+—————+———————+——————+————+—————| |
   | 1 |Бутылочка 250 мл   |     |      | 2/202 |  100|   20  | 2 000| 20 |  333| |
   |   |"КАНПОЛ"           |     |      |       |     |       |      |    |     | |
   +———+———————————————————+—————+——————+———————+—————+———————+——————+————+—————+ |
   | 2 |Крем для младенцев |     |      | 8283/ |   70|   30  | 2 100| 20 |  350| |
   |   |150 мл "Бюбхен"    |     |      | 2233  |     |       |      |    |     | |
   +———+———————————————————+—————+——————+———————+—————+———————+——————+————+—————+ |
   | 3 |Куртка             |Синий|  92  |37—800 |1 100|   15  |16 500| 10 |1 500| |
   +———+———————————————————+—————+——————+———————+—————+———————+——————+————+—————+ |
   | 4 |Заменитель грудного|     |      |74 100 |  120|   50  | 6 000| 10 |  546| |
   |   |молока "НАН"       |     |      |       |     |       |      |    |     | |
   +———+———————————————————+—————+——————+———————+—————+———————+——————+————+—————— |
   |Сумма 26 600 руб.                                                             |
   |Сумма без НДС 23 871 руб.                                                     |
   |НДС 2729 руб.                                                                 |
   |Налог с продаж 00,00                                                          |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

При оприходовании товара программа автоматически формирует проводки:

Дебет 41-1 Кредит 60-1

- 23 871 руб. - поступил товар от поставщика (по номенклатуре);

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 2729 руб. - выделен НДС по поступившим товарам.

Когда товар перемещается в торговый зал, на основании приходной накладной формируется накладная перемещения. В ней показывается только перемещение количества товара. Автоматически производится проводка:

Дебет 41-2 Кредит 41-1

- товар перемещен со склада в торговый зал (по номенклатуре).

Покупная цена товара определяется автоматически при заполнении документа "Розничная накладная" (табл. 7).

Таблица 7

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Розничная накладная 0001 от 30.10.2002                             |
   |Склад: торговый зал                 Счет—фактура 0001 от 01.10.2002|
   |Фирма: ООО "Х"                                                     |
   |Цена: розничная с учетом НДС и налога с продаж                     |
   +———T———————————————————T—————T——————T———————T—————T———————T——————¬ |
   | N |Наименование товара| Цвет|Размер|Артикул|Цена,|Кол—во,|Сумма,| |
   |п/п|                   |     |      |       | руб.|  шт.  | руб. | |
   +———+———————————————————+—————+——————+———————+—————+———————+——————+ |
   | 1 |Бутылочка 250 мл   |     |      | 2/202 | 120 |   10  | 1200 | |
   |   |"КАНПОЛ"           |     |      |       |     |       |      | |
   +———+———————————————————+—————+——————+———————+—————+———————+——————| |
   | 2 |Крем для младенцев |     |      | 8283/ |  91 |   15  | 1365 | |
   |   |150 мл "Бюбхен"    |     |      | 2233  |     |       |      | |
   +———+———————————————————+—————+——————+———————+—————+———————+——————| |
   | 3 |Куртка             |Синий|  92  |37—800 |1375 |    5  | 6875 | |
   +———+———————————————————+—————+——————+———————+—————+———————+——————| |
   | 4 |Заменитель грудного|     |      |74 100 | 138 |   30  | 4140 | |
   |   |молока "НАН"       |     |      |       |     |       |      | |
   +———+———————————————————+—————+——————+———————+—————+———————+——————— |
   |Общая сумма — 13 580 руб.                                          |
   |Сумма без НДС и налога с продаж — 12 049 руб.                      |
   |НДС — 1409 руб.                                                    |
   |Налог с продаж — 122 руб.                                          |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Розничная накладная формируется при продаже товара как автоматически, так и вручную. Автоматически розничная накладная заполняется, если рассматриваемую программу подключить к ККМ. Тогда в конце рабочего дня будет формироваться не только Z-отчет, но и журнал продаж, который в электронном виде передается в бухгалтерию. В больших магазинах часто используются специальные кассовые терминалы, которые позволяют учитывать покупную и продажную цену каждой единицы проданного товара.

Вручную розничная накладная формируется на основании отчета кассира с использованием номенклатуры товара (при этом выбор может производиться по наименованию, цвету, размеру, артикулу или штрих-коду производителя).

Автоматически производятся следующие проводки:

Дебет 90-2 Кредит 41-2

- 9981 руб. - списывается себестоимость товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 1409 руб. - начислен НДС к уплате;

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж" Кредит 68 субсчет "Налог с продаж"

- 122 руб. - начислен к уплате налог с продаж.

Проводка Дебет 50 Кредит 90-1 на сумму 13 580 руб. формируется при введении приходного кассового ордера.

Налоговые ставки по НДС и налогу с продаж программа берет из номенклатуры товаров. При занесении в базу нового вида товара указываются соответствующие ставки налога.

На основании розничной накладной формируется отчет о продаже, в котором можно увидеть покупную стоимость реализованного товара (табл. 8).

Таблица 8

Отчет о продажах

     
   ————T———————————————————T—————T——————T———————T———————T—————T——————T——————————————————————¬
   | N |Наименование товара| Цвет|Размер|Артикул|Расход,|Цена,|Сумма,|  Покупная стоимость  |
   |п/п|                   |     |      |       |  шт.  | руб.| руб. |    реализованного    |
   |   |                   |     |      |       |       |     |      |товара (без НДС), руб.|
   +———+———————————————————+—————+——————+———————+———————+—————+——————+——————————————————————+
   | 1 |Бутылочка 250 мл   |     |      | 2/202 |  10   |  120| 1 200|          883         |
   |   |"КАНПОЛ"           |     |      |       |       |     |      |                      |
   |   |Прих. накл. 0001   |     |      |       |       |     |      |                      |
   |   |от 01.10.2002      |     |      |       |       |     |      |                      |
   |   |Розничная наклад.  |     |      |       |       |     |      |                      |
   |   |0001 от 30.10.2002 |     |      |       |       |     |      |                      |
   +———+———————————————————+—————+——————+———————+———————+—————+——————+——————————————————————+
   | 2 |Крем для младенцев |     |      | 8283/ |  15   |   91| 1 365|          875         |
   |   |150 мл "Бюбхен"    |     |      | 2233  |       |     |      |                      |
   |   |Прих. накл. 0001   |     |      |       |       |     |      |                      |
   |   |от 01.10.2002      |     |      |       |       |     |      |                      |
   |   |Розничная наклад.  |     |      |       |       |     |      |                      |
   |   |0001 от 30.10.2002 |     |      |       |       |     |      |                      |
   +———+———————————————————+—————+——————+———————+———————+—————+——————+——————————————————————+
   | 3 |Куртка             |Синий|  92  |37—800 |   5   |1 375| 6 875|        5 000         |
   |   |Прих. накл. 0001   |     |      |       |       |     |      |                      |
   |   |от 01.10.2002      |     |      |       |       |     |      |                      |
   |   |Розничная наклад.  |     |      |       |       |     |      |                      |
   |   |0001 от 30.10.2002 |     |      |       |       |     |      |                      |
   +———+———————————————————+—————+——————+———————+———————+—————+——————+——————————————————————+
   | 4 |Заменитель грудного|     |      |74 100 |  30   |  138| 4 140|        3 273         |
   |   |молока "НАН"       |     |      |       |       |     |      |                      |
   |   |Прих. накл. 0001   |     |      |       |       |     |      |                      |
   |   |от 01.10.2002      |     |      |       |       |     |      |                      |
   |   |Розничная наклад.  |     |      |       |       |     |      |                      |
   |   |0001 от 30.10.2002 |     |      |       |       |     |      |                      |
   +———+———————————————————+—————+——————+———————+———————+—————+——————+——————————————————————+
   |   |Итого              |     |      |       |       |     |13 580|        9 981         |
   L———+———————————————————+—————+——————+———————+———————+—————+——————+———————————————————————
   

Отчет о продажах можно детализировать по товарам, поставщикам, а также по налогам. От этого будет зависеть вид регистра.

Если учет товара будет вестись в продажных ценах, программа автоматически начислит торговую наценку (Дебет 41 Кредит 42) и при реализации товара сторнирует часть наценки, приходящуюся на реализованные товары (Дебет 90-2 Кредит 42).

Магазины, в которых автоматически величину реализованной торговой наценки получить нельзя, тем более при наличии большого ассортимента товаров, определяют реализованную торговую наценку расчетным способом. Способы расчета реализованной торговой наценки приведены в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5 в соответствии с Положением о составе затрат. Как известно, указанное Положение утратило силу <6>. Вместе с тем отраслевые Рекомендации продолжают действовать в части, не противоречащей действующему законодательству. В целях налогообложения прибыли данные Рекомендации с 1 января 2002 г. не применяются.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение о составе затрат признано утратившим силу Постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 N 121.

Указанными выше Методическими рекомендациями предусмотрены четыре способа расчета реализованной торговой наценки:

1) по общему товарообороту;

2) по ассортименту товарооборота;

3) по ассортименту остатка товаров;

4) по среднему проценту.

Способ расчета по общему товарообороту используется в том случае, когда на все товары применяется одинаковый процент торговой надбавки. А способ расчета по ассортименту предполагает обязательный учет товарооборота по группам товаров, каждая из которых включает товары с одинаковой надбавкой. Порядок расчета величины реализованной торговой наценки в каждом из приведенных способов подробно описан в Методических рекомендациях. Ни в одном другом документе порядок определения торговой наценки расчетным методом не определен. Поэтому, по мнению автора, организации для целей бухгалтерского учета могут использовать приведенные выше методы.

Способ расчета реализованной торговой наценки по среднему проценту является самым простым и может применяться в любой организации. Рассмотрим его подробнее.

Итак, используя способ расчета по среднему проценту, величину реализованной торговой наценки можно рассчитать по формуле:

РТН = В х П : 100%,

где В - выручка от реализации товаров (кредит счета 90-1);

П - средний процент реализованной торговой наценки, который, в свою очередь, будет равен:

П = (ТНН + ТНП - ТНВ) : (В + ОТ) х 100%,

где ТНН - торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода;

ТНП - торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период;

ТНВ - торговая надбавка на выбывшие товары. Под выбытием товаров в данном случае понимается так называемый документальный расход (возврат товаров поставщикам, списание порчи товаров и т.д.);

ОТ - остаток товаров на конец отчетного периода.

По-другому эту формулу можно представить следующим образом:

П = (сальдо счета 42 на начало отчетного периода + кредитовый оборот счета 42 за отчетный период - дебетовый оборот счета 42 за отчетный период) : (кредитовый оборот счета 90-1 за отчетный период + сальдо счета 41 на конец отчетного периода) х 100%.

На основании проведенных расчетов необходимо сделать проводку: Дебет 90-2 Кредит 42.

Рассмотрим это на примере.

Пример 12. Воспользуемся условием примера 10. Допустим, что в ноябре 2002 г. реализовано 10 курток.

Дебет 50 Кредит 90-1

- 122 850 руб. (12 285 руб. х 10 шт.) - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41-2

- 122 850 руб. - списана себестоимость реализованных товаров в продажных ценах;

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж" Кредит 68 субсчет "Налог с продаж"

- 5850 руб. (122 850 руб. х 5% : 105%) - начислен налог с продаж;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 19 500 руб. ((122 850 руб. - 5850 руб.) х 20% / 120%) - начислен НДС.

Рассчитаем величину реализованной торговой наценки, пользуясь формулой, приведенной выше. Оформить это можно в бухгалтерской справке, которая должна быть подписана директором и главным бухгалтером.

Средний процент реализованной торговой наценки:

(0 руб. + 115 700 руб. - 0 руб.) : (122 850 руб. + 122 850 руб.) х 100% = 47,09%.

Величина реализованной торговой наценки составит 57 850 руб.

(122 850 руб. х 47%).

В бухгалтерском учете делается следующая проводка:

Дебет 90-2 Кредит 42

     
         ————————————¬
       — |57 850 руб.|— сторнирована реализованная торговая наценка;
         L————————————
   

Дебет 44 Кредит 68 субсчет "Налог на пользователей автодорог"

- 579 руб. (57 850 руб. х 1%) - начислен налог на пользователей автодорог.

3.7.2. Налоговый учет

С 1 января 2002 г. все налогоплательщики в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль обязаны вести налоговый учет доходов и расходов (ст.313 НК РФ). Таким образом, у бухгалтера теперь существует обязанность вести два различных вида учета. Порядок ведения налогового учета во многом отличается от порядка ведения бухгалтерского учета. Полное совпадение данных бухгалтерского и налогового учета возможно крайне редко.

Доходом от реализации торговой организации будет являться выручка от реализации товаров без НДС и налога с продаж (п.1 ст.248 и п.1 ст.249 НК РФ). Для определения величины прибыли доходы уменьшаются на величину расходов. В частности, торговая организация вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения этих товаров (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ). Согласно указанному подпункту покупная стоимость реализованных товаров определяется одним из методов оценки покупных товаров, который должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Какие же методы оценки покупных товаров можно использовать в налоговом учете?

1. По стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО).

2. По стоимости последних по времени приобретения товаров (ЛИФО).

3. По средней стоимости.

4. По стоимости единицы товара.

То есть это те же методы, которые применяются в бухгалтерском учете, если товары учитываются по покупным ценам.

Учет товаров по продажным ценам и определение покупной стоимости реализованных товаров перечисленными выше расчетными методами, в частности, по среднему проценту торговой наценки, гл.25 НК РФ не предусмотрены. Таким образом, независимо от того, по каким ценам товар учитывается в бухгалтерском учете, в налоговом учете товары должны учитываться по покупным ценам и списываться одним из предложенных выше методов оценки.

При использовании программы автоматизации учета, описанной выше, формирование покупной стоимости реализованного товара в налоговом учете производится аналогично бухгалтерскому учету. При этом показатели бухгалтерского учета покупной стоимости реализованного товара могут быть использованы только в том случае, если используется одинаковый метод оценки покупных товаров (ФИФО, ЛИФО и т.д.), а также совпадает покупная стоимость товара.

Как было сказано выше, положения бухгалтерского и налогового учета, связанные с формированием покупной цены товара, часто не совпадают. Если в бухгалтерском учете в стоимость товаров, приобретенных за плату, включаются все фактические затраты на приобретение (за исключением НДС и других возмещаемых налогов), то в налоговом учете стоимость приобретения покупных товаров формируется как расходы налогоплательщика, связанные с приобретением этих товаров, предусмотренные договором. Следовательно, для целей налогообложения прибыли в покупную стоимость не будут включаться такие расходы, как таможенная пошлина и таможенные сборы, расходы по разгрузке и хранению товаров, а также расходы на доставку товаров на склад налогоплательщика, если они по условиям договора не включены в стоимость поставки. Указанные расходы будут включаться в состав издержек обращения текущего месяца (подробнее об этом см. на с. 42). Если величина покупной стоимости товаров в бухгалтерском и налоговом учете не совпадет, необходимо параллельно вести две номенклатуры товара с формированием своей покупной стоимости товара.

Регистром налогового учета, отражающим покупную стоимость реализованного товара, в рассматриваемой нами программе автоматизации учета может служить "Отчет о продаже" товара за отчетный период (см. табл. 7).

Вместе с тем, как уже отмечалось выше, иногда розничные магазины при наличии большого ассортимента товаров испытывают большие сложности с автоматическим определением покупной стоимости реализованных товаров, поэтому определяют ее расчетным путем, в частности, по среднему проценту торговой наценки (см. выше). По мнению автора, в данном случае указанный способ приемлем и при определении покупной стоимости реализованного товара в целях налогообложения прибыли. Он похож на метод оценки покупных товаров по средней себестоимости. Но при этом существует определенная степень погрешности.

Пример 13. Воспользуемся условиями примеров 10 и 12. Допустим, что в этом месяце помимо первой партии зимних курток ООО "Луч" закупило еще 10 таких же курток, но по цене 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.) за каждую на общую сумму 60 000 руб.

Продажную цену товара решено было оставить ту же. Торговая наценка на одну куртку составила 4750 руб., сумма НДС с продажной цены куртки - 1950 руб. ((5000 руб. + 4750 руб.) х 20%), сумма налога с продаж на одну куртку: 585 руб. ((5000 руб. + 4750 руб. + 1950 руб. х 5%).

Для оценки покупной стоимости товаров в налоговом учете организация использует метод средней стоимости.

Рассчитаем величину реализованной торговой наценки.

По 2-й партии курток торговая наценка "итого" будет равна 72 850 руб. ((4750 руб. + 1950 руб. + 585 руб.) х 10 шт.).

Таким образом, кредитовый оборот по счету 42 "Торговая наценка" за отчетный период составит 188 550 руб. (72 850 руб. + 115 700 руб.).

Средний процент реализованной торговой наценки в данном случае:

(0 руб. + 188 550 руб. - 0 руб.) : (122 850 руб. + (122 850 руб. + 50 000 руб. + 72 850 руб.)) х 100% = 51,15%.

Величина реализованной торговой наценки составит 62 838 руб. (122 850 руб. х 51,15%). Выручка осталась неизменной.

Покупная стоимость реализованных товаров по данным бухгалтерского учета составит 60 012 руб. (122 850 руб. - 62 838 руб.)

В налоговом учете при оценке покупной стоимости товаров по средней стоимости покупная стоимость реализованных товаров составит 60 000 руб. ((130 000 руб. + 50 000 руб.) : 30 шт. х 10 шт.). Погрешность в данном случае существует, но она незначительна. При увеличении же оборота абсолютная величина погрешности также будет увеличиваться.

Безусловно, для облегчения учетной работы организации постараются как можно сильнее сблизить налоговый и бухгалтерский учет. Но часто это сделать будет невозможно (например, при несовпадении покупной стоимости товара), и тогда придется вести два учета параллельно или корректировать данные бухгалтерского учета в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

3.7.3. Изменение торговой наценки

Довольно часто на предприятиях розничной торговли необходимо переоценить товар (дооценивают либо уценивают). Дооценивают товар, как правило, в случае повышения на него спроса или роста курса доллара. Уценивают же, напротив, при падении спроса на товар или при снижении его потребительских свойств. Примером случаев уценки товаров может служить сезонная распродажа товаров вследствие того, что товар не был реализован в срок или потерял качество в результате экспонирования его на витрине магазина.

3.7.3.1. Сезонная распродажа

Организации, ведущие учет товаров по продажным ценам, дооценку или уценку товаров отражают с использованием счета 42 "Торговая наценка".

В случае дооценки товаров делается проводка:

Дебет 41 Кредит 42

- увеличена торговая наценка на товары.

В случае уценки производится запись:

Дебет 41 Кредит 42 сторно

- уменьшена торговая наценка на товары.

Переоценка товаров производится по распоряжению руководителя организации и оформляется инвентаризационной описью-актом переоценки. Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации утвержден Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (форма ИНВ-22). Унифицированная форма инвентаризационной описи-акта отсутствует.

Рассмотрим порядок отражения уценки товара в бухгалтерском учете.

Пример 14. Воспользуемся условиями примеров 10 и 12. Напомним, что в ноябре 2002 г. ООО "Луч" приобрело 20 зимних курток по цене 7800 руб. за шт. (в том числе НДС - 1300 руб.) на общую сумму 156 000 руб. (в том числе НДС - 26 000 руб.). Учет товаров ведется в продажных ценах.

Торговая наценка на каждую куртку составляет 5785 руб. (в том числе налог с продаж - 585 руб., НДС - 1950 руб.). Продажная цена одной куртки составит 12 285 руб. В ноябре 2002 г. реализовано 10 курток.

Допустим, что в декабре ООО "Луч" решило произвести уценку зимних курток. Новая продажная цена куртки составила 9500 руб. (в том числе налог с продаж - 452,4 руб., НДС - 1508 руб.). Общая торговая наценка будет равна 3000 руб. В декабре все куртки были реализованы по новой цене.

На основании приказа директора о проведении уценки курток составляется инвентаризационная опись-акт переоценки товаров (табл. 9).

Таблица 9

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |ООО "Луч"                                                                         |
   |                                                                                  |
   |               Инвентаризационная опись—акт переоценки товаров N 3                |
   |                                от 02.12.2002                                     |
   |                                                                                  |
   | ——————T————————————T———————T———————————————————————————————T———————————————————¬ |
   | |N п/п|Наименование|Кол—во,|        Стоимость, руб.        |    Разница, руб.  | |
   | |     |   товара   |  шт.  +——————————————T————————————————+                   | |
   | |     |            |       | до переоценки|после переоценки|                   | |
   | |     |            |       +——————T———————+——————T—————————+—————————T—————————+ |
   | |     |            |       | цена | сумма | цена |  сумма  |  сумма  |  сумма  | |
   | |     |            |       |      |       |      |         |  уценки | дооценки| |
   | +—————+————————————+———————+——————+———————+——————+—————————+—————————+—————————+ |
   | |  1  |Куртка      |   10  |12 285|122 850| 9 500|  95 000 |  27 850 |    —    | |
   | |     |зимняя      |       |      |       |      |         |         |         | |
   | +—————+————————————+———————+——————+———————+——————+—————————+—————————+—————————+ |
   | |     |Итого       |       |      |       |      |         |  27 850 |         | |
   | L—————+————————————+———————+——————+———————+——————+—————————+—————————+—————————— |
   |                                                                                  |
   |Инвентаризационная опись—акт составлена на основании приказа от 02.12.2002 N 245  |
   |                                                                                  |
   |Генеральный директор   Иванов    Иванов К.И.                                      |
   |                       ——————                                                     |
   |Главный бухгалтер      Сурикова  Сурикова М.Ю.                                    |
   |                       ————————                                                   |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

Дебет 41-2 Кредит 42

     
         ————————————¬
       — |27 850 руб.| ((5785 руб. — 3000 руб.) х 10 шт.) — отражена уценка
         L————————————
   

курток на основании акта переоценки;

Дебет 50 Кредит 90-1

- 95 000 руб. (9500 руб. х 10 шт.) - отражена выручка от реализации курток;

Дебет 90-2 Кредит 41-2

- 95 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров в продажных ценах;

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж" Кредит 68 субсчет "Налог с продаж"

- 4524 руб. (95 000 руб. х 5% / 105%) - начислен налог с продаж;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 15 080 руб. [(95 000 руб. - 4524 руб.) х 20% / 120%] - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 42

     
         ————————————¬
       — |30 000 руб.| (3000 руб. х 10 шт.) — сторнирована  реализованная
         L————————————
   

торговая наценка. (Такой же результат получится при определении величины

реализованной торговой наценки по среднему проценту торговой наценки.)

Иногда магазины выдают своим покупателям дисконтную карту, при предъявлении которой покупатель получает скидку. В бухгалтерском учете это также отражается проводкой:

Дебет 41-2 Кредит 42

- уменьшена торговая наценка на товар на сумму предоставляемой покупателю скидки.

Если сумма уценки превышает торговую наценку, изменяется не только розничная цена, но и фактическая себестоимость товара. Уценка товара в данном случае будет отражена проводками:

Дебет 41 Кредит 42 сторно

- уменьшена величина торговой наценки в пределах установленной наценки;

Дебет 91-2 Кредит 41

- списана на финансовые результаты сумма уценки, превышающая величину торговой наценки.

Если в организации товары учитываются по покупным ценам и при этом уценка производится в пределах торговой наценки уцененного товара, ее результаты не отражаются в бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете показываются лишь суммы уценки, которые уменьшают фактическую себестоимость товара (дебет 91-2 кредит 41).

До 2002 г. потери от уценки товара, который перестал пользоваться спросом, не уменьшали налогооблагаемую прибыль торгового предприятия. В настоящее время (с 1 января 2002 г.) результаты переоценки товаров в налоговом учете не отражаются, если сумма уценки не превышает величину торговой наценки уцененного товара. Как было сказано выше, налоговый учет товара ведется по его покупной стоимости, поэтому и колебания цены товара в пределах торговой наценки в нем отражаться не должны.

Если же сумма уценки будет уменьшать покупную стоимость товара, расходы на уценку товара должны быть признаны в налоговом учете в качестве прочих расходов, связанных с реализацией. При этом указанные расходы будут признаваться в периоде их осуществления.

Мы уже не раз отмечали, что в настоящее время организация может учитывать все произведенные ею расходы (с соблюдением ограничений по нормируемым расходам), если они напрямую не поименованы в ст.270 НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, при соблюдении трех условий.

Согласно ст.252 НК РФ расходы должны быть:

1. Экономически оправданны.

2. Документально подтверждены.

3. Произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на уценку товаров не поименованы в ст.270 НК РФ. Таким образом, если организация сможет доказать их экономическую обоснованность и подтвердить правильно оформленными документами, она может признать их в целях налогообложения прибыли.

Иногда на практике возникает вопрос: вправе ли налоговый орган доначислять налоги в случае снижения цены товаров более чем на 20%?

Здесь необходимо учитывать следующее. Пунктом 1 ст.40 НК РФ установлено, что (если иное не предусмотрено данной статьей) для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. До тех пор пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Проверка правильности применения цен по сделкам может быть осуществлена налоговыми органами лишь в случаях, предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ. Одним из случаев является отклонение цены более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пп.4 п.2 ст.40 НК РФ).

Все перечисленные в п.2 ст.40 НК РФ подконтрольные налоговым органам случаи являются только основанием для проведения проверки, но они не свидетельствуют о несоответствии примененных сторонами цен рыночному уровню. Только при выявлении отклонения цены от уровня рыночных цен более чем на 20% налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40 НК РФ). Понятия "рынок товаров", "идентичность (однородность) товаров", "сопоставимость экономических (коммерческих) условий" приведены в п.п.5 - 7 и 9 ст.40 НК РФ.

Таким образом, чтобы произвести доначисление налога и пени, налоговые органы должны:

- проанализировать информацию о ценах на товары (работы, услуги), сложившиеся в определенной сфере деятельности организации;

- установить рыночную цену на них с учетом положений п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ;

- выявить и доказать несоответствие цен, применяемых пользователем, рыночному уровню.

При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок либо надбавки к цене либо скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Если различные торговые наценки на реализуемые товары (работы, услуги) являются обычными надбавками (скидками) к цене, а их применение вызвано колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), маркетинговой политикой и так далее, они должны учитываться при определении рыночной цены. Бремя доказывания несоответствия рыночному уровню цен, примененных налогоплательщиком, полностью ложится на налоговые органы.

В случае взыскания налоговым органом доначисленного налога и пени рекомендуем воспользоваться правом, предоставленным ст.138 НК РФ, и обжаловать такое решение в вышестоящем налоговом органе или в судебных инстанциях.

3.7.3.2. Передача товара для оформления витрин

Передача товара на витрину и снятие с нее осуществляются по распоряжению руководителя и оформляются накладной на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (форма ТОРГ-13). В результате экспонирования товара он частично, а иногда и полностью теряет свои потребительские качества (например, выгорает на солнце). Поэтому организация уценивает товары или полностью их списывает. Если уценка производится в пределах торговой надбавки, изменяется только продажная цена товара: дебет 41 кредит 42 (сторно). В бухгалтерском учете организации, ведущей учет товаров по покупным ценам, равно как и в налоговом учете, эта уценка не отражается. Если же сумма уценки превышает размер торговой надбавки, изменяется не только розничная цена, но и покупная стоимость товара. Но попадает она уже не в дебет счета 91-2, а в дебет счета 44 "Расходы на продажу" как рекламные расходы (в налоговом учете она также учитывается в качестве рекламных расходов).

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" использование товаров для оформления витрин признается рекламой. При списании товаров, потерявших свое качество при экспонировании, такие расходы в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности и оформляются проводкой: дебет 44 кредит 94. При передаче товаров на витрину расходы на рекламу не формируются.

Использование в проводках счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" обусловлено следующим. Согласно п.29 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости. Данная операция в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счетов учета запасов (дебет 94 кредит 41). При порче товаров, которые могут быть проданы (с уценкой), последние одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи: дебет 41 кредит 94. Если товары учитываются по продажным ценам, суммы торговой наценки по товарам, списанным вследствие порчи, брака и так далее, одновременно сторнируются по кредиту счета 42 "Торговая наценка": дебет 94 кредит 42 (сторно).

Рассмотрим это на примере.

Пример 15. Воспользуемся условием примера 10. Напомним, что торговая наценка на каждую куртку составляет 5785 руб. (в том числе налог с продаж - 585 руб., НДС - 1950 руб.). Продажная цена одной куртки - 12 285 руб.

Допустим, что при приобретении в ноябре одна зимняя куртка была передана на витрину. В декабре ее сняли с витрины и уценили до 5000 руб. (без учета налогов) в связи с частичной потерей потребительских качеств.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

в ноябре 2002 г.

Дебет 41 субсчет "Товары, используемые при оформлении витрины" Кредит 41-1

- 12 285 руб. - приобретенный товар использован при оформлении витрины.

При выявлении фактов порчи имущества необходимо проведение инвентаризации. Результаты оформляются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (унифицированная форма ИНВ-26 утверждена Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26). На основании указанной ведомости делается следующая проводка:

в декабре 2002 г.

Дебет 94 Кредит 41 субсчет "Товары, используемые при оформлении витрины"

- 12 285 руб. - списана стоимость куртки, используемая при оформлении витрины;

Дебет 94 Кредит 42

     
         ——————————¬
       — |5785 руб.| — сторнирована  торговая   наценка,  приходящаяся  на
         L——————————
   

испорченный товар;

Дебет 41 Кредит 94

- 5000 руб. - испорченный товар оприходован по цене возможной реализации (без налогов);

Дебет 44 Кредит 94

- 1500 руб. (12 285 руб. - 5785 руб. - 5000 руб.) - стоимость испорченного товара отнесена к расходам на рекламу.

Указанные расходы признаются и в целях налогообложения прибыли. Согласно п.4 ст.264 гл.25 НК РФ к расходам организации на рекламу, в частности, относятся расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Они в налоговом учете признаются в полном размере в периоде их осуществления.

Юридические лица, рекламирующие свои товары, уплачивают налог на рекламу по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе. В бухгалтерском учете суммы начисленного налога на рекламу отражаются проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Налог на рекламу"

- 75 руб. - начислен налог на рекламу.

В налоговом учете сумма налога на рекламу относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ) и входит в состав косвенных расходов.

3.7.4. Налог на имущество

Объектом обложения налогом на имущество являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Это установлено в п.2 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".

В целях исчисления налога на имущество налоговая база формируется по данным бухгалтерского учета. Согласно п.4 указанной Инструкции налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по определенным счетам бухгалтерского учета. К этим счетам, в частности, относятся счета 41 "Товары" и 45 "Товары отгруженные".

Согласно п.28 Приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" остаток товаров отражается в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения.

При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам отражается в бухгалтерской отчетности обособленно в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) (если организация заполняет эту форму).

Таким образом, независимо от того, в каких ценах предприятия ведут учет стоимости товара, в балансе остаток товара отражается по покупной стоимости (по строке 214 формы N 1 бухгалтерской отчетности). Следовательно, и налоговая база по налогу на имущество формируется также исходя из стоимости покупки указанного товара. Организации, учитывающие по счетам бухгалтерского учета 41 "Товары" и 45 "Товары отгруженные" стоимость товаров с учетом налога на добавленную стоимость, при определении налоговой базы остатки по указанным счетам бухгалтерского учета уменьшают на сумму НДС, учитываемую в стоимости товаров.

3.8. Операции с многооборотной тарой

Порядок бухгалтерского учета тары определен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). Приказ введен в действие с 1 января 2002 г. В Методических указаниях приведены все основные положения по учету тары на производственных предприятиях и в организациях торговли. Учет тары в целях налогообложения прибыли определен в п.3 ст.254 НК РФ.

К таре однократного использования можно отнести бумажную, картонную, полиэтиленовую тару, а также бумажные мешки и мешки из полимерных материалов, использованные для упаковки товаров. Как правило, данная тара включается в цену товаров и покупателем отдельно не оплачивается. Кроме того, она не подлежит возврату. Таким образом, стоимость такой тары у продавца относится к расходам на продажу.

При приобретении товаров в таре многократного использования договором поставки могут быть предусмотрены различные варианты. Многооборотная тара может подлежать возврату продавцу товара (возвратная тара) либо оставаться для дальнейшего использования у организации-покупателя. Покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, если иное не установлено договором поставки (ст.517 ГК РФ). Данное положение содержится и в п.179 Методических указаний. За возвратную тару поставщик может взимать с покупателя залог (вместо стоимости тары), который возвращается последнему после получения от него порожней тары в исправном состоянии (п.164 Методических указаний). Возможность обеспечения исполнения обязательств залогом предусмотрена в ст.329 ГК РФ. Залоговые суммы за тару взимаются только в предусмотренных договорами случаях. Договором может быть предусмотрен и возврат тары без взимания с покупателя залоговых сумм.

К возвратной, как правило, относится тара:

- деревянная (ящики, бочки, кадки и др.);

- картонная (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);

- металлическая и пластмассовая (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.);

- стеклянная (бутылки, банки, бутыли и др.);

- из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.);

- специально изготовленная для затаривания определенных товаров.

3.8.1. Бухгалтерский учет

Тара учитывается в организациях торговли на счете 41-3 "Тара под товаром и порожняя". На этом счете учитывается наличие и движение тары, за исключением стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей (в данном случае стоимость стеклянной посуды включается в стоимость товаров). На указанном счете учитываются и тарные материалы, то есть материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.).

Обычно предприятия торговли приобретают тару у сторонних организаций, хотя могут наладить и свое производство по ее изготовлению. Независимо от того, купила или изготовила организация-продавец тару, тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретаемой тары (кроме поступившей с поставленной продукцией), которая складывается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или из затрат по ее изготовлению.

3.8.1.1. Учет тары у продавца

Стоимость невозвратной тары, включенная в стоимость товара, относится у продавца к расходам на продажу (счет 44). Стоимость указанной тары, оплаченная покупателем отдельно сверх стоимости товаров, списывается с кредита счета 41-3 "Тара под товаром и порожняя" в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по мере отгрузки (п.173 Методических указаний).

Стоимость возвратной тары не включается в продажную цену товара и оплачивается покупателем сверх стоимости товара. В счетах, платежных требованиях и других расчетных документах она указывается отдельной строкой по ценам, определенным в соответствующих договорах (п.174 Методических указаний).

Пример 16. Организация-поставщик реализовала покупателю товар, упакованный в многооборотную тару. Согласно договору поставки право собственности на тару не переходит к покупателю и тара подлежит возврату поставщику. Кроме того, условиями договора предусмотрено, что в качестве обеспечения обязательства по возврату тары покупатель перечисляет залоговую цену 30 000 руб., которая должна быть возвращена организации после исполнения обязательства. Многооборотная тара возвращена покупателем в полном объеме.

В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

Дебет 76 субсчет "Тара" <7> Кредит 41-3

     
   ————————————————————————————————
   

<7> По мнению автора, при отражении передачи покупателю многооборотной возвратной тары возможно применение счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Использование счета 45 "Товары отгруженные" повлечет возникновение объекта обложения налогом на имущество указанной тары у поставщика наряду с обложением налогом на имущество той же тары покупателем.

- 30 000 руб. - передана покупателю многооборотная тара;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Залоговые суммы"

- 30 000 руб. - получены денежные средства в обеспечение обязательства по возврату тары.

Информацию о денежной сумме, полученной в обеспечение выполнения обязательства (возврат многооборотной тары), следует отразить по дебету забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные":

Дебет 008

- 30 000 руб. - отражена сумма, полученная в обеспечение обязательства по возврату тары;

Дебет 41-3 Кредит 76 субсчет "Тара"

- 30 000 руб. - отражен возврат тары;

Дебет 76 субсчет "Залоговые суммы" Кредит 51

- 30 000 руб. - перечислены денежные средства, ранее полученные в обеспечение обязательства по возврату тары;

Кредит 008

- 30 000 руб. - отражено списание обеспечения возврата многооборотной тары.

Если поставщик несет дополнительные расходы по ремонту, очистке и промывке полученной от покупателя тары, они подлежат возмещению поставщику (если иное не предусмотрено договором). Сумма возмещенных расходов по ремонту и очистке тары (величина полученных скидок) относится поставщиком в кредит счета 91-1, расходы же по ремонту возвратной (залоговой) тары, полученной от покупателя, учитываются по дебету счета 91-2 (п.177 Методических указаний). В этом случае суммы компенсации нужно рассматривать как оплату оказанных услуг по предоставлению возвратной тары во временное пользование. Указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС (ст.146 НК РФ).

Пример 17. Воспользуемся условием примера 16. Предположим, что часть тары повреждена покупателем. Стоимость ремонтных работ оценена сторонами в 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.) По договоренности сторон поставщик выполняет ремонт силами сторонней организации, а покупатель перечисляет согласованную стоимость ремонта. Стоимость услуг сторонней организации по ремонту тары составила 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).

В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

Дебет 51 Кредит 76

- 6000 руб. - поступили денежные средства в возмещение ущерба от повреждения тары;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 5000 руб. - поступившие средства отражены как прочие доходы;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 1000 руб. - начислен НДС с суммы реализованных услуг;

Дебет 60 Кредит 51

- 6000 руб. - перечислены денежные средства за ремонт тары;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 5000 руб. - отражена стоимость услуг сторонней организации;

Дебет 19 Кредит 60

- 1000 руб. - выделен НДС по ремонтным работам;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС.

В данном случае поставщик перевыставляет сумму НДС по ремонтным работам покупателю. Если по условиям договора покупатель не возмещает стоимость ремонта и поставщик ремонтирует тару самостоятельно, НДС к вычету у поставщика не принимается, поскольку услуга оказана для осуществления не облагаемых НДС операций и не может быть отнесен на расходы в целях налогообложения прибыли на основании ст.170 НК РФ.

Договором поставки может быть предусмотрено, что расходы по очистке, промывке и ремонту тары осуществляет поставщик и покупатель их не возмещает. В этом случае расходы списываются поставщиком на расходы на продажу (п.184 Методических указаний). Кроме того, договором поставки может быть предусмотрено, что в случае повреждения тара не подлежит возврату и считается реализованной покупателю. В этом случае залог не возвращается, а рассматривается как оплата за реализованную тару и относится на финансовые результаты организации (дебет счета 91-1 "Прочие доходы").

Естественный износ, поломка или порча, приведшие тару в негодность, оформляются соответствующим актом (п.171 Методических указаний), который составляется комиссией. Она производит осмотр тары, определяет причины непригодности, выявляет виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. Непригодная тара списывается после утверждения акта руководителем организации или уполномоченным лицом. Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации, организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки (например, стекольному заводу) и должна быть оформлена накладной, например товарно-транспортной.

Если тара пришла в негодность вследствие естественного износа, ее стоимость списывается с кредита счета 41-3 "Тара под товаром и порожняя" и относится в кредит счета 91-2 "Прочие расходы" (п.190 Методических указаний): дебет 91-2 кредит 41-3. Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате порчи, боя и т.д.), списывается с кредита счета 41-3 "Тара под товаром и порожняя" с отнесением в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Приобретенная поставщиком возвратная тара учитывается у поставщика по дебету счета 41-3 "Тара под товаром и порожняя" по фактической себестоимости или учетной цене <8> в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п.176 Методических указаний). Многооборотная тара, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога (далее - залоговая тара), учитывается по сумме залога (п.182 Методических указаний). Залоговая тара всегда является возвратной.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> При наличии в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и (или) тарных материалов разрешается вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах. Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, дифференцированно по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.д.). Разница, возникающая между фактическими расходами по покупке тары и ее учетной ценой, списывается со счетов учета расчетов на счета учета финансовых результатов как операционные расходы.

Разница, возникающая между залоговой и фактической стоимостью тары, отражается по счету 41-3 "Тара под товаром и порожняя" в корреспонденции со счетом 91-1 "Прочие доходы".

Пример 18. Воспользуемся условием примера 16. Предположим, что торговое предприятие закупило многооборотную тару у завода-изготовителя на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.).

Приобретение тары в бухгалтерском учете будет отражено следующим образом:

Дебет 41-3 Кредит 60

- 24 000 руб. - оприходована тара, приобретенная у завода-изготовителя (о применении налоговых вычетов по НДС см. на с. 96);

Дебет 41-3 Кредит 91-1

- 6000 руб. - отражена разница между залоговой и фактической стоимостью тары;

Дебет 60 Кредит 51

- 24 000 руб. - произведена оплата заводу-изготовителю.

Возвращенная тара также учитывается по залоговым ценам (п.184 Методических указаний).

3.8.1.2. Учет тары у покупателя

Тара, поступившая от поставщиков вместе с товаром, учитывается одновременно с оприходованием товаров (п.178 Методических указаний). Невозвратная многооборотная тара, оплаченная (подлежащая оплате) поставщику сверх стоимости товаров, учитывается по указанной в договоре цене: дебет 41-3 кредит 60. Если она поставщику отдельно не оплачена, но ее можно использовать в организации-покупателе или продать, она дооценивается до рыночной цены с учетом физического состояния с одновременным отнесением суммы дооценки на счета учета финансовых результатов: дебет 41-3 кредит 91-1.

Возвратная тара учитывается покупателем по залоговым ценам на счете 41-3 "Тара под товаром и порожняя". При возврате поставщику залоговой тары в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам (п.183 Методических указаний). Возвращенная поставщику тара списывается по ценам, предусмотренным в договоре, с кредита счета 41-3 "Тара под товаром и порожняя" в дебет счета учета расчетов (п.180 Методических указаний).

Пример 19. Воспользуемся условием примера 16. Рассмотрим отражение указанных операций у покупателя товара. Предположим, что покупатель занимается розничной торговлей. Стоимость приобретенного товара 900 000 руб., в том числе НДС - 150 000 руб. Учет товаров ведется по продажным ценам. Продажная стоимость товара с учетом налогов - 1 600 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

Дебет 41-2 Кредит 60

- 750 000 руб. - оприходованы приобретенные у поставщика товары;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 150 000 руб. - выделена сумма НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41-2 Кредит 42

- 700 000 руб. - отражена торговая наценка.

При учете товаров по продажным ценам разница между покупной и продажной стоимостью отражается обособленно на счете 42 "Торговая наценка". Если торговое предприятие учитывает движение тары под товарами и тары порожней по средним учетным ценам, устанавливаемым по группам (видам) тары применительно к составу и ценам на нее, разница между ценами приобретения на тару и средними учетными ценами также относится на счет 42;

Дебет 41-3 Кредит 60

- 30 000 руб. - получена от поставщика многооборотная тара;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 000 руб. - перечислены денежные средства в качестве обеспечения обязательства по возврату многооборотной тары.

Они учитываются на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Выданные обеспечения списываются по мере погашения задолженности;

Дебет 009

- 30 000 руб. - отражена сумма, выданная в обеспечение обязательства по возврату тары;

Дебет 60 Кредит 41-3

- 30 000 руб. - возвращена тара поставщику;

Дебет 51 Кредит 60

- 30 000 руб. - получены денежные средства, ранее перечисленные в обеспечение обязательства по возврату тары;

Кредит 009

- 30 000 руб. - отражено списание обеспечения возврата многооборотной тары.

Согласно п.235 Методических указаний товары при приемке их от поставщиков приходуются в чистом весе. При оприходовании некоторых товаров чистый вес (нетто) определяется путем вычитания из общего веса товара (брутто) веса тары по маркировке. После освобождения тары ее взвешивают. Если ее фактический вес больше веса, указанного в маркировке, возникает разница в весе товара, именуемая завесом тары. Завес тары может возникнуть, например, при впитывании в нее товара. Завес оформляется специальным актом. На таре делается отметка (краской, химическим карандашом, чернилами) с указанием номера и даты акта о завесе для предотвращения повторного актирования одной и той же тары.

Выявленные недостачи учитываются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 41 "Товары" и списываются в следующем порядке:

1. При наличии основания предъявляется претензия поставщику и соответствующая сумма списывается в дебет счета по учету расчетов по претензиям.

2. Естественная убыль в пределах норм списывается на расходы на продажу.

Пример 20. Воспользуемся условием примера 19. Предположим, что вес приобретаемого товара по документам - 150 кг. Договором поставки предусмотрена скидка на завес тары в размере 3% стоимости товара. При завесе пустой тары было установлено, что ее фактический вес превышает на 3 кг вес, указанный в документах.

Рассмотрим отражение операций по учету завеса тары у покупателя товара:

Дебет 41-2 Кредит 60

- 727 500 руб. (750 000 руб. - 750 000 руб. х 3%) - оприходован товар за вычетом скидки на завес тары;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 145 500 руб. (150 000 руб. - 150 000 руб. х 3%) - выделена сумма НДС по приобретенным товарам (на основании счета-фактуры);

Дебет 60 Кредит 51

- 873 000 руб. - оплачен товар поставщику за вычетом скидки 3%;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19

- 145 500 руб. - принят к вычету НДС в части оплаченного товара.

Как было отмечено, при учете товаров по продажным ценам одновременно с оприходованием товаров делается запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на сумму торговой наценки организации. Кроме того, согласно Инструкции по применению Плана счетов на счете 42 "Торговая наценка" также учитываются скидки, предоставляемые поставщиками организациям, осуществляющим розничную торговлю, на возможные потери товаров (в данном случае потери из-за выявленного превышения фактической массы тары над ее массой по трафарету);

Дебет 41-2 Кредит 42 субсчет "Торговая наценка"

- 700 000 руб. - отражена торговая наценка;

Дебет 41-2 Кредит 42 субсчет "Скидка на завес тары"

- 22 500 руб. (750 000 руб. х 3%) - отражена скидка на завес тары.

Выявленные в процессе реализации товарные потери отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости. Поэтому в данном случае сумма торговой наценки, установленная организацией по списанным вследствие недостачи товарам, сторнируется по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 94;

Дебет 94 Кредит 41-2

- 29 000 руб. ((727 500 руб. + 22 500 руб. + 700 000 руб.) : 150 кг х 3 кг) - отражены товарные потери по завесу тары в продажных ценах;

Дебет 94 Кредит 42 субсчет "Торговая наценка"

     
         ————————————¬
       — |14 000 руб.| (700 000 руб. : 150 кг х 3 кг) — списана   торговая
         L————————————
   

наценка, приходящаяся на товарные потери.

Завес тары списывают в зависимости от условий договора с поставщиком. Если он предоставляет специальную скидку на завес тары, акты на это составлять не нужно и претензии поставщику не предъявляются. Завес тары списывается за счет предоставленной скидки. В бухгалтерском учете данная операция должна быть отражена сторнировочной записью:

Дебет 94 Кредит 42

     
         ————————————¬
       — |15 000 руб.| (29 000 руб. — 14 000 руб.) —  товарные  потери  по
         L————————————
   

завесу тары списаны за счет торговой скидки, предоставленной поставщиком.

Допустим, покупатель обнаружил, что фактический вес тары больше веса, указанного в маркировке (то есть завес тары), но скидки на завес тары ему не предоставлялись. Товар уже был оплачен. В данном случае необходимо выставить претензию поставщику на покупную стоимость недостающего товара и сделать проводку: Дебет 76-2 Кредит 94. При этом следует помнить, что поскольку товары в части товарных потерь, выявленных при завесе тары, не будут использованы для перепродажи, НДС, уплаченный при их приобретении и полностью принятый к вычету после оплаты товара, должен быть восстановлен в части, приходящейся на товарные потери.

Если поставщик произвел неполную оплату за полученную (возвращенную) тару, покупатель списывает сумму недоплаты с кредита счета учета расчетов (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") в дебет:

- счета 44 "Расходы на продажу" - при обосновании недоплаты и признании ее покупателем (возмещение расходов на ремонт, очистку и промывку тары, неправильное указание цены и т.д.). В данном случае поставщик выставляет счет-фактуру покупателю на сумму НДС, подлежащую уплате у поставщика и принятию к вычету у покупателя;

- счета 76-2 "Расчеты по претензиям" - при несогласии покупателя с действиями поставщика и по предъявлении им претензии или иска к поставщику (п.181 Методических указаний).

Расходы по доставке возвратной тары возмещаются покупателю поставщиком, если иное не предусмотрено договором (п.188 Методических указаний). В этом случае при оказании услуг транспортной организацией по доставке тары поставщику в учете покупателя отражается кредиторская задолженность перед транспортной организацией и одновременно дебиторская задолженность поставщика.

3.8.2. Тара и налог на имущество

Согласно п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса (в частности, на счете 41 "Товары").

Как было отмечено, возвратная тара учитывается покупателем по залоговым ценам на счете 41-3 "Тара под товаром и порожняя". При возврате поставщику залоговой тары в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам. Возвращенная поставщику тара списывается по ценам, предусмотренным в договоре, с кредита счета 41-3 "Тара под товаром и порожняя" в дебет счета учета расчетов.

Таким образом, стоимость тары, обращающейся по залоговым ценам, включается в облагаемый оборот по налогу на имущество у предприятия, у которого она фактически находится и отражена в составе товаров на соответствующем счете бухгалтерского учета на конец отчетного периода.

Организации, учитывающие по счетам бухгалтерского учета 41 "Товары" стоимость товаров с учетом НДС, при определении налоговой базы остатки по указанным счетам бухгалтерского учета уменьшают на сумму НДС, учитываемую в стоимости товаров (п.2 ст.170 НК РФ).

3.8.3. Тара и налог на прибыль

Как отмечалось в предыдущих разделах, многооборотная тара может быть возвратной и невозвратной, что определяется условиями договора.

В целях налогообложения прибыли возвратная тара должна быть учтена отдельно. При взимании с покупателя залоговых сумм за передаваемую тару они не являются доходом (расходом) организаций.

Допустим, тара является возвратной, но залоговых цен не имеет. Если стоимость такой тары все же включена в цену товаров, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Причем определить стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации должен покупатель. В данном случае о стоимости возвратной тары целесообразно поинтересоваться у поставщика и получить от него письменное подтверждение ее цены. Стоимость оприходованного товара будет уменьшена на стоимость возвратной тары.

Налоговый учет тары, принятой от поставщика с товарами, отличается от учета тары, принятой с товарно-материальными ценностями, включенными в материальные расходы. Стоимость невозвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включенными в материальные расходы, включается в стоимость приобретенных ценностей. А расходы, связанные с покупкой товаров, согласно пп.3 п.1 ст.268 НК РФ, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ. При этом расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в издержки обращения (ст.320 НК РФ). Из них только транспортные расходы будут прямыми, все остальные признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Предположим, что покупатель вместе с товаром приобрел многооборотную тару на сумму 30 000 руб. без обязанности вернуть ее поставщику (невозвратная тара) и планирует использовать в своей деятельности. В этом случае, по мнению автора, расход в виде стоимости тары (30 000 руб.) в налоговом учете должен быть признан в момент его осуществления, то есть в отчетном периоде, в котором была приобретена указанная тара.

Если в первичных документах стоимость многооборотной невозвратной тары отдельно не выделяется и при этом покупатель планирует использовать ее в дальнейшем, рыночную стоимость тары необходимо обложить налогом на прибыль согласно пп.8 ст.250 НК РФ. В данном случае расхода не возникнет. Если поставщик покупает тару у завода-изготовителя, ее стоимость также признается в качестве расхода в отчетном периоде, в котором она была приобретена. Доходы и расходы по операциям с тарой (в частности, ее реализация) признаются внереализационными.

3.8.4. Тара и налог на добавленную стоимость

Налоговым кодексом установлено отдельное положение для случая, когда товар реализуется в многооборотной таре, на которую установлены залоговые цены. Так, при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, последние не включаются в налоговую базу, если тара подлежит возврату продавцу (п.7 ст.154 НК РФ). Данная норма установлена для конкретного случая, поэтому если на многооборотную тару не установлены залоговые цены или она не подлежит возврату, НДС исчисляется в общеустановленном порядке.

Нередко возникает вопрос: какую ставку НДС (20% или 20/120) следует применять при налогообложении многооборотной тары в случае ее невозврата?

Перечень операций, облагаемых по налоговым ставкам 20/120 и 10/110 (далее - расчетные ставки), установлен в п.4 ст.164 НК РФ. В нем помимо конкретных перечисленных случаев содержится формулировка: "В иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом". При этом ни п.4 ст.164 НК РФ, ни другими положениями НК РФ налогообложение операций по реализации многооборотной тары, имеющей залоговые цены, по расчетной налоговой ставке не предусмотрено. Таким образом, при налогообложении многооборотной тары, реализуемой по залоговым ценам, в случае ее невозврата поставщику применяется ставка НДС в размере 20%.

Иногда организации предусматривают в договоре следующую формулировку: "В случае невозврата тары поставщику залоговую стоимость тары считать оплатой за реализованную тару с учетом НДС (20%)". По мнению автора, в данном случае указанная формулировка не дает налогоплательщику право исчислять НДС по расчетной ставке. Дело в том, что из нормы п.7 ст.154 НК РФ следует: если на многооборотную тару установлены залоговые цены, залоговая стоимость не включается в налоговую базу, а значит, оплачивается поставщику многооборотной тары без учета НДС. Речь идет именно о сумме залога, которая в случае невозврата тары должна включаться в полном объеме в налоговую базу по НДС. Налоговое обязательство по НДС возникнет в налоговом периоде, в котором согласно условиям договора производится возврат тары.

Если тара подлежит возврату продавцу, установленная сумма залога не включается в налоговую базу по НДС независимо от того, по какой цене была приобретена тара поставщиком товара. Предположим, что предприятие, реализующее товар в многооборотной таре, приобретает ее у завода-изготовителя по цене 200 руб. за штуку, а при реализации товара покупателям применяется залоговая цена 230 руб. за штуку. Если многооборотная тара в полном объеме возвращена покупателем поставщику, суммы разницы между залоговой ценой и ценой ее приобретения НДС не облагаются.

Вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или по товарам, приобретенным для перепродажи (п.2 ст.171 НК РФ). Как было отмечено, в соответствии с п.7 ст.154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, последние не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу. Таким образом, суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении многооборотной возвратной тары, к вычету не принимаются.

При приобретении товаров, используемых для операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении таких товаров, учитываются в их стоимости (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ). Следовательно, суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении тары, будут включаться в стоимость тары на основании п.2 ст.170 НК РФ. Согласно п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 <9> в фактическую себестоимость материально-производственных запасов не включается сумма НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В данном случае включение НДС в стоимость тары правомерно.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Как было отмечено, нередко покупатель возвращает продавцу только часть тары (например, часть тары оказалась испорчена). Тогда залоговая сумма, приходящаяся на невозвращенную часть тары, будет включаться в налоговую базу по НДС. Таким образом, возникает объект обложения НДС и налогоплательщик в части стоимости невозвращенной тары имеет право на вычет НДС, ранее включенного в стоимость тары при ее приобретении.

Пример 21. Воспользуемся условиями примеров 16 и 18. Предположим, что покупатель вернул не всю тару, а только половину.

В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

Дебет 76 субсчет "Тара" Кредит 41-3

     
         ————————————¬
       — |15 000 руб.| — отражена залоговая стоимость тары;
         L————————————
   

Дебет 41-3 Кредит 60

     
         ————————————¬
       — |12 000 руб.| — сторнирована покупная стоимость тары с учетом НДС;
         L————————————
   

Дебет 41-3 Кредит 91-1

     
         ——————————¬
       — |3000 руб.| — отражена разница между залоговой и покупной стоимостью
         L——————————
   

тары;

Дебет 41-3 Кредит 60

- 10 000 руб. - восстановлена покупная стоимость тары без учета НДС;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 2000 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19-3

- 2000 руб. - принята к вычету сумма НДС, относящаяся к стоимости невозвращенной тары;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 15 000 руб. - отражена реализация не возвращенной покупателем тары;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 3000 руб. - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 41-3

- 10 000 руб. - списана сумма реализованной тары;

Дебет 76 субсчет "Залоговые суммы" Кредит 62

- 15 000 руб. - сумма полученного залога зачтена в качестве оплаты за реализованную тару.

3.9. Гарантийный ремонт

3.9.1. Предоставление гарантии качества

Правовое регулирование вопросов ответственности продавца за продажу покупателю товара ненадлежащего качества содержится в Гражданском кодексе РФ (ст.ст.469 - 477 ГК РФ), в Законе РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Согласно п.1 ст.469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (то есть при продаже продавец предоставляет гарантию на товар). Гражданское законодательство различает договорную и законную гарантии качества товара.

Договорная гарантия имеет место, если она предусмотрена договором (п.2 ст.470 ГК РФ). В этом случае продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий требованиям, предъявляемым к его качеству в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока). Если гарантия качества товара договором не установлена (не установлен гарантийный срок), применяется законная гарантия, заключающаяся в том, что товар должен соответствовать требованиям, предъявляемым к его качеству в момент его передачи от продавца к покупателю, если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются (п.1 ст.470 ГК РФ).

Как видно, продавец отвечает за качество товара в любом случае независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет. Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока (п.3 ст.477 ГК РФ). Если же гарантийный срок на товар не установлен, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи (п.2 ст.477 ГК РФ).

В соответствии со ст.475 ГК РФ (ст.18 Закона РФ N 2300-1) при обнаружении недостатков товара в указанные выше сроки покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца, изготовителя или организации, выполняющей функции продавца или изготовителя, на основании договора с ним:

- безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление покупателем или третьим лицом;

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- замены на товар аналогичной марки (модели, артикула);

- замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

- расторжения договора купли-продажи и возврата уплаченной за товар суммы.

3.9.2. Порядок проведения гарантийного ремонта

Требование покупателя о замене приобретенного товара на другой аналогичной марки (либо на такой же товар другой марки с соответствующим перерасчетом покупной цены) подлежит удовлетворению лишь в случае обнаружения существенных недостатков в отношении технически сложных и дорогостоящих товаров <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Перечень технически сложных товаров, в отношении которых требования потребителя об их замене подлежат удовлетворению в случае обнаружения в товарах существенных недостатков, утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.05.1997 N 575.

Поэтому несмотря на многообразие действий, предоставляемых покупателю гражданским законодательством (ст.475 ГК РФ и ст.18 Закона РФ N 2300-1), на практике обычно при выявлении недостатка товара в течение гарантийного срока потребитель обращается к продавцу (либо специализированной ремонтной организации, осуществляющей гарантийный ремонт и обслуживание на основании договора с продавцом) с требованием о проведении бесплатного гарантийного ремонта.

Договор на выполнение работ по гарантийному ремонту потребителя с продавцом в этом случае не заключается, поскольку право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества. Отсутствие у потребителя кассового или товарного чека либо иного документа, удостоверяющего факт и условия покупки товара, не является основанием для отказа в удовлетворении его требования о проведении бесплатного гарантийного ремонта (п.5 ст.18 Закона РФ N 2300-1).

Продавец (изготовитель или выполняющая функции изготовителя на основании договора с ним организация) обязаны принять товар ненадлежащего качества у потребителя и в случае необходимости провести проверку качества товара. Потребитель вправе участвовать в проверке качества товара.

При возникновении спора о причинах возникновения недостатков товара продавец обязан провести экспертизу товара за свой счет. Потребитель вправе оспорить ее заключение в судебном порядке.

Если в результате экспертизы товара установлено, что его недостатки возникли вследствие обстоятельств, за которые продавец не отвечает, потребитель обязан возместить продавцу расходы на проведение экспертизы, а также связанные с ее проведением расходы на хранение и транспортировку товара (п.5 ст.18 Закона РФ N 2300-1).

Продавец отвечает за недостатки товара, на который не установлен гарантийный срок, если потребитель докажет, что они возникли до передачи товара потребителю или по причинам, возникшим до этого момента.

В отношении товара, на который установлен гарантийный срок, продавец отвечает за недостатки товара, если не докажет, что они возникли после передачи товара потребителю вследствие нарушения потребителем правил использования, хранения или транспортировки товара, действий третьих лиц или непреодолимой силы (п.6 ст.18 Закона РФ N 2300-1).

Недостатки, обнаруженные в товаре, должны быть устранены продавцом незамедлительно, если иной срок устранения недостатков товара не определен соглашением сторон в письменной форме (п.1 ст.20 Закона РФ N 2300-1).

В отношении товаров длительного пользования <11> продавец обязан при предъявлении потребителем требования о проведении гарантийного ремонта в трехдневный срок безвозмездно предоставить потребителю на период ремонта аналогичный товар, обеспечив доставку за свой счет.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Перечень товаров длительного пользования, на которые указанное требование не распространяется, установлен Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55.

В случае устранения недостатков товара гарантийный срок на него продлевается на период, в течение которого товар не использовался. Указанный период исчисляется со дня обращения потребителя с требованием об устранении недостатков товара до дня выдачи его по окончании ремонта (п.3 ст.20 Закона РФ N 2300-1).

Периодичность обращения покупателей с требованием о проведении гарантийного ремонта может носить неравномерный в течение года (сезонный) характер. С целью равномерного учета рассматриваемых расходов при расчете прибыли продавцы имеют возможность создать резерв на гарантийный ремонт, причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

3.9.3. Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете в соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организации имеют право создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода.

Создание резерва должно быть предусмотрено в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Годовая сумма планируемого резерва накануне отчетного года должна быть утверждена руководителем организации соответствующим распорядительным документом. В этом случае в течение отчетного года организация формирует в бухгалтерском учете резерв по дебету счетов затрат в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов". Сумма ежемесячного отчисления в резерв равна одной двенадцатой утвержденной годовой суммы резерва.

В бухгалтерском учете списание фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание производится за счет суммы создаваемого резерва. Использование резерва отражается в учете следующим образом:

Дебет 96 Кредит 10, 69, 70, 76 и т.п.

Если фактические расходы по гарантийному ремонту в каком-либо месяце внутри отчетного года превысят сумму сформированного резерва, сумма превышения может быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в Дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Это позволит обеспечить равномерное включение расходов на гарантийный ремонт в затраты организации.

3.9.4. Резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете

Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в налоговом учете регламентируется ст.267 НК РФ. Создавать его могут только налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль методом начисления. Этот резерв, сформированный в порядке, установленном ст.267 НК РФ, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитывается при исчислении налога на прибыль у таких налогоплательщиков на основании пп.9 п.1 ст.264 НК РФ. Что же касается налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию они не имеют права.

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва. Обращаем внимание на то, что резерв создается в отношении только тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п.2 ст.267 НК РФ).

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Другими словами, расходы в виде отчислений в резерв на гарантийный ремонт могут возникнуть только в том отчетном периоде, в котором производилась реализация товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период (пример 13).

Если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

В соответствии с п.4 ст.267 НК РФ налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п.6 ст.267 НК РФ).

3.9.5. Отражение резерва в бухгалтерской отчетности

и в налоговой декларации

При составлении бухгалтерской отчетности за первый квартал, полугодие и девять месяцев отчетного года сумма остатка резерва на гарантийный ремонт и обслуживание формирует показатель строки 650 "Резервы предстоящих расходов" бухгалтерского баланса (форма N 1) (п.58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций <12> не предусмотрено отдельной строки для отражения расходов по формированию резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Отражение операций, связанных с созданием и использованием резерва, в налоговой декларации осуществляется следующим образом.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Форма Декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом МНС России 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (с учетом Изменений и дополнений, утвержденных Приказом МНС России от 12.07.2002 N БГ-3-02/358).

1. Сумма отчислений в резерв учитывается при заполнении строки 170 "Другие расходы" Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций". Дело в том, что согласно Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций (Приложение к Приказу МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585) по строке 170 указывается общая сумма других, не поименованных в предыдущих строках Приложения N 2 прочих расходов, предусмотренных ст.264 НК РФ.

2. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) и сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на гарантийный ремонт, соответствующая разница также отражается по строке 170 Приложения N 2 к листу 02.

3. Если сумма создаваемого в текущем налоговом периоде резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде и перенесенного в текущий налоговый период, соответствующая разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем налоговом периоде и отражается по строке 062 "Резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (услуг)" Приложения N 6 "Внереализационные доходы" к листу 02.

4. Если при прекращении продажи товаров (осуществления работ), по которым был предусмотрен гарантийный ремонт, и по окончании соответствующего гарантийного срока у налогоплательщика осталась сумма ранее созданного и неиспользованного резерва, она также отражается по строке 062 Приложения N 6 к листу 02.

Поскольку Приложение N 6 составляется налогоплательщиками только при сдаче декларации за налоговый период, в течение отчетного года рассматриваемые в п.п.3 и 4 суммы, по мнению автора, учитываются при заполнении строки 030 "Внереализационные доходы" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

3.9.6. Гарантийный ремонт и НДС

Услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (пп.13 п.2 ст.149 НК РФ).

Согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателям при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Поэтому налогоплательщикам, выполняющим гарантийный ремонт и обслуживание, следует учитывать, что НДС по приобретаемым запасным частям, предназначенным для использования при выполнении гарантийного ремонта и обслуживания, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретаемых запасных частей (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ).

Согласно п.3 ст.170 НК РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, к вычету в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Таким образом, если НДС по рассматриваемым запасным частям ранее был принят к вычету, при передаче запасных частей на проведение гарантийного ремонта соответствующие суммы налога следует восстановить и уплатить в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

Как уже было отмечено выше, выполнение гарантийного ремонта возможно не только организациями-изготовителями, но и специализированными ремонтными предприятиями в соответствии с заключаемыми договорами.

В этой связи отметим, что средства, полученные такими предприятиями от организаций-изготовителей (в том числе нерезидентов) для ремонта и технического обслуживания технически сложных товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации в налоговую базу по НДС не включаются.

3.9.7. Если резерв меньше расходов на ремонт

Если сумма сформированного в бухгалтерском учете годового резерва по окончании отчетного года окажется меньше фактически осуществленных в течение этого года расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, то на соответствующую разницу в конце декабря осуществляется проводка по дебету счетов затрат в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов".

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва (п.5 ст.267 НК РФ).

Если сумма созданного резерва меньше суммы произведенных налогоплательщиком расходов на ремонт, разница между ними подлежит в налоговом учете включению в состав прочих расходов по итогам года (п.5 ст.267 НК РФ).

Пример 22. ООО "Столица" реализует товары, по которым в соответствии с заключаемыми с покупателями договорами предусмотрены гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, равного 12 месяцам.

Фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию рассматриваемых товаров за три предшествующих года составили:

- в 1999 г. - 100 000 руб.;

- в 2000 г. - 200 000 руб.;

- в 2001 г. - 300 000 руб.

Выручка (без НДС) от реализации этих товаров в этом периоде:

- в 1999 г. - 10 000 000 руб.;

- в 2000 г. - 12 000 000 руб.;

- в 2001 г. - 18 000 000 руб.

Приказом об учетной политике на 2002 г. предусмотрено формирование резерва на проведение гарантийного ремонта и обслуживания как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Планируемые расходы на проведение гарантийного ремонта в 2002 г. - 300 000 руб.

Фактические расходы при выполнении в 2002 г. гарантийного ремонта и обслуживания:

- заработная плата сотрудников, выполнявших ремонт и обслуживание, - 170 000 руб.;

- ЕСН, начисленный на заработную плату этих работников (включая взносы на обязательное пенсионное страхование), и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 60 000 руб.

При проведении ремонта были использованы запасные части на сумму 130 000 руб., НДС по которым ранее в общеустановленном порядке был поставлен к вычету.

В 2002 г. выручка от реализации данных товаров составила:

- I квартал - 4 000 000 руб.;

- II квартал - 5 000 000 руб.;

- III квартал - 6 000 000 руб.;

- IV квартал - 7 000 000 руб.

Резерв в бухгалтерском учете начисляется ежемесячно исходя из планируемых накануне отчетного года расходов на гарантийный ремонт, приходящихся на текущий месяц. В течение всего 2002 г. ежемесячно осуществляется проводка:

Дебет 44 Кредит 96

- 25 000 руб. (300 000 руб. : 12) - отнесена на издержки сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт.

Фактически осуществленные в течение января - декабря 2002 г. расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов";

Дебет 96 Кредит 70

- 170 000 руб. - отражена сумма заработной платы сотрудников общества, производивших ремонт и обслуживание;

Дебет 96 Кредит 69

- 60 000 руб. - отражена сумма ЕСН, начисленного на заработную плату работников, выполнявших гарантийный ремонт и обслуживание (включая взносы на обязательное пенсионное страхование), и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Поскольку НДС по запасным частям, использованным при осуществлении гарантийного ремонта и обслуживания, ранее был принят к вычету, при передаче запасных частей на проведение ремонта и обслуживания соответствующую сумму налога необходимо восстановить;

Дебет 19 Кредит 68

- 26 000 руб. (130 000 руб. х 20%) - отражена сумма восстановленного НДС в соответствии с п.3 ст.170 НК РФ;

Дебет 10 Кредит 19

- 26 000 руб. - НДС отнесен на увеличение стоимости запасных частей, используемых при проведении гарантийного ремонта;

Дебет 96 Кредит 10

- 156 000 руб. (130 000 руб. + 26 000 руб.) - стоимость запасных частей с НДС списана за счет резерва по гарантийному ремонту.

В рассматриваемом примере фактические расходы по осуществлению гарантийного ремонта 386 000 руб. (170 000 руб. + 60 000 руб. + 156 000 руб.) превышают сумму сформированного в течение 2002 г. резерва (300 000 руб.). Соответствующая разница 86 000 руб. (386 000 руб. - 300 000 руб.) относится на счета затрат:

Дебет 44 Кредит 96

- 86 000 руб. - отнесена на издержки сумма превышения использованной величины резерва над начисленной на конец года.

В налоговом учете необходимо рассчитать долю фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых товаров за предыдущие три года (1999 - 2001). Она составляет 0,015, или 1,5% ((100 000 руб. + 200 000 руб. + 300 000 руб.) : (10 000 000 руб. + 12 000 000 руб. + 18 000 000 руб.).

Представим порядок расчета резерва в табл. 10. Максимальные суммы, которые организация может направить в создаваемый резерв (гр. 5 табл. 10), рассчитываются как произведение выручки от реализации товаров (гр. 3 табл. 10) и найденного процента (гр. 4 табл. 10).

Таблица 10

Расчет расходов, формирующих резерв

на гарантийный ремонт и обслуживание

     
   ————T———————————————————T———————————————————T———————T—————————————————————————¬
   | N |  Квартал 2002 г.  |Выручка за квартал,|Процент|   Отчисления в резерв,  |
   |п/п|                   |        руб.       |       |          руб.           |
   +———+———————————————————+———————————————————+———————+—————————————————————————|
   | 1 |         2         |         3         |   4   |           5             |
   +———+———————————————————+———————————————————+———————+—————————————————————————+
   | 1 |Первый             |     4 000 000     |  1,5  |         60 000          |
   +———+———————————————————+———————————————————+———————+—————————————————————————+
   | 2 |Второй             |     5 000 000     |  1,5  |         75 000          |
   +———+———————————————————+———————————————————+———————+—————————————————————————+
   | 3 |Третий             |     6 000 000     |  1,5  |         90 000          |
   +———+———————————————————+———————————————————+———————+—————————————————————————+
   | 4 |Четвертый          |     7 000 000     |  1,5  |        105 000          |
   +———+———————————————————+———————————————————+———————+—————————————————————————+
   | 5 |Всего              |    22 000 000     |       |        330 000          |
   L———+———————————————————+———————————————————+———————+——————————————————————————
   

Так как фактические расходы по гарантийному ремонту рассматриваемых товаров в 2002 г. составили 386 000 руб., сумма превышения в налоговом учете 56 000 руб. (386 000 руб. - 330 000 руб.) подлежит включению в состав прочих расходов (п.5 ст.267 НК РФ). Сумма превышения 56 000 руб. будет учтена в строке 170 Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к листу 02 "Расчет налога на прибыль" при подаче налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2002 г.

3.9.8. Если резерв больше расходов на ремонт

Если организация планировала годовой резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию на текущий год и начисленный в бухгалтерском учете резерв по ремонту в этом году оказался больше, чем фактически осуществленные расходы за тот же период, в конце отчетного года (на 31 декабря) организация:

- планирует резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию на следующий год;

- неиспользованную сумму резерва отчетного года относит на счет учета прочих доходов.

А вот в налоговом учете не полностью использованную в налоговом периоде сумму резерва можно перенести на следующий год (п.5 ст.267 НК РФ), если, конечно, производство товаров (работ), реализация которых осуществляется с условием предоставления гарантии, в текущем году налогоплательщиком не прекращено либо если реализация рассматриваемых товаров (работ) прекращена, но не истек предусмотренный договорами гарантийный срок на них.

3.9.9. Создаем резерв в следующем году

В конце декабря 2002 г. организация планирует резерв на гарантийный ремонт 2003 г., основываясь на предполагаемых расходах. В дальнейшем в течение всего 2003 г. в бухгалтерском учете организации резерв формируется равномерно исходя из ежемесячных отчислений (запланированной суммы резерва).

Если налогоплательщик перенес не полностью использованную в предыдущем налоговом периоде сумму резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию на следующий налоговый период, сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (п.5 ст.267 НК РФ).

Указанная разница отражается по строке 062 "Резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (услуг)" Приложения N 6 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за год (по итогам отчетного периода Приложение N 6 к листу 02 декларации не заполняется).

Так как Приложение N 6 к листу 02 налоговой декларации составляется налогоплательщиками только при сдаче налоговой декларации за налоговый период, эта разница в течение отчетного года отражается лишь при заполнении строки 030 "Внереализационные доходы" листа 02 указанной декларации.

3.10. Возврат товара

Возможность вернуть в определенных случаях товар и потребовать возврата уплаченной за него денежной суммы законодательно предусмотрена ст.ст.475, 502 и 503 ГК РФ, а также ст.ст.19 и 25 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1).

3.10.1. В розничной торговле

Требования потребителя по замене товара рассматриваются только в случае подтверждения факта приобретения товара у данного продавца (ст.18 Закона N 2300-1). Для подтверждения этого факта потребитель может предъявить товарный или кассовый чек, а в отношении товаров, на которые установлены гарантийные сроки, - технический паспорт или иной заменяющий его документ.

Возврат товара ненадлежащего качества может быть произведен и без предъявления покупателем кассового чека, но только если факт и условия покупки доказаны покупателем. При отсутствии требуемых документов потребитель имеет возможность ссылаться и на свидетельские показания в подтверждение факта и условий покупки. Фактом, подтверждающим покупку, может служить контрольная лента кассового аппарата, которая должна сохраняться в течение сроков, установленных для первичных учетных документов, но не менее 5 лет.

Прием от покупателей недоброкачественных товаров следует оформлять накладной в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, другой вручается покупателю и является основанием для обмена товара или получения денежной суммы за сданный товар. Рекомендации по оформлению приема товара от покупателей содержатся в п.10.3 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации по учету товаров в организациях торговли).

Порядок оформления возврата товара в розничной торговле зависит от того, когда возвращается товар.

Если возврат товара (как надлежащего, так и ненадлежащего качества) осуществляется в день получения денежных средств (до закрытия смены и снятия Z-отчета), возврат денежной суммы производится из операционной кассы организации по чеку, выданному в данной кассе, и только при наличии на чеке подписи директора (заведующего) или его заместителя. Это установлено п.4.2 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Письмом Минфина России от 30.08.1993 N 104. Таким образом, деньги должны возвращаться из денежного ящика именно той ККМ, по которой пробивался чек.

В целом порядок оформления аналогичен случаю ошибочно пробитого чека. На сумму возврата оформляется акт по форме КМ-3 и т.д. Отличие состоит в том, что если покупатель возвращает один товар и предъявляет чек, в котором отражено несколько наименований товара, чек в обязательном порядке остается в организации, а покупателю выдается заверенная копия. Кроме того, как было сказано выше, составляется накладная на прием возвращаемого товара (в двух экземплярах), один экземпляр которой вручается покупателю, другой прикладывается к товарному отчету.

Если возврат товара осуществляется не в день получения денежных средств (по истечении рабочего дня после закрытия смены и снятия Z-отчета), он должен быть оформлен в соответствии с Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" и Методическими рекомендациями по учету товаров в организациях торговли. В соответствии с указанными документами возврат денег осуществляется только из главной кассы организации на основании письменного заявления с указанием фамилии, имени, отчества и только при предъявлении документа, удостоверяющего личность (паспорта или документа, его заменяющего). Для возврата денег покупателю из главной кассы предприятия составляется расходно-кассовый ордер (форма КО-2) также с обязательным указанием фамилии, имени, отчества покупателя и данных его паспорта или иного документа, удостоверяющего личность (порядок составления и оформления утвержден Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").

Если учет товаров в организации ведется в покупных ценах, при возврате товаров должны быть сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 50

- выданы покупателю деньги за возвращенный товар;

Дебет 62 Кредит 90-1 сторно

- сторнирована выручка, полученная от реализации возвращенного товара;

Дебет 90-2 Кредит 41 сторно

- сторнирована покупная стоимость возвращенного товара;

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж" Кредит 68 субсчет "Налог с продаж" сторно

- сторнирован налог с продаж, начисленный при реализации возвращенного товара;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 90-3

- предъявлен к вычету НДС, уплаченный в бюджет с реализации возвращенного товара.

Рассмотрим отражение возврата товара в магазинах, где учет товаров ведут в продажных ценах.

Пример 23. 25 ноября 2002 г. магазин продал гражданину утюг. Фактическая себестоимость утюга - 1000 руб. Торговая наценка - 890 руб. (в том числе НДС - 300 руб. и налог с продаж - 90 руб.). Продажная цена - 1890 руб. 2 декабря 2002 г. покупатель вернул товар по причине его недоброкачественности. Покупатель сохранил кассовый чек. Продавец принял товар и возвратил покупателю деньги.

Учет товаров в магазине ведется в продажных ценах.

Согласно ст.18 Закона N 2300-1 потребитель, которому продан товар ненадлежащего качества, вправе потребовать расторжения договора купли-продажи. По требованию продавца и за его счет потребитель должен возвратить товар с недостатками.

В бухгалтерском учете продавца производятся следующие записи:

25 ноября 2002 г.:

Дебет 50 Кредит 90-1

- 1890 руб. - оприходована в кассу выручка за реализованный товар;

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж" Кредит 68 субсчет "Налог с продаж"

- 90 руб. (1890 руб. х 5%/105%) - начислен налог с продаж, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 300 руб. ((1890 руб. - 90 руб.) х 20%/120%) - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 1890 руб. - списана себестоимость реализованного товара (в продажных ценах);

Дебет 90-2 Кредит 42

     
         —————————¬
       — |890 руб.| — сторнирована реализованная торговая наценка;
         L—————————
   

2 декабря 2002 г.

Дебет 62 Кредит 50

- 1890 руб. - выданы покупателю деньги за возвращенный товар;

Дебет 62 Кредит 90-1

     
         ——————————¬
       — |1890 руб.| — сторнирована   выручка,   полученная   от   реализации
         L——————————
   

возвращенного товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

     
         ——————————¬
       — |1890 руб.| — сторнирована    себестоимость   возвращенного   товара
         L——————————
   

(в продажных ценах);

Дебет 90-2 Кредит 42

- 890 руб. - восстановлена реализованная торговая наценка;

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж" Кредит 68 субсчет "Налог с продаж"

     
         ————————¬
       — |90 руб.| — сторнирован налог  с  продаж,  начисленный при реализации
         L————————
   

возвращенного товара.

Порядок применения налоговых вычетов по НДС в случае возврата товара покупателем установлен ст.ст.171 и 172 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них (п.5 ст.171 НК РФ). Вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа. По мнению автора, условие об уплате в бюджет НДС в данном случае будет выполнено, когда налогоплательщик отразит НДС, исчисленный при реализации возвращенного товара, в налоговой декларации за тот период, когда произошла такая реализация. Тем самым налогоплательщик признает свою задолженность перед бюджетом. При этом НДС, подлежащий уплате по данным налоговой декларации, должен быть перечислен в бюджет не позднее срока представления этой декларации. В случае возникновения недоимки по налогу выполнение условия об уплате НДС в бюджет может быть поставлено под сомнение.

Таким образом, в том налоговом периоде, в котором производится корректировка в связи с возвратом товара, в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку:

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 90-3

- 300 руб. - предъявлен к вычету НДС, уплаченный в бюджет с реализации возвращенного товара. Необходимо произвести корректировочные записи в книге продаж. Эта сумма отражается по строке 420 подраздела "Налоговые вычеты" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

В гл.25 НК РФ нет прямых указаний, как отражать в налоговом учете возврат товара и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению автора, для целей исчисления налога на прибыль при возврате товара продавцу следует уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со ст.ст.249 и 316 НК РФ, на сумму возврата, а сумму расходов - на покупную стоимость возвращаемого товара, если возврат произошел в том же году, что и реализация. Если же товар возвращен в следующем после реализации году, убыток, понесенный из-за возврата товаров, можно включить во внереализационные расходы.

3.10.2. В оптовой торговле

Учет возврата товара в оптовой торговле зависит от того, какой товар подлежит возврату: качественный или некачественный.

При возврате некачественного товара поставщику по сути продажи товара не произошло и, обменивая некачественный товар на деньги, стороны исполняют обязательства на основании того же договора, по которому ранее приобретался товар. Товар не переходит в собственность нового лица, а возвращается в собственность продавца по причине частичного (или полного) расторжения договора купли-продажи на основании ст.475 ГК РФ. В результате этого обе стороны оказываются в положении, которое существовало до поставки товара. Кроме того, в данной ситуации для организации, возвращающей товар, он уже не является товаром (п.3 ст.38 НК РФ), поскольку не предназначен для реализации.

Возврат некачественного товара и выставление претензии поставщику в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям").

Предприятия розничной торговли, осуществляющие учет товаров по продажным ценам, при возврате товара поставщику должны восстановить покупную стоимость возвращаемого товара: Дебет 41 Кредит 42 (сторно).

Факт возврата покупателем некачественной продукции подтверждается актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма ТОРГ-2).

Суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации возвращенных товаров, также подлежат вычету. Если в организации моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты товаров, обязанности по уплате налога у данной организации не возникнет и, соответственно, права на вычет не будет.

Возврат поставщику качественного, но не реализованного товара осуществляется, как правило, с согласия поставщика. В этом случае поставщик не нарушает условий договора поставки. Товар по качеству соответствует требованиям, указанным в договоре, и в этой ситуации его возврат поставщику следует рассматривать как реализацию по договору купли-продажи (ст.454 ГК РФ). Следовательно, для целей налогообложения возврат доброкачественного товара признается реализацией (ст.39 НК РФ) и на операции по возврату такого товара распространяются общие правила учета доходов и расходов, установленные в гл.25 НК РФ. Иными словами, возврат качественного товара, право собственности на который перешло к покупателю, в налоговом учете рассматривается как сделка обратной купли-продажи, то есть для продавца возврат товара от покупателя будет равнозначен его покупке.

При возврате поставщику оприходованного и оплаченного доброкачественного товара с отражением операции через счета продаж предприятие торговли составляет счет-фактуру в общеустановленном порядке как продавец этого товара, отражая все реквизиты данного счета-фактуры в книге продаж. При отражении продажи товара в бухгалтерском учете организация начисляет к уплате в бюджет НДС: Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "НДС". У поставщика НДС предъявляется к вычету в обычном порядке.

В случае принятия покупателем в налоговой учетной политике метода определения выручки для целей исчисления НДС "по оплате" обязанность по отражению в декларации суммы НДС, начисленной с оборота по продаже товара, возникает после получения от поставщика денежных средств за возвращенный товар. До момента получения оплаты суммы начисленных налогов отражаются на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" и не включаются в налоговую декларацию.

3.10.3. В комиссионной торговле

Часто организации розничной торговли одновременно реализуют товар как приобретенный в собственность, так и полученный от поставщиков по договору комиссии.

Отношения сторон по договору комиссии регулируются гл.51 ГК РФ. Имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, остается собственностью комитента (ст.996 ГК РФ). Так как не происходит перехода права собственности на товар, в бухгалтерском учете у комиссионера товары, поступившие на комиссию, до момента их продажи покупателю учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Сумма комиссионного вознаграждения является для организации-комиссионера доходом от обычных видов деятельности и отражается проводкой: Дебет 76 Кредит 90-1.

Если товар, проданный по договору комиссии физическим лицам, возвращается покупателями комиссионеру, имеет место расторжение договора розничной купли-продажи. Розничному покупателю возвращаются все уплаченные им денежные средства, в том числе сумма вознаграждения комиссионера и налог с продаж, который подлежит зачету из бюджета: Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Налог с продаж" (сторно). (Об уплате налога с продаж в комиссионной торговле см. на с. 362.)

В случае когда возвращаемый товар имеет ненадлежащее качество по вине комитента, сторнировочные записи по счетам продаж у комиссионера не делаются, так как комиссионер в соответствии с договором исполнил свое обязательство. В этом случае полученное вознаграждение не зависит от возврата товара покупателями (п.2 ст.991 ГК РФ).

Операции по возврату некачественного комиссионного товара комитенту будут отражаться у комиссионера следующими проводками:

Кредит 004

- возвращен некачественный товар комитенту;

Дебет 76-2 Кредит 76 (К)

- отражена в претензии стоимость возвращенного комиссионного товара;

Дебет 76 (К) Кредит 76-2

- удержана сумма претензии из средств комитента, находящихся у комиссионера.

Если выставленная претензия оплачена комитентом отдельно, вместо последней проводки необходимо сделать проводку: Дебет 51 Кредит 76-2.

В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль эта операция не отражается, так как не затрагивается сумма комиссионного вознаграждения.

3.11. Расходы на ремонт основных средств

3.11.1. Виды ремонта

Ремонт основного средства осуществляется с целью его поддержания в рабочем состоянии. Ремонт может быть текущим, средним или капитальным. Кроме того, основное средство можно реконструировать, модернизировать, достраивать, дооборудовать и т.п. Согласно п.26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, посредством ремонта, модернизации и реконструкции осуществляется восстановление объекта основных средств <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Похожее определение капитального ремонта, в частности, содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н. Они были приняты в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н. В настоящее время ПБУ 6/97 утратило силу с принятием ПБУ 6/01. В связи с этим Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств действуют в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

Нередко организации смешивают такие понятия, как капитальный ремонт и реконструкция или модернизация, хотя их необходимо четко разграничивать, учет затрат в том и другом случаях различен.

В чем же заключается основное отличие данных способов восстановления основных средств?

При капитальном ремонте, как правило, производится замена или восстановление изношенных деталей, конструкций, узлов на новые, ремонт базовых и корпусных деталей, сборка и регулирование агрегата и в некоторых случаях его испытание. Данный ремонт производится, чтобы восстановить функционирование объекта основных средств <13>.

А модернизация и реконструкция, в свою очередь, проводятся в целях совершенствования производства: увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры выпускаемой продукции, повышения технико-экономических показателей, изменения технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств. Например, в случае замены изношенного (вышедшего из строя) двигателя сигаретной машины затраты на приобретение и установку нового двигателя квалифицируются как расходы на проведение капитального ремонта. Если же вместо старого мотора устанавливают более мощный мотор, увеличивающий производительность машины, речь идет о модернизации оборудования.

В бухгалтерском учете затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств по их завершении будут увеличивать его первоначальную стоимость. Должно обеспечиваться следующее условие. В результате модернизации и реконструкции должны быть улучшены (повышены) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств: срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п. (п.27 ПБУ 6/01). Согласно п.20 ПБУ 6/01 в случае улучшения первоначально принятых нормативных показателей после реконструкции и модернизации основного средства срок его полезного использования пересматривается.

В целом изменение первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете допускается при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации и переоценке.

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств также изменяется при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п.2 ст.257 НК РФ).

Причины, по которым может быть изменена первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, практически сходные. Исключение составляет изменение первоначальной стоимости в случае переоценки основного средства.

Согласно ст.257 НК РФ:

- достройка, дооборудование, модернизация - это работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

- реконструкция - это переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- техническое перевооружение - это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств и их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного новым, более производительным оборудованием.

Итак, и в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение основных средств будут увеличивать их первоначальную стоимость в случае изменения их назначения, наделения новыми качествами, повышения технико-экономических показателей и иных аналогичных изменений. Если таких изменений не происходит, расходы на эти мероприятия признаются в качестве прочих расходов и учитываются полностью в периоде их осуществления. Затраты на проведение текущего и капитального ремонта не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а включаются в расходы того отчетного периода, к которому они относятся. Срок полезного использования основного средства также не пересматривается.

В налоговом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом всех произведенных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ремонтом собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования (п.1 ст.258 НК РФ). При этом увеличение срока полезного использования основного средства может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения основного средства срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик учитывает при исчислении амортизации оставшийся срок полезного использования данного основного средства.

3.11.1.1. Модернизация основных средств

стоимостью менее 10 000 руб.

При рассмотрении учета расходов на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение основных средств возникает вопрос: как учитывать данные расходы, если указанные мероприятия проводятся в отношении основных средств стоимостью менее 10 000 руб., которая уже была признана в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

Первоначальная стоимость основных средств изменяется при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п.2 ст.257 НК РФ).

Под основными средствами в целях гл.25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Приобретая основное средство, налогоплательщик формирует его первоначальную стоимость, а затем ежемесячно начисляет амортизацию. Основные средства стоимостью до 10 000 руб. не являются амортизируемым имуществом. Таким образом, амортизация по ним не начисляется, а их стоимость (первоначальная) признается в целях налогообложения в тот момент, когда они начинают использоваться для извлечения дохода (при вводе в эксплуатацию). Тем не менее в НК РФ не содержится каких-либо специальных условий признания расходов на модернизацию основных средств стоимостью менее 10 000 руб.

Как же учитываются данные расходы?

Здесь возможны два варианта. Первый - первоначальная стоимость основного средства плюс расходы на модернизацию менее 10 000 руб. Второй - они превысят этот порог.

В первом случае основное средство по-прежнему исключается из состава амортизируемого имущества и расходы на модернизацию признаются единовременно и амортизации не подлежат.

Во втором же случае наоборот - если стоимость основного средства превысит 10 000 руб., оно перейдет в состав амортизируемого имущества и будет подлежать амортизации. Например, первоначальная стоимость основного средства - 9000 руб., а расходы на модернизацию - 5000 руб. Тогда первоначальная стоимость будет равна уже 14 000 руб., и это основное средство перейдет в состав амортизируемого имущества. Но амортизироваться будет только часть стоимости данного основного средства, равная сумме затрат на модернизацию, так как стоимость его приобретения мы уже списали на расходы в момент ввода его в эксплуатацию. Как начислять амортизацию таких основных средств, рассмотрим на примере.

Пример 24. На балансе организации есть компьютер, который введен в эксплуатацию в феврале 2002 г. Первоначальная стоимость компьютера - 9000 руб.

В мае 2003 г. организация модернизирует компьютер, заменив действующий процессор процессором другой частоты. Стоимость нового процессора - 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).

Так как стоимость компьютера меньше 10 000 руб., в качестве расходов она была признана единовременно в момент его ввода в эксплуатацию. То есть в феврале 2002 г. Стоимость процессора 5000 руб. увеличит первоначальную стоимость компьютера до 14 000 руб., и он перейдет в состав амортизируемого имущества. Амортизации подлежит только сумма 5000 руб., так как сумма 9000 руб. уже отнесена на расходы в прошлом году.

В отличие от полностью самортизированных основных средств, срок полезного использования которых к моменту модернизации истек, в данном случае для начисления амортизации этот срок вообще не использовался. В такой ситуации для расчета нормы амортизации надо учитывать срок, который установлен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Для компьютеров этот срок установлен от 3 до 5 лет включительно. В этом пределе можно выбирать любой срок, например 36 месяцев. И применять его надо к первоначальной стоимости компьютера, увеличенной на сумму модернизации, то есть к 14 000 руб.

Таким образом, при линейном методе норма амортизации составит 2,78% (1 : 36 мес. х 100%), ежемесячная сумма амортизации - 389 руб. (14 000 руб. х 2,78%). В данном случае амортизация будет начисляться 13 месяцев (5000 руб. : 389 руб.). То есть до тех пор, пока на расходы не будет списана сумма 5000 руб. Такой же позиции придерживаются и специалисты Департамента налогообложения прибыли МНС России.

В учете бухгалтер должен сделать следующие проводки:

в феврале 2002 г.

Дебет 01 Кредит 08

- 9000 руб. - компьютер введен в эксплуатацию;

Дебет 26 (44...) Кредит 01

- 9000 руб. - списана стоимость компьютера, переданного в эксплуатацию;

в мае 2003 г.

Дебет 10-5 Кредит 60

- 5000 руб. - оприходован новый процессор;

Дебет 19 Кредит 60

- 1000 руб. - выделена сумма НДС со стоимости процессора;

Дебет 60 Кредит 51

- 6000 руб. - оплачен процессор поставщику;

Дебет 68 Кредит 19

- 1000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 08 Кредит 10-5

- 5000 руб. - стоимость процессора признана затратами на модернизацию основного средства;

Дебет 01 Кредит 08

- 5000 руб. - увеличена первоначальная стоимость компьютера на стоимость процессора;

с июня 2003 г. по июнь 2004 г.

Дебет 26 (44...) Кредит 02

- 389 руб. - начислена амортизация (в июне 2004 г. сумма амортизации составит 332 руб.).

3.11.2. Налогообложение

Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая

Статья 260. Расходы на ремонт основных средств

Как известно, с введением в действие гл.25 НК РФ законодатель установил особый порядок признания в целях налогообложения расходов на ремонт основных средств.

Организации промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства учитывали данные расходы в размере фактических затрат. А прочие организации - только в размере, не превышающем 10% первоначальной стоимости амортизируемых основных средств. Остальная часть расходов включалась в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, а в определенных случаях - в течение срока полезного использования амортизируемых основных средств.

Введение указанного условия намного ухудшало положение организаций, не относящихся к первой группе. Во-первых, признание фактически произведенных в отчетном периоде расходов растягивалось во времени на несколько лет. Во-вторых, лимит признания расходов на ремонт основных средств рассчитывался исходя из стоимости амортизируемых основных средств. И так как многие предприятия не имели собственных основных средств (все имущество было арендовано), такие организации вообще не могли принимать расходы на ремонт данного имущества в целях налогообложения прибыли, поскольку именно право собственности является одним из условий считать основное средство амортизируемым.

В связи с внесением Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) поправок в ст.260 НК РФ ситуация изменилась. Теперь расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Рассматривая возможность признания любых расходов в целях налогообложения, следует иметь в виду условия, без соблюдения которых расходы не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

3.11.2.1. Ремонт неамортизируемых основных средств

Какие основные средства не являются амортизируемыми?

Согласно ст.256 НК РФ амортизируемыми основными средствами будут являться основные средства, если они удовлетворяют пяти условиям:

1) находятся у налогоплательщика на праве собственности (кроме особых случаев, предусмотренных гл.25 НК РФ);

2) используются для извлечения дохода;

3) их стоимость погашается путем начисления амортизации;

4) срок их полезного использования превышает 12 месяцев;

5) их первоначальная стоимость более 10 000 руб.

Таким образом, имущество, стоимость которого менее или равна 10 000 руб. или срок полезного использования которого менее 12 месяцев, относится к основным средствам, но амортизируемым имуществом не является.

В состав амортизируемого имущества не включаются следующие основные средства:

1) переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

2) переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. При расконсервации объекта основных средств срок их полезного использования продлевается на период нахождения на консервации. Ранее такая норма отсутствовала;

3) находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;

4) земля и иные объекты природопользования;

5) материально-производственные запасы;

6) товары;

7) объекты незавершенного капитального строительства;

8) ценные бумаги;

9) финансовые инструменты срочных сделок.

Включается в состав амортизируемого имущества, но не подлежит амортизации:

1) имущество бюджетных организаций;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Данная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты;

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением дикого скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. Стоимость их, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп.11, 14, 19, 22 и 23 п.1 ст.251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп.6 и 7 п.1 ст.251 НК РФ;

8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия данного договора.

Признание расходов

Статья 260 НК РФ дает возможность учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств. Согласно п.1 ст.257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Как следует из определения, квалификация средства как основного теперь не зависит от того, используется оно более или менее одного года, стоит больше или меньше 10 000 руб. Это влияет только на признание основного средства амортизируемым. Теперь главной отличительной особенностью основного средства является использование его в качестве средства труда. Средство труда - это орудия производства, с помощью которых воздействуют на предмет труда. Предметом труда признается то, на что направлен труд человека для производства материальных благ. В качестве средств труда организация может использовать большое количество предметов (например, канцтовары), имеющих срок полезного использования меньше года и стоимость менее 10 000 руб., которые для целей налогообложения признаются теперь основными (но не амортизируемыми) средствами.

Для целей бухгалтерского учета при принятии к бухгалтерскому учету активов, как уже упоминалось ранее, в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий (ПБУ 6/01):

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, в бухгалтерском учете перечень имущества, входящего в состав основных средств, значительно уже.

Итак, признание расходов на ремонт в целях налогообложения прибыли не ставится в зависимость от того, является имущество амортизируемым или нет. Если основное средство подпадает под определение, данное в п.1 ст.257 НК РФ, затраты на его ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются в целях налогообложения прибыли.

Например, в состав прочих расходов в целях налогообложения прибыли будут включаться затраты на ремонт принадлежащего организации кассового аппарата, стоимость которого менее 10 000 руб., а также переданных в безвозмездное пользование основных средств, если их ремонт по договору производится за счет арендодателя.

3.11.2.2. Расходы на ремонт арендованных основных средств

Расходы на ремонт арендованных основных средств независимо от того, являются они амортизируемым имуществом или нет, будут признаваться в качестве прочих расходов (п.1 ст.260 НК РФ). Дело в том, что арендованные основные средства подпадают под определение основных средств, данное в ст.257 НК РФ.

Так, например, в целях налогообложения прибыли будут признаны расходы на ремонт основных средств, арендованных у физического лица - не предпринимателя, или, например, арендованных у организации, стоимость которых менее 10 000 руб.

До принятия изменений в ст.260 НК РФ, внесенных Законом N 57-ФЗ, положения п.3 ст.260 НК РФ (см. п.2 указанной статьи), где речь идет о расходах арендатора и используется термин "амортизируемые основные средства", относились к особенностям определения величины расходов, которые подлежали учету в том или ином отчетном периоде. Остается неясным, для чего законодатель ввел этот пункт сейчас, когда расходы на ремонт признаются полностью в периоде их осуществления.

О признании расходов на ремонт основных средств, арендованных у физического лица, см. на с. 50.

3.11.2.3. Ремонт безвозмездно полученных основных средств

НК РФ не установлено каких-либо ограничений по поводу признания затрат по ремонту основных средств, полученных безвозмездно в собственность или в безвозмездное пользование (п.1 ст.260 и п.1 ст.257 НК РФ).

Расходы на ремонт основных средств, полученных безвозмездно в собственность или в безвозмездное пользование, признаются в целях налогообложения в общеустановленном порядке.

Если основное средство получено в собственность безвозмездно (передано в безвозмездное пользование), стоимость данного имущества (безвозмездно полученной услуги) необходимо включить в базу по налогу на прибыль (п.8 ст.250 НК РФ).

Согласно абз.2 п.8 ст.250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки. При определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться п.11 ст.40 НК РФ, согласно которому в этих целях используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках. Под официальными источниками, предоставляющими информацию, понимаются государственные органы (органы исполнительной власти, регулирующие ценообразование). По официальным разъяснениям МНС России, при отсутствии у указанных выше органов информации для определения рыночной цены можно пользоваться данными, опубликованными в СМИ.

Имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование, не амортизируется. А на имущество, полученное безвозмездно в собственность, амортизация начисляется в общеустановленном порядке (п.3 ст.256 НК РФ).

3.11.3. Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет расходов на ремонт основных средств в 2002 г. не изменился. Как и в целях налогообложения, затраты на ремонт основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Согласно пп.5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по изготовлению и продаже продукции, в том числе расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии, являются расходами по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете затраты на ремонт могут быть отражены списанием:

- на себестоимость продукции (работ, услуг) по мере возникновения расходов;

- по мере возникновения в счет расходов будущих периодов, а затем в течение определенного организацией срока равномерным отнесением их на себестоимость;

- за счет резерва на ремонт основных средств, который образуется путем равномерных ежемесячных отчислений (см. с. 130).

Выбор того или иного способа должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Рассмотрим отражение операций, связанных с ремонтом основных средств, путем отнесения затрат в счет расходов будущих периодов.

Пример 25. В июне 2002 г. предприятие заключило договор с подрядной организацией на проведение ремонта основных средств, используемых для нужд управления. Стоимость ремонта составила 48 000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб.). Согласно учетной политике предприятие учитывает затраты на ремонт как расходы будущих периодов и включает их в себестоимость в течение последующих 12 месяцев.

В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны проводки:

Дебет 97 Кредит 60

- 60 000 руб. - отражена стоимость ремонта;

Дебет 19 Кредит 60

- 12 000 руб. - отражен НДС по ремонту;

Дебет 60 Кредит 51

- 72 000 руб. - произведена оплата ремонта специализированной организации;

Дебет 44 Кредит 97

- 5000 руб. (60 000 руб. : 12 мес.) - включены в себестоимость расходы на ремонт за отчетный месяц.

3.11.4. Резерв на ремонт основных средств

3.11.4.1. В бухгалтерском учете

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация на основании п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

При образовании в бухгалтерском учете резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта. При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

Если окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в году, следующем за отчетным, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По завершении ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода. Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется.

Для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных в установленном порядке сумм на ремонт основных средств предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Использование зарезервированных средств при проведении ремонта силами вспомогательного производства отражается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с кредитом счета 23 "Вспомогательные производства", на котором предварительно аккумулируются затраты, связанные с проведением ремонта (заработная плата, расходные материалы и т.д.) <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Для оформления приемки объектов по окончании ремонта используется Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме N ОС-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Пример 26. Для ремонта основных средств предприятие решило создать резерв в размере 84 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв составляет 7000 руб. (84 000 руб. : : 12 мес.). Фактические расходы на ремонт составили 60 000 руб. (ремонт осуществлялся собственными силами).

В бухгалтерском учете предприятия были сделаны проводки:

Дебет 44 Кредит 96

- 7000 руб. - направлены средства на формирование резервного фонда (ежемесячно с января по декабрь);

Дебет 96 Кредит 10 (69, 70)

- 60 000 руб. - отражены затраты на ремонт основных средств за счет средств резерва;

Дебет 44 Кредит 96

     
         ————————————¬
       — |24 000 руб.| — (84 000 руб. — 60 000 руб.)  —  сторнирована  в конце
         L————————————
   

года неизрасходованная сумма резерва.

В случае когда средств резерва на ремонт недостаточно, сумма превышения затрат на ремонт в конце года списывается на расходы.

3.11.4.2. В налоговом учете

Возможность формировать резерв под предстоящий ремонт основных средств в налоговом учете предусмотрена п.3 ст.260 НК РФ. Создавать или не создавать такой резерв, организация решает самостоятельно. Если же она решила сформировать резерв, это нужно закрепить в положении об учетной политике для целей налогообложения.

Порядок расчета отчислений в резерв установлен в ст.324 НК РФ. Они рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, что позволяет п.2 данной статьи Кодекса. Однако в Кодексе не сказано, как определять норматив отчислений. Кроме того, из ст.324 НК РФ не ясно, как совокупная стоимость основных средств участвует в расчете отчислений в резерв.

Эти вопросы освещены в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации). Они утверждены Приказом МНС России от 20.02.2002 N БГ-3-02/729. В Методических рекомендациях прописано, что стоимость основных средств в расчете отчислений в резерв не участвует. Исходя из наличия основных средств определяют объем ремонтных работ в будущем году, то есть сумму, которая на них будет потрачена.

Сумма таких отчислений может увеличиваться, если организация планирует особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Это разрешает п.2 ст.324 НК РФ. Критерия, какой ремонт является особо сложным или дорогим, попросту не существует. Организация сама определяет это. Как правило, к такому ремонту относится дорогостоящий капитальный ремонт, который делают один раз в несколько лет.

Порядок расчета отчислений на сложный ремонт (в Методических рекомендациях они называются дополнительными отчислениями) и отчислений на обычный ремонт разный. Организация может накапливать дополнительные отчисления в течение нескольких лет. Напомним, что сумма этого резерва не ограничена. В отличие от резерва на обычный ремонт, неизрасходованная сумма резерва на сложный ремонт в конце года не восстанавливается.

Итак, организация решила создать резерв под предстоящий ремонт. Какие действия она предпримет в таком случае?

Во-первых, прежде всего нужно составить годовую смету на обычный ремонт основных средств. Расходы на сложный ремонт в расчет не берутся. Смета составляется на основе данных о наличии основных средств, графике их ремонта и планируемой стоимости работ. Она дает информацию, какая сумма понадобится на проведение обычного ремонта.

Во-вторых, далее, чтобы рассчитать максимальную величину резерва на обычный ремонт, нужно определить средний размер расходов на обычный ремонт основных средств за последние три года. Предположим, организация работала менее трех лет. Тогда в расчет берется фактический период ее деятельности.

В-третьих, затем следует сравнить планируемый объем ремонтных работ по смете со средним размером ремонтных расходов за три года. Резервировать можно меньшую из этих сумм.

В-четвертых, после этого, если необходимо, нужно определить сумму дополнительных отчислений в резерв на сложный ремонт. Эти отчисления будут увеличивать сумму резерва на обычный ремонт. Сумму дополнительных отчислений рассчитывают исходя из планируемой стоимости сложного ремонта и количества лет, в течение которых организация будет накапливать средства на него.

Сумма отчислений не лимитируется. Единственное ограничение установлено ст.252 НК РФ: отчисления должны быть экономически оправданны. Чтобы избежать разногласий по этому поводу с налоговым инспектором, необходимость ремонта должна быть подтверждена технической документацией.

В-пятых, сумму резерва на обычный ремонт нужно сложить с суммой резерва на сложный ремонт. Полученную величину делят на 12 (или 4) и в результате получают величину ежемесячных (или ежеквартальных) отчислений в резерв на ремонт основных средств.

В-шестых, по окончании года надо определить фактические расходы на обычный ремонт и на сложный ремонт основных средств.

В-седьмых, сумму фактических расходов на обычный ремонт нужно сравнить с величиной созданного в течение года резерва на этот вид ремонта. Если фактические расходы больше, разницу по состоянию на 31 декабря надо включить в состав прочих расходов, если меньше - в состав доходов на ту же дату.

И, наконец, последнее. Сумму фактических расходов на сложный ремонт нужно сравнить с величиной резерва на него, созданного в течение текущего года и предыдущих лет. Если фактические расходы больше, разницу по состоянию на 31 декабря следует включить в состав прочих расходов. Если же они меньше, неизрасходованная сумма резерва не восстанавливается. Восстановить неизрасходованную сумму нужно только в конце того года, в котором будет закончен ремонт.

Пример 27. В 2000, 2001 и 2002 гг. организация на обычный ремонт основных средств израсходовала 50 000, 60 000 и 100 000 руб. соответственно. Итого - 210 000 руб. В 2003 г. она запланировала ремонтные работы стоимостью 100 000 руб.

В собственности у организации имеется холодильное оборудование, сложный капитальный ремонт которого намечен на 2005 г. Сметная стоимость этого ремонта - 60 000 руб., и организация рассчитывает накапливать средства на него в течение 2003 - 2005 гг.

В 2003 г. расходы на обычный ремонт основных средств составили 90 000 руб. Сложный капитальный ремонт в 2003 г. не проводился.

Средний размер расходов на обычный ремонт основных средств за последние три года составил 70 000 руб. (210 000 руб. : 3 года). Так как эта величина меньше запланированной, то есть 100 000 руб., предельный размер резерва на обычный ремонт не может превышать 70 000 руб.

Ежегодно в резерв на сложный ремонт организация будет отчислять 20 000 руб. (60 000 руб. : 3 года).

Следовательно, общая сумма резерва на ремонт основных средств, который можно создать в 2003 г., составит 90 000 руб. (70 000 руб. + 20 000 руб.).

Эту сумму нужно равномерно включать в состав расходов каждого отчетного периода. Если организация платит ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, ей нужно ежемесячно отчислять в резерв 7500 руб. (90 000 руб. : 12 мес.). В противном случае она должна формировать резерв ежеквартально, отчисляя в него по 22 500 руб. (90 000 руб. : 4 кв.).

31 декабря 2003 г. превышение фактических расходов на обычный ремонт над суммой резерва на этот вид ремонта составит 20 000 руб. (90 000 руб. - 70 000 руб.). Эту сумму бухгалтер организации должен включить в доходы.

Сумма же накопленного резерва на сложный ремонт холодильного оборудования (20 000 руб.) 31 декабря 2003 г. не восстанавливается. Неизрасходованную сумму этого резерва нужно будет восстановить только по итогам 2005 г.

Иногда возникает вопрос: обязан ли налогоплательщик, накапливавший в течение нескольких лет средства на сложный ремонт, платить пени, если по каким-либо причинам ремонта не будет? Нет, этого делать не нужно. Пеня - это сумма, которую налогоплательщик должен выплатить, если перечислит налог позднее, чем это установлено законодательством о налогах и сборах. Об этом гласит ст.75 НК РФ. Обязанность же по уплате налога с неизрасходованной суммы резерва возникнет только в том году, в котором ремонт планировался, но не был произведен. Поскольку уплата налога не просрочена, то и пени платить не нужно.

3.12. Амортизация имущества

С введением в действие гл.25 НК РФ амортизация основных средств и нематериальных активов в целях бухгалтерского и налогового учета производится по разным правилам, так как понятия амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете различны. Не совпадают также перечни основных средств и нематериальных активов. Кроме того, при ведении бухгалтерского и налогового учета используются различные методы начисления амортизации.

Порядок расчета амортизации по основным средствам и нематериальным активам в налоговом учете регулируется ст.ст.256 - 259 НК РФ. В бухгалтерском учете указанный порядок раскрывается в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и в ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", а также в Приказе Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

Перечень имущества, входящего в состав основных средств в бухгалтерском учете, значительно уже, чем в налоговом.

Перечни имущества, признаваемого нематериальными активами в бухгалтерском и налоговом учете, частично совпадают.

Нематериальными активами и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается исключительное право:

- патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- патентообладателя на селекционные достижения.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, а также не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Различия в составе амортизируемых НМА в налоговом и бухгалтерском учете заключаются в следующем.

В налоговом учете владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта признано нематериальным активом. В бухгалтерском учете в состав НМА входят деловая репутация организации, а также организационные расходы (связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). В налоговом учете указанное имущество нематериальным активом не признается.

Условия признания нематериального актива в налоговом учете:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев);

- наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака) (ст.257 НК РФ).

В бухгалтерском учете, кроме указанных условий, установлены также:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества.

3.12.1. Стоимость основных средств и нематериальных активов

Порядок определения стоимости основных средств в налоговом учете регулируется ст.257 НК РФ. Согласно абз.2 п.1 первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, его стоимость определяется как сумма, в которую имущество оценено в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ.

В бухгалтерском учете согласно п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

В бухгалтерском и налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств включаются таможенные пошлины и налог с продаж. Суммы НДС, уплаченные поставщикам, будут включаться в первоначальную стоимость основных средств только в случаях, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ.

При принятии основных средств к учету следует помнить, что в бухгалтерском учете суммовые разницы и проценты по заемным средствам увеличивают их стоимость, а в налоговом - сразу включаются в состав расходов, не увеличивая их стоимости.

Некоторые предприятия используют в своей деятельности основные средства собственного производства. Долгое время оставался спорным вопрос, как определять первоначальную стоимость такого имущества.

Ключом для понимания механизма определения стоимости основных средств собственного производства служит норма п.5 ст.270 НК РФ. В частности, из этой нормы следует, что затраты, связанные с созданием амортизируемого имущества, не могут быть учтены как расход для целей исчисления налога на прибыль. Данная норма является приоритетной, поскольку устанавливает общий порядок в отношении расходов, связанных с амортизируемым имуществом.

Рассмотрим и другие положения гл.25 НК РФ по этому вопросу. В частности, п.1 ст.257 НК РФ предусматривает, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов (п.3 ст.257 НК РФ). Иными словами, для определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать все (за исключением внереализационных) расходы по его созданию, поскольку эти расходы в период возникновения не принимаются в расчет налоговой базы.

Что касается нормы абз.8 п.1 ст.257 НК РФ, которой предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 Кодекса, то эта формулировка относится только к ситуации, когда в качестве основных средств используется собственная товарная продукция.

В качестве примера можно привести производство промышленных станков. Стоимость станков собственного изготовления, которые будут эксплуатироваться впоследствии в цехе предприятия, изначально определяется по правилам оценки, установленным для готовой продукции. И в этом смысле никаких противоречий с другими правилами налогового учета не возникает.

Таким образом, налогоплательщик должен относительно оценки созданных на предприятии основных средств различать две ситуации.

1. При строительстве объекта недвижимости хозспособом все расходы налогоплательщика в течение отчетного (налогового) периода по созданию амортизируемого имущества, в том числе услуги подрядных организаций, формируют стоимость указанных объектов налогового учета и не подлежат учету для целей налогообложения в момент их возникновения. При этом в процессе создания имущества величина незавершенного производства в соответствии с правилами ст.319 НК РФ не рассчитывается, поскольку положения этой статьи применимы только для случая производства товаров (работ, услуг).

Обратите внимание: если в отчетном периоде вводится в эксплуатацию объект недвижимости, строительство которого было начато еще до момента вступления в силу гл.25 НК РФ, первоначальная стоимость этого объекта также будет определяться по сумме всех фактических затрат, в том числе произведенных до 1 января 2002 г.

Что касается случая создания нематериального актива, например в результате НИОКР, то для его "налоговой" оценки применяется тот же механизм формирования первоначальной стоимости, что и при строительстве объекта хозспособом.

2. Совсем иной подход в определении стоимости должен быть в ситуации, когда для производственных или управленческих целей используется собственная продукция предприятия и при этом она соответствует критериям, установленным для признания имущества основным средством. В этом случае первоначальной стоимостью будет только величина прямых расходов, определенных в соответствии с нормами ст.319 НК РФ.

Положениями ст.256 НК РФ установлено, что стоимость амортизируемого имущества учитывается в качестве расхода для целей налогового учета посредством начисления амортизации при условии, конечно, что данное имущество участвует в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг).

При организации налогового учета амортизируемого имущества бухгалтерским и налоговым службам торговых организаций необходимо уделить особое внимание определению восстановительной и остаточной стоимости основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г. Это позволяет решить целый ряд вопросов, связанных с принятием указанных объектов к налоговому учету. Восстановительная стоимость основных средств определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до вступления в силу гл.25 НК РФ, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г.

Таким образом, переоценка, проведенная после указанной даты, не будет учитываться при определении восстановительной стоимости основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г.

В отношении объектов, по которым осуществлена переоценка, необходимо учитывать, что она принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости объекта, отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. (ст.257 НК РФ).

Кроме того, при принятии объекта, по которому была проведена указанная переоценка, необходимо также провести переоценку по состоянию на 1 января 2002 г. суммы амортизации (включая амортизацию за 2001 г.) в том же соотношении, что и переоцениваемая стоимость объектов основных средств, принимаемая в целях налогообложения.

Статья 257 НК РФ устанавливает разный порядок определения остаточной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и после этой даты. До 1 января 2002 г. - как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы); после 1 января 2002 г. - как разница между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Следовательно, переоценка основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., не влияет на величину остаточной стоимости этого имущества, определяемую для целей налогового учета.

3.12.1.1. Стоимость имущества,

приобретенного до 1 января 2002 г.

В связи с тем что методы амортизации, применяемые налогоплательщиком до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации и с момента начала ее действия, могут не совпадать, возникают вопросы, каким образом и по какой стоимости принять имущество к налоговому учету.

Во-первых, это связано с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать сроки полезного использования имущества.

Налогоплательщикам дано право устанавливать срок полезного использования основных средств самостоятельно с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ 1 января 2002 г., и на основании ст.258 НК РФ, устанавливающей сроки полезного использования имущества, в зависимости от того, в какую амортизационную группу оно входит.

Классификатор основных средств можно применять и для целей бухгалтерского учета, но только по основным средствам, принятым к учету с 2002 г. В бухгалтерском учете по основным средствам, принятым к учету до 2002 г., используется тот срок, который был им назначен при принятии к учету.

Во-вторых, необходимо определить стоимость имущества, по которой его следует принять к налоговому учету. Статья 322 НК РФ устанавливает, что независимо от способа начисления амортизации по указанному объекту и для расчета амортизационного отчисления за основу берется его остаточная стоимость.

При этом восстановительная стоимость основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления гл.25 НК РФ в силу. Таким образом, переоценка на 1 января 2002 г., которая отражена на счетах бухгалтерского учета в 2002 г., учитывается при определении восстановительной стоимости на 1 января 2002 г. Переоценки, проведенные позже, в налоговом учете не учитываются (в бухгалтерском учете суммы переоценки учитываются и после 1 января 2002 г.).

Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов, используемой в целях налогообложения с 1 января 2002 г., определен п.3 ст.257 НК РФ. Первоначальной стоимостью нематериальных активов признается сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Согласно п.6 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Так же как при учете основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете в первоначальную стоимость нематериальных активов включаются таможенные пошлины и налог с продаж.

С 1 января 2002 г. в целях налогового учета стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов п.3 ст.257 НК РФ.

Согласно п.7 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, для целей бухгалтерского учета определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплату труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Нематериальные активы считаются созданными, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные работниками в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

3.12.2. Порядок начисления амортизации в налоговом учете

Все амортизируемое имущество поделено в налоговом учете на 10 амортизационных групп в соответствии со сроками его полезного использования.

Основным показателем для определения нормы амортизации, позволяющей рассчитать сумму ежемесячного амортизационного отчисления по объекту, является длительность срока полезного использования каждого объекта амортизируемого имущества. Он определяется торговой организацией самостоятельно с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (Приложение 5). Классификация основных средств может применяться и для целей бухгалтерского учета (по основным средствам, приобретенным с 1 января 2002 г.). Если какой-либо вид основных средств не указан ни в одной из амортизационных групп Классификации основных средств, срок полезного использования должен быть установлен налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Обстоятельствами, влияющими на принятие решения о продолжительности указанного срока, являются (ПБУ 6/01):

- ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемый фактический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного использования нематериального актива определяется налогоплательщиком исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством, а также полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Если организация не может таким способом определить срок полезного использования нематериального актива, он признается в налоговом учете равным 10 годам (но не более срока действия организации).

В бухгалтерском учете срок полезного использования нематериального актива определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Обстоятельства, влияющие на решение о продолжительности срока (ПБУ 14/2000):

- срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемый срок использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);

- в отдельных случаях срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого в результате использования этого объекта.

В отношении НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Большое значение имеет дата, с которой имущество признается амортизируемым, так как с этого момента он имеет право производить по объекту ежемесячные амортизационные отчисления.

Информация об определении срока, с которого имущество включается в состав амортизируемого, отражена в табл. 11.

Таблица 11

Срок, с которого имущество включается

в состав амортизируемого

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |              Для целей бухгалтерского учета             | Для целей налогообложения|
   +—————————————————————————————T———————————————————————————+——————————————————————————+
   |           ПБУ 6/01          |        ПБУ 14/2000        |     Статья 259 НК РФ     |
   |    по основным средствам    | по нематериальным активам |    по амортизируемому    |
   |                             |                           |         имуществу        |
   |                             |                           |  (основным средствам и   |
   |                             |                           |  нематериальным активам) |
   +—————————————————————————————+———————————————————————————+——————————————————————————+
   |С первого числа месяца,      |С первого числа месяца,    |С первого числа месяца,   |
   |следующего за месяцем        |следующего за месяцем      |следующего за месяцем,    |
   |принятия этого объекта       |принятия этого объекта     |когда они были введены    |
   |к бухгалтерскому учету,      |к бухгалтерскому учету,    |в эксплуатацию (переданы  |
   |и производится до полного    |и начисляются до полного   |в производство)           |
   |погашения стоимости этого    |погашения стоимости этого  |                          |
   |объекта                      |объекта либо выбытия этого |                          |
   |                             |объекта с бухгалтерского   |                          |
   |                             |учета в связи с уступкой   |                          |
   |                             |(утратой) организацией     |                          |
   |                             |исключительных прав на     |                          |
   |                             |результаты интеллектуальной|                          |
   |                             |деятельности               |                          |
   +—————————————————————————————+———————————————————————————+——————————————————————————+
   |Основания для принятия к     |                           |Основные средства, права  |
   |учету основных средств,      |                           |на которые подлежат       |
   |права на которые подлежат    |                           |государственной           |
   |государственной регистрации, |                           |регистрации, включаются   |
   |возникают у организации на   |                           |в состав соответствующей  |
   |дату государственной         |                           |амортизационной группы с  |
   |регистрации права            |                           |момента документального   |
   |собственности на это здание. |                           |подтверждения факта подачи|
   |До указанной даты затраты    |                           |документов на регистрацию |
   |на сооружение здания         |                           |указанных прав            |
   |относятся к незавершенным    |                           |                          |
   |капитальным вложениям в      |                           |                          |
   |соответствии с п.41 Положения|                           |                          |
   |по ведению бухгалтерского    |                           |                          |
   |учета и бухгалтерской        |                           |                          |
   |отчетности в Российской      |                           |                          |
   |Федерации, утвержденного     |                           |                          |
   |Приказом Минфина России      |                           |                          |
   |от 29.07.1998 N 34н.         |                           |                          |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————
   

Амортизируемое имущество включается в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ). Следовательно, если имущество было введено в эксплуатацию 15 июня 2002 г., организация-налогоплательщик имеет право начислять амортизацию по данному объекту с июля 2002 г.

По основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится (п.2 ст.322 НК РФ). Не начисляется она также при передаче основного средства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

Особые правила относительно начисления амортизации установлены ст.259 НК РФ в отношении основных средств, бывших в употреблении и приобретаемых организацией-налогоплательщиком.

При определении срока полезного использования объекта налогоплательщик может уменьшить его на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Может возникнуть ситуация, когда срок фактического использования у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования данного основного средства, определяемый Классификацией основных средств. В этом случае налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определить срок полезного использования основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

О порядке применения вычета по НДС при приобретении основных средств см. на с. 300.

3.12.3. Методы начисления амортизации

В бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизационных отчислений определяются с использованием какого-либо способа (метода) амортизации.

Для целей налогового учета плательщики налога на прибыль используют с 1 января 2002 г. линейный или нелинейный метод амортизации.

Методы амортизации, применяемые организациями, отражены в табл. 12.

Таблица 12

Методы амортизации,

используемые в целях бухгалтерского и налогового учета

     
   ——————————————————————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |                  Бухгалтерский учет                 |      Налоговый учет      |
   +—————————————————————————T———————————————————————————+——————————————————————————+
   |          ПБУ 6/01       |        ПБУ 14/2000        |     Статья 259 НК РФ     |
   |  по основным средствам  | по нематериальным активам |    по амортизируемому    |
   |                         |                           |         имуществу        |
   |                         |                           |  (основным средствам и   |
   |                         |                           |  нематериальным активам) |
   +—————————————————————————+———————————————————————————+——————————————————————————+
   |Линейный способ                                                                 |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Способ уменьшаемого остатка                                                     |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)              |
   +—————————————————————————T———————————————————————————T——————————————————————————+
   |Способ списания стоимости|                           |Нелинейный метод          |
   |по сумме чисел лет срока |                           |                          |
   |полезного использования  |                           |                          |
   L—————————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————
   

Как видно, в бухгалтерском и налоговом учете совпадает только один метод начисления амортизации - линейный. В случае совпадения первоначальной стоимости основного средства организациям целесообразно применять данный метод и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Тогда суммы начисленной амортизации будут равны.

Возможность выбора метода амортизации в налоговом учете предоставлена ст.259 НК РФ (см. "Учетная политика в целях налогообложения", с. 439).

Это право ограничено только требованием, согласно которому налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. По остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из методов (линейный или нелинейный) по своему усмотрению.

К каждому объекту амортизируемого имущества может быть применен свой метод амортизации, выбранный организацией (ст.259 НК РФ). По порядку, действовавшему до 1 января 2002 г., сумма ежемесячных амортизационных отчислений определялась путем расчета годовой суммы амортизационных отчислений и последующего деления ее на 12 (количество месяцев в году). В соответствии с новым порядком начисления амортизации в целях налогообложения по объектам основных средств и нематериальным активам вначале вычисляется норма амортизации, затем она умножается на первоначальную (восстановительную) или остаточную стоимость в зависимости от выбранного метода амортизации.

Линейный метод

Сумма начисленной за месяц амортизации объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации при линейном методе определяется по следующей формуле:

К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества (в месяцах).

Нелинейный метод

Сумма начисленной за месяц амортизации объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации при нелинейном методе определяется по формуле:

К = (2/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта имущества, выраженный в месяцах.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по объекту исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисленной за месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример 29. Предположим, что организация-налогоплательщик приобрела 15 августа 2002 г. молоток отбойный стоимостью 20 000 руб. (код по Постановлению N 1 - 14 2924186). В соответствии с Классификацией основных средств указанное имущество входит в состав первой амортизационной группы. Введено в эксплуатацию в августе 2002 г.

Необходимо рассчитать ежемесячные суммы амортизационных отчислений по этому имуществу с использованием линейного и нелинейного методов амортизации.

Организация имеет право начинать амортизационные отчисления с 1 сентября 2002 г. (п.2 ст.259 НК РФ). Налогоплательщик назначает срок полезного использования в отношении объекта амортизируемого имущества самостоятельно в пределах, установленных ст.258 НК РФ и Классификацией основных средств. По имуществу, входящему в состав первой амортизационной группы, устанавливается срок полезного использования от одного года до двух лет включительно. Предположим, что решением руководства организации в отношении молотка отбойного установлен срок полезного использования, равный двум годам.

По имуществу, входящему в первую - седьмую группы, налогоплательщики имеют право применять по своему выбору линейный или нелинейный метод амортизации. Разница в их применении - в размерах сумм, которые будут включаться налогоплательщиком ежемесячно в состав расходов. Если при применении линейного метода амортизации эти суммы будут одинаковыми в течение всего срока использования, то при нелинейном методе размер сумм ежемесячных отчислений будет уменьшаться пропорционально уменьшению остаточной стоимости.

Рассмотрим случай применения линейного метода амортизации.

При применении линейного метода норма амортизации определяется по формуле (ст.259 НК РФ):

К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Срок полезного использования имущества, выраженный в месяцах, в нашем примере:

2 года х 12 мес. = 24 мес.

Следовательно, норма амортизации К по данному объекту:

1 : 24 мес. х 100% = 4,167%.

Сумма начисленной амортизации за месяц определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации:

20 000 руб. х 4,167% = 833,4 руб.

Следовательно, предприятие при применении линейного метода амортизации имеет право относить на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, суммы амортизационных отчислений по данному объекту имущества в размере 833,4 руб. в месяц.

Рассмотрим случай применения нелинейного метода амортизации.

Как мы уже выяснили, срок полезного использования объекта, по которому начисляется амортизация, равен 24 месяцам.

Вычислим норму амортизации К объекта амортизируемого имущества при применении нелинейного метода по формуле, содержащейся в п.5 ст.259 НК РФ:

2 : 24 х 100% = 8,333%.

Сумма начисленной за месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации.

Поскольку остаточная стоимость амортизируемого имущества при первом начислении амортизации равна его первоначальной (восстановительной) стоимости, сумма отчисления в сентябре 2002 г.:

20 000 руб. х 8,333% = 1666,6 руб.

Следовательно, остаточная стоимость имущества в следующем месяце (октябре 2002 г.) составит разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной в сентябре 2002 г. амортизации:

20 000 руб. - 1666,6 руб. = 18 333,4 руб.

Сумма амортизационного отчисления в октябре 2002 г.:

18 333,4 руб. х 8,333% = 1527,7 руб.

Суммы амортизационных отчислений по следующим месяцам определяются по той же схеме.

В табл. 13 приведены результаты решения нашей задачи, которые позволяют отследить разницу в применении линейного и нелинейного метода амортизации.

Таблица 13

     
   ——————————T————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Месяц п/п|                          Метод                                     |
   |         +————————————————————————————————T———————————————————————————————————+
   |         |           линейный             |            нелинейный             |
   +—————————+———————————————T————————————————+—————————————————T—————————————————+
   |    1    |       2       |        3       |        4        |         5       |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |    1    |    20 000,0   |      833,4     |     20 000,0    |     1 666,6     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |    2    |    19 166,6   |      833,4     |     18 333,4    |     1 527,7     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |    3    |    18 333,2   |      833,4     |     16 805,7    |     1 400,4     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |    4    |    17 499,8   |      833,4     |     15 405,3    |     1 283,7     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |    5    |    16 666,4   |      833,4     |     14 121,5    |     1 176,7     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |    6    |    15 833,0   |      833,4     |     12 944,8    |     1 078,7     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |    7    |    14 999,6   |      833,4     |     11 866,1    |       988,8     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |    8    |    14 166,2   |      833,4     |     10 877,3    |       906,4     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |    9    |    13 332,8   |      833,4     |      9 970,9    |       830,9     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   10    |    12 499,4   |      833,4     |      9 140,0    |       761,6     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   11    |    11 666,0   |      833,4     |      8 378,4    |       698,2     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   12    |    10 832,6   |      833,4     |      7 680,2    |       640,0     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   13    |     9 999,2   |      833,4     |      7 040,2    |       586,7     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   14    |     9 165,8   |      833,4     |      6 453,6    |       537,8     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   15    |     8 332,4   |      833,4     |      5 915,8    |       493,0     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   16    |     7 499,0   |      833,4     |      5 422,8    |       451,9     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   17    |     6 665,6   |      833,4     |      4 970,9    |       414,2     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   18    |     5 832,2   |      832,0     |      4 556,7    |       379,7     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   19    |     5 000,2   |      832,0     |      4 177,0    |       348,1     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   20    |     4 168,2   |      832,0     |      3 828,9    |       319,1     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   21    |     3 336,2   |      832,0     |      3 509,9    |       877,5     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   22    |     2 504,2   |      832,0     |      2 632,4    |       877,5     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   23    |     1 672,2   |      832,0     |      1 754,9    |       877,5     |
   +—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   24    |       832,0   |      832,0     |        877,5    |       877,5     |
   L—————————+———————————————+————————————————+—————————————————+——————————————————
   

В 20-м месяце с начала включения имущества в состав амортизируемого его остаточная стоимость после начисления амортизации достигает 20% первоначальной стоимости (4000 руб.), поэтому со следующего месяца организация должна перейти на линейный метод. 20% первоначальной стоимости имущества в нашем случае составляют 3828,9 руб. (3828,9 руб. < 4000 руб.).

Согласно положениям ст.259 НК РФ остаточная стоимость на начало 21-го месяца фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов, сумма начисленной за месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (3509,9 руб. : 9 мес. = 877,5 руб.).

Главой 25 не предусмотрено применение механизма ускоренной амортизации, но в то же время она разрешает в некоторых случаях применять специальные коэффициенты к основной норме амортизации. В частности, по имуществу, полученному в лизинг, можно применять специальный коэффициент, но не выше 3. В отношении имущества, используемого для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, норма амортизации умножается на специальный коэффициент, который не может быть больше 2.

Указанные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Нововведение состоит в том, что по некоторым объектам имущества налогоплательщики должны применять понижающие коэффициенты амортизации. Это касается, в частности, некоторых автомобилей и микроавтобусов. В отношении легковых автомобилей, первоначальная стоимость которых выше 300 тыс. руб., и пассажирских микроавтобусов стоимостью свыше 400 тыс. руб. налогоплательщики обязаны применять к основной норме амортизации коэффициент 0,5.

На практике может возникнуть ситуация, когда срок фактической амортизации по состоянию на 1 января 2002 г. будет больше, чем срок полезного использования основного средства, установленный в ст.258 НК РФ.

Пример 30. Предположим, что ООО "Столица" в декабре 1991 г. был приобретен ковер стоимостью 10 000 руб. Амортизация начисляется с января 1992 г.

Согласно Постановлению N 1072 в период с 1992 по 2001 гг. включительно ежегодно списывалось 6,7% стоимости этого имущества, то есть 670 руб. (10 000 руб. х 6,7%). В результате на 1 января 2002 г. остаточная стоимость объекта составила 3300 руб. (10 000 руб. - (10 000 руб. х 6,7%) х 10 лет, а фактический срок полезного использования - 10 лет.

В соответствии с Классификацией основных средств имущество включено в состав третьей амортизационной группы. Следовательно, срок его полезного использования в целях налогообложения прибыли составляет от 3 до 5 лет.

Срок полезного использования имущества в целях налогообложения прибыли, как следует из расчетов, меньше фактического срока полезного использования указанного объекта основных средств. Следовательно, в соответствии со ст.322 НК РФ ковер должен быть включен в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее 7 лет с даты вступления гл.25 НК РФ в силу.

Приказом руководителя организации в отношении этого имущества для целей налогового учета срок полезного использования - 7 лет.

Стоимость ковра в бухгалтерском учете будет списываться в течение последующих пяти лет (3300 руб. / 670 руб.). В налоговом учете остаточная стоимость ковра будет списываться в течение 7 лет. Таким образом, в целях налогообложения прибыли организация будет включать в состав расходов амортизационные отчисления по этому объекту по 39,29 руб. в течение 84 месяцев начиная с января 2002 г.

Рассмотрим на примере порядок начисления амортизации по различным объектам основных средств.

Пример 31. 1. В безвозмездном пользовании ООО "Столица" находится грузовой автомобиль ГАЗ "Газель", полученный по договору с физическим лицом на срок с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2003 г.

2. ООО "Столица" пользуется автомобилем ЗИЛ "Бычок" по договору лизинга. Согласно условиям договора амортизация начисляется у лизингодателя.

3. ООО "Столица" в ноябре 2002 г. было приобретено право пользования справочной правовой системой стоимостью 9900 руб.

4. В учете ООО "Столица" числится ковер, приобретенный в декабре 1991 г.

5. По состоянию на 1 января 2001 г. в учете ООО "Столица" числилась морозильная камера, восстановительная стоимость которой составляла 50 000 руб. По этому объекту была проведена переоценка, отраженная по состоянию на 1 января 2002 г. Восстановительная стоимость объекта на указанную дату составила 75 000 руб. Сумма амортизации за период с начала эксплуатации морозильника до 1 января 2002 г. - 25 000 руб. Новый срок полезного использования - 3 года.

6. В собственности ООО "Столица" находится стационарное здание, остаточная стоимость которого для целей налогового учета составила 9 000 000 руб. Амортизация по указанному объекту для целей налогообложения должна осуществляться с применением линейного метода. Оставшийся срок полезного использования условно примем равным 10 годам.

7. В собственности ООО "Столица" находится витрина холодильная первоначальной стоимостью 48 750 руб. Она введена в эксплуатацию в декабре 1999 г., амортизация по ней начисляется с февраля 2000 г. Амортизация начисляется по витрине холодильной в течение 24 месяцев из расчета 10% балансовой стоимости в год.

8. ООО "Столица" в феврале 2002 г. был приобретен легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого 350 000 руб.

1. Согласно условиям примера в безвозмездном пользовании организации находится грузовой автомобиль ГАЗ "Газель" с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2003 г. Имущество получено по договору безвозмездного пользования, заключенного с физическим лицом.

Из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения исключаются основные средства, полученные в безвозмездное пользование (ст.256 НК РФ). Таким образом, на грузовой автомобиль "Газель" фирмой "Столица" амортизация начисляться не будет. Для целей налогового учета автомобиль признается основным средством, но не является амортизируемым имуществом организации.

2. ООО "Столица" пользуется автомобилем ЗИЛ "Бычок" по договору лизинга. По договору лизинга амортизация начисляется у лизингодателя. Таким образом, автомобиль также будет признаваться основным средством организации "Столица", но не будет признаваться амортизируемым имуществом в его налоговом учете.

3. ООО "Столица" в ноябре 2002 г. было приобретено право пользования справочной правовой системой стоимостью 9900 руб.

Затраты, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), включаются в состав прочих расходов организации (пп.26 п.1 ст.264 НК РФ). Следовательно, указанное имущество не признается в налоговом учете амортизируемым. Стоимость указанного имущества роли не играет.

Сумма, потраченная на приобретение указанного имущества, списывается в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в составе прочих расходов организации (ст.ст.257 и 264 НК РФ).

4. В отношении ковра ООО "Столица" списывает в состав расходов ежемесячно сумму, равную 39,29 руб. (см. пример 30). Следовательно, по итогам 2002 г. по этому основанию будет включено в состав расходов 471,48 руб. в составе амортизационных отчислений.

5. По состоянию на 1 января 2001 г. в учете ООО "Столица" числилась морозильная камера, восстановительная стоимость которой 50 000 руб. По этому объекту была проведена переоценка, отраженная на 1 января 2002 г. Восстановительная стоимость объекта на указанную дату составила 75 000 руб.

Согласно требованиям гл.25 НК РФ переоценка, отраженная в учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г., принимается в размере 30% стоимости, отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. Таким образом, восстановительная стоимость объекта для целей налогового учета составляет 65 000 руб. (50 000 руб. + 50 000 руб. х 30%).

Следовательно, восстановительная стоимость объекта в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. составит 75 000 руб., а для целей налогового учета принимается равной 65 000 руб. Разница в оценке объекта 10 000 руб. (75 000 руб. - 65 000 руб.)

Необходимо учесть, что относительно сумм указанной разницы в бухгалтерском учете никакие записи не производятся.

При принятии объекта к налоговому учету, по которому была проведена указанная переоценка, необходимо также провести переоценку по состоянию на 1 января 2002 г. суммы амортизации (включая амортизацию за 2001 г.) в том же соотношении, что и переоцениваемая стоимость объектов основных средств, принимаемая в целях налогообложения. Переоцененная сумма амортизации составит в данном случае 32 500 руб. (25 000 руб. + 25 000 руб. х 30%).

Таким образом, остаточная стоимость морозильной камеры в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 г. - 32 500 руб. (65 000 руб. - 32 500 руб.). Для начисления амортизации в целях налогового учета в качестве остаточной стоимости должна приниматься именно эта сумма.

Предположим, что ООО "Столица" принимает решение начислять амортизацию в отношении морозильной камеры с применением линейного метода. Поскольку срок полезного использования условно был принят равным 3 годам (36 месяцам), норма амортизации К (1/36) х 100% = 2,778%.

Следовательно, в течение всего этого срока организация будет ежемесячно списывать в состав расходов сумму амортизации по нему в размере 902,9 руб.

По итогам 2002 г. в состав расходов будет включено 10 834,9 руб. (902,9 руб. х 12 мес.).

6. Срок полезного использования стационарного здания составляет 10 лет (120 месяцев). Его остаточная стоимость равна 9 000 000 руб. Амортизация начисляется линейным методом.

Норма амортизации К в отношении здания:

(1/120) х 100% = 0,8333%.

Сумма ежемесячного амортизационного отчисления - 74 997 руб. (9 000 000 руб. х 0,8333%). Следовательно, по итогам 2002 г. в состав расходов будет списано 899 964 руб. (74 997 руб. х 12 мес.).

7. По условиям примера в собственности ООО "Столица" находится витрина холодильная, первоначальная стоимость которой 48 750 руб. Поскольку указанное имущество используется для извлечения дохода, оно в целях налогообложения прибыли относится к амортизируемому имуществу. Рассмотрим порядок налогового учета этого объекта основных средств.

Витрина холодильная введена в эксплуатацию в декабре 1999 г., амортизация по ней начисляется с февраля 2000 г. Таким образом, амортизация начисляется по указанным объектам в течение 24 месяцев из расчета 10% балансовой стоимости в год. Следовательно, на 1 января 2002 г. списано 20% первоначальной стоимости витрины холодильной. Остаточная стоимость каждой витрины по данным бухгалтерского учета на эту дату - 39 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств имущество попадает в четвертую амортизационную группу. Руководство ООО "Столица" принимает решение о назначении для данного имущества срока полезного использования 4 года с применением нелинейного метода амортизации.

При принятии решения о начислении с 1 января 2002 г. амортизации с применением нелинейного метода для расчета суммы амортизационного отчисления за основу берется остаточная стоимость имущества. Расчет нормы амортизации К производится по формуле:

(2/n) х 100%

(2/48) х 100% = 4,167%.

Чтобы рассчитать сумму амортизационного отчисления по витрине холодильной в январе 2002 г., остаточную стоимость нужно умножить на норму амортизации.

39 000 руб. х 4,167% = 1625,1 руб.

В последующих месяцах для расчета также берется остаточная стоимость имущества на начало месяца: 39 000 руб. - 1625,1 руб. = 37 374,9 руб.

Сумма амортизационного отчисления в феврале 2002 г., в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, составила 1557,4 руб. (37 374,9 руб. х 4,167%).

Суммы амортизационных отчислений и размер остаточной стоимости по витринам холодильным, рассчитанные в соответствии с гл.25 НК РФ, отражены в табл. 14.

Таблица 14

Расчет амортизации холодильных витрин

     
   ————————————————————————T——————————————————————————T———————————————————————————¬
   |      Месяц, год       |Остаточная стоимость, руб.|  Сумма амортизации, руб.  |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |          1            |            2             |            3              |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Январь 2002            |        39 000,0          |          1 625,1          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Февраль 2002           |        37 374,9          |          1 557,4          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Март 2002              |        35 817,5          |          1 492,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Апрель 2002            |        34 324,9          |          1 430,3          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Май 2002               |        32 894,6          |          1 370,7          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Июнь 2002              |        31 523,9          |          1 313,6          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Июль 2002              |        30 210,3          |          1 258,9          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Август 2002            |        28 951,4          |          1 206,4          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Сентябрь 2002          |        27 745,0          |          1 156,1          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Октябрь 2002           |        26 588,9          |          1 108,0          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Ноябрь 2002            |        25 480,9          |          1 061,8          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Декабрь 2002           |        24 419,1          |          1 017,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Январь 2003            |        23 401,6          |            975,1          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Февраль 2003           |        22 426,5          |            934,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Март 2003              |        21 491,9          |            895,6          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Апрель 2003            |        20 596,4          |            858,3          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Май 2003               |        19 738,1          |            822,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Июнь 2003              |        18 915,6          |            788,2          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Июль 2003              |        18 127,4          |            755,4          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Август 2003            |        17 372,1          |            723,9          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Сентябрь 2003          |        16 648,2          |            693,7          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Октябрь 2003           |        15 954,4          |            664,8          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Ноябрь 2003            |        15 289,6          |            637,1          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Декабрь 2003           |        14 652,5          |            610,6          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Январь 2004            |        14 041,9          |            585,1          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Февраль 2004           |        13 456,8          |            560,7          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Март 2004              |        12 896,1 <15>     |            537,4          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Апрель 2004            |        12 358,7          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Май 2004               |        11 770,2          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Июнь 2004              |        11 181,7          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Июль 2004              |        10 593,1          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Август 2004            |        10 004,6          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Сентябрь 2004          |         9 416,1          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Октябрь 2004           |         8 827,6          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Ноябрь 2004            |         8 239,1          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Декабрь 2004           |         7 650,6          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Январь 2005            |         7 062,1          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Февраль 2005           |         6 473,6          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Март 2005              |         5 885,1          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Апрель 2005            |         5 296,6          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Май 2005               |         4 708,1          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Июнь 2005              |         4 119,6          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Июль 2005              |         3 531,0          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Август 2005            |         2 942,5          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Сентябрь 2005          |         2 354,0          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Октябрь 2005           |         1 765,5          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Ноябрь 2005            |         1 177,0          |            588,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Декабрь 2005           |           588,5          |            588,5          |
   L———————————————————————+——————————————————————————+————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<15> В марте 2004 г. остаточная стоимость имущества составляет 20% первоначальной стоимости (13 000 руб.), поэтому со следующего месяца организация должна перейти на линейный метод (20% первоначальной стоимости имущества в нашем случае - 13 000 руб. (12 896,1 руб. < 13 000 руб.)). Согласно положениям ст.259 НК РФ остаточная стоимость с апреля 2004 г. фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов, сумма начисленной за последний месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (12 358,7 руб. : 21 мес. = 588,5 руб.).

По итогам 2002 г. организация включит в состав расходов сумму амортизационных отчислений по витрине холодильной в размере 15 598, 3 руб. (1625,1 руб. + 1557,4 руб. + 1492,5 руб. + 1430,3 руб. + 1370,7 руб. + 1313,6 руб. + 1258,9 руб. + 1206,4 руб. + 1156,1 руб. + 1108,0 руб. + 1061,8 руб. + 1017,5 руб.).

8. По условиям примера ООО "Столица" в феврале 2002 г. был приобретен легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого составила 350 000 руб.

С марта 2002 г. по этому объекту фирмой "Столица" начисляется амортизация.

Согласно Классификации основных средств легковые автомобили попадают в третью амортизационную группу. Следовательно, организация может назначить ему срок полезного использования в целях налогообложения от 3 до 5 лет включительно. Руководством ООО "Столица" приказом по учетной политике организации для целей налогообложения закреплено, что амортизация легкового автомобиля производится с использованием нелинейного метода, срок полезного использования назначается 3 года (36 месяцев).

В отношении автомобилей, первоначальная стоимость которых свыше 300 000 руб., организация должна применять к основной норме амортизации понижающий коэффициент 0,5. Следовательно, норма амортизации К в данном случае будет рассчитываться следующим образом:

(2/n) х 100% х 0,5 = (1/n) х 100%

(1/36) х 100% = 2,778%.

Таким образом, сумма амортизационного отчисления по легковому автомобилю в марте 2002 г. равна 9722,2 руб. (350 000 руб. х 2,778%). Остаточная стоимость автомобиля на начало апреля 2002 г. - 340 277,8 руб.

Сумма амортизационного отчисления в апреле 2002 г. равна 9452,2 руб. Остаточная стоимость на начало мая 2002 г. - 330 825,6 руб.

Размер производимых в отношении легкового автомобиля амортизационных отчислений отражен в табл. 15.

Таблица 15

     
   ————————————————————————T——————————————————————————T———————————————————————————¬
   |      Месяц, год       |Остаточная стоимость, руб.|  Сумма амортизации, руб.  |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |          1            |            2             |            3              |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Март 2002              |        350 000,0         |          9 722,2          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Апрель 2002            |     34 200 277,8         |          9 452,2          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Май 2002               |        330 825,6         |          9 189,6          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Июнь 2002              |        321 636,0         |          8 934,3          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Июль 2002              |        312 701,7         |          8 686,2          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Август 2002            |     32 004 015,5         |          8 444,9          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Сентябрь 2002          |        295 570,6         |          8 210,3          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Октябрь 2002           |        287 360,4         |          7 982,2          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Ноябрь 2002            |        279 378,1         |          7 760,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Декабрь 2002           |        271 617,6         |          7 544,9          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Январь 2003            |        264 072,7         |          7 335,4          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Февраль 2003           |        256 737,3         |          7 131,6          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Март 2003              |     24 962 005,7         |          6 933,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Апрель 2003            |        242 672,2         |          6 740,9          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Май 2003               |        235 931,4         |          6 553,6          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Июнь 2003              |        229 377,7         |          6 371,6          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Июль 2003              |        223 006,1         |          6 194,6          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Август 2003            |        216 811,5         |        620 022,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Сентябрь 2003          |        210 788,9         |          5 855,2          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Октябрь 2003           |     22 004 933,7         |          5 692,6          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Ноябрь 2003            |        199 241,1         |          5 534,5          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Декабрь 2003           |        193 706,6         |          5 380,7          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Январь 2004            |        188 325,9         |          5 231,3          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Февраль 2004           |        183 094,6         |          5 086,0          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Март 2004              |        178 008,6         |          4 944,7          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Апрель 2004            |        173 064,0         |          4 807,3          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Май 2004               |        168 256,6         |          4 673,8          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Июнь 2004              |        163 582,8         |          4 544,0          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Июль 2004              |     15 920 038,9         |          4 417,7          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Август 2004            |        154 621,1         |          4 295,0          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Сентябрь 2004          |     15 200 326,1         |          4 175,7          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Октябрь 2004           |        146 150,4         |        420 059,7          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Ноябрь 2004            |        142 090,6         |          3 947,0          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Декабрь 2004           |        138 143,7         |          3 837,3          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Январь 2005            |        134 306,3         |          3 730,7          |
   +———————————————————————+——————————————————————————+———————————————————————————+
   |Февраль 2005           |     13 200 575,6         |          3 627,1          |
   L———————————————————————+——————————————————————————+————————————————————————————
   

Из табл. 15 видно, что применение коэффициента 0,5 приводит к тому, что к моменту окончания срока полезного использования в налоговом учете остаются несписанными примерно 50% стоимости объекта.

Возникает вопрос: можно ли начислять амортизацию по указанному объекту после истечения срока его полезного использования?

По мнению автора, это можно сделать.

Вывод, сделанный на основании п.2 ст.259 НК РФ, устанавливает, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда:

1) произошло полное списание такого объекта

либо

2) объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

В нашем случае не было исполнено ни одно из условий, так как списана только часть стоимости объекта. Следовательно, с марта 2005 г. ООО "Столица" начисляет амортизацию по автомобилю далее по правилам, закрепленным ст.259 НК РФ.

По итогам 2002 г. в состав расходов по налогу на прибыль будут включены суммы начисленной амортизации по автомобилю в размере 85 927,3 руб.

3.13. Расходы на оплату труда

В соответствии со ст.252 НК РФ в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, можно включить только документально подтвержденные и обоснованные затраты для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом необходимо учесть ст.270 НК РФ, которая содержит перечень затрат, не включаемых в состав расходов.

Если обоснованные и документально подтвержденные расходы на оплату труда поименованы в ст.270 НК РФ, они не должны признаваться для целей налогообложения прибыли.

Согласно ст.255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В то же время в соответствии с п.21 ст.270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы на любые виды вознаграждений, помимо вознаграждений, предусмотренных в трудовых договорах (контрактах).

Следовательно, для включения в состав расходов затрат, осуществляемых в пользу работников, необходимо, чтобы эти затраты были указаны непосредственно в трудовом договоре или со ссылкой на коллективный договор (иной локальный нормативный документ, действующий в организации).

Таким образом, положения коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов должны быть реализованы в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. При налогообложении ЕСН сумм выплат работникам необходимо учитывать также положения п.3 ст.236 НК РФ. Согласно указанной статье выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, не будут облагаться ЕСН следующие выплаты работникам:

- поименованные в ст.270 НК РФ (в частности, не поименованные в трудовом договоре);

- документально не подтвержденные;

- экономически не обоснованные;

- не связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Указанные выплаты не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Важно помнить, что при применении указанного положения следует учитывать, что норма п.3 ст.236 НК РФ не распространяется на налогоплательщиков, не являющихся плательщиками налога на прибыль организаций. Примером таких организаций являются организации торговли, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Они не смогут воспользоваться положениями п.3 ст.236 НК РФ. Следовательно, обязаны выплаты работникам, которые нельзя было бы отнести к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, включать в налоговую базу по ЕСН.

Напомним, что в соответствии со ст.255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (с учетом ст.270 НК РФ).

Включение в состав расходов выплат, предусмотренных ст.255 НК РФ, является обязанностью, а не правом организации. Допустим, организация не указала в трудовом договоре размер заработной платы работника. В данном случае расходы на оплату труда все равно должны быть включены в состав расходов организации в целях налогообложения прибыли и облагаться ЕСН. Вместе с тем организация будет нести ответственность за нарушение трудового законодательства в соответствии с Административным кодексом, так как размер оплаты труда работника является существенным условием трудового договора и его указание в договоре обязательно (ст.57 Трудового кодекса РФ).

Порядок включения затрат организации, связанных с оплатой труда, и компенсационных выплат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, установлен в ст.ст.255 и 264 НК РФ.

Одним из видов выплат являются суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Предположим, что по трудовому договору с работником торговая организация обязана выплачивать ему заработную плату (ежемесячно) и ежеквартальную премию в размере 30% от заработной платы (при выполнении норм труда).

В состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п.2 ст.255 НК РФ). Таким образом, в данном случае выплаты работнику как в виде заработной платы, так и в виде премии подлежат включению в состав затрат организации и облагаются ЕСН. Размер премий должен быть указан в трудовом договоре. Если в трудовом договоре указано, что работнику за выполнение трудовых обязанностей полагается только оклад без премиальных, суммы выплаченных премий не включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, и ЕСН не облагаются.

Премии не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (то есть входить в состав расходов на оплату труда), даже если условие об их выплате есть в коллективном договоре, но при этом отсутствует в трудовом договоре. Только на основании трудовых договоров (контрактов) выплаченные вознаграждения могут быть включены в расходы при налогообложении прибыли (ст.270 НК РФ).

Иногда работникам организаций выплачивается материальная помощь. Ее сумма является расходом, не учитываемым при налогообложении прибыли (пп.23 ст.270 НК РФ). Следовательно, она не будет облагаться ЕСН.

Не подлежат обложению ЕСН суммы единовременной материальной помощи, оказываемой (пп.3 п.1 ст.238 НК РФ):

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью;

- физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Согласно ст.152 Трудового кодекса Российской Федерации сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере (работа в выходные и нерабочие праздничные дни, не менее чем в двойном размере согласно ст.153 ТК РФ). Конкретные размеры этих выплат могут быть определены в трудовом договоре. В этом случае они подлежат включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в полной сумме.

Допустим, что в трудовых договорах предусмотрено условие, что сверхурочная работа оплачивается согласно ст.152 ТК РФ. Фактически произведенные по этому основанию выплаты превысят указанный размер. В данном случае эти выплаты в сумме превышений не будут включаться в расходы в целях налогообложения прибыли и облагаться ЕСН.

В соответствии со ст.154 ТК РФ каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. При этом конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников, коллективным договором, трудовым договором.

Таким образом, начисления работникам, связанные с работой в ночное время, подлежат включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в объеме, который установлен трудовым договором (в нем есть соответствующая ссылка на коллективный договор). Суммы превышения не будут включаться в расходы в целях налогообложения прибыли и облагаться ЕСН.

В трудовом законодательстве закреплено право работников на ежегодные отпуска с сохранением места работы и среднего заработка (ст.114 ТК РФ). Согласно ст.120 ТК РФ продолжительность ежегодных основного (28 календарных дней) и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается.

Остановимся на дополнительном отпуске подробнее.

Круг работников, которые имеют право на дополнительный оплачиваемый отпуск, ограничен Трудовым кодексом (ст.116). Он предоставляется тем, кто:

- занят на работах с вредными или опасными условиями труда;

- имеет особый характер работы;

- имеет ненормированный рабочий день;

- работает в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Кроме того, работодатель обязан предоставить дополнительный отпуск и в некоторых других случаях, предусмотренных федеральными законами. В частности, такими как "О Счетной палате Российской Федерации", "О прокуратуре Российской Федерации", "О службе в таможенных органах Российской Федерации" и др.

Трудовой кодекс установил, что категории работников, которые имеют право на дополнительный отпуск за работу во вредных и опасных условиях, а также за особый характер работы, должны утверждаться Правительством РФ. Оно же должно утвердить минимальную продолжительность этих отпусков и условия их предоставления.

К сожалению, эти документы до сих пор не утверждены. Поэтому, руководствуясь абз.1 ст.423 Трудового кодекса, до утверждения соответствующих документов организации должны применять те, которые действовали до вступления в силу Кодекса, то есть до 1 февраля 2002 г. К ним, в частности, относится Инструкция о порядке применения Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день. Она утверждена Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 21.11.1975 N 273/П-20. Такой подход подтверждает и Решение Верховного Суда РФ от 06.02.2002 N ГКПИ 2002-30.

Обратите внимание: ст.120 Трудового кодекса гласит, что "продолжительность ежегодных основного и дополнительного оплачиваемых отпусков исчисляется в календарных днях". В рабочих днях отпуск предоставляется только в случаях, прямо предусмотренных Кодексом. Трудовое же законодательство, которое действовало до 1 февраля 2002 г., устанавливало размер отпуска только в рабочих днях. Поэтому размеры дополнительных отпусков, предусмотренные "старыми" нормативными актами, надо пересчитать в календарные дни, как этого требует новый порядок.

Пример 32. С 18 марта 2003 г. работнику предоставлен основной отпуск 14 календарных дней и дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 7 рабочих дней.

При исчислении общей продолжительности отпуска дополнительные отпуска суммируются с основным (ст.120 ТК РФ). Основной отпуск истекает 31 марта. С 1 апреля у работника начинается дополнительный отпуск.

Рабочие дни надо исчислять по календарю шестидневной рабочей недели. Это правило, применявшееся до вступления в силу нового Трудового кодекса, действует и сейчас (ст.139 ТК РФ). Значит, в нашем примере работник будет в дополнительном отпуске с 1 по 8 апреля включительно. Сюда войдет 7 рабочих дней (включая субботу) или 8 календарных, то есть с учетом воскресенья 6 апреля.

Ненормированный рабочий день - это особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени (ст.101 ТК РФ).

Кто же устанавливает порядок предоставления дополнительного отпуска для работников с ненормированным рабочим днем в тех или иных организациях? Это зависит от источника финансирования этих предприятий. Например, для организаций, финансируемых:

- из федерального бюджета - это Правительство РФ;

- регионального бюджета - это органы власти субъекта РФ;

- местного бюджета - это органы местного самоуправления.

А остальные организации устанавливают этот порядок сами в коллективном договоре или правилах внутреннего трудового распорядка. В этих документах надо утвердить перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем.

Дополнительный отпуск, предоставляемый работникам с ненормированным рабочим днем, не может быть меньше трех календарных дней (ст.119 ТК РФ). Если организация не предоставляет такой отпуск, переработка компенсируется как сверхурочная работа, но только с письменного согласия работника.

Дополнительный отпуск должен быть предоставлен также лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Его продолжительность установлена ст.321 Трудового кодекса:

- для районов Крайнего Севера - 24 календарных дня;

- для приравненных к ним местностей - 16 календарных дней.

Бывают случаи, когда работник имеет право на несколько видов дополнительных отпусков. Например, он работает на производстве с вредными условиями труда и имеет ненормированный рабочий день. Как в этом случае предоставить ему отпуск? Должны ли суммироваться дополнительные отпуска? Статья 120 Трудового кодекса говорит, что при исчислении общей продолжительности отпуска дополнительные отпуска суммируются с основным. Отсюда можно сделать вывод, что работник должен отгулять каждый дополнительный отпуск, который ему положен. Для работников районов Крайнего Севера в Кодексе эту норму прописали еще раз. Она содержится в ст.322, где сказано, что общая продолжительность отпуска "определяется суммированием ежегодного основного и всех дополнительных ежегодных оплачиваемых отпусков". Поэтому, если человек работает, например, на Крайнем Севере, да еще и на работах с вредными условиями труда, он имеет право на три отпуска: основной и два дополнительных.

Итак, круг работников, которые могут требовать от работодателя дополнительные отпуска, ограничен. Но вместе с тем ст.116 Трудового кодекса разрешает организациям с учетом своих производственных и финансовых возможностей самостоятельно предоставлять своим работникам дополнительные отпуска, хотя закон этого не требует. Порядок и условия предоставления таких отпусков обязательно надо определить в коллективном договоре или другом внутриорганизационном акте (ст.116 ТК РФ). Продолжительность этих отпусков ничем не ограничена. Но отпускные нельзя будет учесть в целях налогообложения прибыли (подробнее об этом ниже).

В Трудовом кодексе есть очень важная норма: согласно ст.126 часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Но иногда это не допускается. Так, нельзя заменить отпуск денежной компенсацией: беременным женщинам, работникам до 18 лет, а также занятым на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями труда.

Обратите внимание: замена денежной компенсацией части отпуска - это право работодателя, а не его обязанность. Она производится только с его согласия. Для этого работник должен написать заявление, которое работодатель либо подпишет, либо нет. Заявление составляют в произвольной форме.

Часто возникает ситуация, когда не использованный в течение года отпуск переносят на следующий год. Сделать это разрешает ст.124 Трудового кодекса. Например, в 2002 г. работник не был в отпуске. Соответственно, в 2003 г. его отпуск составит 56 календарных дней, из них 28 дней - отпуск за текущий год, а 28 дней - отпуск за предыдущий год. Обратите внимание: вторые 28 дней не будут считаться дополнительным отпуском. Это противоречило бы ст.116 Трудового кодекса. Они будут основным отпуском, но перенесенным на следующий год. Тем не менее, так как в 2003 г. отпуск превысит 28 календарных дней, сумму превышения можно заменить денежной компенсацией.

Имейте в виду, что перенести отпуск на следующий рабочий год можно только в исключительных случаях. Например, если предоставление отпуска в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации. Но в любом случае в течение двух лет подряд отказать работнику в отпуске работодатель не вправе. Об этом говорит ст.124 Трудового кодекса.

Расходы на оплату отпуска принимаются для целей налогообложения прибыли в соответствии с п.7 ст.255 НК РФ. Но есть ограничение - оно установлено пп.24 ст.270 НК РФ. В нем сказано, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы "на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам". Значит, если число дней дополнительного отпуска превышает то, которое определено законодательством, а также если отпуск предоставлен по инициативе организации, признать расходы на отпуск в целях налогообложения прибыли нельзя. Разумеется, это распространяется только на сумму отпускных в части превышения установленной законом продолжительности отпуска.

Кроме того, ст.270 НК РФ установлено еще одно ограничение. В п.21 этой статьи сказано, что не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде вознаграждений работникам "помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров". Но эта норма не может относиться к дополнительному отпуску. Дело в том, что если обязанность предоставить дополнительный отпуск установлена законом, делать об этом запись в трудовом договоре не обязательно. Ведь нормы трудового права, которые содержатся в Трудовом кодексе, иных законах и нормативных правовых актах, распространяются на всех работников, заключивших трудовой договор. Это установлено ст.11 Трудового кодекса.

Значит, если работник заключил трудовой договор и имеет право на дополнительный отпуск, ему надо предоставить его в любом случае, а расходы на него учесть в целях налогообложения прибыли. На случай же, когда дополнительный отпуск предоставлен по инициативе организации или число дней такого отпуска превышает установленный размер, распространяется другая норма. Это пп.24 ст.270 НК РФ, о котором мы говорили выше. И действие этой нормы не зависит от того, предусмотрен такой дополнительный отпуск в трудовом договоре или нет.

Пункт 4 ст.272 НК РФ гласит, что признавать расходы на оплату труда нужно ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов. Когда нужно начислять расходы на отпуск в налоговом учете, зависит от вида этих расходов: отпускные и компенсации учитываются по-разному. Сумма отпускных за конкретный месяц начисляется в доле, которая приходится на число дней отпуска в этом месяце. А расходы по выплате компенсации начисляют единовременно независимо от того, как бы учитывались расходы на отпуск, который заменяется этой компенсацией.

Пример 33. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Напомним, что общая продолжительность отпуска работника - 22 календарных дня, из них 14 дней приходится на март, а 8 дней - на апрель. Допустим, сумма отпускных за весь отпуск составила 10 000 руб.

В этом случае в качестве расходов на оплату труда в марте нужно признать 6364 руб. (10 000 руб. : 22 дн. х 14 дн.), а в апреле - 3636 руб. (10 000 руб. : 22 дн. х 8 дн.).

Если бы работник не воспользовался дополнительным отпуском, а попросил заменить его денежной компенсацией, нужно было бы всю ее сумму в размере 10 000 руб. учесть в марте. Но это только в том случае, если эту компенсацию работник попросил именно в марте и тогда же она ему была начислена.

Облагается или нет сумма отпускных и денежных компенсаций взамен части отпуска единым социальным налогом? Это напрямую зависит от того, признаются ли они в целях налогообложения прибыли. Если да - вы должны исчислить с них ЕСН, а если нет - начислять его не нужно. Это следует из п.3 ст.236 НК РФ. Поэтому если дополнительный отпуск установлен законодательством, суммы отпускных и компенсаций облагаются ЕСН. Если же дополнительный отпуск предоставлен по инициативе организации или число его дней превышает установленный размер, ЕСН не начисляется.

О понятии "компенсация" надо сказать особо. Как показывает практика, бухгалтеров часто сбивает с толку само слово "компенсация", и они не начисляют налог на доходы физических лиц и ЕСН на любую выплату, названную компенсационной. Это ошибка. Не все компенсационные выплаты освобождены от налогообложения, а только те, которые подпадают под действие ст.ст.217 и 238 Кодекса. В частности, сумма компенсации в виде расходов на оплату труда подлежит налогообложению.

Иногда задают вопрос: как надо оформлять дополнительный оплачиваемый отпуск? Так же, как и основной ежегодный отпуск. Каких-либо особенностей здесь не предусмотрено. Унифицированные формы первичной документации по учету труда и его оплаты утверждены Приказом Госкомстата России от 06.04.2001 N 26.

Очередность предоставления основных и дополнительных отпусков определяют ежегодно. Для этого работодатель должен составить график отпусков (форма Т-7). Утвердить его нужно не позднее, чем за две недели до наступления календарного года (ст.123 ТК РФ). Если у организации есть выборный профсоюзный орган, то график принимается с учетом его мнения.

График отпусков - это локальный нормативный акт, который обязателен как для работодателя, так и для работника. О начале отпуска работник должен быть извещен не позднее чем за две недели. Если при согласии работника и его руководителя отпуск переносится на другое время, в график вносятся изменения.

Если в организации есть график отпусков, подавать заявление об уходе в отпуск не обязательно, так как договоренность о его предоставлении уже закреплена. Вместе с тем подать заявление можно, особенно если фактический период отпуска не совпадает с предусмотренным в графике отпусков. Это не противоречит законодательству.

На основании графика отпусков или заявления работника издается приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику (форма Т-6) или о предоставлении отпуска работникам (форма Т-6а). Такие приказы составляет работник отдела кадров, а подписывает руководитель организации. Работник должен ознакомиться с приказом и подписать его.

На основании приказа бухгалтер делает отметки в личной карточке работника и его лицевом счете. Затем в записке-расчете о предоставлении отпуска работнику (форма Т-60) он производит расчет отпускных.

Часто задают вопрос: когда организация должна начислять и платить ЕСН с отпускных, если отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом? Остановимся на этом вопросе подробнее.

Отпускные в налоговом учете входят в состав расходов на оплату труда. Так сказано в пп.7 ст.255 НК РФ. Учет таких расходов в целях налогообложения зависит от того, какой метод признания доходов и расходов использует организация.

При методе начисления признавать расходы на оплату труда нужно ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов (п.4 ст.272 НК РФ). Начислять же отпускные за конкретный месяц нужно в соответствующей доле, то есть только ту сумму отпускных, которая приходится на число дней отпуска в этом месяце. Этот вывод можно сделать из п.1 ст.272 НК РФ. Он устанавливает, что расходы учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты.

При кассовом методе отпускные признаются расходом в момент погашения задолженности по ним перед работником (п.3 ст.273 НК РФ). Иными словами, в день выплаты отпускных. Их выплата должна производиться не позднее чем за три дня до начала отпуска. Это установлено ст.136 Трудового кодекса. Таким образом, при кассовом методе расходы на отпуск учитываются еще до того, как работник идет в отпуск. (Ситуацию, когда работодатель нарушает Трудовой кодекс, выплачивая отпускные после отпуска, мы в расчет не берем.)

Признавать отпускные в качестве расходов в бухгалтерском учете нужно так же, как в налоговом учете при методе начисления. Как известно, бухучет ведется исходя из принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Этот принцип закреплен в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. Согласно ему "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами". Значит, если работник будет в отпуске, скажем, в июне и июле, отпускные также надо учитывать в июне и июле исходя из числа дней отпуска, приходящихся на эти месяцы, несмотря на то что выплатили их работнику перед уходом в отпуск, то есть в июне.

Правда, в бухгалтерском учете, как и в налоговом, тоже есть кассовый метод. Он очень похож на одноименный метод, установленный гл.25 Кодекса. Но его могут применять только малые предприятия. На практике этот метод встречается крайне редко, и здесь мы его рассматривать не будем.

Итак, в бухучете суммы отпускных включаются в расходы на оплату труда отчетного месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в этом месяце. Отпускные за дни отпуска в следующем месяце включаются в расходы следующего месяца. Это также следует из п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. В нем сказано, что "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся".

Пример 34. Работнику предоставлен ежегодный отпуск с 16 июня 2003 г. продолжительностью 28 календарных дней. Сумма отпускных за весь отпуск составила 8512 руб. Для учета доходов и расходов организация использует метод начисления.

В этом случае 15 дней отпуска приходится на июнь, а 13 дней - на июль. Поэтому в налоговом учете в качестве расходов на оплату труда в июне нужно учесть 4560 руб. (8512 руб. : 28 дн. х 15 дн.), а в июле - 3952 руб. (8512 руб. : 28 дн. х 13 дн.).

В бухучете необходимо сделать такие проводки:

в июне

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 70

- 4560 руб. - отражены расходы на выплату отпускных за июнь;

Дебет 97 Кредит 70

- 3952 руб. - отнесены на расходы будущих периодов отпускные за июль;

в июле

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 97

- 3952 руб. - отражены расходы на выплату отпускных за июль.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей выплаты, которые они начисляют в пользу своих работников, в том числе отпускные, - это объект обложения единым социальным налогом (п.1 ст.236 НК РФ).

Статья 242 Кодекса говорит, что датой осуществления выплаты в пользу работника является день ее начисления. В этот день нужно начислить на сумму этих выплат ЕСН.

Что понимается под "днем начисления"? Выше мы говорили, как признавать отпускные в налоговом и бухгалтерском учете. Но гл.24 Кодекса, определяя дату осуществления выплат (в нашем случае - отпускных), не связывает ее с датой их признания в бухгалтерском или налоговом учете. Поэтому можно сделать вывод, что объект обложения ЕСН возникает тогда, когда отпускные рассчитываются и начисляются работнику в первичных документах по учету оплаты труда: личной карточке работника и записке-расчете о предоставлении отпуска работнику (форма Т-60; пример ее заполнения см. на с. 177).

Эти документы заполняются на основании приказа (распоряжения) о предоставлении отпуска работнику (форма Т-6) или о предоставлении отпуска работникам (форма Т-6а). А их, в свою очередь, составляют на основании графика отпусков или заявления работника. Напомним, что Унифицированные формы первичной документации по учету труда и его оплаты утверждены Приказом Госкомстата России от 06.04.2001 N 26.

Расчетный период для расчета среднего дневного заработка при определении суммы отпускных - это три последних календарных месяца. Поэтому, если, например, работник уходит в отпуск в июне, расчетным периодом будут месяцы: март, апрель, май. Значит, форму Т-60 мы должны будем заполнить в июне на основании данных о зарплате работника за май. Таким образом, ЕСН к уплате, как правило, начисляется в том месяце, в котором работник уходит в отпуск.

Пример 35. Воспользуемся условием примера 34.

В данном случае ЕСН с отпускных должен быть начислен в июне 2003 г., а уплачен не позднее 15 июля.

Исключение составляет случай, когда работник уходит в отпуск с 1-го или 2-го числа месяца. Как мы уже говорили, рассчитать, начислить и выплатить ему отпускные нужно за три дня до начала отпуска, то есть, получается, в предыдущем месяце. Так, если работник уходит в отпуск с 1 июня, ЕСН с отпускных должен быть начислен к уплате в мае, а уплачен не позднее 15 июня.

А что делать в ситуации, когда работник имеет сдельную оплату труда и уходит в отпуск с 1-го числа? Ведь на момент начисления и выплаты ему отпускных у бухгалтерии нет точного размера заработной платы работника за последний месяц. Можно ли в данном случае поменять расчетный период?

По разъяснениям специалиста Минтруда России, отсутствие точного размера заработной платы не может служить основанием для изменения расчетного периода. Средний дневной заработок следует исчислить исходя из уже известной части заработной платы. Впоследствии средний дневной заработок может быть пересчитан с учетом окончательной суммы, и работнику будет произведена соответствующая доплата.

Для организаций, использующих метод начисления, налоги признаются расходом в момент их начисления. Это сказано в пп.1 п.7 ст.272 НК РФ. Таким образом, в налоговом учете ЕСН признается как расход в полной сумме в тот момент, когда он начислен к уплате. При кассовом же методе расходы на уплату налогов учитываются в составе расходов после их фактического перечисления.

В бухгалтерском учете сумма ЕСН признается не так, как в налоговом учете. В целях налогообложения можно признать сразу весь начисленный налог. А в бухучете этого делать нельзя. Минфин России в Инструкции по применению Плана счетов установил, что ЕСН отражается по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда. Поэтому если часть отпускных отнесена в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов", то и ЕСН в части этих отпускных также надо отразить по дебету этого счета.

Пример 36. Воспользуемся условиями примера 34, дополнив их. Допустим, ЕСН исчисляется по максимальной ставке, то есть 35,6%.

Общая сумма ЕСН с отпускных составит 3030 руб. (8512 руб. х 35,6%), из которой:

- 1623 руб. (4560 руб. х 35,6%) - сумма ЕСН с отпускных, начисленных за июнь;

- 1407 руб. (3952 руб. х 35,6%) - сумма ЕСН с отпускных, начисленных за июль.

В бухучете необходимо сделать такие проводки:

в июне

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 69 (соответствующие субсчета)

- 1623 руб. (4560 руб. х 35,6%) - начислен ЕСН с отпускных за июнь;

Дебет 97 Кредит 69 (соответствующие субсчета)

- 1407 руб. (3952 руб. х 35,6%) - начислен ЕСН с отпускных за июль.

Помимо ЕСН на сумму отпускных необходимо начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Эта сумма начисляется аналогично ЕСН. Допустим, организации установлен страховой тариф в размере 0,2%. Тогда в бухучете надо сделать такие записи:

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 69 субсчет "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"

- 9,12 руб. (4560 руб. х 0,2%) - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с отпускных за июнь;

Дебет 97 Кредит 69 субсчет "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"

- 7,9 руб. (3952 руб. х 0,2%) - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с отпускных за июль.

Также организация обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц с отпускных (п.1 ст.226 НК РФ). Удержать начисленный налог надо из доходов сотрудника при их фактической выплате (п.4 ст.226 НК РФ), а перечислить - не позднее дня фактического получения в банке денег на выплату отпускных либо их перечисления на счет работника (п.6 ст.226 НК РФ). Так как отпускные должны быть выплачены не позднее трех дней до начала отпуска, налог на доходы должен быть начислен и уплачен не позднее этой даты.

Сумма налога в нашем примере составит 1107 руб. (8512 руб. х 13%):

Дебет 70 Кредит 68

- 1107 руб.- начислен налог на доходы физических лиц.

Выдача отпускных из кассы отражается следующей проводкой:

Дебет 70 Кредит 50

- 7405 руб. (8512 руб. - 1107 руб.) - выданы отпускные работнику;

в июле

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 97

- 3952 руб. - отражены расходы на выплату отпускных за июль;

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 97

- 1407 руб. - отнесена на расходы сумма ЕСН с отпускных за июль;

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 97

- 7,9 руб. - отнесена на расходы сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленная с отпускных за июль.

Чтобы обобщить выводы, сделанные в этой статье, приведем таблицу, в которой показано, когда надо начислять суммы отпускных и ЕСН в бухгалтерском и налоговом учете. Причем для налогового учета покажем это как для метода начисления, так и кассового метода.

Пример 37. Работник уходит в отпуск с 16 июня 2003 г. на 28 календарных дней. Сумма отпускных - 8512 руб., из которой отпускные за июнь - 4560 руб., за июль - 3952 руб. ЕСН со всей суммы отпускных - 3030 руб., в том числе сумма налога с отпускных за июнь - 1623 руб., за июль - 1407 руб.

Моменты признания расходов в виде отпускных и единого социального налога приведены в табл. 16.

Таблица 16

Период признания отпускных и ЕСН

в бухгалтерском и налоговом учете

     
   ————————————————T———————————T——————————————————T———————————————————————————————¬
   |  Вид расхода  |   Месяц   |Бухгалтерский учет|         Налоговый учет        |
   |               |           |                  |————————————————T——————————————+
   |               |           |                  |метод начисления|кассовый метод|
   +———————————————+———————————+——————————————————+————————————————+——————————————+
   |Отпускные      |Июнь       |     4560 руб.    |    4560 руб.   |   8512 руб.  |
   |               +———————————+——————————————————+————————————————+——————————————+
   |               |Июль       |     3952 руб.    |    3952 руб.   |      —       |
   +———————————————+———————————+——————————————————+————————————————+——————————————+
   |ЕСН с отпускных|Июнь       |     1623 руб.    |    3030 руб.   |      —       |
   |               +———————————+——————————————————+————————————————+——————————————+
   |               |Июль       |     1407 руб.    |       —        |   3030 руб.  |
   L———————————————+———————————+——————————————————+————————————————+———————————————
   

Уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

В соответствии со ст.81 ТК РФ прогулом признается отсутствие на рабочем месте работника без уважительных причин более четырех часов подряд в течение рабочего дня. Вынужденный прогул возникает в случаях незаконного увольнения работника, недопущения к работе в связи с тем, что он не прошел обязательный медосмотр. Судом может быть вынесено решение о выплате работнику заработной платы за время вынужденного прогула (если в этом виноват работодатель).

При переводе работника, нуждающегося в соответствии с медицинским заключением в предоставлении другой работы, на другую постоянную нижеоплачиваемую работу в данной организации за ним сохраняется его прежний средний заработок в течение одного месяца со дня перевода. При переводе в связи с трудовым увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с работой, средний заработок сохраняется до установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности либо до выздоровления работника.

Указанные суммы включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Следовательно, они будут облагаться ЕСН.

В заключение хотелось бы еще раз отметить, что для предприятий торговли расходы по заработной плате будут относиться к косвенным расходам, которые признаются в период их осуществления. На остатки товаров они не распределяются.

Унифицированная форма N Т-60

     
                                                            ————————¬
                                                            |  Код  |
                                                            +———————+
                                              Форма по ОКУД |0301051|
              ООО "Курск 52"                                +———————+  
   ———————————————————————————————————————————————— по ОКПО |       |
               наименование организации                     L————————
   

     
                                       ——————————T———————————¬
                                       |  Номер  |   Дата    |
                                       |документа|составления|
                                       +—————————+———————————+
                                       |   15    | 11.06.2003|
                      Записка — расчет L—————————+————————————
   

о предоставлении отпуска работнику

     
                                                    ————————————————¬
                                                    |Табельный номер|
                                                    +———————————————+
                 Иванов Иван Иванович               |       74      |  
   —————————————————————————————————————————————————+————————————————
   

фамилия, имя, отчество

экономист

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

наименование профессии (должности), разряд,

класс (категория) квалификации

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

наименование структурного подразделения

Предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск

01 января 03 01 июня 03

за период работы с "--" ------- 20-- года по "--" ------ 20-- года

     
      ———————————¬  календарных
   на |    28    | ————————————— дней
      L———————————
   

16 июня 03 13 июля 03

с "--" ---------- 20-- года по "--" ---------- 20-- года

     
                                             ——————¬ календарных
   и (или) дополнительный (другой) отпуск на |  —  | ——————————— дней
                                             L——————   рабочих
     
   ———————————————————T———————————————T—————————————————T———————————¬
   |Дополнительный или|Количество дней|       Дата      |Основание  |
   |  другой отпуск   | (календарных, +———————T—————————+предостав— |
   +————————T—————————+   рабочих)    |начала |окончания|ления до—  |
   |  вид   |   код   |               |отпуска| отпуска |полнитель— |
   |        |         |               |       |         |ного от—   |
   |        |         |               |       |         |пуска      |
   +————————+—————————+———————————————+———————+—————————+———————————+
   |        |         |               |       |         |           |
   +————————+—————————+———————————————+———————+—————————+———————————+
   |        |         |               |       |         |           |
   +————————+—————————+———————————————+———————+—————————+———————————+
   |        |         |               |       |         |           |
   L————————+—————————+———————————————+———————+—————————+————————————
   

менеджер Сидоров Сидоров Работник кадровой службы --------- --------- ------------------- ———— должность подпись расшифровка подписи

Оборотная сторона формы N Т-60

Расчет оплаты отпуска

     
   —————————————————T—————————————————¬———————————————————T—————————¬
   |Расчетный период|Выплаты, учитыва—||    Количество    |Средний  |
   +———————T————————+емые при исчисле—|+——————————T———————+дневной  |
   |  год  |  месяц |нии среднего за— ||дней рас— |часов  |(часовой)|
   |       |        |работка, руб.    ||четного   |расчет—|зарабо—  |
   |       |        |                 ||периода   |ного   |ток, руб.|
   |       |        |                 ||(календар—|периода|         |
   |       |        |                 ||ных, рабо—|       |         |
   |       |        |                 ||чих)      |       |         |
   +———————+————————+—————————————————++——————————+———————+—————————+
   |   1   |    2   |         3       ||     4    |   5   |    6    |
   +———————+————————+—————————————————++——————————+———————+—————————+
   |2003   |март    |      9000       ||          |       |   304   |
   +———————+————————+—————————————————+|          |       |         |
   |2003   |апрель  |      9000       ||          |       |         |
   +———————+————————+—————————————————+L——————————+———————+——————————
   

¦2003 ¦май ¦ 9000 ¦ +-------+--------+-----------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ +-------+--------+-----------------+ ¦ ¦ ¦ ¦ L-------+--------+-----------------+ Итого ¦ 27 000 ¦ L---------------- ————

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                             Начислено                                |
   +———————————————————————————————T———————————————————————————————T——————+
   |           июнь                |            июль               |всего,|
   |     за ——————————— месяц      |      за ——————————— месяц     | руб. |
   |          текущий              |           будущий             |      |
   +———————T————————————————T——————+———————T————————————————T——————+      |
   |коли—  |сумма за отпуск,|другие|коли—  |сумма за отпуск,|другие|      |
   |чество |       руб.     |начис—|чество |       руб.     |начис—|      |
   |дней   +————————T———————+ления |дней   +————————T———————+ления |      |
   |отпуска|из фонда|       |      |отпуска|из фонда|       |      |      |
   |       | оплаты |       |      |       | оплаты |       |      |      |
   |       | труда  |       |      |       | труда  |       |      |      |
   +———————+————————+———————+——————+———————+————————+———————+——————+——————+
   |   7   |    8   |   9   |  10  |   11  |   12   |   13  |  14  |  15  |
   +———————+————————+———————+——————+———————+————————+———————+——————+——————+
   |   15  |  4560  |       |      |   13  |  3952  |       |      | 8512 |
   |       |        |       |      |       |        |       |      |      |
   |       |        |       |      |       |        |       |      |      |
   L———————+————————+———————+——————+———————+————————+———————+——————+———————
   

     
   ———————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |                    Удержано, руб.                |Причитается к|
   +——————T————————T———————T——————T———————T—————T—————+   выплате   |
   |налог |        |       |      |       |     |всего| сумма, руб. |
   |на до—|        |       |      |       |     |     |             |
   |ход   |        |       |      |       |     |     |             |
   +——————+————————+———————+——————+———————+—————+—————+—————————————+
   |  16  |   17   |   18  |  19  |   20  |  21 |  22 |      23     |
   +——————+————————+———————+——————+———————+—————+—————+—————————————+
   | 1107 |        |       |      |       |     |     |     7405    |
   |      |        |       |      |       |     |     |             |
   |      |        |       |      |       |     |     |             |
   L——————+————————+———————+——————+———————+—————+—————+——————————————
   

Семь тысяч четыреста пять рублей К выплате сумма ------------------------------------------------ ———— сумма прописью

00

     
                   —————————————————————————————————— руб. ————— коп.
   
                                                        78
   по платежной ведомости (расходному ордеру) N —————————————————— от
    11       июня         03
   "——" ——————————————— 20—— года
               Кузьмина      Кузьмина А.А.
   Бухгалтер ——————————— —————————————————————
   

подпись расшифровка подписи

3.13.1. Выплата заработной платы

Как было сказано выше, размер оплаты труда является существенным условием трудового договора и согласно ст.57 Трудового кодекса РФ может быть изменен только по соглашению сторон и только в письменном виде.

Заработная плата выплачивается непосредственно работнику, за исключением случаев, когда иной способ выплаты предусматривается законом или трудовым договором. Согласно ст.136 Трудового кодекса РФ заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы. Но нередко работодатель выплату заработной платы работнику производит не наличными денежными средствами по месту выполнения работы, а путем перечисления на расчетный счет работника в банке. Воспользоваться своей заработной платой работник может при помощи банковской карты, поэтому, в отличие от КЗоТа, в ст.136 Трудового кодекса РФ прописано также, что заработная плата может перечисляться на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором. Формулировка "на указанный работником счет в банке" предполагает, что работнику необходимо представить заявление с просьбой перечислять заработную плату на определенный банковский счет.

Согласно абз.1 ст.136 Трудового кодекса РФ при выплате заработной платы работодатель обязан в письменной форме извещать каждого работника о составных частях заработной платы, причитающейся ему за соответствующий период, размерах и основаниях произведенных удержаний, а также об общей денежной сумме, подлежащей выплате.

Согласно ст.131 Трудового кодекса РФ выплата заработной платы производится в денежной форме и обязательно в рублях. Однако в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ.

Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% общей суммы заработной платы. Выплата заработной платы в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается. Место и сроки выплаты заработной платы в неденежной форме определяются коллективным или трудовым договором.

Заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца (ст.136 Трудового кодекса РФ). До вступления в силу нового Трудового кодекса РФ данная обязанность была установлена ст.96 КЗоТ. На практике многие организации отступают от данной нормы из-за того, что выдавать зарплату дважды в месяц по чисто техническим причинам менее удобно, да и работники не возражают получать ее один раз в месяц. В связи с этим возникает вопрос: подлежит ли должностное лицо административной ответственности за выплату заработной платы один раз в месяц, если у работника нет возражений против такого порядка?

Наложение административного штрафа предусмотрено за факт нарушения законодательства о труде, а не за нарушение прав работника (ст.5.27 КоАП РФ). Поэтому невыплата заработной платы каждые полмесяца является нарушением ст.136 Трудового кодекса РФ, что подлежит административной ответственности.

Никакое соглашение между работодателем и работником, а также локальный нормативный акт организации о том, что заработная плата в данной организации будет выплачиваться один раз в месяц, не будут иметь силу. Дело в том, что условия оплаты труда, определенные коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами организации, а также трудовым договором, не могут ухудшать положение работника по сравнению с условиями, установленными Трудовым кодексом РФ, законами и иными нормативными правовыми актами.

По разъяснениям специалистов Федеральной инспекции труда, выплачивать заработную плату один раз в месяц будет возможно, если работодатель будет иметь заявления от работников с просьбой об этом. Заявление составляется один раз в год (односторонний акт) и должно быть составлено в виде отказа от получения аванса за определенные месяцы года (январь, февраль, март и т.д.).

День выплаты заработной платы должен устанавливаться правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным или трудовым договором. При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня (а не на следующий день).

Оплата отпуска производится не позже тех трех дней до его начала. Ранее ст.96 КЗоТ было предусмотрено, что заработная плата за весь период отпуска выплачивается не позднее чем за один день до начала отпуска.

При увольнении работника выплата всех сумм, причитающихся работнику, производится в день его увольнения (ст.140 ТК РФ).

Трудовой кодекс РФ

Статья 112. Нерабочие праздничные дни

Статьей 113 Трудового кодекса РФ работа в выходные и нерабочие праздничные дни, как правило, запрещена. Привлечение работников к работе в выходные и нерабочие праздничные дни возможно в случаях, поименованных в указанной выше статье, но только с их письменного согласия. Кроме того, допускается привлечение к работе в выходные и нерабочие праздничные дни творческих работников организаций кинематографии, теле- и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков, средств массовой информации, профессиональных спортсменов. Привлечение инвалидов, женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, к работе в выходные и нерабочие праздничные дни допускается, если такая работа не запрещена им по медицинским показаниям. Инвалиды, женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет, должны быть ознакомлены в письменной форме со своим правом отказаться от работы в выходной или нерабочий праздничный день. Привлечение работников к работе в выходные и нерабочие праздничные дни производится по письменному распоряжению работодателя.

Статьей 153 Трудового кодекса РФ предусмотрена оплата не менее чем в двойном размере за работу в выходной и нерабочий праздничный день.

Удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами. В ст.137 Трудового кодекса РФ приводится список случаев, когда могут производиться удержания из заработной платы. В соответствии с указанной статьей заработная плата, излишне выплаченная работнику, не может быть с него взыскана. Это также справедливо, если бухгалтер неправильно применил нормативные правовые акты. Вместе с тем излишне выплаченная работнику заработная плата может быть взыскана, если она была выплачена:

- вследствие счетной ошибки;

- в связи с неправомерными действиями работника, установленными судом;

- если органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров признана вина работника в невыполнении норм труда или простое.

Согласно ст.138 Трудового кодекса РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику. При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником во всяком случае должно быть сохранено 50% заработной платы.

3.13.1.1. Минимальный размер оплаты труда

В настоящее время существуют два вида минимального размера оплаты труда (МРОТ). К ним относятся:

- минимальный размер оплаты труда, который применяется исключительно для регулирования оплаты труда, а также для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности и выплат в возмещение вреда, причиненного увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанными с исполнением трудовых обязанностей. С 1 мая 2002 г. он составляет 450 руб. <16>;

- базовая сумма, применяющаяся для исчисления налогов, сборов, штрафов и иных платежей, осуществляемых в соответствии с законодательством РФ в зависимости от МРОТ. С 1 января 2001 г. составляет 100 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> МРОТ, действовавший до 1 мая 2002 г. в различные периоды, см. в ст.1 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда".

Таким образом, в целях Трудового кодекса РФ применяется минимальный размер оплаты труда (450 руб.), а в целях КоАП РФ и УК РФ - базовая сумма (100 руб.). И когда мы говорим, что в соответствии с п.5.27 КоАП РФ за нарушение трудового законодательства предусмотрен штраф от 5 до 50 МРОТ, в настоящее время имеется в виду базовая сумма, равная 100 руб., то есть от 500 до 5000 руб.

Минимальная месячная заработная плата работника, отработавшего норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (МРОТ).

Минимальный размер оплаты труда согласно ст.133 Трудового кодекса РФ устанавливается одновременно на всей территории РФ федеральным законом. В настоящее время МРОТ, как уже говорилось, установлен Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" и на всей территории РФ составляет 450 руб.

В МРОТ не включаются доплаты и надбавки, премии и другие поощрительные выплаты, а также компенсационные и социальные выплаты.

3.13.1.2. Ответственность работодателя

Государственный надзор и контроль за соблюдением трудового законодательства, в том числе вопросы, касающиеся оплаты труда работника, во всех организациях на территории РФ осуществляют органы федеральной инспекции труда. Иначе говоря, соблюдение трудового законодательства проверяют не налоговые органы, а инспекции труда (см. с. 375). Основные права и обязанности инспекторов труда перечислены в ст.ст.357 и 358 Трудового кодекса РФ.

Ответственность за нарушение трудового законодательства предусмотрена КоАП РФ. Нарушения законодательства о труде предусмотрены ст.5.27 КоАП РФ и относятся к административным правонарушениям, посягающим на права граждан. Административной ответственности за нарушение трудового законодательства подвергаются должностные лица, а не организация. В соответствии с п.1 названной выше статьи нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц от 5 до 50 минимальных размеров оплаты труда, то есть в настоящее время от 500 до 5000 руб.

Если лицо совершило несколько административных правонарушений, дела о которых рассматриваются одним и тем же органом, должностным лицом, наказание назначается в пределах только одной санкции (ст.4.4 КоАП РФ). Наложение административного штрафа в указанном размере производится один раз за все нарушения трудового законодательства, выявленные за время проведения одной проверки (то есть до 5000 руб. за все нарушения в совокупности по одному протоколу).

По новому КоАП РФ максимальный размер штрафа за нарушение трудового законодательства снизился в два раза. Кроме того, с 1 июля 2002 г. за нарушение законодательства о труде и об охране труда предусмотрен новый вид ответственности: если лицо, совершившее административное правонарушение, ранее уже подвергалось административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, оно подлежит дисквалификации на срок от одного года до трех лет (п.2 ст.5.27 КоАП РФ).

Дела о нарушении трудового законодательства, предусмотренные п.1 ст.5.27 КоАП РФ (влекущие наложение штрафа), рассматривают федеральная инспекция труда и ее подведомственные государственные инспекции труда, а дела, предусмотренные п.2 ст.5.27 (влекущие дисквалификацию виновных лиц), подлежат рассмотрению только судом.

Существует такое понятие, как давность привлечения к административной ответственности. В общем случае постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня его совершения, за административное правонарушение, влекущее применение административного наказания в виде дисквалификации, - по истечении одного года (ст.4.5 КоАП РФ). При длящихся административных правонарушениях, то есть продолжающих совершаться при их обнаружении, сроки начинают исчисляться со дня их обнаружения.

Ответственность за нарушение сроков выплаты заработной платы и иных сумм, причитающихся работнику, наряду с КоАП РФ установлена еще и Трудовым кодексом РФ. Согласно ст.142 Трудового кодекса РФ в случае задержки выплаты заработной платы на срок более 15 дней работник имеет право, известив работодателя в письменной форме, приостановить работу на весь период до выплаты задержанной суммы. Этой же статьей установлен ряд случаев, когда приостановка работы не допускается, например:

- в периоды введения военного, чрезвычайного положения или особых мер в соответствии с законодательством о чрезвычайном положении;

- в органах и организациях Вооруженных Сил РФ, других военных, военизированных и иных формированиях и организациях, ведающих вопросами обеспечения обороны страны и безопасности государства, аварийно-спасательных, поисково-спасательных, противопожарных работ, работ по предупреждению или ликвидации стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций, в правоохранительных органах;

- государственными служащими;

- в организациях, непосредственно обслуживающих особо опасные виды производственного оборудования;

- в организациях, связанных с обеспечением жизнедеятельности населения (энергообеспечение, отопление и теплоснабжение, водоснабжение, газоснабжение, связь, станции скорой и неотложной медицинской помощи).

За невыплату заработной платы свыше двух месяцев предусмотрена также уголовная ответственность. Невыплата свыше двух месяцев заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных установленных законом выплат, совершенная руководителем организации независимо от формы собственности из корыстной или иной личной заинтересованности, наказывается (ст.145.1 УК РФ):

- либо штрафом от 100 до 200 минимальных размеров оплаты труда (сейчас - от 10 000 до 20 000 руб.) или в размере заработной платы или иного дохода руководителя за период от одного до двух месяцев;

- либо лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет;

- либо лишением свободы на срок до двух лет.

То же деяние, повлекшее тяжкие последствия, наказывается штрафом от 300 до 700 минимальных размеров оплаты труда (от 30 000 до 70 000 руб.) или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от трех до семи месяцев либо лишением свободы на срок от трех до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

3.13.1.3. Бухгалтерский учет

Согласно п.п.5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы организации на оплату труда работников организации формируют расходы по обычным видам деятельности.

Для учета расчетов с работниками по оплате труда в Плане счетов предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В коммерческих организациях начисленные суммы оплаты труда, причитающиеся работникам, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетами учета затрат (счета 20, 25, 26 и 44). Выплата работникам заработной платы обычно отражается по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетами 50 "Касса" или 51 "Расчетный счет".

Заработная плата признается объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (пп.6 п.1 ст.208 и п.1 ст.209 НК РФ). Организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить сумму налога на доходы физических лиц (п.1 ст.226 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ). Удержание налога на доходы физических лиц отражается в бухгалтерском учете согласно Плану счетов по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пунктом 1 ст.236 НК РФ сумма начисленной работнику по трудовому договору заработной платы признается объектом налогообложения по ЕСН у организации-работодателя. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников (п.1 ст.237 НК РФ). Налогообложение производится по ставкам, указанным в ст.241 НК РФ. Начисление сумм ЕСН с заработной платы работника отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на соответствующих субсчетах в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Сумма начисленной заработной платы работника также включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (производится налоговый вычет) (п.2 ст.243 НК РФ).

Налоговый вычет в сумме страхового взноса на обязательное пенсионное страхование может быть отражен в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 69-2 субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" Кредит 69-2 субсчет "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

Дебет 69-2 субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" Кредит 69-2 субсчет "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии".

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев. Согласно п.1 ст.5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора, заключенного с организацией (страхователем), подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Начисление и уплата страховых взносов производятся по страховым тарифам, которые устанавливаются ежегодно соответствующим федеральным законом.

Начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев в торговых организациях отражается по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу".

Пример 38. С 2000 г. организацией заключен трудовой договор с физическим лицом 1968 года рождения. По условиям договора заработная плата работника составляет 5000 руб. Страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев 0,2%.

Рассмотрим начисление и выплату заработной платы данному работнику в августе 2002 г.:

Дебет 44 Кредит 70

- 5000 руб. - начислена заработная плата работнику;

Дебет 44 Кредит 69-1 субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ"

- 200 руб. (5000 руб. х 4%) - начислена сумма ЕСН, зачисляемая в ФСС РФ;

Дебет 44 Кредит 69-2 субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"

- 1400 руб. (5000 руб. х 28%) - начислена сумма ЕСН, зачисляемая в федеральный бюджет.

Ставки страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлены ст.22 Закона N 167-ФЗ. Кроме того, ст.33 указанного Закона установлены переходные положения, в соответствии с которыми в течение 2002 - 2005 гг. для лиц 1967 года рождения и моложе применяются ставки страховых взносов, отличные от тех, которые установлены в ст.22 данного Закона. В нашем примере для рассматриваемого работника должны применяться следующие ставки на финансирование:

- страховой части трудовой пенсии - 11%;

- накопительной части трудовой пенсии - 3%;

Дебет 69-2 субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" Кредит 69-2 субсчет "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии"

- 550 руб. (5000 руб. х 11%) - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69-2 субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" Кредит 69-2 субсчет "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии"

- 150 руб. (5000 руб. х 3%) - начислены страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Дебет 44 Кредит 69-3 субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"

- 10 руб. (5000 руб. х 0,2%) - начислена сумма ЕСН, зачисляемая в ФФОМС;

Дебет 44 Кредит 69-3 субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования"

- 170 руб. (5000 руб. х 3,4%) - начислена сумма ЕСН, зачисляемая в ТФОМС;

Дебет 44 Кредит 69-1 субсчет "Расчеты по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"

- 10 руб. (5000 руб. х 0,2%) - начислен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Налог на доходы физических лиц"

- 650 руб. (5000 руб. х 13%) - удержан налог на доходы с физических лиц с суммы заработной платы работника (на основании налоговой карточки). Стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. не производится, так как в рассматриваемом месяце доход работника превысил 20 000 руб.;

Дебет 70 Кредит 50

- 4350 руб. (5000 руб. - 650 руб.) - выдана заработная плата работнику.

3.14. Компенсационные выплаты работникам

Компенсационные выплаты работникам в зависимости от их вида относятся в целях налогообложения прибыли либо к расходам на оплату труда, либо к прочим расходам. Многие компенсационные выплаты, включаемые в состав прочих расходов, тесно связаны с трудовыми отношениями.

Режим налогообложения компенсационных выплат претерпел значительные изменения вследствие того, что с 1 января 2002 г. вступили в силу гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и новая редакция гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ, а с 1 февраля 2002 г. - Трудовой кодекс Российской Федерации.

Компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст.164 ТК РФ). Согласно ст.165 ТК РФ компенсации работникам должны быть предоставлены:

- при направлении в служебные командировки;

- при переезде на работу в другую местность;

- при совмещении работы с обучением;

- в случае вынужденного прекращения работы не по вине работника;

- при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;

- в некоторых случаях прекращения трудового договора и других случаях.

3.14.1. Компенсация командировочных расходов

Служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст.166 ТК РФ). Работодатель обязан возместить работнику (ст.168 ТК РФ):

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Они квалифицируются при налогообложении прибыли как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст.264 НК РФ).

Суточные в целях налогообложения прибыли принимаются в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93) (Приложение 3).

Согласно пп."а" п.1 Постановления N 93 в целях налогообложения прибыли норма суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ составляет 100 руб., а нормы при командировке за границу установлены в Приложении к данному Постановлению.

Суточные, выплаченные работникам в пределах норм, не включаются в совокупный доход налогоплательщика, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц (п.3 ст.217 НК РФ). Здесь принимаются нормы, установленные Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н (Приложение 4). В настоящее время норма суточных, действующая на территории РФ, также составляет 100 руб.

Суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, не облагаются ЕСН (п.2 ст.238 НК РФ). Суточные, превышающие установленные нормы, также не будут облагаться ЕСН, но на основании п.3 ст.236 НК РФ (только в тех организациях, которые формируют налоговую базу по налогу на прибыль).

Расходы на проезд к месту командировки и обратно (в частности, проезд на такси) уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и не облагаются у работника налогом на доходы физических лиц только при условии подтверждения этих расходов документально (ст.252 и пп.3 ст.217 НК РФ). ЕСН эти суммы не облагаются (п.3 ст.236 и абз.10 пп.2 п.1 ст.238 НК РФ). Если при покупке билетов необходимо приобрести полис страхования пассажира от несчастного случая, суммы страховых платежей (взносов) также не включаются в налоговую базу по ЕСН (ст.238 НК РФ).

Расходы по найму жилого помещения, подтвержденные документально, подлежат включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, и не облагаются налогом на доходы физических лиц. Если указанные расходы не подтверждены документально, они не включаются в расходы в целях обложения налогом на прибыль (ст.252 НК РФ), а в целях обложения НДФЛ освобождаются от налогообложения только в пределах норм, установленных действующим законодательством (в настоящее время - 12 руб. в сутки) (пп.3 ст.217 НК РФ). ЕСН эти расходы не облагаются.

3.14.2. Компенсация выплат, связанных с переездом

работника в другую местность

Размеры возмещения указанных расходов определяются соглашением сторон трудового договора, но не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета (ст.169 ТК РФ).

Расходы, возмещенные работнику при переезде в другую местность, при налогообложении прибыли включаются в состав прочих расходов, если они экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст.252 НК РФ).

Не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Порядок возмещения таких расходов урегулирован, в частности, Постановлением Совмина СССР от 15.07.1981 N 677 "О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность" (в ред. от 12.06.1989).

Сверхнормативные выплаты работникам являются объектом обложения ЕСН (в случае, когда они не были обложены налогом на прибыль).

Пример 39. Предположим, что работник переведен на работу в другую местность. Ему были выплачены компенсации связанных с переездом расходов в следующих размерах.

Транспортные расходы были компенсированы в размере 5500 руб. При этом 3000 руб. работник потратил на билеты на автобус для себя и своей семьи, а 2500 руб. - на такси. Кроме того, компенсированы расходы по провозу имущества автомобильным транспортом (общего пользования) в количестве 500 кг (2200 руб.) на него и по 200 кг на каждого члена семьи (1800 руб.) на основании соглашения, что организация компенсирует работнику расходы по провозу имущества в размере фактических затрат. Выплачено также единовременное пособие в размере месячного должностного оклада работника по новому месту работы (20 000 руб.), пособие по переезду на членов его семьи в размере 50% его должностного оклада на каждого.

Семья работника состоит из него самого, жены и ребенка.

Для включения транспортных расходов переезжающего работника в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, необходимо, чтобы они были экономически обоснованны и документально подтверждены. Поскольку указанные расходы удовлетворяют этим условиям, транспортные расходы в сумме 5500 руб. будут учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Не будут облагаться налогом на прибыль не только транспортные, но и все остальные расходы, связанные с переездом работника, соответствующие этим требованиям.

Транспортные расходы работника не включаются в налоговую базу по ЕСН и налогу на доходы физических лиц, если они компенсированы ему в размерах, не превышающих установленные Постановлением N 677.

Согласно Постановлению N 677 работнику, переезжающему на работу в другую местность, оплачивается стоимость проезда его самого и членов его семьи. Это касается, в частности, и автомобильного транспорта. Следовательно, компенсационные выплаты работнику в размере 3000 руб. не будут включаться в налоговую базу по ЕСН, а также в совокупный доход работника при исчислении налога на доходы физических лиц.

Сумма расходов на проезд в такси подлежит обложению ЕСН и налогом на доходы физических лиц, так как Постановлением N 677 не предусмотрена компенсация работнику указанных расходов.

Работнику компенсируются также расходы по провозу имущества автомобильным транспортом (общего пользования) до 500 кг на самого работника и до 150 кг на каждого переезжающего члена семьи (Постановление N 677).

Как видим, работник превысил норматив по расходам на провоз имущества относительно имущества, перевозимого на переезжающих членов его семьи. Несмотря на это, суммы превышения в данном случае не будут облагаться ЕСН и налогом на доходы физических лиц, так как Постановление N 677 разрешает превышать указанные расходы при наличии соответствующего соглашения между работодателем и работником.

Таким образом, суммы компенсации работнику, связанные с его расходами на провоз имущества в полной сумме (4000 руб.), не будут облагаться ни налогом на прибыль, ни ЕСН, ни налогом на доходы физических лиц. Не включаются в налоговую базу по ЕСН и налогу на доходы физических лиц единовременное пособие работнику в размере его месячного оклада по новому месту работы (20 000 руб.) (Постановление N 677). В то же время работнику выплачено единовременное пособие на каждого переезжающего члена семьи в соответствии с Постановлением N 677 по 2500 руб. (20 000 руб. х 25%), то есть 5000 руб. Фактическая выплата работнику по этому основанию составила 20 000 руб. (20 000 руб. х 50% х 2). Следовательно, сумма превышения в размере 15 000 руб. (20 000 руб. - 5000 руб.) подлежит обложению единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц.

3.14.3. Компенсационные выплаты работникам,

совмещающим работу с обучением

Перечень гарантий и компенсаций работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию, определен в ст.ст.173 - 177 ТК РФ. Согласно ст.177 ТК РФ они предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые. А работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, предоставляются только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).

Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации, включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (п.13 ст.255 НК РФ). Обложение указанных сумм ЕСН и налогом на доходы физических лиц производится в общем порядке.

Аналогичный режим налогообложения действует и в отношении заработной платы, начисляемой во время работы в режиме сокращенной рабочей недели.

Таблица 17

Гарантии и компенсации работникам,

совмещающим работу с обучением

     
   ——————————————————————————————————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Условие предоставления гарантии |                        Уровень образовательного учреждения                  |
   |                                 +———————————————————T—————————————————T————————————————T——————————————————————+
   |                                 |      высшее       |     среднее     |    начальное   |       вечерние       |
   |                                 | профессиональное  | профессиональное|профессиональное|       (сменные)      |
   |                                 |                   |                 |                |  общеобразовательные |
   |                                 |                   |                 |                |       учреждения     |
   +—————————————————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |                1                |         2         |        3        |        4       |           5          |
   +—————————————————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |                          Дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка                              |
   +—————————————————————————————————T———————————————————T—————————————————T————————————————T——————————————————————+
   |Прохождение промежуточной        |40 календарных     |30 календарных   |Для сдачи       |В IX классе —         |
   |аттестации на 1 курсе            |дней               |дней             |экзаменов       |9 календарных дней,   |
   +—————————————————————————————————+———————————————————+—————————————————+на              |                      |
   |Прохождение промежуточной        |40 <17> календарных|30 календарных   |30 календарных  |                      |
   |аттестации на 2 курсе            |дней               |дней             |дней в течение  |                      |
   +—————————————————————————————————+———————————————————+—————————————————+одного года     |                      |
   |Прохождение промежуточной        |50 календарных     |40 календарных   |                |в XI (XII) классе —   |
   |аттестации на последующих        |дней               |дней             |                |22 календарных дня    |
   |курсах                           |                   |                 |                |                      |
   +—————————————————————————————————+———————————————————+—————————————————+                |                      |
   |Подготовка и защита выпускной    |четыре месяца      |два месяца       |                |                      |
   |квалификационной работы          |                   |                 |                |                      |
   |и сдача итоговых                 |                   |                 |                |                      |
   |государственных экзаменов        |                   |                 |                |                      |
   +—————————————————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Сдача итоговых                   |один месяц         |один месяц       |                |                      |
   |государственных экзаменов        |                   |                 |                |                      |
   +—————————————————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |                                          Отпуск без сохранения заработной платы                               |
   +—————————————————————————————————T———————————————————T—————————————————T————————————————T——————————————————————+
   |Работникам, допущенным к         |15 календарных     |10 календарных   |        —       |          —           |
   |вступительным испытаниям         |дней               |дней             |                |                      |
   +—————————————————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Работникам — слушателям          |15 календарных     |       —         |        —       |          —           |
   |подготовительных отделений       |дней               |                 |                |                      |
   |для сдачи выпускных экзаменов    |                   |                 |                |                      |
   +—————————————————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Обучающимся по очной форме       |15 календарных     |10 календарных   |        —       |          —           |
   |обучения для прохождения         |дней в учебном     |дней в учебном   |                |                      |
   |промежуточной аттестации         |году               |году             |                |                      |
   +—————————————————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Для подготовки и защиты          |четыре месяца      |два месяца       |        —       |          —           |
   |выпускной квалификационной работы|                   |                 |                |                      |
   |и сдачи итоговых                 |                   |                 |                |                      |
   |государственных экзаменов        |                   |                 |                |                      |
   +—————————————————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |Для сдачи итоговых               |один месяц         |один месяц       |        —       |          —           |
   |государственных экзаменов        |                   |                 |                |                      |
   +—————————————————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |                                               Оплата проезда                                                  |
   +—————————————————————————————————T———————————————————T—————————————————T————————————————T——————————————————————+
   |Работникам, обучающимся          |      100%         |      50%        |        —       |          —           |
   |по заочной форме обучения,       |                   |                 |                |                      |
   |один раз в учебном году к месту  |                   |                 |                |                      |
   |учебного заведения и обратно     |                   |                 |                |                      |
   +—————————————————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+——————————————————————+
   |               Сокращение рабочей недели с сохранением 50% среднего заработка, но не ниже МРОТ                 |
   +—————————————————————————————————T———————————————————T—————————————————T————————————————T——————————————————————+
   |Работникам, обучающимся          |На десять учебных  |На десять учебных|        —       |На период учебного    |
   |по заочной и очно—заочной        |месяцев            |месяцев          |                |года устанавливается  |
   |(вечерней) формам обучения,      |перед началом      |перед началом    |                |по желанию работника  |
   |                                 |выполнения         |выполнения       |                |рабочая неделя,       |
   |                                 |дипломного         |дипломного       |                |сокращенная на один   |
   |                                 |проекта (работы)   |проекта (работы) |                |рабочий день или на   |
   |                                 |или сдачи          |или сдачи        |                |соответствующее ему   |
   |                                 |государственных    |государственных  |                |количество рабочих    |
   |                                 |экзаменов          |экзаменов        |                |часов (при сокращении |
   |                                 |устанавливается    |устанавливается  |                |рабочего дня в течение|
   |                                 |рабочая неделя,    |рабочая неделя,  |                |недели)               |
   |                                 |сокращенная        |сокращенная      |                |                      |
   |                                 |на 7 часов         |на 7 часов       |                |                      |
   L—————————————————————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+———————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<17> При освоении основных образовательных программ высшего профессионального образования в сокращенные сроки на втором курсе работнику предоставляется дополнительный отпуск с сохранением заработной платы продолжительностью 50 дней.

Работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, работодатель оплачивает один раз в учебном году проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно (ст.173 НК РФ).

Работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования, работодатель оплачивает один раз в учебном году проезд к месту нахождения указанного образовательного учреждения и обратно в размере 50% стоимости проезда (ст.174 ТК РФ).

Порядок учета затрат, связанных с возмещением работнику, совмещающему работу с обучением, расходов на проезд, гл.25 НК РФ прямо не определен. В то же время ст.255 НК РФ содержит "открытый" перечень расходов на оплату труда, учитываемых при налогообложении прибыли с требованием, чтобы такие выплаты были установлены трудовым договором. Следовательно, чтобы включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик должен прописать это условие в коллективном или трудовом договоре, несмотря на то что Трудовым кодексом РФ прямо устанавливается обязанность организации по возмещению работнику таких расходов.

Когда возможность оплаты проезда работника к месту учебы и обратно предусмотрена в трудовом или коллективном договоре, возмещение работнику расходов на проезд включается в расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли. При возмещении работникам расходов по проезду в случаях, прямо установленных в законодательстве, указанные суммы не подлежат обложению единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц как компенсационные выплаты, установленные законодательством (ст.ст.217 и 238 НК РФ). Возмещению подлежат только фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд.

Если организация возмещает работнику суммы на проезд, когда трудовое законодательство не обязывает ее к этому (например, работникам, обучающимся в начальных профессиональных образовательных учреждениях), такие суммы подлежат обложению ЕСН и включаются в совокупный доход работника, облагаемый налогом на доходы физических лиц.

Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях высшего, среднего и начального профессионального образования, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным или трудовым договором (ст.ст.173 - 175 ТК РФ). Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях, не имеющих государственной аккредитации, также устанавливаются коллективным или трудовым договором (ст.176 ТК РФ).

Расходы организации, связанные с оплатой обучения работника в высших и средних специальных учебных заведениях при получении им высшего и среднего специального образования, в целях налогообложения прибыли не принимаются (пп.43 ст.270 и п.3 ст.264 НК РФ). Соответственно, у тех организаций, которые определяют налоговую базу по налогу на прибыль, они не будут облагаться ЕСН.

Порядок предоставления работникам гарантий и компенсаций, связанных с расторжением трудового договора, установлен в гл.27 ТК РФ. При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия) (ст.178 ТК РФ). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

О предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата организации работники предупреждаются работодателем персонально под расписку не менее чем за 2 месяца до увольнения. Работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор без предупреждения об увольнении за 2 месяца с одновременной выплатой дополнительной компенсации в размере двухмесячного среднего заработка (ст.180 ТК РФ).

Выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работнику при расторжении трудового договора в связи:

- с несоответствием занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья, препятствующего продолжению данной работы;

- с призывом на военную службу или направлением работника на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу;

- с восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу;

- с отказом от перевода в связи с перемещением работодателя в другую местность.

В случае прекращения трудового договора в связи с нарушением установленных трудовым законодательством правил заключения трудового договора не по вине работника работодатель выплачивает ему выходное пособие в размере среднего месячного заработка (п.11 ст.77 и ст.84 ТК РФ).

При расторжении трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника организации новый собственник обязан выплатить им компенсацию в размере не ниже трех средних месячных заработков работника (ст.181 ТК РФ).

Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, признаются расходами в целях обложения налогом на прибыль (п.9 ст.255 НК РФ). Поскольку указанные выплаты признаются компенсационными, они не подлежат обложению ЕСН и налогом на доходы физических лиц (п.3 ст.217 и п.2 ст.238 НК РФ).

Трудовым договором могут предусматриваться другие выплаты выходных пособий, устанавливаться их повышенные размеры. Суммы превышения будут включаться в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии со ст.255 НК РФ, и увеличивать налоговую базу по ЕСН и налогу на доходы физических лиц.

При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска, которая включается в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в полной сумме (п.8 ст.255 НК РФ).

Не облагаются ЕСН компенсации работникам, связанные с увольнением, в том числе компенсации за неиспользованный отпуск (п.1 ст.238 НК РФ). В то же время они включаются в совокупный доход работника при обложении налогом на доходы физических лиц (п.3 ст.217 НК РФ).

При временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие (ст.183 ТК РФ). В настоящее время выплата регулируется Указом Президента РФ от 15.03.2000 N 508 и Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6.

При повреждении здоровья, в случае смерти вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания работнику (его семье) возмещаются его утраченный заработок (доход), а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника. Виды, нормы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций определены в Федеральном законе от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

В состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются суммы начисленного работникам среднего заработка в случаях, предусмотренных законодательством РФ (п.6 ст.255 НК РФ). Согласно п.15 указанной статьи при налогообложении прибыли также учитываются расходы на доплату до фактического заработка при временной утрате трудоспособности. Поскольку указанные выплаты являются компенсационными, они не увеличивают налоговую базу по ЕСН и налогу на доходы физических лиц.

Суммы превышения над нормативом (если условия о них нет в трудовом договоре) не признаются расходом в целях налогообложения прибыли и облагаются налогом на доходы физических лиц.

При направлении работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Кроме того, работникам, направляемым для повышения квалификации в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, предусмотренных для лиц, направляемых в служебные командировки (ст.187 ТК РФ). Указанные суммы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, включаются в налоговую базу по ЕСН и налогу на доходы физических лиц в общем порядке (п.6 ст.255 НК РФ).

Чтобы учесть работникам при повышении квалификации суммы возмещения как компенсационные, необходимо соблюдение следующих условий:

- обучение должно входить в программу подготовки кадров организации;

- осуществляться не по личной инициативе работников организаций, а по распоряжению руководителя в связи с производственной необходимостью;

- не предусматривать получение высшего или среднего специального образования.

Рассмотрим на примере порядок налогообложения расходов на оплату труда и других компенсационных выплат.

Пример 40. В торговой фирме "Столица" работают сотрудники, заработная плата которых составляет в месяц:

директор - 10 000 руб.;

бухгалтер - 8000 руб.;

кладовщик - 7000 руб.;

продавец - 6000 руб.;

грузчик - 5000 руб.

В трудовых договорах с указанными сотрудниками закреплено, что при условии добросовестного выполнения ими трудовых обязанностей и при отсутствии взысканий по итогам каждого квартала выплачивается премия в размере 70% ежемесячной заработной платы. Каждому работнику магазина в ноябре 2002 г. была начислена премия за III квартал в размере 100% ежемесячной заработной платы.

Грузчик 6 ноября 2002 г. работал сверхурочно (3 часа). По условиям трудового договора с ним сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы в полуторном размере, за последующие часы - в двойном размере.

17 ноября 2002 г. был уволен по собственному желанию кладовщик, отработавший в организации 4 месяца.

ООО "Столица" компенсировало бухгалтеру его затраты, связанные с командировкой внутри страны в следующих размерах:

расходы по проезду до места командировки и обратно - 4000 руб. При этом сумма расходов, подтвержденная документами, составила 3000 руб.;

суточные за 3 дня - 500 руб.;

расходы по найму жилого помещения - 2000 руб. Документально подтверждены.

Организацией были оплачены занятия в спортивной секции руководителя организации в сумме 800 руб.

По итогам ноября 2002 г. фирма "Столица" включает в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы выплат, связанных с оплатой труда, следующим образом.

Суммы заработной платы - 36 000 руб., в том числе:

10 000 руб. (директора);

8000 руб. (бухгалтера);

7000 руб. (кладовщика);

6000 руб. (продавца);

5000 руб. (грузчика).

Указанные суммы подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в полной сумме (п.1 ст.255 НК РФ).

Всем работникам магазина в ноябре 2002 г. была выдана премия в размере 100% месячной заработной платы - 36 000 руб., в том числе:

10 000 руб. - директору;

8000 руб. - бухгалтеру;

7000 руб. - кладовщику;

6000 руб. - продавцу;

5000 руб. - грузчику.

Указанные суммы подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в пределах 70%, то есть в сумме 25 200 руб.

Сумма превышения составила 10 800 руб. Она не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

За сверхурочную работу грузчику было начислено 157,25 руб.:

5000 руб. : 159 раб. ч = 31,45 руб. (размер заработной платы за один час);

31,45 руб. х 2 ч х 1,5 + 31,45 руб. х 1 ч х 2 = 94,35 руб. + 62,9 руб. = 157,25 руб.

Поскольку размер указанной выплаты соответствует положениям ст.152 Трудового кодекса РФ и условиям трудового договора, заключенного с грузчиком, начисления за сверхурочную работу включаются в состав расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и увеличивают налоговую базу по ЕСН.

Кроме того, уволившемуся 17 ноября 2002 г. по собственному желанию кладовщику была выплачена денежная компенсация за неиспользованный отпуск в размере 2625,03 руб.:

(7000 руб. х 3 мес. + 4900 руб. (премия)) : 3 : 29,6 = 291,67 руб. (размер компенсации за один день отпуска);

28 календарных дней : 12 мес. х 4 мес. = 9 (календарных дней) - за эти дни должна быть выплачена компенсация кладовщику:

291,67 руб. х 9 дн. = 2625,03 руб.

Сумма затрат на оплату труда, признаваемых в целях налогообложения прибыли, в ноябре 2002 г. составила 63 982,28 руб., в том числе:

начисленная заработная плата - 36 000 руб.;

стимулирующие выплаты - 25 200 руб.;

заработная плата грузчика за сверхурочную работу - 157,25 руб.;

компенсация за неиспользованный отпуск кладовщику - 2625,03 руб.

Эта сумма (63 982,28 руб.) будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в качестве расходов на оплату труда.

Не будут включены в налоговую базу по налогу на прибыль:

10 800 руб. = 36 000 руб. - 25 200 руб. ("сверхнормативная премия");

800 руб. - оплата занятий в спортивной секции.

Эти затраты на оплату труда (общая сумма 11 600 руб.) не будут облагаться ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ).

Компенсационные выплаты бухгалтеру организации, связанные с командировкой, в целях налогообложения прибыли признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (п.12 ст.264 НК РФ). Они будут учтены при налогообложении прибыли в следующих размерах:

3000 руб. - расходы на проезд;

300 руб. - суточные;

2000 руб. - расходы по найму жилого помещения.

Общая сумма расходов на командировки, учтенная в составе прочих расходов, составит 5300 руб.

Не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль суммы компенсации командировочных расходов, выплаченные бухгалтеру, в размере 1200 руб., в том числе:

1000 руб. - не подтвержденные документально расходы на проезд;

200 руб. (500 руб. - 300 руб.) - "сверхнормативные суточные".

Единым социальным налогом суммы компенсационных выплат в данном случае облагаться не будут: учтенные при налогообложении прибыли - в соответствии с п.2 ст.238 НК РФ, не учтенные при налогообложении прибыли - согласно п.3 ст.236 НК РФ.

3.15. Расходы на коммунальные услуги

Много вопросов возникает по поводу включения в состав расходов коммунальных услуг.

Исчерпывающего определения коммунальных услуг законодатель в настоящий момент не дал. В ст.57 Жилищного кодекса РСФСР (утв. ВС РСФСР 24 июня 1983 г.) к коммунальным услугам отнесены:

- водоснабжение;

- газ;

- электроэнергия;

- тепловая энергия и другие услуги.

Понятие "другие услуги" законодателем не раскрыто, в Толковом словаре русского языка слово "коммунальный" определено как относящийся к городскому хозяйству, а коммунальные услуги - это сфера действия служб, обеспечивающих бытовые удобства жителей.

В качестве примера таких услуг можно также привести выдержку из перечня, установленного для бюджетных организаций Приказом Минфина России от 25.05.1999 N 38н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации". К коммунальным услугам относятся:

- уборка и вывоз снега, мусора и других нечистот;

- дезинфекция и дератизация, истребление грызунов, разных насекомых, а также газация складов;

- противопожарные мероприятия;

- очистка и благоустройство прилегающих к учреждению территорий, улиц;

- стирка спецодежды, ковровых покрытий, штор, скатертей, салфеток, полотенец, других предметов мягкого инвентаря, а также мягкой мебели;

- очистка дымоходов; натирка полов, оклейка и мытье окон;

- техническое обслуживание и ремонт лифтового оборудования, кондиционеров, электроосветительной, отопительной, водопроводной, канализационной систем, установленных в зданиях и помещениях;

- содержание водостоков;

- проведение энергетических обследований и паспортизаций, метрологических поверок объектов коммунального хозяйства.

Подробный перечень услуг коммунального хозяйства как вида деятельности приведен в Общероссийском классификаторе услуг населению ОК 002-93 (ОКУН).

Услуги связи не являются коммунальными. В соответствии с Федеральным законом от 16.02.1995 N 15-ФЗ "О связи" к связи относятся все сети и сооружения электрической и почтовой связи. Любая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам является электросвязью. Поэтому телефон, телевидение, Интернет и другие средства передачи информации - тоже связь.

При решении вопроса о включении в состав расходов организации расходов на коммунальные услуги необходимо руководствоваться ст.252 НК РФ, которая признает расходами обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы по коммунальному и эксплуатационному обслуживанию в соответствии с пп.2 п.1 ст.253 и пп.5 п.1 ст.254 НК РФ относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

3.15.1. Оформление договора на оказание коммунальных услуг

Порядок оформления договоров на оказание основных видов коммунальных услуг определен Гражданским кодексом РФ. Порядок энергоснабжения регулируется § 6 гл.30 ГК РФ. Статьей 539 ГК РФ установлено, что договор энергоснабжения заключается между энергоснабжающей организацией и абонентом (потребителем). Правила договора энергоснабжения применяются к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть, а также газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (ст.546 ГК РФ).

Гражданский кодекс не требует заключения договора купли-продажи в письменной форме.

Расчет задолженности за потребленные коммунальные услуги может быть составлен на основании двухсторонних актов сверки, подписанных полномочными представителями сторон. На основании данных расчетов потребителю направляется карточка абонента и счет-фактура с указанием объема и стоимости коммунальных услуг, оказанных за определенный период. Если при этом письменный договор будет отсутствовать, это не освободит ответчика от обязанности возместить стоимость оказанных ему коммунальных услуг (Постановление ФАС Московского округа от 03.07.2002, дело N КГ-А41/4178-02).

Таким образом, если письменного договора с поставщиком коммунальных услуг нет, но имеются документы, позволяющие бесспорно определить объем и качество потребленных услуг и их поставщика, договор считается заключенным с данным поставщиком, что дает законное право зачесть НДС при наличии счета-фактуры.

Заключение письменного договора предпочтительнее, так как он позволяет потребителю требовать от снабжающей организации возмещения ущерба, связанного с несогласованным прекращением подачи коммунальных услуг (ст.547 ГК РФ).

3.15.2. Арендатор и коммунальные платежи

Совсем другая ситуация складывается, если коммунальными услугами пользуется арендатор, который является субабонентом для снабжающей организации. Статья 545 ГК РФ разрешает передавать субабоненту энергию, а следовательно, и другие виды коммунальных услуг только с согласия энергоснабжающей (или иной снабжающей коммунальными услугами) организации.

Рассмотрим требования, предъявляемые к различным видам коммунальных услуг.

Порядок осуществления расчетов по коммунальным платежам для каждого вида коммунальных услуг разный.

3.15.2.1. Газоснабжение

Газоснабжение представляет собой деятельность по обеспечению потребителей газом. Порядок расчетов по коммунальным платежам за газ установлен в соответствии с Федеральным законом от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации". Он предусматривает, что и абонент, и субабонент должны приобретать газ только у газоснабжающей организации.

3.15.2.2. Электричество и тепло

Электрическую и тепловую энергию в соответствии с Приказом Минэнерго СССР от 06.12.1981 N 310 "Об утверждении Правил пользования электрической и тепловой энергией" субабонент должен покупать у абонента на основании заключенного между ними договора.

Расчеты за отпущенную электроэнергию производятся по платежным документам, выписываемым энергоснабжающей организацией для абонентов.

В договоре на электроснабжение или в приложении к нему между абонентом и энергоснабжающей организацией указываются данные о присоединенных к сети абонента субабонентах (наименование, мощность, электропотребление, расчетные электросчетчики, тарифы и другие данные). Присоединение к сетям энергоснабжающей организации, а также к сетям абонента субабонентов, не имеющих приборов для учета расчетов за электроэнергию, запрещается.

При наличии у абонента субабонентов выписывается один платежный документ за всю электроэнергию, израсходованную абонентом и его субабонентами.

В договоре на пользование тепловой энергией или приложении к нему между абонентом и теплоснабжающей организацией указываются данные о присоединенных к тепловой сети абонента субабонентах. К ним относятся наименование субабонентов, максимальная часовая нагрузка, теплопотребление, количество возвращаемого конденсата (в тоннах и в процентах) с разбивкой по месяцам, тарифы и другие данные.

Абонент может присоединять к своим сетям других субабонентов и заключать с ними договоры на снабжение тепловой энергией только с разрешения теплоснабжающей организации.

Подключение к тепловым сетям теплоснабжающей организации, а также к сетям абонента субабонентов, не имеющих приборов учета для расчета за тепловую энергию, запрещается.

Теплоснабжающая организация имеет право, предварительно предупредив потребителя, прекратить полностью или частично подачу ему тепловой энергии в случаях самовольного подключения к теплосети субабонентов, а также самовольного подключения к теплосети субабонента других организаций.

3.15.2.3. Вода и канализация

В Письме Госстроя России от 14.10.1999 N ЛЧ-3555/12 "О разъяснениях по применению Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации" определено, что получение питьевой воды из водопроводных сетей и (или) сброс сточных вод в канализационные сети осуществляется субабонентом по договору с абонентом.

Абонент может передавать (принимать) субабоненту (от субабонента) воду (сточные воды), принятую им от организации водопроводно-канализационного хозяйства через присоединенные водопроводные и канализационные устройства и сооружения, только с согласия организации водопроводно-канализационного хозяйства. Учет объемов питьевой воды, использованной субабонентами, а также объемов сточных вод, принимаемых от субабонентов, производит абонент.

Если к абоненту присоединены субабоненты, расчеты за отпуск им воды и прием от них сточных вод и загрязняющих веществ производятся субабонентами с абонентом по договорам, заключенным между ними, если иной порядок расчетов не установлен органами местного самоуправления.

По соглашению абонента и субабонента с организацией водопроводно-канализационного хозяйства такие расчеты могут производиться субабонентом непосредственно с организацией водопроводно-канализационного хозяйства.

3.15.2.4. Нужен ли прямой договор

Заключать прямой договор со снабжающей организацией арендатору необходимо лишь в случае пользования газом. По другим коммунальным платежам договор заключается с арендодателем. Арендодатель, в свою очередь, переоформляет свои договоры со снабжающими организациями с учетом появившихся у него субабонентов. Оформление коммунальных услуг указанным порядком позволяет на законном основании отнести платежи по ним к расходам в целях налогообложения прибыли.

В большинстве случаев учет потребления коммунальных услуг арендатором организовать с помощью приборов сложно и дорого, поэтому согласование со снабжающей организацией становится невозможным. В случае наличия договора о расчетах за коммунальные услуги между арендатором и арендодателем, но отсутствия согласования факта появления субабонента между арендодателем и снабжающей организацией платежи арендатора в расходы все равно включаются.

Подтверждением тому служит позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в Информационном письме от 11.01.2002 N 66 (далее - Информационное письмо N 66). В нем говорится, что, с одной стороны, заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения, а с другой - это соглашение фактически устанавливало порядок определения расходов истца на электроэнергию в арендуемых им помещениях и являлось частью договора аренды.

3.15.2.5. Может ли арендная плата меняться ежемесячно

В случае если изложенный способ построения арендных расчетов Высший Арбитражный Суд РФ считает законным, возникает вопрос: как быть с п.3 ст.614 ГК РФ, который требует, чтобы размер арендной платы менялся не чаще одного раза в год?

В п.11 Информационного письма N 66 сказано следующее: "При применении п.3 ст.614 ГК РФ судам необходимо исходить из того, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления".

Высшим Арбитражным Судом РФ законными признаны условия договора, когда арендная плата повышалась ежеквартально на коэффициент инфляции и когда договор был составлен в условных единицах.

Пример 41. ООО "Эпсилон" заключило договор аренды с ОАО "Сигма", по которому выплачивает ежемесячно арендную плату в размере 500 условных единиц, равных курсу доллара США на день оплаты, и 50% расходов по счетам за электроэнергию и отопление, выставленным энергоснабжающими организациями ОАО "Сигма".

Ежемесячные суммы платежей в рублях при исполнении данного договора будут меняться, однако это не будет являться нарушением требований ст.614 ГК РФ, так как механизм исчисления арендной платы при этом не меняется.

Таким образом, если в договор аренды будет включен пункт об оплате арендатором коммунальных платежей без согласования этого факта со снабжающей организацией, но в договоре аренды будет установлен порядок расчета коммунальных платежей, коммунальные платежи будут считаться частью арендной платы. Размер арендной платы может от этого меняться ежемесячно.

3.15.2.6. Выводы

Для арендатора все расходы по коммунальным платежам являются законными, если механизм их расчета определен в договоре аренды.

Для арендодателя, если подключение арендатора к пользованию коммунальными платежами согласовано со снабжающими организациями, полученные от арендатора коммунальные платежи - транзитные. Если согласования со снабжающей организацией нет, самостоятельно арендодатель коммунальные услуги не оказывает и для него полученные коммунальные платежи - это часть арендной платы, размер которой может меняться ежемесячно, что тоже не противоречит закону.

Таким образом, так как все сделки законны, расходы по ним уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а суммы НДС при соблюдении необходимых условий подлежат вычету. Суммы НДС, уплаченные арендатором в возмещение расходов арендодателя по оплате коммунальных платежей и включенные в состав арендной платы, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем.

3.16. Безвозмездное получение имущества (работ, услуг)

и имущественных прав

Активы, полученные организацией безвозмездно, в бухгалтерском учете учитываются в составе внереализационных доходов. Это установлено п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99). Такие активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которую организация определяет на основе цен на этот или аналогичный вид активов, действующих на дату определения активов к учету. Данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п.10.3 ПБУ 9/99).

У организации-получателя активы, полученные безвозмездно, учитываются на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". Это определено п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.

Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":

- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;

- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Такой порядок списания предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Амортизационные отчисления по полученному основному средству начисляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету. Их начисление производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета, о чем сказано в п.21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В налоговом учете организации, как и в бухгалтерском, стоимость безвозмездно полученного имущества является внереализационным доходом (п.8 ст.250 НК РФ). При получении такого имущества (работ, услуг) оценка доходов производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ. Она должна быть не ниже остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу), определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ, или затрат на производство и приобретение (по иному имуществу, работам, услугам), отраженных у передающей стороны.

В акте приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) сторона, безвозмездно передающая имущество (выполняющая работы, оказывающая услуги), указывает остаточную стоимость амортизируемого имущества (затрат на выполнение работ, оказание услуг). Например, рыночная цена безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) ниже его остаточной стоимости (затрат на выполнение работ, оказание услуг). Тогда получатель рассчитывает внереализационный доход исходя из остаточной стоимости полученного имущества (затрат на выполнение работ, оказание услуг).

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, амортизация по такому объекту начисляется в общеустановленном порядке, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ).

Рассмотрим две ситуации.

Первая - налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления. В этом случае датой получения доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). При безвозмездном получении денежных средств датой получения дохода является день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика (п.4 ст.271 НК РФ).

Вторая - налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу. Дата получения дохода при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) - день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика, поступления иного имущества (работ, услуг) (п.2 ст.273 НК РФ).

Пример 42. В марте 2002 г. торговая организация получила безвозмездно от завода новый электрокар, рыночная стоимость которого 90 000 руб. В акте приема-передачи имущества от 15 марта стороны указали эту же сумму. Организация начисляет амортизацию по основным средствам в соответствии с Классификацией основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете начисление амортизации осуществляется линейным методом. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются по методу начисления.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, электрокар относится к четвертой амортизационной группе. Для нее установлен срок полезного использования от 5 до 7 лет. Организация определила срок службы электрокара в 5 лет (60 месяцев).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:

март 2002 г.

Дебет 08 Кредит 98-2

- 90 000 руб. - получен безвозмездно электрокар;

Дебет 01 Кредит 08

- 90 000 руб. - электрокар введен в эксплуатацию;

апрель 2002 г.

Дебет 44 Кредит 02

- 1500 руб. (90 000 руб. : 60 мес.) - начислена амортизация за месяц;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 1500 руб. - по мере начисления амортизации часть доходов будущих периодов включается в состав внереализационных доходов.

Всего в 2002 г. в бухгалтерском учете будет начислена амортизация на сумму 13 500 руб. (1500 руб/мес. х 9 мес.). На эту же сумму в нем будет отражен внереализационный доход по безвозмездно полученному имуществу.

В налоговом учете стоимость электрокара 90 000 руб. в полном объеме будет учтена в составе доходов в марте 2002 г. при расчете налога на прибыль за I квартал 2002 г. Амортизационные отчисления в 2002 г. также составят сумму 13 500 руб. (1500 руб/мес. х 9 мес.).

В 2002 г. внереализационный доход в бухгалтерском учете организации составит 13 500 руб., амортизация будет начислена на эту же сумму. В налоговом учете внереализационный доход в 2002 г. будет равен 90 000 руб., а сумма амортизационных отчислений, уменьшающая налогооблагаемую базу, - 13 500 руб.

Как видно из примера, в бухгалтерском учете с апреля 2002 г. доход признается постепенно, по мере начисления амортизации. А в налоговом учете внереализационный доход от безвозмездно полученного основного средства учитывается полностью в марте 2002 г.

Безвозмездно полученное имущество не всегда учитывается при исчислении налога на прибыль. Обратимся к пп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Он устанавливает, что стоимость имущества, полученного российской организацией безвозмездно, не учитывается при определении налоговой базы, если оно получено:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Пример 43. В январе 2002 г. организация получила безвозмездно от одного из своих учредителей - лизинговой компании - строительные материалы. Доля лизинговой компании в уставном капитале организации составляет 51%. Рыночная стоимость строительных материалов - 500 000 руб. Половина этих материалов была использована для ремонта в апреле 2002 г., остальная часть реализована покупателям в декабре 2002 г. за 360 000 руб. В соответствии с учетной политикой доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль организация определяет методом начисления. Обязательства по уплате НДС возникают на дату оплаты.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

январь 2002 г.

Дебет 10 Кредит 98-2

- 500 000 руб. - получены безвозмездно материалы;

апрель 2002 г.

Дебет 44 Кредит 10

- 250 000 руб. - материалы использованы для ремонта;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 250 000 руб. - по мере использования материалов в учете организации отражено признание внереализационного дохода;

декабрь 2002 г.

Дебет 62 Кредит 91-1

- 360 000 руб. - получена выручка от продажи материалов;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 60 000 руб. - выделен НДС с суммы реализации материалов;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 250 000 руб. - списана стоимость материалов;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 250 000 руб. - по мере реализации материалов в учете организации отражено признание внереализационного дохода.

В бухгалтерском учете в 2002 г. внереализационный доход от безвозмездно полученных материалов будет признан в апреле и декабре на сумму 250 000 руб. Прибыль от продажи материалов в декабре - 50 000 руб. (360 000 руб. - 60 000 руб. - 250 000 руб.).

Всего в 2002 г. прибыль в бухгалтерском учете организации в рассматриваемом примере будет равна 550 000 руб. (250 000 руб. + 250 000 руб. + 50 000 руб.).

В целях налогообложения прибыли доход от безвозмездно полученных материалов в данном случае не будет учитываться (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ). Однако организация реализовала половину материалов до истечения одного года со дня их получения, поэтому она обязана исчислить и уплатить налог на прибыль с их стоимости, то есть с 250 000 руб. (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ).

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю (п.1 ст.248 НК РФ). Кроме того, при реализации имущества организация вправе уменьшить доход от данной операции на цену приобретения этого имущества (пп.2 п.1 ст.268 НК РФ). Поскольку в рассматриваемом случае материалы получены безвозмездно, цена приобретения отсутствует. Следовательно, в налоговом учете прибыль от реализации материалов в декабре 2002 г. равна 300 000 руб. (360 000 руб. - 60 000 руб.). Вся сумма налогооблагаемой прибыли составит 550 000 руб. (250 000 руб. + 300 000 руб.).

Отметим, что организации не следовало торопиться с продажей материалов. Если бы она продала их в феврале 2003 г., налогооблагаемую прибыль можно было бы на законных основаниях минимизировать на 250 000 руб.

Пример 44. Консультационный центр в феврале 2002 г. безвозмездно оказал торговой организации консультационные услуги по вопросам приобретения комплектующих материалов для основного производства. Рыночная стоимость полученных организацией консультационных услуг, исходя из расценок и времени, затраченного на консалтинг, составила 60 000 руб. В акте приемки-сдачи работ, подписанном сторонами, консультационный центр указал сумму затрат по оказанным услугам - 70 000 руб.

Если по данным налогоплательщика, оказывающего услуги, затраты по безвозмездно полученным услугам больше рыночной стоимости услуг, в налоговом учете получателя должна быть учтена величина затрат (п.8 ст.250 НК РФ). Поэтому в налоговом учете торговой организации внереализационный доход равен 70 000 руб. Эту сумму необходимо отразить по строке 030 "Внереализационные доходы" в листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 г.

Получая имущественное право безвозмездно, налогоплательщик должен учесть его стоимость в составе внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ). Однако порядок расчета стоимости имущественного права в случае его безвозмездного получения в гл.25 НК РФ не определен. В п.8 ст.250 НК РФ сказано лишь о том, как рассчитывается доход в случае безвозмездного получения имущества (работ, услуг). При этом в российском налоговом законодательстве, в отличие от гражданского, имущественное право выведено из состава имущества (п.2 ст.38 НК РФ). Тем не менее стоимость полученного безвозмездно имущественного права должна учитываться при расчете плательщиком налога на прибыль. Доход в данном случае также будет равен рыночной цене имущественного права, но не ниже затрат на производство (приобретение) передающей стороны.

Организации, безвозмездно получившие право пользования имуществом, должны определять внереализационный доход со стоимости указанного права (согласно разъяснениям специалистов Департамента налогообложения прибыли МНС России).

Однако, по мнению автора, при безвозмездном получении права пользования имуществом право на само имущество к налогоплательщику не переходит. Следовательно, налогоплательщик не должен рассчитывать внереализационный доход. Кроме того, законодателем не определен порядок расчета дохода в рассматриваемом случае.

Передача юридическими лицами денежных средств в виде беспроцентного займа за счет собственных средств не является банковской операцией и не подлежит лицензированию Банком России. Это объясняется тем, что в закрытом перечне банковских операций, установленном ст.5 Закона РФ от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", отсутствует услуга по предоставлению беспроцентного займа. Таким образом, по договору займа в роли заимодавца может выступать любое лицо.

В бухгалтерском учете организации-заемщика полученные займы учитываются в зависимости от срока, на который они получены. Если этот срок не превышает 12 месяцев, заем отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", если срок равен 12 и более месяцам - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Договор займа в соответствии с ГК РФ может быть как возмездным, так и безвозмездным (беспроцентным). Если стороны по договору займа желают, чтобы заем был беспроцентным, они должны оговорить это в общем случае в самом договоре (п.1 ст.809 ГК РФ). Из этого общего правила есть два исключения:

- если договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратного установленного законодательством минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками. В этих случаях договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное.

Действующим налоговым законодательством РФ установлено, что денежные средства, полученные по договору беспроцентного займа, не рассматриваются в качестве объекта налогообложения. Заемные средства не являются для заемщика доходом, так как они получены на возвратной основе.

По мнению специалистов Департамента налогообложения прибыли МНС России, налогоплательщик, получивший беспроцентный заем, безвозмездно получает услугу либо имущественное право (право временного пользования заемными средствами). Налогоплательщику, получившему услугу (имущественное право) безвозмездно, необходимо учесть ее при расчете налога на прибыль в качестве внереализационного дохода (п.8 ст.250 НК РФ).

По мнению автора, внереализационный доход при получении беспроцентного займа у получателя не возникает. Дело в том, что в соответствии с определением услуги, приведенным в п.5 ст.38 НК РФ, предоставление займа не является услугой. Вместе с тем заемщик действительно получает выгоду от экономии на неуплаченных процентах по полученному займу, но она в качестве объекта налогообложения по налогу на прибыль гл.25 НК РФ не определена. При этом налоговая база является обязательным элементом налогообложения, в случае отсутствия которого налог считается не установленным (п.1 ст.17 НК РФ).

Таким образом, у налогоплательщика-заемщика в рассматриваемом случае отсутствуют основания для уплаты налога на прибыль. Но данная точка зрения не соответствует мнению Департамента налогообложения прибыли МНС России.

3.17. Учет расходов в период отсутствия доходов

На практике у бухгалтера часто возникают вопросы о порядке налогообложения и ведения бухгалтерского учета расходов в период отсутствия в организации доходов. Отсутствие доходов может быть вызвано, например, освоением нового производства, а также временным отсутствием спроса на товары.

3.17.1. Бухгалтерский учет расходов

в период отсутствия доходов

В зависимости от причин, вызвавших временную приостановку деятельности, определяется и порядок признания в бухгалтерском учете расходов, которые могут возникнуть у организации в этот период.

Чаще всего в период отсутствия деятельности у организации возникают следующие виды расходов:

- заработная плата работников бездействующих подразделений;

- заработная плата работников, занятых обслуживанием и охраной законсервированных объектов;

- ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве, исчисленные с указанной заработной платы;

- амортизационные отчисления;

- затраты на оплату услуг сторонних организаций (теплоснабжающих и энергоснабжающих организаций, операторов связи, коммунальных служб и т.п.).

Порядок бухгалтерского учета производимых организацией расходов установлен Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Условия признания расходов в бухгалтерском учете определены в п.16 ПБУ 10/99. В соответствии с указанным пунктом расходы, произведенные в период отсутствия деятельности (расходы по аренде, заработной плате, амортизационные отчисления), должны быть признаны в бухгалтерском учете в тех месяцах, в которых они были произведены. Однако согласно п.9 ПБУ 10/99 себестоимость продаж товаров формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды. Таким образом, по мнению автора, в целях бухгалтерского учета есть основание, чтобы расходы, признанные в период отсутствия деятельности, учитывать в последующие отчетные периоды (годы), когда организацией будут получены доходы.

С 1 января 2002 г. исчисление налогооблагаемой прибыли производится на основании данных налогового учета. Целью бухгалтерского учета является формирование достоверной информации о финансовом состоянии организации. Следовательно, такие расходы необходимо учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов" до момента возобновления деятельности организации. Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции) в течение периода, к которому они относятся.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 97 Кредит 70, 69, 02, 10, 23, 60, 76 и др. - учтены расходы, возникшие в период отсутствия деятельности.

По мнению автора, последний способ учета расходов, возникающих в период приостановления деятельности, наиболее правилен. Он способен дать реальное представление о финансовом состоянии организации, так как указанные расходы осуществляются с целью получения доходов в будущем. Но это возможно только тогда, когда произведенные расходы имеют отношение к получению доходов в будущем. Если расходы имеют отношение к доходам, полученным в прошлом, они никоим образом не связаны с доходами будущих периодов и должны быть отражены в момент их возникновения в качестве операционных расходов.

Пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, организации предоставлено право из нескольких вариантов ведения учета выбрать наиболее приемлемый. Поэтому в приказе по учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо предусмотреть порядок признания расходов в период приостановления деятельности, а также механизм определения затрат по содержанию законсервированных объектов основных средств.

Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ (в настоящее время 2000 руб. - 3000 руб.) (ст.15.11 КоАП РФ). Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

3.17.2. Налоговый учет расходов в период отсутствия доходов

Налоговый учет расходов в период приостановления деятельности отличается от порядка признания данных расходов в бухгалтерском учете. Это происходит прежде всего из-за того, что бухгалтерский учет и налоговый учет преследуют различные цели. Цель бухгалтерского учета - сформировать достоверную информацию о финансовом состоянии организации, в то время как цель налогового учета - рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль.

Чтобы определить налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо полученные доходы уменьшить на величину произведенных расходов. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ). Кроме того, расходы должны быть экономически оправданны (необходимость расходов можно обосновать) и подтверждены правильно оформленными документами.

Итак, чтобы признать расход в целях налогообложения прибыли, необходимо доказать, что он произведен для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Законодатель в качестве условия отнесения затрат к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, устанавливает направленность расходов не напрямую на получение дохода, а на обеспечение предпринимательской деятельности (в свою очередь уже направленную на извлечение прибыли - получение дохода). Причинно-следственная связь между расходом и получением дохода опосредована предпринимательской деятельностью.

Кроме того, заметим, что предпринимательская деятельность хотя и имеет направленность на получение дохода, но далеко не всегда и не сразу приносит доход. Следовательно, по мнению автора, говорить о тесной связи между расходами и доходами в данном случае неправомерно.

Для определения порядка признания расходов в период временного отсутствия доходов в организации необходимо рассмотреть правила признания прямых и косвенных расходов в торговле, установленные гл.25 НК РФ (см. с. 57).

Все расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, делятся на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся покупная стоимость товаров, реализованных в отчетном месяце, и расходы на доставку покупных товаров сторонними организациями (если они по условиям договора не включены в цену товара). Остальные расходы в торговых организациях признаются косвенными.

Прямые расходы распределяются на остатки товара на складе, косвенные - уменьшают доходы от реализации текущего периода. Допустим, доходы и расходы у организации возникают в различные отчетные периоды. Например, выручка получена в первом и четвертом квартале, в третьем квартале выручка отсутствовала, но расходы продолжали осуществляться.

Прямые расходы в данном случае могут быть только в виде расходов на доставку приобретенного товара. Второй вид прямых расходов - покупная стоимость товаров, реализованных в отчетном периоде, - в этом случае не возникает.

Сумма прямых расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли в данном отчетном периоде, определяется следующим образом: сумма прямых расходов, произведенных в отчетном периоде + сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товара на складе на начало месяца - сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товара на складе на конец месяца.

В нашем случае она будет равна нулю. Убедимся в этом на примере.

Пример 45. Допустим, стоимость товара на начало III квартала составляет 9000 руб., а сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товара, 10 000 руб. В июле был приобретен товар на сумму 100 000 руб., расходы на доставку не были включены в стоимость товара и составили 20 000 руб. Реализации в этом квартале не было.

Порядок определения прямых расходов, приходящихся на остаток товара на складе, подробно приведен в разделе "Порядок распределения прямых расходов", дана формула расчета прямых расходов, приведенная в ст.320 НК РФ. Расчет будет производиться в соответствии с указанным порядком.

1. Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товара на складе на начало III квартала и осуществленных в июле, будет равна 30 000 руб. (10 000 руб. + 20 000 руб.).

2. Стоимость товаров, реализованных в июле, и стоимость остатка товаров на складе на конец июля составит 109 000 руб. (0 + 9000 руб. + 100 000 руб.).

3. Средний процент 0,27523 (30 000 руб. : 109 000 руб.).

4. Сумма прямых расходов, приходящихся на конец июля, будет равна 30 000 руб.

Соответственно, сумма прямых расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, в июле будет равна: 20 000 руб. + 10 000 руб. - 30 000 руб. = 0 руб.

В отличие от прямых косвенные расходы будут признаваться в III квартале, но при условии, что они связаны с получением доходов.

3.17.2.1. Расходы на освоение нового производства

Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов признаются в целях налогообложения прибыли в качестве прочих расходов (пп.34 п.1 ст.264 НК РФ). Однако порядок признания данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете различен.

В бухгалтерском учете согласно п.30 Методических указаний о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций сумма расходов, признанных в установленном порядке, но не имеющих отношения к формированию затрат отчетного периода (в частности, расходов, связанных с освоением новых организаций и производств), отражается в отчетности по статье "Расходы будущих периодов". Данные затраты списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой либо включаются полностью в себестоимость первой партии выпущенной продукции. В налоговом учете указанные расходы признаются иначе. Так как расходы на подготовку и освоение новых производств относятся к косвенным расходам, они, как было отмечено выше, в полном объеме признаются расходами того отчетного (налогового) периода, в котором были осуществлены.

Согласно ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п.7 ст.274 НК РФ). Таким образом, если организация получит доходы от производства в том же календарном году, в котором были осуществлены расходы на его освоение, сумма доходов будет уменьшена на полную сумму указанных расходов. Если же доходы будут получены в следующих календарных периодах, в организации будет происходить формирование убытков.

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, налоговая база признается равной нулю (п.8 ст.274 НК РФ). Убытки принимаются в целях налогообложения на основании ст.283 НК РФ. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка (п.2 ст.283 НК РФ). При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30%. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из последующих девяти лет.

3.17.2.2. Расходы по аренде

В период освоения производства могут возникать также текущие расходы, к которым, в частности, относится арендная плата за помещения, оборудуемые в целях осуществления производственной деятельности. По мнению автора, данные расходы также будут признаваться в целях налогообложения прибыли в качестве прочих расходов, но уже как арендные платежи (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ).

Мы уже отмечали, что с введением в действие гл.25 НК РФ подход к признанию расходов в целях налогообложения изменился. Организация может учитывать все произведенные ею расходы (с соблюдением ограничений по нормируемым расходам), если они напрямую не поименованы в ст.270 НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, а также экономически оправданные; будучи документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Могут возникнуть вопросы при применении третьего условия, поскольку пока помещение не пригодно для эксплуатации (например, в нем осуществляется ремонт), организация не осуществляет в нем производственную деятельность. Но, как отмечалось ранее, ст.252 НК РФ не содержит условия, что расходы должны быть произведены для осуществления деятельности именно в этом налоговом периоде. Поэтому, по мнению автора, расходы по аренде оборудуемых (ремонтирующихся) помещений могут быть приняты в целях налогообложения прибыли.

Департамент налогообложения прибыли МНС России еще не заявлял официальную позицию по этому вопросу. Возможно, точка зрения МНС России не совпадет с точкой зрения автора. Тем не менее в случае возникновения разногласий при отстаивании своей позиции организации могут использовать точку зрения, изложенную выше.

3.17.3. Начисление амортизации

в периоды приостановления деятельности

В целях бухгалтерского учета при приостановлении деятельности организации амортизация не начисляется только по основным средствам, переведенным на консервацию продолжительностью не менее трех месяцев (п.23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В целях налогового учета основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, также исключаются из состава амортизируемого имущества (п.3 ст.256 НК РФ). При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Во всех других случаях приостановления деятельности, за исключением перевода основных средств на консервацию, начисление амортизации не приостанавливается.

3.17.4. Заработная плата в период

приостановления деятельности

Трудовым кодексом РФ не предусмотрено предоставление работникам "вынужденных" отпусков, связанных с приостановкой деятельности организации. В расходы, возникающие в период отсутствия деятельности, включается начисленная заработная плата работников временно бездействующих подразделений. Это связано с тем, что в случае производственной необходимости работодатель имеет право переводить работника на срок до одного месяца на не обусловленную трудовым договором работу в той же организации с оплатой труда по выполняемой работе, но не ниже среднего заработка по прежней работе (ст.74 ТК РФ). Такой перевод допускается и для предотвращения простоя (временной приостановки работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера).

Время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника (ст.157 ТК РФ). Аналогичная норма была предусмотрена и ранее в ст.94 КЗоТ РФ. Новым является введение письменной формы о предупреждении работодателя.

Обязательным условием для возникновения права на оплату труда не ниже указанного размера является выполнение работником обязанности по предупреждению работодателя о начале простоя. Следовательно, если временное приостановление деятельности имело место и не по вине работника, о чем он не предупредил соответствующих должностных лиц в письменной форме, у него не возникает права на оплату времени простоя.

Если при временном приостановлении деятельности работники организации по инициативе работодателя отправлены в "вынужденные" отпуска с сохранением оплаты труда (при условии, что отпуска не являются очередными или дополнительными), их оплата не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее 2/3 тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается.

3.17.5. Бухгалтерская и налоговая отчетность

в период приостановления деятельности

Согласно п.3 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Налоговым законодательством (ст.ст.11, 19 и 23 НК РФ) предусмотрено, что не прекратившее свое существование юридическое лицо считается налогоплательщиком и несет все предусмотренные налоговым законодательством обязанности в связи с уплатой налогов и (или) сборов. Таким образом, организация, временно остановившая свою деятельность, должна осуществлять ведение бухгалтерского и налогового учета, представление бухгалтерской и налоговой отчетности в соответствии с требованиями действующего законодательства.

На практике нередко возникают споры о необходимости представления так называемых "нулевых" налоговых деклараций в случае приостановления деятельности организации.

Минимальный штраф за несвоевременное представление налоговой декларации при отсутствии признаков налогового правонарушения составляет 100 руб. (п.1 ст.119 НК РФ). Отказ представлять "нулевые" декларации налогоплательщик мотивирует следующим. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, соответственно, обязанность по уплате налога возникает при наличии объекта налогообложения (п.1 ст.38 НК РФ). Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (п.1 ст.80 НК РФ).

Следовательно, если у организации, приостановившей свою деятельность, отсутствует объект налогообложения по конкретному налогу, представлять "нулевую" налоговую декларацию по этому налогу не нужно (за исключением деклараций по налогу на прибыль, так как ст.289 НК РФ установлена обязанность представления декларации независимо от наличия объекта налогообложения). Однако, как свидетельствует арбитражная практика, суды далеко не всегда принимают сторону налогоплательщика по данному вопросу (см. Постановление ФАС УО от 02.07.2001 по делу N Ф09-1395/01-АК и от 18.06.2001 по делу Ф09-1196/01-АК). Принимая решение о взыскании штрафных санкций за непредставление налоговых деклараций в описанных выше случаях, суд исходил из следующего.

В соответствии с пп.4 п.1 ст.23 и п.п.2 и 6 ст.80 НК РФ налогоплательщики обязаны в установленные законодательством о налогах и сборах сроки представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать. Согласно ст.ст.106 и 119 НК РФ применение этой ответственности не зависит от того, имеется ли объект налогообложения.

Таким образом, во избежание разногласий с налоговыми органами, по мнению автора, организациям следует своевременно представлять в налоговые органы налоговые декларации по налогам, которые она должна уплатить по итогам отчетного периода, а также "нулевые" налоговые декларации по тем налогам, по которым отсутствует объект налогообложения.

3.18. Договор комиссии

Как было сказано выше, комиссионер в соответствии с договором комиссии обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Не признается расходом организации выбытие активов по договорам комиссии в пользу комитента (п.3 ПБУ 10/99). С другой стороны, согласно п.3 ПБУ 9/99 не признаются доходами посредника поступления в счет оплаты по договорам комиссии в пользу комитента.

Договором комиссии комиссионное вознаграждение может быть определено по-разному: как фиксированная сумма, как процент от продажной стоимости товара или как разница между продажной и покупной стоимостью товара.

Отчет комиссионера и все полученное по договору комиссии представляется по исполнении поручения (ст.999 ГК РФ). Поскольку конкретный срок представления отчета комиссионера Гражданским кодексом не установлен, он должен быть установлен договором комиссии, но с учетом требований налогового и бухгалтерского законодательства. Так, ст.316 НК РФ установлено, что комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация комиссионного товара, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

С другой стороны, для определения налоговой базы по НДС налогоплательщику-комитенту, для которого налоговый период по НДС установлен как календарный месяц, необходима информация о реализации принадлежащего ему имущества ежемесячно. Кроме того, если обязательство предусматривает или позволяет определить день исполнения или период времени, в течение которого обязательство должно быть исполнено, оно подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода (ст.314 ГК РФ).

В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Если по представленному по договору комиссии отчету комитент не выдвигает возражений в течение 30 дней или в срок, указанный в договоре, отчет считается принятым (ст.999 ГК РФ).

Несмотря на то что отчет комиссионера является первичным документом для комитента, его форма конкретно не установлена. Это означает, что комиссионер составляет его в произвольной форме, но с учетом требований, предъявляемых к первичным документам. В частности, отчет комиссионера должен содержать следующие необходимые реквизиты (п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"):

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

При отсутствии указанных реквизитов документ не может быть принят к учету.

Во избежание разногласий в отношении отчета комиссионера стороны могут утвердить форму или необходимые дополнительные реквизиты отчета договором комиссии. В частности, в отчете должны быть указаны расходы, произведенные комиссионером и возмещаемые комитентом, реквизиты первичных документов, на основании которых эти расходы произведены, а также приложены первичные документы.

Если комиссионер в соответствии со ст.995 ГК РФ отступил от указаний комитента, в отчете должна быть указана причина и доказана необходимость отступления. Доказательства должны представляться любые, приемлемые для комитента.

Комиссионное вознаграждение независимо от способа определения является доходом комиссионера и расходом комитента. Независимо от того, участвует ли комиссионер в расчетах за поставляемый товар (работы, услуги), выручка от реализации товара (работ, услуг) не является выручкой комиссионера. Товар, переданный на комиссию, отражается у комиссионера на забалансовом счете 004.

Рассмотрим на примере, какие проводки необходимо сделать у комитента и комиссионера при исполнении договора комиссии.

Пример 46. ООО "Велес" (комитент) и ООО "Радий" (комиссионер) заключили договор комиссии на поставку товара на сумму 1 440 000 руб. (в том числе НДС - 240 000 руб.). Продажную цену согласно договору определяет комиссионер. Комиссионное вознаграждение определяется как разница между продажной и покупной стоимостью товара, который был продан комиссионером за 1 680 000 руб. (в том числе НДС - 280 000 руб.). Оплата за товар поступила на счет комиссионера.

В бухгалтерском учете комитента (ООО "Велес") сделаны проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 1 200 000 руб. - отражена учетная стоимость товара, переданного по договору комиссии;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 90-1

- 1 680 000 руб. - отражена реализация товара в момент перехода права собственности на товар к покупателю. Этот момент определяется в зависимости от условий договора между комиссионером и покупателем и учетной политики комитента;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 280 000 руб. - начислен НДС с суммы реализации в день реализации (дата реализации определяется в соответствии с учетной политикой);

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 200 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 40 000 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 1 440 000 руб. - отражено поступление выручки от реализации со счета комиссионера за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 68 Кредит 19

- 40 000 руб. - принят к вычету НДС в части комиссионного вознаграждения.

В бухгалтерском учете комиссионера (ООО "Радий") сделаны проводки:

Дебет 004

- 440 000 руб. - принят товар на комиссию;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 1 680 000 руб. - отражена реализация комиссионного товара в момент перехода права собственности от комитента к покупателю;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 680 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90-1

- 240 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 40 000 руб. - начислен НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 1 440 000 руб. - перечислена оплата комитенту по договору комиссии;

Кредит 004

- 440 000 руб. - снят с учета комиссионный товар.

Для расчетов между комиссионером и комитентом вместо счета 76 могут использоваться счета 60 и 62.1.

У комиссионера при реализации комиссионного товара могут возникнуть расходы, связанные с исполнением договора комиссии. Комитент обязан возместить эти расходы комиссионеру, за исключением расходов на хранение (ст.1001 ГК РФ), которые возмещаются, только если это прямо предусмотрено договором.

А как должны учитываться эти расходы, если комитент по условиям договора не должен возмещать их комиссионеру? Будут ли они признаваться в целях налогообложения прибыли?

При рассмотрении этих вопросов можно отметить следующее. Налоговое законодательство Российской Федерации в соответствии с п.1 ст.1 НК РФ состоит только из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Кроме того, гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям, если иное не предусмотрено законодательством (п.3 ст.2 ГК РФ). В отношении рассматриваемой ситуации специальных ссылок в законодательстве нет. Таким образом, налоговые отношения, возникающие при исполнении договора комиссии, регулируются исключительно Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах.

Доходом не признаются денежные средства, поступившие комиссионеру в счет возмещения затрат, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ). Не являются расходом комиссионера также денежные средства, переданные комиссионером в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров (пп.9 ст.270 НК РФ).

Таким образом, согласно положениям Налогового кодекса расходы, произведенные комиссионером при исполнении договора, не включаются в его налоговую базу по налогу на прибыль в том случае, если по условиям договора они возмещаются комитентом. Данные расходы, как и все другие, должны соответствовать требованиям, установленным ст.252 НК РФ: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными в целях получения дохода.

Пример 47. Предприятие оптовой торговли (комиссионер), ведущее учет товаров по покупным ценам, заключило договор комиссии с посреднической организацией. Согласно договору комитент поручает, а комиссионер обязуется за вознаграждение совершить от своего имени за счет комитента сделки по продаже 10 единиц товара по цене 15 000 руб. за единицу без учета транспортных расходов, включая НДС - 2500 руб. Вознаграждение посредника составляет 10% продажной стоимости товаров без учета транспортных расходов.

Договором предусмотрено, что отпускная цена товара может быть увеличена, если покупатель приобретает товар на условиях франко-склад покупателя, доставка осуществляется транспортом комиссионера. Транспортные расходы комитентом не возмещаются.

В том же отчетном периоде товары были проданы оптом по согласованной с комитентом цене 151 800 руб., включая НДС - 25 300 руб., с учетом доставки. Доставка товара покупателю осуществлялась транспортом комиссионера.

В отчете комиссионера указано, что сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчисляется как выручка, поступившая на счет комиссионера за вычетом комиссионного вознаграждения и стоимости транспортных услуг, оказанных покупателю.

Момент определения налоговой базы по НДС определяется по моменту отгрузки товара, в целях исчисления налога на прибыль используется метод начисления.

Дебет 004

- 150 000 руб. - отражена стоимость комиссионных товаров;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 150 000 руб. - отражена отгрузка товара покупателю;

Дебет 51 Кредит 62

- 151 800 руб. - поступила выручка от продажи товаров;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90-1 субсчет "Реализация посреднических услуг"

- 15 000 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения в момент отгрузки товара покупателю (150 000 руб. х 10% : 100%);

Дебет 90-3 субсчет "Посреднические услуги" Кредит 68

- 2500 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения (15 000 руб. х 20% : 120%);

Кредит 004

- 150 000 руб. - списаны с забалансового счета проданные товары;

Дебет 62 Кредит 90-1 субсчет "Транспортные услуги"

- 1800 руб. - отражена стоимость услуги по доставке товара покупателю (расходы по оказанию транспортных услуг своими силами отражаются по дебету счета 44 и кредиту счетов 70, 69, 02 и так далее, с дальнейшим списанием в дебет счета 90-2);

Дебет 90-3 субсчет "Транспортные услуги" Кредит 68

- 300 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС по оказанным транспортным услугам;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 135 000 руб. - произведена оплата комитенту за проданные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и транспортных услуг (151 800 руб. - 15 000 руб. - 1800 руб.).

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                                               |
   |                              Отчет о продаже товаров,                         |
   |                           принятых по договору комиссии,                      |
   |                            N 15 от "20" ноября 2002 г.                        |
   |                                                                               |
   |     Сообщаем, что Комиссионер ООО "Комиссионер" 19 ноября 2002 г. продал товар|
   |(привести список товара), принадлежащий Комитенту ЗАО "Комитент", в  количестве|
   |10 шт. по цене 15 000 руб. (в том числе НДС 2500 руб.). Общая сумма  проданного|
   |товара составила 150 000 руб. (Сто пятьдесят тысяч рублей), в том  числе  НДС —|
   |25 000 руб. (Двадцать пять тысяч рублей).                                      |
   |     Комиссионеру причитается 10% от продажной стоимости товара, что составляет|
   |15 000 руб. (Пятнадцать тысяч рублей), в том числе НДС — 2500 руб. (Две  тысячи|
   |пятьсот рублей).                                                               |
   |     В  целях  исполнения   комиссионного   поручения   Комиссионером   оказаны|
   |покупателю ООО "Покупатель" транспортные услуги на сумму 1800 руб. (Одна тысяча|
   |восемьсот  рублей),  в  том  числе  НДС — 300 руб.  (Триста  рублей). Стоимость|
   |транспортных   услуг   согласована   в   Приложении   N 1  к  Договору комиссии|
   |от "1" ноября 2002 г.                                                          |
   |     Всего поступило на расчетный счет Комиссионера 151 800 руб. (Сто пятьдесят|
   |одна  тысяча  восемьсот  рублей),  в том числе НДС — 25 300 руб. (Двадцать пять|
   |тысяч триста рублей).                                                          |
   |     Подлежит перечислению с учетом взаимных требований Комитенту  135 000 руб.|
   |(Сто тридцать пять тысяч рублей), в том числе НДС — 22 500 руб.  (Двадцать  две|
   |тысячи пятьсот рублей).                                                        |
   |                                                                               |
   |     В подтверждение прилагаются следующие документы:                          |
   |     1. Договор купли—продажи от "15" ноября 2002 г.  между  ООО  "Комиссионер"|
   |и ООО "Покупатель".                                                            |
   |     2. Накладная от 19.11.2002.                                               |
   |     3. Копия  платежного  поручения  на  поступление   денежных   средств   от|
   |ООО "Покупатель" в счет оплаты товара с учетом транспортных  услуг  с  отметкой|
   |банка.                                                                         |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

3.18.1. Суммовые разницы

Если согласно п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. При заключении посреднического договора в валюте или в условных денежных единицах возникает вопрос: у какой стороны и в какой момент возникают суммовые разницы? Заметим, что суммовые разницы в налоговом учете возникают только у налогоплательщиков, применяющих в целях исчисления налога на прибыль метод начисления. У тех, кто применяет кассовый метод, суммовых разниц не возникает. Такой вывод вытекает из определений суммовых разниц, приведенных в п.11.1 ст.250 НК РФ и пп.51 п.1 ст.265 НК РФ. Из этих определений следует, что суммовая разница является разностью между суммой возникших обязательств и требований, исчисленных по установленному соглашением сторон курсу на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и фактически поступившей (уплаченной) суммой.

При кассовом методе согласно п.2 ст.273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ). То есть сумма возникающих требований (обязательств) при кассовом методе всегда равна фактически полученной (уплаченной) сумме за реализованные товары (работы, услуги), и суммовых разниц не возникает.

Момент признания суммовой разницы доходом или расходом определен п.7 ст.271 и п.9 ст.272 НК РФ. У налогоплательщика-продавца суммовая разница признается доходом или расходом на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Таким образом, поскольку в посредническом договоре обе стороны осуществляют реализацию: комитент реализует свои товары, а комиссионер - свои посреднические услуги, суммовые разницы возникают у обоих. Причем комитент выступает, с одной стороны, как продавец своего товара, а с другой - как покупатель посреднических услуг, а комиссионер - только как продавец. Следовательно, у комиссионера суммовая разница признается доходом или расходом либо в момент погашения комитентом задолженности по посредническому вознаграждению, либо в случае предоплаты - в момент реализации комиссионного товара только в части посреднического вознаграждения.

3.18.2. Ведение раздельного учета

И в налоговом, и в бухгалтерском учете организация, осуществляющая различные виды деятельности, в том числе и посредническую, должна вести раздельный учет. Тому есть две существенные причины. Первая - при продаже собственных товаров и товаров комитента по-разному исчисляется НДС. Вторая - при исполнении посреднических договоров часть расходов посреднику возмещается комитентом и не включается в налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того, реализация посреднических услуг иначе отражается в бухгалтерском учете, чем реализация собственных товаров (работ, услуг).

Есть случаи, когда определить сумму комиссионного вознаграждения возможно, только используя данные раздельного учета. Допустим, комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом. Полученная дополнительная выгода согласно ст.992 ГК РФ распределяется в соответствии с договором комиссии. Если же данный вопрос соглашением сторон не урегулирован, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну. Комиссионер имеет право в соответствии с п.1 ст.995 ГК РФ отступать от указаний комиссионера без согласия последнего. При этом комиссионер может осуществлять расходы, которые доверитель не посчитает нужным компенсировать. Определить величину дополнительной выгоды или сумму расходов комиссионера, осуществляемых за счет собственных источников, можно только на основании данных раздельного учета. К тому же ст.1003 ГК РФ комитенту дано право отменить данное комиссионеру поручение, а ст.1004 ГК РФ комиссионеру - отказаться от исполнения договора. В этих случаях комиссионер вправе потребовать от комитента возмещения убытков, вызванных отменой поручения, а также расходов, понесенных до прекращения договора. При отсутствии раздельного учета в случае отказа комитента возместить указанные расходы комиссионер может необоснованно занизить налоговую базу по налогу на прибыль.

3.19. Уплата налога и представление налоговой декларации

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. В течение налогового периода организации торговли обязаны уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль. Порядок уплаты налога торговыми организациями и их обособленными подразделениями определен ст.ст.285 - 289 НК РФ.

Организации - плательщики налога на прибыль должны уплачивать ежеквартальные авансовые (с разбивкой по месяцам) или ежемесячные платежи, при этом сохраняется возможность перехода некоторых организаций на уплату только ежеквартальных платежей (ст.286 НК РФ).

Согласно положениям гл.25 НК РФ сумма налога на прибыль определяется либо самим налогоплательщиком (в подавляющем большинстве случаев), либо налоговым агентом.

Понятие налогового агента раскрыто в ст.24 НК РФ. Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

С 1 января 2002 г. сумма налога на прибыль определяется налоговым агентом, когда налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации. При этом налоговым агентом могут быть российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство, выплачивающее доход такому налогоплательщику.

3.19.1. Варианты уплаты налога на прибыль

Варианты уплаты налога на прибыль отражены в табл. 18.

Таблица 18

Варианты уплаты налога на прибыль

     
   ————————————————T———————————————————T—————————————————————————T————————————————————————¬
   |Варианты уплаты|     Вариант 1     |        Вариант 2        |        Вариант 3       |
   +———————————————+———————————————————+—————————————————————————+————————————————————————+
   |Порядок уплаты |Только квартальные |Квартальные              |Ежемесячные             |
   |               |авансовые платежи  |авансовые платежи        |авансовые платежи       |
   |               |по итогам отчетного|с уплатой ежемесячных    |исходя из фактически    |
   |               |периода            |авансовых платежей       |полученной прибыли,     |
   |               |                   |в размере 1/3            |подлежащей исчислению   |
   |               |                   |фактически уплаченного   |                        |
   |               |                   |платежа за квартал,      |                        |
   |               |                   |предшествующий кварталу, |                        |
   |               |                   |в котором производится   |                        |
   |               |                   |уплата ежемесячных       |                        |
   |               |                   |авансовых платежей       |                        |
   +———————————————+———————————————————+—————————————————————————+————————————————————————+
   |Основание      |Пункт 3 ст.286     |Абзацы 1 и 2 п.2 ст.286  |Абзац 7 п.2 ст.286      |
   |               |НК РФ              |НК РФ                    |НК РФ                   |
   +———————————————+———————————————————+—————————————————————————+————————————————————————+
   |Кто может      |Организации, у     |Организации, не принявшие|Организации, принявшие  |
   |использовать   |которых за         |решения уплачивать       |решение воспользоваться |
   |               |предыдущие четыре  |ежемесячные авансовые    |правом перехода на      |
   |               |квартала доходы от |платежи исходя из        |уплату авансовых взносов|
   |               |реализации,        |фактически полученной    |налога исходя из        |
   |               |определяемые в     |прибыли, подлежащей      |фактической прибыли,    |
   |               |соответствии       |налогообложению          |подлежащей              |
   |               |со ст.249 НК РФ,   |(то есть не перешедшие   |налогообложению, и      |
   |               |не превышали       |по своему желанию        |уведомившие об этом     |
   |               |в среднем          |на вариант 3)            |налоговый орган         |
   |               |3 млн руб. за      |                         |                        |
   |               |каждый квартал     |                         |                        |
   L———————————————+———————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————
   

Таблица дает представление о вариантах уплаты налога на прибыль. Далее необходимо рассмотреть механизм применения данной схемы на практике.

Вариант 1. Уплата квартальных авансовых платежей

по итогам отчетного периода

Особенностью уплаты налога на прибыль по варианту 1 является то, что организации в течение налогового периода (года) уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (без разбивки по месяцам). Другой особенностью этого варианта является то, что законом (ст.286 НК РФ) определен четкий "закрытый" перечень организаций, которые производят уплату налога в данном порядке.

Расчет суммы квартального авансового платежа с 1 января 2002 г. производится исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, 9 месяцев и одного года.

Вариант 2. Квартальные авансовые платежи с уплатой

ежемесячных авансовых платежей

Особенностью данного варианта является то, что организации уплачивают квартальные авансовые платежи с уплатой ежемесячных авансовых платежей.

В данном случае у организаций есть некоторая свобода, так как они могут выбирать между уплатой по указанному варианту и вариантом 3.

     
   ——————————————T———————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отчетный  |            Сумма ежемесячного авансового платежа              |
   | (налоговый) |                                                               |
   |    период   |                                                               |
   +—————————————+———————————————————————————————————————————————————————————————|
   |I квартал    |Равна сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате|
   |             |в последнем квартале предыдущего налогового периода            |
   +—————————————+———————————————————————————————————————————————————————————————+
   |II квартал   |Равна 1/3 суммы ежемесячного авансового платежа, исчисленного  |
   |             |за первый отчетный период текущего года                        |
   +—————————————+———————————————————————————————————————————————————————————————+
   |III квартал  |Равна 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной|
   |             |по итогам полугодия и суммой авансового платежа, рассчитанной  |
   |             |по итогам первого квартала                                     |
   +—————————————+———————————————————————————————————————————————————————————————+
   |IV квартал   |Равна 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной|
   |             |по итогам 9 месяцев и суммой авансового платежа, рассчитанной  |
   |             |по итогам первого полугодия                                    |
   L—————————————+————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Вариант 3. Ежемесячные авансовые платежи, исчисленные

исходя из фактически полученной прибыли

Особенностью данного варианта является то, что организации переходят на уплату налога по данному порядку по своему желанию.

При уплате налога по варианту 3 согласно п.2 ст.286 НК РФ сумма авансового платежа исчисляется исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли. Прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Отчетным периодом по налогу на прибыль для таких налогоплательщиков признается месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

По порядку, установленному гл.25 НК РФ, налогоплательщик, который решил перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, может это сделать только с начала следующего налогового периода (года). При этом о планируемом изменении в порядке уплаты налога на прибыль необходимо уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего тому, в котором это изменение произойдет.

Поскольку гл.25 НК РФ не содержит сведений, каким образом должно быть совершено указанное действие, рекомендуем сделать это, представив в налоговый орган документ, в котором будет ясно выражено намерение налогоплательщика относительно выбранного им порядка уплаты налога. Указанный документ может быть составлен в произвольной форме. Кроме того, необходимо, чтобы он был подписан руководителем организации.

При принятии решения о переходе на уплату ежемесячных авансовых платежей необходимо учитывать, что система уплаты авансовых платежей не может меняться в течение налогового периода.

Некоторые организации из числа тех, которые в прошлом году уплачивали ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, в 2003 г. перешли на общепринятый порядок их уплаты. То есть по 1/3 от суммы авансового платежа за прошлый квартал. Как они должны платить авансовые платежи в I квартале, разъяснено в Письме МНС России от 04.02.2003 N ВГ-6-02/151@.

Таким организациям в I квартале ежемесячно надо было платить по 1/3 от общей суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале прошлого года. Напомним, что на этот квартал у этих организаций пришелся срок уплаты налога по декларациям за январь - сентябрь (до 28 октября), январь - октябрь (до 28 ноября) и январь - ноябрь (до 30 декабря). Поэтому налоговые инспекции, начисляя в карточках лицевых счетов авансовые платежи за I квартал, брали их суммы из строк 370 и 410 листа 02 деклараций за эти периоды. Если данные суммы отрицательны или равны нулю, ежемесячные авансовые платежи в I квартале платить не надо было.

Пример 48. В 2002 г. организация уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. С 1 января 2003 г. она перешла на общепринятый порядок, о чем заранее уведомила налоговую инспекцию.

В IV квартале 2002 г. организация отразила в декларациях по налогу на прибыль следующие суммы:

- по строке 370 листа 02 декларации за январь - сентябрь - 25 000 руб. (к доплате);

- по строке 410 листа 02 декларации за январь - октябрь - 5000 руб. (к уменьшению);

- по строке 370 листа 02 декларации за январь - ноябрь - 35 000 руб. (к доплате).

Общая сумма авансовых платежей за I квартал 2003 г. будет равна сумме перечисленных строк декларации, то есть 55 000 руб. Ежемесячный платеж составит 18 333 руб. (55 000 руб. : 3 мес.).

3.19.2. Сроки уплаты налога на прибыль и авансовых платежей

Сроки и порядок уплаты налога на прибыль установлены ст.287 НК РФ (табл. 19). Пунктом 1 указанной статьи установлено, что налог, подлежащий уплате по истечении налогового (отчетного) периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий период. Срок подачи налоговых деклараций установлен ст.289 НК РФ.

Таблица 19

Сроки уплаты налога на прибыль

     
   ————T——————————————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   | N |          Вариант уплаты              |          Сроки уплаты              |
   |п/п|                                      |                                    |
   +———+——————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   | 1 |Уплата налога по истечении налогового |Не позднее 28 марта года, следующего|
   |   |периода                               |за истекшим налоговым периодом      |
   +———+——————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   | 2 |Уплата квартальных авансовых платежей |Не позднее 28 дней со дня окончания |
   |   |                                      |соответствующего отчетного периода  |
   +———+——————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   | 3 |Уплата ежемесячных авансовых платежей,|Не позднее 28—го числа каждого      |
   |   |подлежащих уплате в течение отчетного |месяца                              |
   |   |периода                               |                                    |
   +———+——————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   | 4 |Уплата ежемесячных авансовых платежей |Не позднее 28—го числа месяца,      |
   |   |по фактически полученной прибыли      |следующего за месяцем, по итогам    |
   |   |                                      |которого производится исчисление    |
   |   |                                      |налога                              |
   L———+——————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Ранее сроки уплаты налога на прибыль были привязаны к сдаче бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период. Главой 25 НК РФ устанавливаются четкие сроки внесения авансовых и итоговых платежей без привязки к сдаче бухгалтерской отчетности.

3.19.3. Уплата налога вновь созданными организациями

Следует учесть, что организации, созданные после 1 января 2002 г., начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации (п.6 ст.286 НК РФ).

Такие организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев) при условии, если выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц либо 3 млн руб. в квартал (п.5 ст.287 НК РФ). В случае превышения указанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в порядке, предусмотренном п.1 ст.287 НК РФ. В данном случае, по мнению автора, может быть применен только вариант 2.

3.19.4. Представление налоговой декларации

вновь созданными организациями

Налоговая декларация по налогу на прибыль представляется по итогам отчетных периодов и по итогам налогового периода (года). По итогам года декларация должна быть представлена не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а по итогам отчетных периодов - не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Таким образом, сроки представления декларации по итогам года совпадают со сроком уплаты налога на прибыль по истечении года, а сроки представления деклараций по итогам отчетных периодов совпадают со сроками уплаты авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода не следует путать с ежемесячными авансовыми платежами, которые уплачиваются в течение отчетного периода.

Декларация по налогу на прибыль организаций составляется нарастающим итогом с начала года, показатели указываются в полных рублях. Форма декларации по налогу на прибыль организаций первоначально была утверждена Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542. По ней налогоплательщики отчитывались в 1-м полугодии 2002 г., используя Инструкцию по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденную Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

В связи с изменениями и дополнениями в гл.25 НК РФ, внесенными Федеральными законами от 29.05.2002 N 57-ФЗ и от 24.07.2002 N 110-ФЗ, МНС России изменило форму декларации Приказом от 12.07.2002 N БГ-3-02/358. Соответствующие изменения и дополнения в Инструкцию по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций были внесены Приказом МНС России от 09.09.2002 N ВГ-3-02/480. В ней приведены правила заполнения форм налоговой декларации, а также порядок представления деклараций как за налоговый, так и за отчетные периоды.

3.20. Уплата налога в обособленных подразделениях

3.20.1. Как рассчитать сумму налога

Уплату авансовых платежей и сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, организация производит как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений (п.2 ст.288 НК РФ). При этом суммы платежей, перечисляемые в эти бюджеты, рассчитываются исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Определяется эта доля "как средняя арифметическая величина" удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п.1 ст.257 Кодекса, в целом по налогоплательщику":

(уд. вес СЧР + уд. вес ОСОС) х 1/2,

где уд. вес СЧР - это удельный вес среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда обособленного подразделения за последний месяц отчетного (налогового) периода в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом. Обратите внимание, что при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, например, в 1-м полугодии 2003 г., следует рассчитать удельный вес среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) за июнь 2003 г.. Какой именно использовать показатель - среднесписочную численность работников или расходы на оплату труда - организация выбирает самостоятельно;

уд. вес ОСОС - удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения, числящихся в составе амортизируемого имущества на конец (последний день) отчетного (налогового) периода в остаточной стоимости основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества в целом по организации.

Ранее для определения доли прибыли удельный вес указанных показателей рассчитывался нарастающим итогом с начала года.

Чтобы определить, какая часть прибыли приходится на обособленное подразделение, надо долю прибыли, которую мы определили выше, умножить на налоговую базу в целом по организации:

налоговая база в целом х (уд. вес СЧР + х 1/2.

по организации + уд. вес ОСОС)

Налоговая база определяется на конец отчетного периода.

Напомним, что организации не должны забывать платить часть налога с базы переходного периода. Эти платежи осуществляются в соответствии с п.п.6 и 8 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ. Платить этот налог надо по итогам отчетных периодов. Если организация уплачивает налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, отчетные периоды у нее месяц, два месяца, три месяца и так далее до конца года, поэтому в 2003 г. налог с базы переходного периода она должна заплатить 11 раз. Для остальных организаций отчетные периоды - это I квартал, полугодие и 9 месяцев, соответственно, и платежей будет 3. По итогам полугодия налог уплачивается до 28 июля.

С 1 января 2003 г. изменились ставки налога на прибыль, уплачиваемого в федеральный и региональные бюджеты. Но сумму налога на прибыль, исчисленную с базы переходного периода, надо уплачивать исходя из ставок налога, действовавших на 1 января 2002 г. Объясняется это следующим. Пункт 6 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ установил, что "к определенной в соответствии с указанной статьей налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные ст.284 Кодекса". Налоговую базу переходного периода организации определили на 1 января 2002 г., на эту же дату они и определили налог с этой базы, которую должны уплачивать в течение нескольких лет. Поэтому никаких перерасчетов в связи с изменением ставок делать не нужно.

Суммы налога на прибыль с базы переходного периода отражаются по строкам 550, 560 и 570 листа 02 декларации. Они должны равняться суммам, отраженным соответственно по строкам 082, 092, 102 листа 12 или 13 декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2002 г. По строке 580 отражается количество сроков уплаты сумм налога на прибыль, отражаемых по строкам 550 - 570 листа 02, - соответственно 3 или 11 (см. выше). Исходя из этого заполняются строки 600, 610 и 620 листа 02 декларации. При этом в строке 590 отражается общая сумма налога на прибыль с налоговой базы переходного периода, подлежащая уплате вместе с квартальным авансовым платежом по итогам полугодия до 28 июля 2003 г.

Сумма налога с базы переходного периода также распределяется исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, расчет которой мы приводили выше (см. пример 49).

3.20.2. Заполнение декларации

Напомним, что форма декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542. Приказом МНС России от 12.07.2002 N БГ-3-02/358 в нее были внесены изменения. Именно по этой форме и должны отчитаться организации в 1-м полугодии 2003 г.

По месту своего нахождения организация представляет в налоговую инспекцию декларацию, составленную в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям. При этом такие организации должны заполнить Приложения N 5 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения" и N 5а "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организаций" к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Здесь нужно обратить внимание, что у организаций, которые имеют обособленные подразделения, есть ряд обязанностей. Они перечислены в разд.8 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (в ред. Приказа МНС России от 09.09.2002 N ВГ-3-02/480). Такие организации должны:

1. По месту своего нахождения представить в налоговую инспекцию в составе декларации указанные выше приложения.

2. По месту нахождения каждого обособленного подразделения представить в налоговые органы декларацию, включающую в себя титульный лист (лист 01), а также Приложение 5а в части, относящейся к конкретному обособленному подразделению. Сроки представления те же - не позднее дня, установленного для подачи декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период. В Приложении 5а делается отметка налоговой инспекции по месту нахождения организации, которая подтверждает, что суммы авансовых платежей и налога на прибыль по обособленному подразделению включены в декларацию, и проставляется штамп этой налоговой инспекции.

3. Сообщить каждому обособленному подразделению о суммах авансовых платежей и налога на прибыль, перечисляемых в региональные и местные бюджеты, приходящихся на это обособленное подразделение. Сделать это надо одновременно с представлением в налоговые органы по месту нахождения обособленного подразделения декларации.

4. Уплатить суммы авансовых платежей и налога в региональные и местные бюджеты по месту нахождения обособленного подразделения.

Рассмотрим на примере, как заполнить Приложения 5 и 5а к листу 02 декларации.

Пример 49. ООО "Альфа" зарегистрированное в Москве, занимающееся торговой деятельностью, имеет два обособленных подразделения. Одно из них зарегистрировано в Санкт-Петербурге в 2001 г., а второе - в г. Самаре 5 июня 2003 г. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи в общеустановленном порядке.

По итогам I квартала 2003 г.

Налоговая база по налогу на прибыль составила 958 333 руб.

Сумма налога на прибыль в целом по организации - 230 000 руб. (958 333 руб. х 24%), из которой в федеральный бюджет - 57 500 руб. (958 333 руб. х 6%), а в региональные бюджеты - 172 500 руб. (958 333 руб. х 18%).

Из общей суммы квартального авансового платежа за I квартал 2003 г. ежемесячные авансовые платежи по данным декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 г. составили 80 000 руб., из которой:

25 000 руб. - в федеральный бюджет;

38 500 руб. - в бюджет Москвы;

16 500 руб. - в бюджет Санкт-Петербурга.

А сумма к доплате по итогам I квартала равна 150 000 руб.

По итогам 1-го полугодия 2003 г.

Налоговая база по налогу на прибыль составила 1 875 000 руб.; сумма налога на прибыль в целом по организации - 450 000 руб. (1 875 000 руб. х 24%), из которой в федеральный бюджет - 112 500 руб. (1 875 000 руб. х 6%), а в региональные и местные бюджеты - 337 500 руб. (1 875 000 руб. х 18%).

Из общей суммы квартального авансового платежа за полугодие 2003 г. ежемесячные авансовые платежи по данным декларации по налогу на прибыль за I квартал 2003 г. составили 230 000 руб.

Ставки налога на прибыль, установленные в 2003 г.:

в бюджет Москвы и Санкт-Петербурга - 18 %;

в бюджет Самарской области - 16 %, г. Самары - 2%.

Сумма налога на прибыль, исчисленная с базы переходного периода и подлежащая уплате в 2003 г., составила 90 000 руб. Она распределена исходя из ставок налога на прибыль, действовавших на 1 января 2002 г.: в федеральный бюджет - 28 125 руб. (7,5%), в региональные и местные бюджеты - 61 875 руб. (16,5%). В нашем примере ее надо уплатить три раза: до 28 апреля, 28 июля и 28 октября 2003 г. Уплата производится равными долями, то есть по 30 000 руб. по итогам каждого отчетного периода.

В качестве одного из показателей для распределения сумм налога на прибыль выбрана среднесписочная численность работников.

Данные об остаточной стоимости амортизируемого имущества и среднесписочной численности работников приведены в табл. 20.

Таблица 20

     
   ———————————————————————T————————T—————————T————————T————————T————————T————————¬
   |       Показатель     | Январь | Февраль |  Март  | Апрель |   Май  |  Июнь  |
   +——————————————————————+————————+—————————+————————+————————+————————+————————+
   |          1           |   2    |    3    |    4   |    5   |    6   |    7   |
   +——————————————————————+————————+—————————+————————+————————+————————+————————+
   |Среднесписочная       |   42   |    39   |   45   |   32   |   35   |   35   |
   |численность           |        |         |        |        |        |        |
   |работников, всего     |        |         |        |        |        |        |
   |по организации (чел.) |        |         |        |        |        |        |
   +——————————————————————+————————+—————————+————————+————————+————————+————————+
   |в том числе:          |        |         |        |        |        |        |
   |Головная организация  |   32   |    29   |   34   |   22   |   26   |   21   |
   +——————————————————————+————————+—————————+————————+————————+————————+————————+
   |Подразделение         |   10   |    10   |   11   |   10   |    9   |    9   |
   |в Санкт—Петербурге    |        |         |        |        |        |        |
   +——————————————————————+————————+—————————+————————+————————+————————+————————+
   |Подразделение         |        |         |        |        |        |        |
   |в Самаре              |   —    |    —    |    —   |    —   |    —   |    5   |
   L——————————————————————+————————+—————————+————————+————————+————————+—————————
   

     
   ———————————————————————T————————T—————————T————————T————————T————————T————————¬
   |      Показатель      |на 31.01| на 28.02|на 31.03|на 30.04|на 31.05|на 30.06|
   +——————————————————————+————————+—————————+————————+————————+————————+————————+
   |Остаточная стоимость  | 83 000 |  88 000 | 93 000 | 92 000 | 87 000 | 94 000 |
   |амортизируемого       |        |         |        |        |        |        |
   |имущество, всего      |        |         |        |        |        |        |
   |по организации (руб.) |        |         |        |        |        |        |
   +——————————————————————+————————+—————————+————————+————————+————————+————————+
   |в том числе:          |        |         |        |        |        |        |
   |Головная организация  | 58 000 |  61 000 | 63 000 | 62 000 | 62 000 | 65 000 |
   +——————————————————————+————————+—————————+————————+————————+————————+————————+
   |Подразделение         | 25 000 |  27 000 | 30 000 | 30 000 | 25 000 | 20 000 |
   |в Санкт—Петербурге    |        |         |        |        |        |        |
   +——————————————————————+————————+—————————+————————+————————+————————+————————+
   |Подразделение         |   —    |    —    |    —   |    —   |    —   |  9 000 |
   |в Самаре              |        |         |        |        |        |        |
   L——————————————————————+————————+—————————+————————+————————+————————+—————————
   

По итогам I квартала 2003 г.

Рассчитаем удельные веса среднесписочной численности работников и остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения организации. Напомним, что в I квартале 2003 г. оно было одно - в Санкт-Петербурге:

удельный вес СЧР (за март) - 11 чел. : 45 чел. = 0,2444;

удельный вес ОСОС (на 31 марта 2003 г.) - 30 000 руб. : 93 000 руб. = 0,3226.

Таким образом, доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, составит 0,2835 ((0,2444 + 0,3226) х 1/2), а доля прибыли, приходящаяся на организацию без обособленных подразделений, - 0,7165 (1 - 0,2835).

Исходя из этих данных можно определить значения, необходимые для заполнения приложений 5 и 5а к листу 02 декларации за I квартал 2003 г. (см. формы на с. 251 - 252).

По организации без входящих в нее обособленных подразделений налоговая база составит 686 646 руб. (958 333 руб. х 0,7165). Значит, в бюджет Москвы организация в I квартале должна заплатить 123 596 руб. (686 646 руб. х 18%), из которых 38 500 руб. уже уплачено в качестве ежемесячных авансовых платежей. К доплате остается 85 096 руб. (123 596 руб. - 38 500 руб.) Эти суммы отражаются в Приложении 5.

По подразделению в Санкт-Петербурге налоговая база будет равна 271 687 руб. (958 333 руб. х 0,2835). А значит, в его бюджет в I квартале необходимо перечислить 48 904 руб. (271 687 руб. х 18%), из которых в течение I квартала уплачено уже 16 500 руб. К доплате будет 32 404 руб. (48 904 руб. - 16 500 руб.) Это данные для Приложения 5а.

С базы переходного периода до 28 апреля надо было заплатить 30 000 руб., из которых 9375 руб. должно пойти в федеральный бюджет, а 20 625 руб. - в региональные бюджеты Москвы и Санкт-Петербурга. При этом в бюджет Москвы необходимо перечислить 14 778 руб. (20 625 руб. х 0,7165), а Санкт-Петербурга - 5847 руб. (20 625 руб. х 0,2835). Это данные для заполнения граф 19 и 20 обоих приложений.

Также не забудьте о графах 22 и 23 Приложений 5 и 5а. В них надо указать сумму авансовых платежей в региональные и местные бюджеты на II квартал 2003 г. Она равна сумме авансового платежа в виде налога на прибыль, исчисленного за I квартал 2003 г., то есть 172 500 руб. (958 333 руб. х 18%), из них в бюджет Москвы нужно заплатить 123 596 руб., а в бюджет Санкт-Петербурга - 48 904 руб.

По итогам 1-го полугодия 2003 г.

Во II квартале 2003 г. организация заплатила ежемесячные авансовые платежи на сумму 230 000 руб., а по итогам полугодия получилось, что организация за этот квартал должна начислить только 220 000 руб. ((1 875 000 руб. - 958 333 руб.) х 24%). Поэтому по итогам 1-го полугодия 2003 г. налог на прибыль на сумму 10 000 руб. будет "к уменьшению". Эту сумму можно получить и иным способом: налог на прибыль по итогам полугодия равен 450 000 руб. (1 875 000 руб. х 24%), а организация оплатила за этот период 460 000 руб. (80 000 руб. + 150 000 руб. + 230 000 руб.). В данном случае к уменьшению получается та же сумма - 10 000 руб. (460 000 руб. - 450 000 руб.).

Дальше находим удельные веса среднесписочной численности работников и остаточной стоимости основных средств обособленных подразделений. Во II квартале 2003 г. их уже два: в Санкт-Петербурге и в Самаре. Напомним, что последнее создано 5 июня 2003 г.

Если организация создает в течение года новое обособленное подразделение, налоговую базу по нему она должна определять в общеустановленном порядке начиная с отчетного периода, в котором оно создано. То есть база рассчитывается исходя из остаточной стоимости амортизируемых основных средств на последний день отчетного или налогового периода и среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) за последний месяц этого периода.

Таким образом, в нашем примере по итогам 1-го полугодия 2003 г. удельные веса будут следующими.

Удельный вес СЧР (за июнь):

- по подразделению в Санкт-Петербурге - 9 чел. : 35 чел = 0,2571;

- по подразделению в Самаре - 5 чел. : 35 чел. = 0,1429.

Удельный вес ОСОС (на 30 июня):

- по подразделению в Санкт-Петербурге - 20 000 руб. : 94 000 руб. = 0,2128;

- по подразделению в Самаре - 9000 руб. : 94 000 руб. = 0,0957.

Доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, то есть средняя арифметическая величина удельных весов, составит:

- по подразделению в Санкт-Петербурге - 0,235 ((0,2571 + 0,2128) х 1/2);

- по подразделению в Самаре - 0,1193 ((0,1429 + 0,0957) х 1/2).

Таким образом, доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, составит 0,3543 (0,235 + 0,1193), а доля прибыли, приходящаяся на организацию без обособленных подразделений, - 0,6457 (1 - 0,3543).

Исходя из этих данных можно определить значения, необходимые для заполнения Приложений 5 и 5а к листу 02 декларации за 1-е полугодие 2003 г. (см. формы на с. 253 - 254).

По организации без входящих в нее обособленных подразделений налоговая база составит 1 210 688 руб. (1 875 000 руб. х 0,6457). Значит, в бюджет Москвы организация за полугодие 2003 г. должна заплатить 217 924 руб. (1 210 688 руб. х 18%). Но в течение этого полугодия 247 192 руб. уже начислено и заплачено в качестве как ежемесячных авансовых платежей, так и квартального авансового платежа за I квартал (см. выше). Таким образом, к уменьшению получается сумма 29 268 руб. (247 192 руб. - 217 924 руб.). Эти суммы надо вписать в Приложение 5.

По подразделению в Санкт-Петербурге налоговая база будет равна 440 625 руб. (1 875 000 руб. х 0,235). А значит, в его бюджет за полугодие 2003 г. необходимо перечислить 79 313 руб. (440 625 руб. х 18%). За это полугодие в бюджет Санкт-Петербурга начислено и уплачено 97 808 руб. Поэтому здесь также будет сумма к уменьшению в размере 18 495 руб. (97 808 руб. - 79 313 руб.). Это уже показатели для Приложения 5а.

Кроме того, в этом Приложении надо также отразить и данные по второму обособленному подразделению, которое создано в Самаре. По этому подразделению налоговая база составит 223 688 руб. (1 875 000 руб. х 0,1193), поэтому по итогам полугодия в бюджет Самарской области (региональный) и бюджет г. Самары (местный) должно быть начислено и уплачено 40 263 руб. (223 688 руб. х 18%). Из них в бюджет Самарской области - 35 790 руб. (223 688 руб. х 16%), а в бюджет г. Самары - 4473 руб. (223 688 руб. х 2%). В эти бюджеты в течение 1-го полугодия 2003 г. никаких перечислений не было, поэтому сумма к доплате составит 100% начисленной суммы платежей, то есть 35 790 руб. и 4473 руб.

Здесь также необходимо вспомнить про сумму налога на прибыль с базы переходного периода и заполнить графы 19 и 20 обоих приложений. По окончании полугодия организация также должна заплатить 30 000 руб. В федеральный бюджет пойдет та же сумма 9375 руб., а вот 20 625 руб., то есть та часть, которая подлежит уплате в региональные и местные бюджеты, должна быть распределена уже на два обособленных подразделения.

Итак, в бюджет Москвы необходимо перечислить 13 317 руб. (20 625 руб. х 0,6457), в бюджет Санкт-Петербурга - 4847 руб. (20 625 руб. х 0,235), в бюджет Самарской области - 2162 руб. ((20 625 руб. х 0,1193) : 16,5% х 14,5%) и в бюджет г. Самары - 299 руб. ((20 625 руб. х 0,1193) : 16,5% х 2%).

На последнем этапе заполнения Приложений 5 и 5а организация должна определить сумму авансовых платежей на III квартал 2003 г. и вписать их в графы 22 и 23 обоих приложений. Сделать это нужно следующим образом.

Общая сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в III квартале, составляет 220 000 руб. (450 000 руб. - 230 000 руб.), из них:

- в федеральный бюджет - 55 000 руб. (220 000 руб. : 24% х 6%);

- в региональные и местные бюджеты - 165 000 руб. (220 000 руб. : : 24% х 18%).

Суммы авансовых платежей между организацией без обособленных подразделений и каждым ее обособленным подразделением распределяются исходя из долей налоговой базы. Эти доли отражены в графе 5 Приложений 5 и 5а. Суммы ежемесячных авансовых платежей на II, III и IV кварталы определяют исходя из долей, рассчитанных за I квартал, полугодие и 9 месяцев текущего года соответственно. Это закреплено в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций. Эта Инструкция утверждена Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (в ред. от 09.09.2002).

Таким образом, сумма авансовых платежей на III квартал 2003 г. в бюджеты г.г. Москвы, Санкт-Петербурга, Самары и Самарской области распределяется так:

- в бюджет Москвы - 106 541 руб. (165 000 руб. х 0,6457);

- в бюджет Санкт-Петербурга - 38 775 руб. (165 000 руб. х 0,235);

- в бюджет Самары и Самарской области в общей сумме - 19 684 руб. (165 000 руб. х 0,1193), из них исходя из соотношения ставок:

- в бюджет Самарской области - 17 497 руб. (19 684 руб. х 16% : 18%);

- в бюджет Самары - 2187 руб. (19 684 руб. х 2% : 18%).

Напомним, что ежемесячно следует уплачивать по 1/3 от указанных сумм.

Приложение 5а приведено с данными одновременно двух подразделений: Санкт-Петербурга и Самары для упрощения примера. На самом же деле, как мы уже говорили выше, Приложение 5а заполняется в части, относящейся к конкретному обособленному подразделению, и представляется по месту нахождения каждого такого подразделения.

В завершении организация должна заполнить лист 02 декларации. Как это сделать, показано на с. 255 - 258.

Приложение N 5

к Листу 02

РАСЧЕТ

РАСПРЕДЕЛЕНИЯ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

И НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЕЙ, ИМЕЮЩЕЙ

ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ,

I квартал 3

ЗА --------------------------- 200- Г.

отчетный (налоговый) период

     
                                         ————————————————T———————¬
   Количество обособленных подразделений |Код строки 010 |   1   |
                                         L———————————————+————————
   

(руб.)

     
   ————T——————————T—————T———————T————————T———————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————————T————————T—————————————¬
   | N |Показатели|Код  |Нало—  |Доля    |Налого—|Налоговая ба—|Ставка налога|Сумма налога |Начислено на—|  К доплате  |К уменьшению |Налог на прибыль |Отметка |  Авансовые  |
   |п/п|          |стро—|говая  |нало—   |вая ба—|за исходя из |     (%)     |             |лога         |             |             |с сумм, которые  |о воз—  |  платежи на |
   |   |          |ки   |база   |говой   |за ис— |доли и доп.  |             |             |             |             |             |     ранее не    |ложении |  II         |
   |   |          |     |       |базы    |ходя из|льгот        |             |             |             |             |             |   учитывались   |обязан— | ——— квартал |
   |   |          |     |       |(%)     |доли   |             |             |             |             |             |             | при формировании|ности   |             |
   |   |          |     |       |        |       |             |             |             |             |             |             |  налоговой базы |по уп—  |             |
   |   |          |     |       |        |       |             |             |             |             |             |             |                 |лате    |             |
   |   |          |     |       |        |       +———————T—————+———————T—————+———————T—————+———————T—————+———————T—————+———————T—————+—————————T———————+налога  +———————T—————+
   |   |          |     |       |        |       |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюджет |в мест—|на обо— |в бюд— |в    |
   |   |          |     |       |        |       |жет    |мест—|жет    |мест—|жет    |мест—|жет    |мест—|жет    |мест—|жет    |мест—|субъекта |ный    |соблен— |жет    |мест—|
   |   |          |     |       |        |       |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |Россий—  |бюджет |ное под—|субъ—  |ный  |
   |   |          |     |       |        |       |екта   |бюд— |екта   |бюд— |екта   |бюд— |екта   |бюд— |екта   |бюд— |екта   |бюд— |ской     |       |разделе—|екта   |бюд— |
   |   |          |     |       |        |       |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Федерации|       |ние (+) |Россий—|жет  |
   |   |          |     |       |        |       |ской   |     |ской   |     |ской   |     |ской   |     |ской   |     |ской   |     |         |       |        |ской   |     |
   |   |          |     |       |        |       |Федера—|     |Федера—|     |Федера—|     |Федера—|     |Федера—|     |Федера—|     |         |       |        |Федера—|     |
   |   |          |     |       |        |       |ции    |     |ции    |     |ции    |     |ции    |     |ции    |     |ции    |     |         |       |        |ции    |     |
   +———+——————————+—————+———————+————————+———————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+—————+
   | 1 |     2    |  3  |   4   |    5   |    6  |   7   |  8  |   9   |  10 |  11   | 12  |  13   | 14  |  15   | 16  |  17   |  18 |    19   |   20  |   21   |  22   | 23  |
   +———+——————————+—————+———————+————————+———————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+—————+
   |   |В целом по|     |       |        |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |   |организа— |     |       |        |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |   |ции       |020  |958 333|100     |   Х   |   Х   |  Х  |   Х   |  Х  |172 500|  —  | 55 000|  —  |117 500|  —  |   —   |  —  |  20 625 |   —   |   Х    |172 500|  —  |
   +———+——————————+—————+———————+————————+———————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+—————+
   |   |По органи—|     |       |        |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |   |зации без |     |       |        |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |   |входящих в|     |       |        |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |   |нее обо—  |     |       |        |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |   |собленных |     |       |        |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |   |подразде— |     |       |        |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |   |лений     |030  |   Х   |  0,7165|686 646|686 646|  —  |  18%  |  —  |123 596|  —  | 38 500|  —  | 85 096|  —  |   —   |  —  |  14 778 |   —   |   Х    |123 596|  —  |
   L———+——————————+—————+———————+————————+———————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+——————
   

Достоверность и полноту сведений, указанных в данном расчете, подтверждаю Подпись руководителя организации

     
   —————T————¬   —————T————¬   —————T————T————T————¬
   |  2 |  8 |   |  0 |  4 |   |  2 |  0 |  0 |  3 |
   L————+—————   L————+—————   L————+————+————+—————
   

число месяц год Подпись главного бухгалтера

Отметка работника налогового органа ______________________________

__________________________________________________________________

Отметка специалиста по учету _____________________________________

__________________________________________________________________

Код раздела 08

     
                                                            ————T———¬
                                                 Страница N |   |   |  
                                                      ——T—T—+—T—+—T—+
                                         Форма по КНД |1|1|5|1|0|0|6|  
   —————————————————————————T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—+—+—+—+—+—+—+—+
   | ИНН \ КПП организации  | | | | | | | | | | |/| | | | | | | | | |
   L————T———————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+
        | Отметка налогового органа по месту нахождения организации |
        |о представлении ею декларации, включая данные об исчислении|
        |           налога по обособленному подразделению           |
        +———————————————————————————————————————————————————————————+
        |                                                           |
        L————————————————————————————————————————————————————————————
   

Приложение N 5а

к Листу 02

РАСЧЕТ

РАСПРЕДЕЛЕНИЯ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ И НАЛОГА

НА ПРИБЫЛЬ ПО ОБОСОБЛЕННЫМ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМ ОРГАНИЗАЦИЙ

I квартал 3

ЗА --------------------------- 200- Г.

отчетный (налоговый) период

     
   ————————————————T—————————————————————¬
   |Код строки 010 |          1          |
   L———————————————+——————————————————————
   

(руб.)

     
   ——————T—————————————T—————————T—————————T——————T———————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————————T————————T—————————————¬
   |N    | Наименование|Адрес    |КПП      |Доля  |Налого—|Налоговая ба—|Ставка налога|Сумма налога |Начислено на—|  К доплате  |К уменьшению |Налог на прибыль |Отметка |  Авансовые  |
   |п/п  |обособленного|обособ—  |обособ—  |нало— |вая ба—|за исходя из |     (%)     |             |лога         |             |             |с сумм, которые  |о воз—  |  платежи на |
   |обо— |подразделения|ленного  |ленного  |говой |за ис— |доли и доп.  |             |             |             |             |             |     ранее не    |ложении |  II         |
   |соб— |             |подраз—  |подразде—|базы  |ходя из|льгот        |             |             |             |             |             |   учитывались   |обязан— | ——— квартал |
   |лен— |             |деления  |ления    |(%)   |доли   |             |             |             |             |             |             | при формировании|ности   |             |
   |ного |             |         |         |      |       |             |             |             |             |             |             |  налоговой базы |по уп—  |             |
   |под— |             |         |         |      |       |             |             |             |             |             |             |                 |лате    |             |
   |раз— |             |         |         |      |       +———————T—————+———————T—————+———————T—————+———————T—————+———————T—————+———————T—————+—————————T———————+налога  +———————T—————+
   |деле—|             |         |         |      |       |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюджет |в мест—|на обо— |в бюд— |в    |
   |ния  |             |         |         |      |       |жет    |мест—|жет    |мест—|жет    |мест—|жет    |мест—|жет    |мест—|жет    |мест—|субъекта |ный    |соблен— |жет    |мест—|
   |     |             |         |         |      |       |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |Россий—  |бюджет |ное под—|субъ—  |ный  |
   |     |             |         |         |      |       |екта   |бюд— |екта   |бюд— |екта   |бюд— |екта   |бюд— |екта   |бюд— |екта   |бюд— |ской     |       |разделе—|екта   |бюд— |
   |     |             |         |         |      |       |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Федерации|       |ние (+) |Россий—|жет  |
   |     |             |         |         |      |       |ской   |     |ской   |     |ской   |     |ской   |     |ской   |     |ской   |     |         |       |        |ской   |     |
   |     |             |         |         |      |       |Федера—|     |Федера—|     |Федера—|     |Федера—|     |Федера—|     |Федера—|     |         |       |        |Федера—|     |
   |     |             |         |         |      |       |ции    |     |ции    |     |ции    |     |ции    |     |ции    |     |ции    |     |         |       |        |ции    |     |
   +—————+—————————————+—————————+—————————+——————+———————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+—————+
   |  1  |       2     |    3    |    4    |   5  |    6  |   7   |  8  |   9   |  10 |  11   | 12  |  13   |  14 |  15   | 16  |  17   |  18 |    19   |   20  |   21   |  22   | 23  |
   +—————+—————————————+—————————+—————————+——————+———————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+—————+
   |  1  |Подразделение|г. Санкт—|780102001|0,2835|271 687|271 687|  —  |  18%  |  —  | 48 904|  —  | 16 500|  —  | 32 404|  —  |   —   |  —  |  5 847  |   —   |    +   | 48 904|  —  |
   |     |в г. Санкт—  |Петербург|         |      |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |     |Петербурге   |         |         |      |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   +—————+—————————————+—————————+—————————+——————+———————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+—————+
   |  2  |      —      |    —    |    —    |   —  |   —   |   —   |  —  |   —   |  —  |   —   |  —  |   —   |  —  |   —   |  —  |   —   |  —  |    —    |   —   |    —   |   —   |  —  |
   +—————+—————————————+—————————+—————————+——————+———————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+—————+
   |     |Сумма налога, подлежащая         |      |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |     |к доплате (графы 15, 16)         |      |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |     |непосредственно обособ—          |      |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |     |ленными подразделениями,         |      |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |     |отмеченными в графе 21           |      |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |     |знаком (+)                       |   Х  |   Х   |   Х   |  Х  |   Х   |  Х  |  Х    |  Х  |   Х   |  Х  | 32 404|  —  |   Х   |  Х  |  5 847  |   —   |    Х   |   Х   |  Х  |
   L—————+—————————————————————————————————+——————+———————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+——————
   

Достоверность и полноту сведений, указанных в данном расчете, подтверждаю Подпись руководителя организации

     
   —————T————¬   —————T————¬   —————T————T————T————¬
   |  2 |  8 |   |  0 |  4 |   |  2 |  0 |  0 |  3 |
   L————+—————   L————+—————   L————+————+————+—————
   

число месяц год Подпись главного бухгалтера

Отметка работника налогового органа ______________________________

Отметка специалиста по учету _____________________________________

Приложение N 5

к Листу 02

РАСЧЕТ

РАСПРЕДЕЛЕНИЯ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

И НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЕЙ, ИМЕЮЩЕЙ

ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ,

1-е полугодие 3

ЗА --------------------------- 200- Г.

отчетный (налоговый) период

     
                                         ————————————————T———————¬
   Количество обособленных подразделений |Код строки 010 |   2   |
                                         L———————————————+————————
   

(руб.)

     
   ————T——————————T—————T—————————T————————T—————————T———————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————————T————————T—————————————¬
   | N |Показатели|Код  |Налоговая|Доля    |Налого—  |Налоговая ба—  |Ставка налога|Сумма налога |Начислено на—|  К доплате  |К уменьшению |Налог на прибыль |Отметка |  Авансовые  |
   |п/п|          |стро—|  база   |нало—   |вая ба—  |за исходя из   |     (%)     |             |лога         |             |             |с сумм, которые  |о воз—  |  платежи на |
   |   |          |ки   |         |говой   |за ис—   |доли и доп.    |             |             |             |             |             |     ранее не    |ложении | III         |
   |   |          |     |         |базы    |ходя из  |льгот          |             |             |             |             |             |   учитывались   |обязан— | ——— квартал |
   |   |          |     |         |(%)     |доли     |               |             |             |             |             |             | при формировании|ности   |             |
   |   |          |     |         |        |         |               |             |             |             |             |             |  налоговой базы |по уп—  |             |
   |   |          |     |         |        |         |               |             |             |             |             |             |                 |лате    |             |
   |   |          |     |         |        |         +—————————T—————+———————T—————+———————T—————+———————T—————+———————T—————+———————T—————+—————————T———————+налога  +———————T—————+
   |   |          |     |         |        |         |в бюд—   |в    |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюджет |в мест—|на обо— |в бюд— |в    |
   |   |          |     |         |        |         |жет      |мест—|жет    |мест—|жет    |мест—|жет    |мест—|жет    |мест—|жет    |мест—|субъекта |ный    |соблен— |жет    |мест—|
   |   |          |     |         |        |         |субъ—    |ный  |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |Россий—  |бюджет |ное под—|субъ—  |ный  |
   |   |          |     |         |        |         |екта     |бюд— |екта   |бюд— |екта   |бюд— |екта   |бюд— |екта   |бюд— |екта   |бюд— |ской     |       |разделе—|екта   |бюд— |
   |   |          |     |         |        |         |Россий—  |жет  |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Федерации|       |ние (+) |Россий—|жет  |
   |   |          |     |         |        |         |ской     |     |ской   |     |ской   |     |ской   |     |ской   |     |ской   |     |         |       |        |ской   |     |
   |   |          |     |         |        |         |Федера—  |     |Федера—|     |Федера—|     |Федера—|     |Федера—|     |Федера—|     |         |       |        |Федера—|     |
   |   |          |     |         |        |         |ции      |     |ции    |     |ции    |     |ции    |     |ции    |     |ции    |     |         |       |        |ции    |     |
   +———+——————————+—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+—————+
   | 1 |     2    |  3  |    4    |    5   |     6   |    7    |  8  |   9   |  10 |  11   | 12  |  13   | 14  |  15   | 16  |  17   |  18 |    19   |   20  |   21   |  22   | 23  |
   +———+——————————+—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+—————+
   |   |В целом по|     |         |        |         |         |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |   |организа— |     |         |        |         |         |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |   |ции       |020  |1 875 000|100     |    Х    |    Х    |  Х  |   Х   |  Х  |333 027| 4473|345 000|  —  | 35 790| 4473| 47 763|  —  |  20 326 |  299  |   Х    |162 813| 2187|
   +———+——————————+—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+—————+
   |   |По органи—|     |         |        |         |         |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |   |зации без |     |         |        |         |         |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |   |входящих в|     |         |        |         |         |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |   |нее обо—  |     |         |        |         |         |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |   |собленных |     |         |        |         |         |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |   |подразде— |     |         |        |         |         |     |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |   |лений     |030  |    Х    |  0,6457|1 210 688|1 210 688|  —  |  18%  |  —  |217 924|  —  |247 192|  —  |   —   |  —  | 29 268|  —  |  13 317 |   —   |   Х    |106 541|  —  |
   L———+——————————+—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+——————
   

Достоверность и полноту сведений, указанных в данном расчете, подтверждаю Подпись руководителя организации

     
   —————T————¬   —————T————¬   —————T————T————T————¬
   |  2 |  8 |   |  0 |  7 |   |  2 |  0 |  0 |  3 |
   L————+—————   L————+—————   L————+————+————+—————
   

число месяц год Подпись главного бухгалтера

Отметка работника налогового органа ______________________________

__________________________________________________________________

Отметка специалиста по учету _____________________________________

__________________________________________________________________

Код раздела 08

     
                                                            ————T———¬
                                                 Страница N |   |   |  
                                                      ——T—T—+—T—+—T—+
                                         Форма по КНД |1|1|5|1|0|0|6|  
   —————————————————————————T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—+—+—+—+—+—+—+—+
   | ИНН \ КПП организации  | | | | | | | | | | |/| | | | | | | | | |
   L————T———————————————————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+
        | Отметка налогового органа по месту нахождения организации |
        |о представлении ею декларации, включая данные об исчислении|
        |           налога по обособленному подразделению           |
        +———————————————————————————————————————————————————————————+
        |                                                           |
        L————————————————————————————————————————————————————————————
   

Приложение N 5а

к Листу 02

РАСЧЕТ

РАСПРЕДЕЛЕНИЯ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ И НАЛОГА

НА ПРИБЫЛЬ ПО ОБОСОБЛЕННЫМ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМ ОРГАНИЗАЦИЙ

1-е полугодие 3

ЗА --------------------------- 200- Г.

отчетный (налоговый) период

     
   ————————————————T—————————————————————¬
   |Код строки 010 |          2          |
   L———————————————+——————————————————————
   

(руб.)

     
   ——————T—————————————T—————————T—————————T——————T———————T———————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————————T————————T—————————————¬
   |N    | Наименование|Адрес    |КПП      |Доля  |Налого—|Налоговая ба—  |Ставка налога|Сумма налога |Начислено на—|  К доплате  |К уменьшению |Налог на прибыль |Отметка |  Авансовые  |
   |п/п  |обособленного|обособ—  |обособ—  |нало— |вая ба—|за исходя из   |     (%)     |             |лога         |             |             |с сумм, которые  |о воз—  |  платежи на |
   |обо— |подразделения|ленного  |ленного  |говой |за ис— |доли и доп.    |             |             |             |             |             |     ранее не    |ложении | III         |
   |соб— |             |подраз—  |подразде—|базы  |ходя из|льгот          |             |             |             |             |             |   учитывались   |обязан— | ——— квартал |
   |лен— |             |деления  |ления    |(%)   |доли   |               |             |             |             |             |             | при формировании|ности   |             |
   |ного |             |         |         |      |       |               |             |             |             |             |             |  налоговой базы |по уп—  |             |
   |под— |             |         |         |      |       |               |             |             |             |             |             |                 |лате    |             |
   |раз— |             |         |         |      |       +———————T———————+———————T—————+———————T—————+———————T—————+———————T—————+———————T—————+—————————T———————+налога  +———————T—————+
   |деле—|             |         |         |      |       |в бюд— |в      |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюд— |в    |в бюджет |в мест—|на обо— |в бюд— |в    |
   |ния  |             |         |         |      |       |жет    |мест—  |жет    |мест—|жет    |мест—|жет    |мест—|жет    |мест—|жет    |мест—|субъекта |ный    |соблен— |жет    |мест—|
   |     |             |         |         |      |       |субъ—  |ный    |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |субъ—  |ный  |Россий—  |бюджет |ное под—|субъ—  |ный  |
   |     |             |         |         |      |       |екта   |бюд—   |екта   |бюд— |екта   |бюд— |екта   |бюд— |екта   |бюд— |екта   |бюд— |ской     |       |разделе—|екта   |бюд— |
   |     |             |         |         |      |       |Россий—|жет    |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Россий—|жет  |Федерации|       |ние (+) |Россий—|жет  |
   |     |             |         |         |      |       |ской   |       |ской   |     |ской   |     |ской   |     |ской   |     |ской   |     |         |       |        |ской   |     |
   |     |             |         |         |      |       |Федера—|       |Федера—|     |Федера—|     |Федера—|     |Федера—|     |Федера—|     |         |       |        |Федера—|     |
   |     |             |         |         |      |       |ции    |       |ции    |     |ции    |     |ции    |     |ции    |     |ции    |     |         |       |        |ции    |     |
   +—————+—————————————+—————————+—————————+——————+———————+———————+———————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+—————+
   |  1  |       2     |    3    |    4    |   5  |    6  |   7   |   8   |   9   |  10 |  11   | 12  |  13   |  14 |  15   | 16  |  17   |  18 |    19   |   20  |   21   |  22   | 23  |
   +—————+—————————————+—————————+—————————+——————+———————+———————+———————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+—————+
   |  1  |Подразделение|г. Санкт—|780102001|0,235 |440 625|440 625|   —   |  18%  |  —  | 79 313|  —  | 97 808|  —  |   —   |  —  | 18 495|  —  |  4 847  |   —   |    +   | 38 775|  —  |
   |     |в г. Санкт—  |Петербург|         |      |       |       |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |     |Петербурге   |         |         |      |       |       |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   +—————+—————————————+—————————+—————————+——————+———————+———————+———————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+—————+
   |  2  |Подразделение|г. Самара|630102001|0,1193|223 688|223 688|223 688|  16%  |  2% | 35 790|4 473|   —   |  —  | 35 790|4 473|   —   |  —  |  2 162  |  299  |    +   | 17 497|2 187|
   |     |в г. Самаре  |    —    |         |      |       |       |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   +—————+—————————————+—————————+—————————+——————+———————+———————+———————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+—————+
   |     |Сумма налога, подлежащая         |      |       |       |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |     |к доплате (графы 15, 16)         |      |       |       |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |     |непосредственно обособ—          |      |       |       |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |     |ленными подразделениями,         |      |       |       |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |     |отмеченными в графе 21           |      |       |       |       |       |     |       |     |       |     |       |     |       |     |         |       |        |       |     |
   |     |знаком (+)                       |   Х  |   Х   |   Х   |   Х   |   Х   |  Х  |  Х    |  Х  |   Х   |  Х  | 35 790| 4473|   Х   |  Х  |  7 009  |  299  |    Х   |   Х   |  Х  |
   L—————+—————————————————————————————————+——————+———————+———————+———————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+———————+—————+—————————+———————+————————+———————+——————
   

Достоверность и полноту сведений, указанных в данном расчете, подтверждаю Подпись руководителя организации

     
   —————T————¬   —————T————¬   —————T————T————T————¬
   |  2 |  8 |   |  0 |  7 |   |  2 |  0 |  0 |  3 |
   L————+—————   L————+—————   L————+————+————+—————
   

число месяц год Подпись главного бухгалтера

Отметка работника налогового органа ______________________________

Отметка специалиста по учету _____________________________________

Лист 02

РАСЧЕТ

НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

I квартал 3

ЗА --------------------------- 200- Г.

отчетный (налоговый) период

(Фрагмент)

(руб.)

     
   ———————————————————————————————————————————————T————————T—————————¬
   |                 Показатели                   |  Код   |  Сумма  |
   |                                              | строки |         |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |                      1                       |   2    |    3    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |...                                           |        |         |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Налоговая база для исчисления налога:         |        |         |
   |   в федеральный  бюджет (строка 140  — строка|        |         |
   |150)  + строка 120 Листа 05 + строка 120 Листа|        |         |
   |06 + строка 230 Листа 07 + строка 110 Листа 10|        |         |
   |+ строка 590 Листа 11)                        |180     | 958 333 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в   бюджет  субъекта  Российской  Федерации|        |         |
   |(строка  140  — строка  150  — строка  160)  +|        |         |
   |строка  120  Листа  05 + строка 120 Листа 06 +|        |         |
   |строка  230  Листа  07 + строка 110 Листа 10 +|        |         |
   |строка 590 Листа 11)                          |190     | 958 333 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в  бюджет  субъекта Российской Федерации (с|        |         |
   |учетом положений пятого абзаца пункта 1 статьи|        |         |
   |284 НК)                                       |191     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   В местный бюджет (строка 140 — строка 150 —|        |         |
   |строка 170) + строка 120 Листа 05 + строка 120|        |         |
   |Листа  06  +  строка 230 Листа 07 + строка 110|        |         |
   |Листа 10 + строка 590 Листа 11)               |200     | 958 333 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Ставка налога на прибыль — всего, (%)         |210     |   24%   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в федеральный бюджет                       |220     |    6%   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |230     |   18%   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет  субъекта  Российской Федерации (с|        |         |
   |учетом положений пятого абзаца пункта 1 статьи|        |         |
   |284 НК)                                       |231     |         |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет                           |240     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма исчисленного налога на прибыль — всего  |250     | 230 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в федеральный  бюджет  (строка 180 х строка|        |         |
   |220 : 100)                                    |260     |  57 500 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет  субъекта   Российской   Федерации|        |         |
   |(строка 190 х строка 230 :  100) + (строка 191|        |         |
   |х строка 231 : 100)                           |270     | 172 500 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет (строка 200 х строка 240 :|        |         |
   |100)                                          |280     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма начисленных    авансовых   платежей   за|        |         |
   |отчетный (налоговый) период — всего           |290     |  80 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   |   в федеральный бюджет                       |300     |  25 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |310     |  55 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет                           |320     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма налога,   выплаченная    за    пределами|        |         |
   |Российской  Федерации и засчитываемая в уплату|        |         |
   |налога   согласно    специальной    Декларации|        |         |
   |(расчету), принятой налоговым органом         |330     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   |   в федеральный бюджет                       |340     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |350     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет                           |360     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма налога  на прибыль к доплате <*> — всего|        |         |
   |(строка 250 — строка 290 —  строка  330,  если|        |         |
   |строка  250  больше  суммы  строк  290  и 330)|        |         |
   |(строка 380 + строка 390 + строка 400)        |370     | 150 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   |   в федеральный бюджет                       |380     |  32 500 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |390     | 117 500 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет                           |400     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма налога на прибыль  к  уменьшению  <*>  —|        |         |
   |всего (строка  250  — строка 290 — строка 330,|        |         |
   |если строка 250 меньше суммы строк 290 и  330)|        |         |
   |(строка 420 + строка 430 + строка 440)        |410     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   |   в федеральный бюджет                       |420     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |430     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет                           |440     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма ежемесячных  авансовых  платежей  <*> на|        |         |
   |__ квартал 200_ года  —  всего (строка  250  —|        |         |
   |строка 250 Декларации за  предыдущий  отчетный|450     | 230 000 |
   |период)                                       |        |         |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   |                                    апреля    |        |         |
   |   в федеральный бюджет по сроку 28 ————————— |460     |  19 166 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |                                    мая       |        |         |
   |   в федеральный бюджет по сроку 28 ————————— |470     |  19 167 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |                                    июня      |        |         |
   |   в федеральный бюджет по сроку 28 ————————— |480     |  19 167 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в  бюджет  субъекта Российской Федерации по|        |         |
   |            апреля                            |        |         |
   |   сроку 28 —————————————                     |490     |  57 500 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в  бюджет  субъекта Российской Федерации по|        |         |
   |            мая                               |        |         |
   |   сроку 28 —————————————                     |500     |  57 500 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в  бюджет  субъекта Российской Федерации по|        |         |
   |            июня                              |        |         |
   |   сроку 28 —————————————                     |510     |  57 500 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |                                апреля        |        |         |
   |   в местный бюджет по сроку 28 ————————————— |520     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |                                мая           |        |         |
   |   в местный бюджет по сроку 28 ————————————— |530     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |                                июня          |        |         |
   |   в местный бюджет по сроку 28 ————————————— |540     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма   налога   на   прибыль,  исчисленная  в|        |         |
   |соответствии  с п.  6,  8 ст.  10 Федерального|        |         |
   |закона от 06.08.2001 N 110—ФЗ, причитающаяся к|        |         |
   |уплате по отчетным периодам текущего года:    |        |         |
   |   в  федеральный   бюджет  (строка   081  или|        |         |
   |   строка  082  или  строка 083 или строка 084|        |         |
   |   или  строка  085 Листа 12 или эти же строки|        |         |
   |   Листа 13)                                  |550     |  28 125 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в   бюджет  субъекта  Российской  Федерации|        |         |
   |   (строка  091  или строка 092 или строка 093|        |         |
   |   или  строка 094 или строка 095 Листа 12 или|        |         |
   |   эти же строки Листа 13)                    |560     |  61 875 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет (строка 101 или строка 102|        |         |
   |   или  строка  103  или строка 104 или строка|        |         |
   |   105 Листа 12 или эти же строки Листа 13)   |570     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Количество сроков уплаты по отчетным  периодам|        |         |
   |текущего года                                 |580     |       3 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма   налога   на  прибыль,   исчисленная  в|        |         |
   |соответствии  с п.  6,  8 ст.  10 Федерального|        |         |
   |закона от 06.08.2001 N 110—ФЗ, причитающаяся к|        |         |
   |                   апреля                     |        |         |
   |уплате по сроку 28 ——————————— <*>            |590     |  30 000 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   |   в федеральный бюджет                       |600     |   9 375 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |610     |  20 625 |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет                           |620     |    —    |
   L——————————————————————————————————————————————+————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Суммы авансовых платежей и суммы налога на прибыль, подлежащие "к доплате", "к уменьшению" или "к уплате", отражены на Листах 02, 03, 04. По организациям, имеющим обособленные подразделения, для доплаты, уменьшения или уплаты сумм авансовых платежей и сумм налога на прибыль в части федерального бюджета используются данные Листа 02, а в части бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов - данные Приложений N 5 и 5 "а" к Листу 02.

     
   —————————————————————————————T————————————————————T——————————————¬
   |Достоверность и полноту све—|Подпись руководителя|              |
   |дений, указанных в данном   |    организации     |              |
   |расчете, подтверждаю        |                    |              |
   +—T—¬    ——T—¬       ——T—T—T—+————————————————————+——————————————+
   |2|8|    |0|4|       |2|0|0|3|                    |              |
   +—+——    L—+——       L—+—+—+—+  Подпись главного  |              |
   |число   месяц         год   |     бухгалтера     |              |
   L————————————————————————————+————————————————————+———————————————
   

Отметка работника налогового органа ______________________________

__________________________________________________________________

Отметка специалиста по учету _____________________________________

__________________________________________________________________

Лист 02

РАСЧЕТ

НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

1-е полугодие 3

ЗА --------------------------- 200- Г.

отчетный (налоговый) период

(Фрагмент)

(руб.)

     
   ———————————————————————————————————————————————T————————T—————————¬
   |                 Показатели                   |  Код   |  Сумма  |
   |                                              | строки |         |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |                      1                       |   2    |    3    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |...                                           |        |         |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Налоговая база для исчисления налога:         |        |         |
   |   в федеральный  бюджет (строка 140  — строка|        |         |
   |150)  + строка 120 Листа 05 + строка 120 Листа|        |         |
   |06 + строка 230 Листа 07 + строка 110 Листа 10|        |         |
   |+ строка 590 Листа 11)                        |180     |1 875 000|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в   бюджет  субъекта  Российской  Федерации|        |         |
   |(строка  140  — строка  150  — строка  160)  +|        |         |
   |строка  120  Листа  05 + строка 120 Листа 06 +|        |         |
   |строка  230  Листа  07 + строка 110 Листа 10 +|        |         |
   |строка 590 Листа 11)                          |190     |1 875 000|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в  бюджет  субъекта Российской Федерации (с|        |         |
   |учетом положений пятого абзаца пункта 1 статьи|        |         |
   |284 НК)                                       |191     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   В местный бюджет (строка 140 — строка 150 —|        |         |
   |строка 170) + строка 120 Листа 05 + строка 120|        |         |
   |Листа  06  +  строка 230 Листа 07 + строка 110|        |         |
   |Листа 10 + строка 590 Листа 11)               |200     |1 875 000|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Ставка налога на прибыль — всего, (%)         |210     |   24%   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в федеральный бюджет                       |220     |    6%   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |230     | 16%, 18%|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет  субъекта  Российской Федерации (с|        |         |
   |учетом положений пятого абзаца пункта 1 статьи|        |         |
   |284 НК)                                       |231     |    2%   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет                           |240     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма исчисленного налога на прибыль — всего  |250     |  450 000|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в федеральный  бюджет  (строка 180 х строка|        |         |
   |220 : 100)                                    |260     |  112 500|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет  субъекта   Российской   Федерации|        |         |
   |(строка 190 х строка 230 :  100) + (строка 191|        |         |
   |х строка 231 : 100)                           |270     |  333 027|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет (строка 200 х строка 240 :|        |         |
   |100)                                          |280     |    4 473|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма начисленных    авансовых   платежей   за|        |         |
   |отчетный (налоговый) период — всего           |290     |  460 000|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   |   в федеральный бюджет                       |300     |  115 000|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |310     |  345 000|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет                           |320     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма налога,   выплаченная    за    пределами|        |         |
   |Российской  Федерации и засчитываемая в уплату|        |         |
   |налога   согласно    специальной    Декларации|        |         |
   |(расчету), принятой налоговым органом         |330     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   |   в федеральный бюджет                       |340     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |350     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет                           |360     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма налога  на прибыль к доплате <*> — всего|        |         |
   |(строка 250 — строка 290 —  строка  330,  если|        |         |
   |строка  250  больше  суммы  строк  290  и 330)|        |         |
   |(строка 380 + строка 390 + строка 400)        |370     |   40 263|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   |   в федеральный бюджет                       |380     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |390     |   35 790|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет                           |400     |    4 473|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма налога на прибыль  к  уменьшению  <*>  —|        |         |
   |всего (строка  250  — строка 290 — строка 330,|        |         |
   |если строка 250 меньше суммы строк 290 и  330)|        |         |
   |(строка 420 + строка 430 + строка 440)        |410     |   50 263|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   |   в федеральный бюджет                       |420     |    2 500|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |430     |   47 763|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет                           |440     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма ежемесячных  авансовых  платежей  <*> на|        |         |
   |__ квартал 200_ года  —  всего (строка  250  —|        |         |
   |строка 250 Декларации за  предыдущий  отчетный|450     |  220 000|
   |период)                                       |        |         |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   |                                    июля      |        |         |
   |   в федеральный бюджет по сроку 28 ————————— |460     |   18 333|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |                                    августа   |        |         |
   |   в федеральный бюджет по сроку 28 ————————— |470     |   18 333|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |                                    сентября  |        |         |
   |   в федеральный бюджет по сроку 28 ————————— |480     |   18 334|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в  бюджет  субъекта Российской Федерации по|        |         |
   |            июля                              |        |         |
   |   сроку 28 —————————————                     |490     |   54 271|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в  бюджет  субъекта Российской Федерации по|        |         |
   |            августа                           |        |         |
   |   сроку 28 —————————————                     |500     |   54 271|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в  бюджет  субъекта Российской Федерации по|        |         |
   |            сентября                          |        |         |
   |   сроку 28 —————————————                     |510     |   54 271|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |                                июля          |        |         |
   |   в местный бюджет по сроку 28 ————————————— |520     |      729|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |                                августа       |        |         |
   |   в местный бюджет по сроку 28 ————————————— |530     |      729|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |                                сентября      |        |         |
   |   в местный бюджет по сроку 28 ————————————— |540     |      729|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма   налога   на   прибыль,  исчисленная  в|        |         |
   |соответствии  с п.  6,  8 ст.  10 Федерального|        |         |
   |закона от 06.08.2001 N 110—ФЗ, причитающаяся к|        |         |
   |уплате по отчетным периодам текущего года:    |        |         |
   |   в  федеральный   бюджет  (строка   081  или|        |         |
   |   строка  082  или  строка 083 или строка 084|        |         |
   |   или  строка  085 Листа 12 или эти же строки|        |         |
   |   Листа 13)                                  |550     |   28 125|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в   бюджет  субъекта  Российской  Федерации|        |         |
   |   (строка  091  или строка 092 или строка 093|        |         |
   |   или  строка 094 или строка 095 Листа 12 или|        |         |
   |   эти же строки Листа 13)                    |560     |   61 875|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет (строка 101 или строка 102|        |         |
   |   или  строка  103  или строка 104 или строка|        |         |
   |   105 Листа 12 или эти же строки Листа 13)   |570     |    —    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Количество сроков уплаты по отчетным  периодам|        |         |
   |текущего года                                 |580     |        3|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Сумма   налога   на  прибыль,   исчисленная  в|        |         |
   |соответствии  с п.  6,  8 ст.  10 Федерального|        |         |
   |закона от 06.08.2001 N 110—ФЗ, причитающаяся к|        |         |
   |                   июля                       |        |         |
   |уплате по сроку 28 ——————————— <*>            |590     |   30 000|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |в том числе:                                  |        |         |
   |   в федеральный бюджет                       |600     |    9 375|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |610     |   20 326|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   в местный бюджет                           |620     |      299|
   L——————————————————————————————————————————————+————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Суммы авансовых платежей и суммы налога на прибыль, подлежащие "к доплате", "к уменьшению" или "к уплате", отражены на Листах 02, 03, 04. По организациям, имеющим обособленные подразделения, для доплаты, уменьшения или уплаты сумм авансовых платежей и сумм налога на прибыль в части федерального бюджета используются данные Листа 02, а в части бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов - данные Приложений N 5 и 5 "а" к Листу 02.

     
   —————————————————————————————T————————————————————T——————————————¬
   |Достоверность и полноту све—|Подпись руководителя|              |
   |дений, указанных в данном   |    организации     |              |
   |расчете, подтверждаю        |                    |              |
   +—T—¬    ——T—¬       ——T—T—T—+————————————————————+——————————————+
   |2|8|    |0|7|       |2|0|0|3|                    |              |
   +—+——    L—+——       L—+—+—+—+  Подпись главного  |              |
   |число   месяц         год   |     бухгалтера     |              |
   L————————————————————————————+————————————————————+———————————————
   

Отметка работника налогового органа ______________________________

__________________________________________________________________

Отметка специалиста по учету _____________________________________

__________________________________________________________________

3.21. Подходы к ведению налогового учета

Налоговый учет, введенный гл.25 НК РФ, вызывает множество вопросов у бухгалтеров: как его вести, можно ли совместить с бухгалтерским учетом, можно ли вести налоговый учет вместо бухгалтерского, можно ли корректировать бухгалтерскую прибыль для целей налогообложения, аналогично прошлому году?

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ (ст.313 НК РФ). Цель его - получить данные для формирования налоговой базы по налогу на прибыль. В налоговом учете необходимо сгруппировать данные первичных документов в аналитические регистры в соответствии с требованиями именно налогового, а не бухгалтерского законодательства. Затем эти данные будут использованы при заполнении налоговой декларации, где и будет происходить формирование налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета - это разработочные таблицы, ведомости, журналы, в которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль без отражения на счетах бухгалтерского учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст.314 НК РФ). В то же время формы аналитических регистров налогового учета обязательно должны содержать следующие реквизиты (ст.313 НК РФ):

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражениях;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

В качестве аналитических регистров могут выступать регистры бухгалтерского учета, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный статьями гл.25 НК РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета. Если в регистрах бухгалтерского учета не содержится достаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета (ст.313 НК РФ). Организации могут вести и самостоятельные регистры налогового учета. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (ст.313 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. При этом организация должна заявить, какие из регистров бухгалтерского учета являются источником данных налогового учета.

На момент передачи в печать данной книги на законодательном уровне рассматривался вопрос о внесении дополнений в гл.16 НК РФ, которые бы предусматривали ответственность за неведение налогового учета. В настоящее время прямая ответственность за неведение налогового учета не предусмотрена. Организация может нести ответственность только в размере пеней и штрафов за занижение налога на прибыль в результате неправильного определения налоговой базы.

Большинство бухгалтеров и руководителей предприятий относятся к введению налогового учета резко отрицательно. Тем не менее поскольку гл.25 НК РФ вступила в действие, то есть приобрела силу закона, ее положения, в том числе и по налоговому учету, необходимо выполнять. Дебаты из плоскости "зачем это нужно?" следует перевести в плоскость "как это сделать с минимальными трудозатратами?".

На практике бухгалтеры пытаются использовать разные подходы к ведению налогового учета:

1. Налоговый учет ведется совершенно обособленно от бухгалтерского учета.

Данный подход используют в основном крупные организации, для которых расчет налогооблагаемой прибыли является сложной задачей. Как правило, в таких организациях существуют специализированные подразделения, которые ведут налоговый учет. При использовании этого способа на основе одних и тех же первичных документов отдельно друг от друга формируются абсолютно не связанные между собой регистры бухгалтерского учета и регистры налогового учета.

2. Налоговый учет ведется вместо бухгалтерского учета.

Суть этого подхода заключается в том, что учет ведется с использованием действующего Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - бухгалтерский План счетов), но доходы и расходы группируются на бухгалтерских счетах в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ. Такую позицию часто занимают бухгалтеры организаций (как правило, небольших), которые ведут бухгалтерский учет только для расчета налогов. Кредитов в банках они не берут, инвесторов у них нет, поэтому бухгалтерская отчетность представляется только в налоговые органы и органы государственной статистики. Они мотивируют свою позицию тем, что налоговые органы интересует только правильность исчисления налогов, поэтому незачем нагружать сотрудников бухгалтерии ведением еще и классического бухгалтерского учета, который как бы становится ненужным.

Однако согласно ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность и представлять ее учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Кроме того, бухгалтерский учет должен отражать реальное финансовое положение организации, что представляет интерес не только для менеджеров, но и для акционеров и других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.

За несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений с налогоплательщика будет взыскан штраф. Размер штрафа составит 5000 руб. - если деяния совершены в течение одного налогового периода или 15 000 руб. - если деяния совершены в течение более одного налогового периода (ст.120 НК РФ).

Кроме того, помимо налоговой ответственности предусмотрена также административная ответственность. За искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности должностные лица организаций должны будут заплатить от 20 до 30 МРОТ (в настоящее время от 2000 руб. до 3000 руб.).

3. Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета.

Особенностью такого подхода является адаптация для налогового учета бухгалтерского Плана счетов, то есть пересмотр порядка аналитического учета доходов и расходов, который ведется на субсчетах к счетам бухгалтерского учета, и ведение в одном плане счетов и бухгалтерского, и налогового учета. Но в силу частого несовпадения сумм одних и тех же доходов и расходов и дат их принятия к учету в бухгалтерском и налоговом учете автор считает, что совместить два учета в одном не представляется возможным.

4. Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения.

Сторонники этого подхода предлагают исчислять прибыль для целей налогообложения так же, как и в прошлом году. Свою позицию они мотивируют следующим.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст.313 НК РФ), формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных документов разрабатываются налогоплательщиком также самостоятельно (ст.314 НК РФ). Поэтому регистры налогового учета могут состоять из регистров бухгалтерского учета и единственного дополнительного регистра - регистра корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения.

Такой порядок не нарушает требований Налогового кодекса. Регистр корректировки - это не что иное, как прошлогодняя Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета по налогу на прибыль" (разумеется, переработанная с учетом требований гл.25 НК РФ). Иначе говоря, в регистре корректировки должна отражаться разница между данными бухгалтерского и налогового учета в тех случаях, когда такая разница возникает.

По мнению автора, такой способ может применяться только небольшими организациями, причем теми, в которых различия между бухгалтерским и налоговым учетом минимальны.

Применение этого способа более крупными организациями весьма проблематично. Дело в том, что в первом квартале такие организации, возможно, смогут успешно применять этот способ, но во втором, третьем и четвертом кварталах это будет делать все сложнее. Необходимо учитывать корректировки всевозможных показателей не только в течение квартала, но и по входящим остаткам, то есть поправлять корректировки, сделанные ранее. При таком объеме корректировочной работы можно легко запутаться и допустить большое количество ошибок, так как это не бухгалтерский баланс, в котором актив должен равняться пассиву.

5. Налоговый учет ведется в обособленном налоговом Плане счетов.

Этот подход является компромиссом между первым и третьим способами. Он заключается в том, что к бухгалтерскому Плану счетов дополнительно вводятся "налоговые" счета, на которых доходы и расходы учитываются в разрезе требований гл.25 НК РФ. Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского Плана счетов.

Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер может при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета. Аналитическими регистрами налогового учета в этом случае будут являться карточки или журналы-ордера по налоговым счетам за отчетный (налоговый) период, если они будут содержать реквизиты, перечисленные в ст.313 НК РФ.

По мнению автора, такой способ является оптимальным для небольших и средних предприятий, на которых и бухгалтерский, и налоговый учет ведется силами бухгалтерии без привлечения дополнительных специалистов. Кроме того, этим путем идет большинство разработчиков бухгалтерских программ, а процесс учета на большинстве предприятий автоматизирован. Разработчики программ добавляют в схемы бухгалтерских проводок к хозяйственным операциям дополнительные проводки по налоговым счетам и составляют новые алгоритмы хозяйственных операций, когда бухгалтерский и налоговый учет одних и тех же операций ведется по-разному. Записи по счетам налогового учета ведутся в основном по аналогии с забалансовыми счетами бухгалтерского Плана счетов, то есть по дебету счетов отражается увеличение показателей, а по кредиту - их уменьшение. Номера налоговых счетов аналогичны номерам соответствующих счетов бухгалтерского учета, но им присваивают отдельный код, например букву "Н".

Правда, сейчас любые компьютерные программы по ведению налогового учета пока еще далеки от совершенства, но причиной этому служит сложное законодательство, в котором содержится много неясностей и противоречий. Вместе с тем работа по усовершенствованию программ учета ведется ежедневно.

3.22. ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль"

Глава 25 НК РФ действует уже больше года. Бухгалтеры свыклись с мыслью, что между бухгалтерским и налоговым учетом "дистанция огромного размера" и стали вести два учета параллельно. Но не тут-то было. С 1 января вступило в силу новое ПБУ 18/02. И теперь на счетах бухгалтерского учета необходимо отражать различия между бухгалтерской и налоговой прибылью.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) - это новое детище Минфина России. Оно утверждено Приказом данного ведомства от 19.11.2002 N 114н. Применять его должны все организации, уплачивающие налог на прибыль, независимо от того, какой метод признания доходов и расходов они используют: метод начисления или кассовый метод. Правда, есть два исключения. Первое - кредитные, страховые и бюджетные организации. На них новое Положение не распространяется. И второе - малые предприятия, подпадающие под критерии Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Такие предприятия вправе выбирать - использовать им ПБУ 18/02 или нет. Получается, что быть "маленькими" стало еще выгоднее.

Создавалось ПБУ 18/02, разумеется, не шутки ради: дескать, разделили учеты, а теперь попытаемся их максимально сблизить. Конечно, у нового документа совсем иные цели. Какие же?

Минфин России утвердил это Положение "во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности". Соответствующий международный стандарт МСФО-12 требует, чтобы организации учитывали не только налог на прибыль, подлежащий уплате, но и налоговые последствия всех сделок компании. То есть в отчетности нужно показать разницу между бухгалтерской и налоговой прибылью. Тогда отчетность станет более достоверной. Отметим, что эта информация интересна, в частности, акционерам (участникам) организации. Применение ПБУ 18/02 позволит им увидеть в балансе организации сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Знание того, что налог на прибыль уплачен в бюджет с опережением и что в будущих периодах у организации будет ослабление налогового бремени (отложенный налоговый актив) либо, наоборот, что организации в будущих периодах понадобится больше денежных средств на уплату налога на прибыль по сравнению с отчетным периодом (отложенное налоговое обязательство), безусловно, важно для принятия акционерами (участниками) решений.

Правда, скептики отмечают, что у нас акционеров и инвесторов, которым нужна была бы такая отчетность, очень мало. К тому же они используют международные стандарты "в оригинале", а не в трактовке Минфина России.

Есть еще одно, "внутрироссийское" объяснение, зачем понадобилось новое ПБУ. По мнению некоторых специалистов, чтобы помочь налоговым инспекторам проводить проверки по налогу на прибыль. Ведь, следуя новому Положению, организации отразят все разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью на счетах бухучета. И тогда эти разницы будут как на ладони. Впрочем, это только мнение, хотя и не лишенное здравого смысла.

ПБУ 18/02 ввело в бухгалтерский обиход новые понятия (табл. 21). Они привязаны к разницам между бухгалтерским и налоговым учетом. Минфин России делит разницы на два вида: постоянные и временные.

Таблица 21

     
   ———————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————————¬
   |             Понятие              |                 Толкование                   |
   +——————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Постоянные разницы                |Расходы, которые в бухучете учитываются,      |
   |                                  |а в налоговом — никогда                       |
   +——————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Постоянные налоговые обязательства|Постоянные разницы, умноженные на ставку      |
   |                                  |налога на прибыль                             |
   +——————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Вычитаемые временные разницы      |На них налоговая прибыль в отчетном квартале  |
   |                                  |будет больше бухгалтерской, а значит, на эту  |
   |                                  |же сумму в следующих кварталах будет меньше   |
   +——————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Отложенные налоговые активы       |Вычитаемые временные разницы, умноженные на   |
   |                                  |ставку налога на прибыль                      |
   +——————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Налогооблагаемые временные разницы|На них налоговая прибыль в отчетном квартале  |
   |                                  |будет больше бухгалтерской, а значит, на эту  |
   |                                  |же сумму в следующих кварталах будет больше   |
   +——————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Отложенные налоговые обязательства|Налогооблагаемые временные разницы, умноженные|
   |                                  |на ставку налога на прибыль                   |
   L——————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————————
   

3.22.1. Постоянные разницы

Минфин в п.4 ПБУ 18/02 дает определение постоянных разниц. Согласно ему постоянные разницы - это расходы и доходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются в налоговом.

В п.4 нового Положения Минфин России приводит несколько примеров их возникновения.

Итак, постоянные разницы возникают, если:

1) расходы в налоговом учете принимаются по нормам, а в бухгалтерском - полностью. Например, представительские и некоторые рекламные расходы, суточные и т.д. Постоянная разница - это сумма расходов сверх норм. Здесь необходимо некоторое пояснение. Иногда такие разницы в течение года будут временными. Постоянными они станут только в конце года. Это относится к тем расходам, нормирование которых осуществляется исходя из выручки или расходов на оплату труда. Ведь базы определяются нарастающим итогом, поэтому разницы на конец каждого отчетного периода будут разные;

2) организация передает имущество (работы, услуги или имущественные права) безвозмездно. Постоянная разница - стоимость этого имущества (работ, услуг или имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей;

3) у организации есть убыток, который она уже не может учесть в целях налогообложения, поскольку срок его переноса (10 лет) истек. Постоянная разница - сумма такого убытка.

Список этих расходов открыт. Цель - выявить их все. Помочь в этом призвана ст.270 НК РФ. В ней приведен список расходов, которые нельзя учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Умножив постоянную разницу на ставку налога на прибыль (24%), получим постоянное налоговое обязательство (п.7 ПБУ 18/02):

     
       ——————————————¬   ———————————¬   ————¬
       |  Постоянное |   |Постоянная|   |   |
       |  налоговое  | = |  разница | x |24%|
       |обязательство|   |          |   |   |
       L——————————————   L———————————   L————
   

Постоянное налоговое обязательство - это налог на прибыль, который всегда есть в налоговом учете, но никогда не образуется в бухгалтерском.

Постоянные разницы могут возникать в каждом квартале. Тогда же они и отражаются в учете. Минфин России обязывает учитывать их обособленно в аналитическом учете. Один из вариантов - открытие отдельных субсчетов к счетам учета расходов (20, 26, 44). Эти субсчета могут быть второго, третьего, четвертого и т.д. порядка. Все зависит от того, насколько детализированные данные нужны. Если, например, каждый месяц необходимо знать, каков размер рекламных расходов и какая их часть есть постоянная разница, на счете 44 можно открыть субсчет "Рекламные расходы", а на нем субсчета "Рекламные расходы в пределах норм" и "Рекламные расходы сверх норм (постоянная разница)".

В конце квартала на данных субсчетах выявится постоянная разница за весь период. Ее надо умножить на 24% и отразить проводкой:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- отражено постоянное налоговое обязательство.

Запись делается на основании бухгалтерской справки, в которой расписаны все постоянные разницы, отраженные на субсчетах для учета постоянных разниц. Справка пригодится в дальнейшем при составлении пояснительной записки к бухгалтерскому балансу.

Пример 50. В I квартале 2003 г. организация не смогла подтвердить право на вычет НДС по приобретенным услугам в размере 5000 руб.: отсутствовали первичные документы и счет-фактура. В бухгалтерском учете сумма НДС признается расходом, а в налоговом - нет.

Для упрощения примера предположим, что других операций у организации не было.

В I квартале у общества возникнет постоянная разница на сумму 5000 руб.

Эта сумма не будет уменьшаться со временем, она признается в бухучете и не принимается в целях налогообложения. Ее нужно отразить проводкой:

Дебет 91-2 субсчет "Не принятый к вычету НДС (постоянная разница)" Кредит 19

- 5000 руб. - сумма не принятого к вычету НДС включена в прочие расходы.

В конце месяца составляется бухгалтерская справка:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                          Бухгалтерская справка                             |
   |                                                                            |
   |     В I квартале 2003 г. постоянная разница по  не  принятому  к вычету НДС|
   |составила  5000  руб.,  постоянное  налоговое   обязательство  —  1200  руб.|
   |(5000 руб. х 24%).                                                          |
   |                                                                            |
   |Главный бухгалтер       Карелина       /М.К. Карелина/                      |
   |                        ————————                                            |
   |31 марта 2003 г.                                                            |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

На основании бухгалтерской справки нужно сделать проводку:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 1200 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Хотелось бы обратить внимание, что ПБУ 18/02 содержит только термин "постоянное налоговое обязательство". Такого термина, как "постоянный налоговый актив", в ПБУ 18/02 нет. Оно говорит только о тех постоянных разницах, которые увеличивают налогооблагаемую прибыль в налоговом учете и соответственно приводят к образованию постоянного обязательства. Подтверждение этому - п.7 ПБУ 18/02. Но ведь возможны и такие постоянные разницы, которые приведут к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской. Примером таких разниц будет доход в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Эти доходы в бухгалтерском учете прибыль увеличивают, а в налоговом учете - нет (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ). Поэтому они являются разницей, которая уменьшает прибыль для целей налогообложения <18>. Поэтому, по мнению автора, ввести термин "постоянный налоговый актив" необходимо.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> При этом следует учитывать, что полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Еще одним аргументом в пользу введения понятия "постоянного актива" будет то, что согласно п.4 ПБУ 18/02 постоянные разницы - это не только расходы, но и доходы, учитываемые в бухгалтерском учете и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Значит, если у организации есть доходы, которые учитываются в бухгалтерском учете и не учитываются в целях налогообложения, она получит постоянные разницы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль текущего периода.

3.22.2. Временные разницы

Временные разницы - это доходы и расходы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разное время: в бухгалтерском - в одном месяце, в налоговом - в другом (п.8 ПБУ 18/02).

Главное различие постоянных и временных разниц - в их названии. Если постоянная разница возникает, она со временем не меняется. А временная разница уменьшается, пока не исчезнет совсем. Наглядным примером служит амортизация. Срок или метод амортизации одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. Соответственно, и сумма амортизации может быть различной. Но разница эта временная, так как общие суммы амортизации, начисленные в бухгалтерском и налоговом учете, в конце срока полезного использования сравняются.

Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые (п.10 ПБУ 18/02).

Налоговая прибыль в отчетном квартале будет больше бухгалтерской на величину вычитаемых временных разниц. Следовательно, на ту же величину в следующих кварталах будет меньше.

Налоговая прибыль в отчетном квартале будет меньше бухгалтерской на величину налогооблагаемых временных разниц, а значит, на ту же сумму в следующих кварталах будет больше.

Примеры временных разниц приведены в табл. 22.

Таблица 22

     
   ———————————————————T———————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |       Виды       |        Примеры        |         Причины возникновения        |
   | временных разниц |                       |                                      |
   +——————————————————+———————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Вычитаемые        |Безвозмездно полученные|В бухгалтерском учете их стоимость    |
   |                  |основные средства      |признается доходом постепенно,        |
   |                  |                       |по мере начисления амортизации, а в   |
   |                  |                       |налоговом — единовременно после       |
   |                  |                       |получения                             |
   +——————————————————+———————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                  |Убыток                 |В налоговом учете уменьшает прибыль   |
   |                  |                       |постепенно, в соответствии            |
   |                  |                       |со ст.283 НК РФ, а в бухгалтерском —  |
   |                  |                       |сразу                                 |
   +——————————————————+———————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                  |Кредиторская           |Организация может использовать        |
   |                  |задолженность          |эти товары (работы, услуги) в одном   |
   |                  |за товары              |квартале, а оплатить — в другом       |
   |                  |(работы, услуги)       |                                      |
   |                  |при использовании      |                                      |
   |                  |кассового метода       |                                      |
   +——————————————————+———————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                  |Суммовые разницы       |При покупке товаров, материалов и     |
   |                  |                       |основных средств в бухгалтерском      |
   |                  |                       |учете суммовые разницы включаются     |
   |                  |                       |в их стоимость, а в налоговом —       |
   |                  |                       |учитываются единовременно             |
   |                  |                       |как внереализационный расход          |
   +——————————————————+———————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                  |Проценты по кредитам   |В бухгалтерском учете включаются      |
   |                  |на приобретение        |в стоимость имущества, а в налоговом —|
   |                  |имущества              |учитываются единовременно             |
   |                  |                       |как внереализационный расход          |
   +——————————————————+———————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Налогооблагаемые  |Дивиденды              |В бухгалтерском учете признаются      |
   |                  |                       |доходом в момент начисления,          |
   |                  |                       |а в налоговом — в момент выплаты      |
   +——————————————————+———————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                  |Компьютерные программы |Если срок использования программы     |
   |                  |                       |не определен, ее стоимость в налоговом|
   |                  |                       |учете списывается сразу,              |
   |                  |                       |а в бухгалтерском — постепенно        |
   |                  |                       |исходя из примерного срока            |
   |                  |                       |использования                         |
   +——————————————————+———————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                  |Таможенные пошлины     |При ввозе товара в бухгалтерском      |
   |                  |и сборы                |учете включаются в стоимость этого    |
   |                  |                       |товара, а в налоговом признаются      |
   |                  |                       |расходом единовременно                |
   +——————————————————+———————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                  |Прямые и косвенные     |В бухгалтерском учете список прямых   |
   |                  |расходы                |расходов шире, поэтому стоимость      |
   |                  |                       |незавершенного производства,          |
   |                  |                       |как правило, больше, чем в налоговом  |
   +——————————————————+———————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Вычитаемые        |Амортизационные        |Возникают, если суммы амортизации     |
   |и налогооблагаемые|отчисления             |в бухгалтерском и налоговом учете     |
   |                  |                       |различны                              |
   +——————————————————+———————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |                  |Проценты по займам     |В бухгалтерском учете признаются      |
   |                  |                       |по условиям договора, а в налоговом — |
   |                  |                       |на конец квартала (или месяца)        |
   L——————————————————+———————————————————————+———————————————————————————————————————
   

Список временных разниц также открыт и очень велик. Чтобы выявить их все, необходимо обратиться к ст.ст.271 - 273 НК РФ. Там установлены даты, когда расходы признаются в налоговом учете. Нужно эти даты сравнить с "бухгалтерскими".

Следствие временных разниц - отложенный налог на прибыль. Это тоже разница, но не в прибыли, а в налоге на прибыль. На данную разницу налог на прибыль, исчисленный по правилам гл.25 Кодекса, временно отличается от налога на бухгалтерскую прибыль.

У нас два вида временных разниц, стало быть, и два вида отложенного налога: отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.

Первый рассчитывается по формуле:

     
       ————————————¬   ———————————¬   ————¬
       |Отложенный |   |Вычитаемая|   |   |
       | налоговый | = | временная| x |24%|
       |   актив   |   |  разница |   |   |
       L————————————   L———————————   L————
   

Подлежащий уплате налог на прибыль в текущем квартале больше бухгалтерского налога на величину отложенного налогового актива.

Отложенное налоговое обязательство, как вы уже догадались, рассчитывается так:

     
       ——————————————¬   —————————————————¬   ————¬
       |  Отложенное |   |Налогооблагаемая|   |   |
       |  налоговое  | = |    временная   | x |24%|
       |обязательство|   |     разница    |   |   |
       L——————————————   L—————————————————   L————
   

На эту разницу подлежащий уплате налог на прибыль в текущем квартале будет меньше бухгалтерского налога.

С временными разницами, в отличие от постоянных, дело обстоит иначе. Их не всегда можно отразить на отдельном субсчете доходов и расходов. Тем не менее вести аналитический учет надо. В качестве одного из вариантов можно предложить следующее: вести отдельный регистр - таблицу и записывать в нее все возникающие временные разницы и их погашение. Это могут быть регистры в бухгалтерских программах или в электронных таблицах (например, в Excel).

Отложенные налоговые активы и обязательства учитываются на отдельных синтетических счетах (п.п.14 и 15 ПБУ 18/02). На каких именно, в Положении не сказано. По словам специалистов Минфина России, скоро План счетов будет дополнен необходимыми счетами: 09 - для отложенных налоговых активов и 77 - для отложенных налоговых обязательств. Тогда отложенный налоговый актив отразится проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- отражен отложенный налоговый актив.

Отложенное налоговое обязательство отражается записью:

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 77

- отражено отложенное налоговое обязательство.

Как мы уже говорили, временные разницы постепенно будут уменьшаться. По мере их сокращения необходимо делать проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 09

- погашен отложенный налоговый актив;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- погашено отложенное налоговое обязательство.

Но есть одно ограничение. Эти проводки можно делать только в том квартале, в котором есть налогооблагаемая прибыль. Если таковой нет в текущем квартале, следует дождаться периода, когда она появится (п.п.17 и 18 ПБУ 18/02).

Пример 51. В январе 2003 г. торговая организация купила бухгалтерскую программу за 15 000 руб. (без НДС). Срок ее использования в технических документах не установлен. Руководитель в своем приказе определил этот срок тремя годами.

В том же месяце организация безвозмездно получила основное средство и ввела его в эксплуатацию. Его рыночная стоимость - 90 000 руб. В акте приема-передачи указана та же сумма.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете организация начисляет амортизацию линейным методом. В соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, срок использования - 60 месяцев.

Для упрощения примера предположим, что других операций у организации не было.

В бухучете стоимость бухгалтерской программы будет списываться в расходы в течение трех лет по 1250 руб. в квартал (15 000 руб. : 3 года : 4 квартала). В налоговом учете расход возникнет сразу в размере всей стоимости программы, то есть 15 000 руб.

В бухгалтерском учете стоимость основного средства будет учитываться как доход постепенно, по мере начисления амортизации - по 1500 руб. в месяц (90 000 руб. : 60 мес.), или 4500 руб. в квартал (1500 руб. х 3 мес.), а в налоговом - сразу - 90 000 руб.

Таким образом, в I квартале 2003 г. у организации возникнут две временные разницы:

1) налогооблагаемая по расходам на бухгалтерскую программу - 13 750 руб. (15 000 руб. - 1250 руб.);

2) вычитаемая по доходам в виде безвозмездно полученного основного средства - 87 000 руб. (90 000 руб. - 3000 руб.), где 3000 руб. - амортизационные отчисления за февраль - март 2003 г. (1500 руб. х 2 мес.).

Эти суммы будут уменьшаться, пока разница не погасится совсем.

Как мы уже говорили, сами разницы на счетах бухучета не отражаются. Их необходимо отслеживать в специальных регистрах. В учете нужно показать только отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.

Приобретение бухгалтерской программы следует отразить проводками:

в январе

Дебет 97 Кредит 60

- 15 000 руб. - отнесена на расходы будущих периодов стоимость бухгалтерской программы;

Дебет 26 (44) Кредит 97

- 416,67 руб. (1250 руб. : 3 мес.) - списана часть стоимости программы;

в феврале

Дебет 26 (44) Кредит 97

- 416,67 руб. - списана часть стоимости программы;

в марте

Дебет 26 (44) Кредит 97

- 416,67 руб. - списана часть стоимости программы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 77

- 3300 руб. (13 750 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство по приобретенной бухгалтерской программе.

Безвозмездное получение основного средства необходимо отразить проводками:

в январе

Дебет 08 Кредит 98-2

- 90 000 руб. - безвозмездно получено основное средство;

Дебет 01 Кредит 08

- 90 000 руб. - основное средство введено в эксплуатацию;

в феврале

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02

- 1500 руб. - начислена амортизация за февраль;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 1500 руб. - доходы будущих периодов в части амортизационных отчислений включены в состав внереализационных доходов;

в марте

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02

- 1500 руб. - начислена амортизация за март;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 1500 руб. - доходы будущих периодов в части амортизационных отчислений включены в состав внереализационных доходов;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 20 880 руб. (87 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив по безвозмездно полученному основному средству.

Таким образом, бухгалтер, отражая доходы и расходы на счетах бухгалтерского учета, должен сразу выяснить, как они учитываются в налоговом учете, и сделать дополнительные проводки.

Налогооблагаемая разница по расходам на бухгалтерскую программу будет погашаться в течение трех лет, а вычитаемая разница по доходам в виде безвозмездно полученного основного средства - пять лет. Каждый квартал начиная со II квартала 2003 г., пока разницы не погасятся полностью, бухгалтер должен делать записи:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 300 руб. (1250 руб. х 24%) - погашено отложенное налоговое обязательство по приобретенной бухгалтерской программе;

Дебет 68 Кредит 09 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 1080 руб. (4500 руб. х 24%) - погашен отложенный налоговый актив по безвозмездно полученному основному средству.

В ПБУ 18/02 рассмотрен также случай, когда выбывает объект, с которым связан отложенный налоговый актив и обязательство. Последние должны быть списаны на счет 99 "Прибыли и убытки":

Дебет 99 Кредит 09

- списана сумма отложенного налогового актива;

Дебет 77 Кредит 99

- списана сумма отложенного налогового обязательства.

3.22.3. Что показываем в бухгалтерской отчетности

Все выявленные разницы в бухгалтерской и налоговой прибыли необходимо отразить в бухгалтерском балансе (форма N 1), отчете о прибылях и убытках (форма N 2) и пояснительной записке.

Раньше мы показывали в отчете о прибылях и убытках только тот налог на прибыль, который определяли по данным гл.25 НК РФ. На эту сумму нужно было сделать проводку:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- начислен налог на прибыль.

С I квартала 2003 г. все изменилось. Чтобы заполнить отчет о прибылях и убытках (форма N 2) в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, в эту форму необходимо ввести дополнительные строки - допустим, строки 151, 152 и 153. Как это сделать, рассмотрим на примере.

Пример 52. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Напомним, что в I квартале 2003 г. у организации возникли:

- постоянная разница - 5000 руб.;

- постоянное налоговое обязательство - 1200 руб.;

- налогооблагаемая временная разница - 13 750 руб.;

- отложенное налоговое обязательство - 3300 руб.;

- вычитаемая временная разница - 87 000 руб.;

- отложенный налоговый актив - 20 880 руб.

Допустим, прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета в I квартале составляла 400 000 руб. Она отразится по строке 140 отчета о прибылях и убытках. Следовательно, условный налог равен 96 000 руб. (400 000 руб. х 24%). Налогооблагаемая прибыль - 478 250 руб. Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, - 114 780 руб. (478 250 х 24%).

Перед заполнением формы N 2 целесообразно составить таблицу, в которой отразить прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета, а также постоянные и временные разницы. Их необходимо перенести из соответствующих регистров, о которых мы писали выше (см. табл. 23).

Таблица 23

     
   ————T—————————————————————————————————————————T—————————————T————————————————————¬
   | 1 |  Прибыль по данным бухгалтерского учета | 400 000 руб.|     96 000 руб.    |
   |   |                                         |             |(Дебет 99 Кредит 68)|
   +———+———T—————————————————————————————————————+—————————————+————————————————————+
   | 2 | К |Постоянная разница, увеличивающая    | +5 000 руб. |     +1 200         |
   |   | О |налогооблагаемую прибыль / постоянное|             |(Дебет 99 Кредит 68)|
   |   | Р |налоговое обязательство              |             |                    |
   +———+ Р +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————————————+
   | 3 | Е |Постоянная разница, уменьшающая      |      —      |          —         |
   |   | К |налогооблагаемую прибыль / постоянный|             |(Дебет 68 Кредит 99)|
   |   | Т |налоговый актив                      |             |                    |
   +———+ И +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————————————+
   | 4 | Р |Вычитаемая временная разница /       |+87 000 руб. |    +20 880 руб.    |
   |   | О |отложенный налоговый актив           |             |(Дебет 09 Кредит 68)|
   +———+ В +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————————————+
   | 5 | К |Налогооблагаемая временная разница / |—13 750 руб. |      3 300 руб.    |
   |   | И |отложенное налоговое обязательство   |             |(Дебет 68 Кредит 77)|
   +———+   L—————————————————————————————————————+—————————————+————————————————————+
   | 6 |Прибыль по данным налогового учета       |478 250 руб. |    114 780 руб.    |
   L———+—————————————————————————————————————————+—————————————+—————————————————————
   

Проверим данные таблицы. В итоге корректировок "бухгалтерской" прибыли мы должны выйти на прибыль по данным налогового учета:

96 000 руб. + 1200 руб. + 20 880 руб. - 3300 руб. = 114 780 руб.

Если бы равенства не было, это указывало бы на ошибку бухгалтера в определении разниц.

Теперь перейдем к заполнению формы N 2. Выдержка из этой формы приведена в табл. 24.

Таблица 24

(тыс. руб.)

     
   ———————————————————————————————————————————T——————T—————————T—————————¬
   |          Наименование показателя         | Код  |За отчет—|За анало—|
   |                                          |строки|ный пери—|гичный   |
   |                                          |      |од       |период   |
   |                                          |      |         |предыду— |
   |                                          |      |         |щего года|
   +——————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |                  1                       |   2  |    3    |    4    |
   +——————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Налог  на   прибыль и   иные   аналогичные|  150 |  (115)  |    —    |
   |обязательные платежи                      |      |         |         |
   +——————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Постоянное     налоговое     обязательство|  151 |     1   |    —    |
   |(за минусом постоянного налогового актива)|      |         |         |
   +——————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Отложенный налоговый актив                |  152 |    21   |    —    |
   +——————————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Отложенный налоговое обязательство        |  153 |    (3)  |    —    |
   L——————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————
   

Строка 150 всегда существовала в этом отчете. В нее мы вписываем в круглых скобках налог на прибыль, подлежащий уплате по данным налоговой декларации - 115 000 руб. В ПБУ 18/02 он назван текущим налогом на прибыль. По строке 152 надо отразить отложенный налоговый актив - 21 000 руб., а по строке 153 - в круглых скобках отложенное налоговое обязательство - 3000 руб. Если мы просуммируем эти три строки, то получим налог на "бухгалтерскую" прибыль (в ПБУ 18/02 он назван условным налогом) с учетом постоянного налогового актива и обязательства: 115 000 руб. - 21 000 руб. + 3000 руб. = 97 000 руб. Именно эта сумма отражена в учете на счете 99 "Прибыли и убытки" (см. табл. выше). Если теперь из этой суммы вычесть постоянное налоговое обязательство за минусом постоянного налогового актива, то получится условный налог: 97 000 руб. - 1000 руб. = 96 000 руб. Он в форме N 2 в чистом виде не показывается. Строка 151 заполняется справочно. В ней, как вы уже догадались, показывается постоянное налоговое обязательство за минусом постоянного налогового актива.

Обратим внимание еще на один момент. Все уже привыкли, что чрезвычайные доходы и расходы (строки 170 и 180 формы N 2) расположены после строки 160 "Прибыль (убыток) от обычной деятельности". Но нельзя забывать, что эти доходы и расходы также могут увеличивать и уменьшать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Поэтому организациям следует учесть чрезвычайные доходы и расходы при определении прибыли до налогообложения, то есть до проведения корректировок налога.

Еще раз оговоримся, что на момент подписания книги в печать Минфин России не давал рекомендаций по порядку заполнения форм отчетности с учетом положений ПБУ 18/02. Сами формы также не менялись. Возможно, это произойдет в ближайшее время, но, по мнению автора, на порядок заполнения это существенно не повлияет.

В бухгалтерском балансе (форма N 1) отложенные налоговые активы отражаются как внеоборотные активы по строке 150, а отложенные налоговые обязательства - как долгосрочные обязательства по строке 520. Это следует из п.23 ПБУ 18/02. При этом п.19 ПБУ 18/02 разрешает организациям отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и обязательства. Исходя из этого, в предыдущем примере по строке 150 баланса бухгалтер должен отразить сумму 18 000 руб. (21 000 руб. - 3000 руб.).

В пояснительной записке расшифровываются все разницы, показываются все суммы, на которые корректировался налог на прибыль. Указываются также суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет 99 в связи с выбытием объекта, из-за которого они образовались.

Вряд ли стоит говорить, что применять новое ПБУ будет очень непросто. Особенно на крупных предприятиях. Различий в двух учетах множество, и каждое из них нужно выявить и отразить. А это новые регистры, справки, субсчета, расчеты и т.д.

Кроме того, непонятно, как можно применять новое Положение при такой разнице в оценке незавершенного производства. Доля косвенных расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском. Причем значительно больше. Чтобы рассчитать временную разницу в сумме этих расходов, сначала необходимо определить, какая часть налоговых косвенных расходов уйдет в себестоимость в бухучете. И только после этого данную разницу погашать... Как видно, без специалиста-математика здесь не обойтись.

Правда, можно пойти другим путем: выявить все возможные отклонения, а недостающие, например временную разницу в прямых расходах, получить расчетным путем. Если мы определим суммы условного и текущего налога и выявим постоянные разницы, найти сальдо временных разниц не составит особого труда. К сожалению, это не панацея. Дело в том, что мы не получим информацию о том, какая часть временных разниц уже погашена. Используя данный способ, мы увидим лишь величину временных разниц за минусом уже погашенных разниц, а это повлияет на достоверность отчетности.

А что грозит организации, которая не возьмет на вооружение новое положение? Штраф. Причем наказывать будет не Минфин России, а налоговая инспекция. По ст.120 НК РФ за грубое нарушение правил учета. Если организация не отразит в учете постоянные и временные разницы, а также соответствующие им суммы отложенного налога, придется заплатить штраф - 5000 или 15 000 руб. Это будет зависеть от того, как долго данная организация игнорировала новое положение - один год или несколько.

Но и это еще не все. Если неприменение ПБУ повлечет искажение любой строки бухгалтерской отчетности, руководителю и главному бухгалтеру организации угрожает штраф от 20 до 30 МРОТ (сейчас это 2000 - 3000 руб.). Он установлен Кодексом об административных нарушениях (ст.15.11). Правда, прежде придется выявить сумму искажения.

В устных разъяснениях некоторые специалисты Минфина убеждают, что на практике штрафов не будет. Но формально, если налоговый инспектор захочет вас оштрафовать, закон на его стороне. Хотя для некоторых предприятий легче заплатить штраф, чем выявлять все разницы, возникающие в двух учетах.

Нельзя забывать и о том, что аудиторы не смогут дать организации положительное заключение о достоверности ее отчетности, если в бухгалтерском учете не отражены все необходимые показатели, в частности отложенный налог на прибыль. Поэтому предприятиям, подлежащим обязательной аудиторской проверке, скорее всего придется применять ПБУ 18/02. Хотя бы частично. Применить же новое Положение полностью в сегодняшних условиях просто нереально: слишком велика разница между двумя учетами. И в этом убеждены большинство специалистов.

ГЛАВА 4. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Как известно, все налоги делятся на прямые и косвенные. Прямой налог взимается государством непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика, например налог на прибыль организаций или налог на имущество. Косвенные налоги устанавливаются в виде надбавок к цене товаров или к тарифам на услуги и не зависят от доходов налогоплательщика. Производители и продавцы товаров и услуг продают их по ценам с учетом надбавки.

К косвенным налогам относится налог на добавленную стоимость. Взимание его, определение объекта налогообложения, ставок налога, а также порядка уплаты регламентируются гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, ввоз товаров на таможенную территорию РФ, передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (ст.146 гл.21 НК РФ).

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Так, применительно к НДС при реализации товаров, работ, услуг объектом налогообложения будет сама реализация, а налоговой базой - сумма выручки от данной реализации. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Очень важно не пропустить такие доходы и включить их в налогооблагаемую базу. Например, если по условиям договора в случае несоблюдения сроков оплаты покупатель уплачивает пени, сумма полученных пеней также будет облагаться НДС как сумма, связанная с расчетами по оплате товаров.

В настоящее время установлены три налоговые ставки: 0, 10 и 20% (ст.164 НК РФ).

Ставка НДС 10%. Перечень товаров, при реализации которых обложение НДС производится по ставке 10%, значителен. Он приведен в п.2 ст.164 НК РФ и является закрытым.

К товарам, облагаемым по ставке 10%, относятся определенные виды медицинских, продовольственных товаров, товаров для детей, а также периодических печатных изданий и книжной продукции и некоторых услуг, связанных с их производством и реализацией.

Ставка НДС 20% применяется в случаях, когда в соответствии со ст.164 НК РФ не могут быть применены ставки 0 и 10% и сумма НДС не должна определяться расчетным методом согласно п.4 этой же статьи.

Ставка НДС 0% применяется к товарам (работам, услугам), вывезенным в таможенном режиме экспорта. Порядок подтверждения обоснованности применения этой ставки приведен в ст.165 НК РФ. В розничной торговле эта ставка применяется крайне редко. НДС по ставке 0% исчисляется при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей (пп.7 п.1 ст.164 НК РФ). Реализация товаров подлежит налогообложению по ставке 0% только в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются изложенные выше нормы, приведен в Письме МНС России от 19.02.2001 N ВГ-6-06/145. Правила их применения (пп.7 п.1 ст.164 НК РФ) утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033 "О применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей".

При исчислении НДС следует иметь в виду, что существуют операции, которые не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Их не следует путать с операциями, облагаемыми по ставке 0%, так как в данных случаях порядок применения налоговых вычетов различный.

Расчетные ставки. Налоговым кодексом РФ предусмотрены случаи, когда сумма НДС определяется расчетным методом (п.4 ст.164 НК РФ) как процентное отношение ставки 10 или 20% к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки:

20% : (100% + 20% ) или 10% : (100% + 10%).

НДС определяется расчетным методом:

- при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) (ст.162 НК РФ). К ним, в частности, относятся авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (о налогообложении авансовых платежей см. на с. 311);

- реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с уплаченным поставщикам налогом;

- реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками);

- удержании налога налоговыми агентами, а также в иных случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Налоговая база при реализации товаров налогоплательщиком определяется как их стоимость с учетом акцизов и без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ). Если товары в розничной торговле учитываются по продажной стоимости, в их стоимость входят НДС и налог с продаж. Поэтому в данном случае также необходимо воспользоваться расчетным методом, чтобы получить необходимую сумму налога.

4.1. Момент определения налоговой базы

Момент определения налоговой базы по НДС при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики (п.1 ст.167 НК РФ). Таким моментом для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы, является:

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) - по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов;

- день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) - по мере поступления денежных средств.

Индивидуальные предприниматели в целях применения гл.21 НК РФ выбирают момент определения налоговой базы и уведомляют об этом налоговую инспекцию в письменном виде в произвольной форме в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом (п.12 ст.167 НК РФ).

Для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы по НДС может отличаться от порядка определения дохода от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль. Но многие организации для упрощения учетной работы стараются применять единый порядок определения момента возникновения налоговой базы при расчетах налоговых платежей. Поэтому с 1 января 2002 г., когда многие организации в целях исчисления налога на прибыль были вынуждены перейти на метод начисления, они стали определять налоговую базу по НДС на день отгрузки.

Если налогоплательщик перешел в установленном порядке с учетной политики "по оплате" на учетную политику "по отгрузке", обязанность по уплате НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным), но не оплаченным в период применения учетной политики "по оплате", возникает по мере поступления оплаты за эти товары (работы, услуги). Операции по реализации товаров (работ, услуг), связанные с погашением (списанием) дебиторской задолженности за ранее отгруженные товары (работы, услуги), отражаются в Приложении "Е" декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость".

Статья 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признает передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Это важно! Рассмотрим ситуацию, когда организация в соответствии с учетной политикой исчисляет НДС "по отгрузке". Особым условием договора поставки переход права собственности на товар к покупателю предусматривается после оплаты товара. В какой момент в данном случае организация должна исчислить НДС - в момент отгрузки или оплаты?

Статья 167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы (то есть возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате НДС), а не дату реализации (то есть момент перехода права собственности на товар). Если организация ведет учетную политику "по отгрузке", а согласно условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты, обязанность по уплате НДС у продавца возникает в момент отгрузки. Если товар не отгружается и не транспортируется, но передача права собственности на него происходит, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к отгрузке товара и у организации возникает обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет.

Пример 1. Организация по договору поставки отгрузила покупателю товар на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). По условиям заключенного договора купли-продажи продукции право собственности на продукцию переходит к покупателю после ее оплаты.

Организация-продавец отгрузила товар покупателю 20 ноября 2002 г. Оплата от покупателя поступила 16 декабря 2002 г. Покупная стоимость отгруженного товара - 180 000 руб. Момент определения налоговой базы по НДС определен как день отгрузки товара. Налоговый период по НДС - календарный месяц.

В бухгалтерском учете организации-продавца:

20 ноября 2002 г.

Дебет 45 Кредит 41

- 180 000 руб. - отражена отгрузка товара покупателю.

За ноябрь организация-продавец должна уплатить НДС со стоимости отгруженной продукции несмотря на то, что право собственности на эту продукцию в ноябре к покупателю еще не перешло;

Дебет 62 Кредит 68

- 40 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции.

16 декабря 2002 г.

Дебет 51 Кредит 62

- 240 000 руб. - отражено поступление оплаты за отгруженную продукцию;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - признана выручка от реализации;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 180 000 руб. - списана покупная стоимость товара;

Дебет 90-3 Кредит 62

- 40 000 руб. - списана сумма начисленного НДС.

Если организация утвердила учетную политику для целей обложения НДС "по оплате", моментом определения налоговой базы по НДС для нее является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) перед продавцом, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя (п.2 ст.167 НК РФ).

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1, немного его изменив. Допустим, что по условиям заключенного договора право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки данного товара. Момент определения налоговой базы по НДС определен как день оплаты отгруженного товара. Налоговый период по НДС - календарный месяц.

В бухгалтерском учете организации-продавца будут сделаны следующие проводки:

20 ноября 2002 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отражена стоимость отгруженного товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 180 000 руб. - списана покупная стоимость товара.

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "НДС"

- 40 000 руб. - начислена сумма НДС с реализации.

16 декабря 2002 г.

Дебет 51 Кредит 62

- 240 000 руб. - поступила от покупателя оплата по договору;

Дебет 76 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 40 000 руб. - сумма НДС, ранее начисленная с реализации и подлежащая уплате в бюджет по окончании сентября.

Если оплата за товары (работы, услуги) производится покупателем до их отгрузки, поступившие суммы отражаются в учете продавца до момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) в составе авансов на отдельном субсчете счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" с соответствующим начислением и уплатой НДС. При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученной предоплаты обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) возникает у налогоплательщика-продавца в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Как было сказано выше, оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) перед продавцом. В частности, прекращение встречного требования может быть произведено путем зачета взаимных требований, который производится на основании акта взаимозачета, подписанного его участниками. Датой оплаты товаров (работ, услуг) является дата подписания акта проведенного взаимозачета. Таким образом, по товарам, расчеты за которые между организациями производятся путем зачета взаимных требований, НДС считается фактически уплаченным поставщику после исполнения по отношению к нему обязательства по поставке товаров.

Часто возникают вопросы при расчетах за поставленные товары (работы, услуги) с применением векселей. Если покупатель передает продавцу собственный вексель, обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникнет у продавца только в том налоговом периоде, когда покупатель-векселедатель (либо иное лицо) оплатит вексель. Если до момента оплаты векселя покупателем-векселедателем (или иным лицом) продавец передает указанный вексель по индоссаменту третьему лицу, у продавца возникает обязанность произвести начисление и уплату НДС с оборота по реализации ранее отгруженного товара (работ, услуг) (п.4 ст.167 НК РФ). Получение продавцом от покупателя векселя третьего лица в счет оплаты за реализуемые товары (работы, услуги) будет являться основанием для начисления суммы НДС у продавца.

При использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) аккредитива сумма денежных средств, поступающих в адрес продавца, должна быть включена в его налоговую базу по НДС в момент закрытия аккредитива и исполнения всех условий расчетов по нему, то есть в момент зачисления этих денежных средств на его счет.

Аккредитив представляет собой принимаемое банком по поручению плательщика условное денежное обязательство произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку произвести такие платежи. Основополагающим нормативным актом, регулирующим правовые аспекты аккредитивной формы расчетов, является часть вторая ГК РФ, а механизм использования ее в расчетах раскрывается в Положении о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденном ЦБ РФ 12.04.2001 N 2-П. Порядок расчетов по аккредитиву согласно п.4.6 указанного Положения устанавливается в договоре, заключенном между продавцом и покупателем. В нем также отражаются все условия порядка расчетов по аккредитиву, в том числе полный перечень документов и точная характеристика документов, представляемых получателем средств.

В соответствии с заявлением и договором банк, обслуживающий покупателя (заказчика), перечисляет денежные средства в банк, обслуживающий поставщика (исполнителя). Но непосредственно на счет поставщика (исполнителя) эти средства зачисляются в момент, когда все заранее оговоренные условия порядка расчетов по аккредитиву выполнены.

Пунктом 9 ст.167 НК РФ установлен особый момент определения налоговой базы при реализации:

- товаров на экспорт;

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров на экспорт (работы по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками и иные подобные работы (услуги);

- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию;

- припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов (топлива и горюче-смазочных материалов, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания).

Моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Если этот пакет не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, то есть как день отгрузки.

Документы (их копии), указанные в ст.165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов).

Налоговая декларация по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, подается одновременно с документами, указанными в ст.165 НК РФ, до истечения 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, транзита, перемещения припасов. Комплект документов должен быть полным по количеству, и, кроме того, входящие в него документы должны соответствовать всем предъявляемым к ним требованиям по заполнению.

Показатели разд.1 декларации по НДС по налоговой ставке 0% как в части оборотов по реализации, так и в части налоговых вычетов могут уточняться налогоплательщиком путем представления измененной декларации с одновременным представлением нового полного пакета документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%. Представление отдельных документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, после представления налоговой декларации действующим законодательством не предусмотрено.

4.2. Выставление счетов-фактур

При совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан выставлять счета-фактуры.

Запомните!

1. Счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

2. В расчетных документах и в счетах-фактурах сумма налога выделяется отдельной строкой.

Главой 21 НК РФ установлены определенные льготы по уплате НДС. Кроме льгот налоговым законодательством установлены специальные режимы налогообложения, предусматривающие замену уплаты НДС другими видами налогов, - прежде всего это упрощенная система налогообложения и система, предусматривающая уплату ЕНВД.

Кроме того, налогоплательщики могут получить освобождение от уплаты НДС (ст.145 НК РФ), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж в совокупности не превысила 1 млн руб. <19>

     
   ————————————————————————————————
   

<19> О применении упрощенной системы налогообложения и системе, предусматривающей уплату ЕНВД, а также освобождении от уплаты НДС на основании ст.145 НК РФ см. в книге "Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации для малых предприятий". - М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2003.

По видам деятельности, по которым организации и индивидуальные предприниматели не являются плательщиками, они не выписывают своим покупателям счета-фактуры и осуществляют расчеты с ними без выделения в первичных документах сумм НДС. А налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ оформляют первичные учетные документы и выставляют счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. На указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п.5 ст.168 НК РФ).

4.2.1. Книга продаж

Все выставляемые налогоплательщиком счета-фактуры должны регистрироваться в книге продаж. В настоящее время документом, регулирующим порядок оформления книги продаж и книги покупок, является Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в ред. от 27.07.2002) (далее - Правила ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж).

При продаже товаров в розницу покупатель оплачивает покупку, получает чек ККМ, на основании которого отпускаются товары. В то же время проданный товар заносится в товарный отчет, ежедневно представляемый для обработки в бухгалтерию предприятия.

При реализации товаров организациями розничной торговли и индивидуальными предпринимателями населению требования по оформлению документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек (п.7 ст.168 НК РФ). Выписывать счета-фактуры на проданный таким образом товар не нужно. В книге продаж регистрируется лента ККМ.

Если необходимо реализовать товар физическому лицу, но на предприятии отсутствует ККМ, можно оплатить счет через Сбербанк России. В этом случае выписывается накладная в двух экземплярах. Один из них передается покупателю, другой - в бухгалтерию предприятия-поставщика. Выписывается также счет-фактура с регистрацией его в книге продаж.

До 28 июня 2003 г., если в розничном магазине товары приобретали юридические лица, документы оформлялись без применения ККМ. Выписывался приходный кассовый ордер, оформлялись счет-фактура и накладная на товар. С 28 июня нужно пробивать чек при реализации товаров за наличный расчет не только физическим лицам, но и организациям. О новом Законе читайте на с. 427.

4.3. Налоговые вычеты

При исчислении НДС определяем две итоговые суммы этого налога: сначала определяется сумма начисленного к уплате в данном налоговом периоде НДС, а затем полученная сумма начисленного налога уменьшается на сумму налоговых вычетов. В результате получается сумма налога, подлежащего к уплате в бюджет.

Вычетам подлежат суммы НДС, который налогоплательщик уже заплатил продавцу при приобретении товаров (работ, услуг), так как цена на данные товары была установлена с учетом налога, в дальнейшем перечисляемом в бюджет продавцом.

До вступления в силу гл.21 Налогового кодекса понятие "вычет" при исчислении НДС употреблялось крайне редко и понималось исключительно как вычитание. Более используемыми были термины "зачет" и "возмещение". Причем чаще всего они употреблялись именно как заменители понятия "вычет": "НДС, принимаемый к зачету (или к возмещению)". При этом термины "зачет" и "возмещение" использовались как синонимы. Сейчас данные термины употребляются по-другому. Термин "налоговые вычеты" применяется, когда речь идет о суммах, отнесенных в течение налогового периода в уменьшение НДС (в дебет счета 68). Зачет и возврат являются способами возмещения налога. То есть возместить налог можно двумя способами: вернуть его на счета налогоплательщика либо зачесть, другими словами, перенести излишки суммы налога на следующий налоговый период. Возмещение налога возможно только в случае, если сумма налоговых вычетов превышает начисленную по объектам налогообложения сумму налога на добавленную стоимость.

Суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Принятые к вычету суммы НДС отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Пример 3. В ноябре 2002 г. организация приобрела с оплатой по безналичному расчету товар на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). В декабре 2002 г. в счет оплаты за данный товар поставщику были перечислены денежные средства.

Данная операция в бухгалтерском учете отразится таким образом:

в ноябре 2002 г.

Дебет 41 Кредит 60

- 200 000 руб. - оприходован товар, поступивший от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 40 000 руб. - на основании выставленного поставщиком счета-фактуры отражена сумма НДС по поступившему товару. Принять к вычету сумму НДС по данному товару организация сможет только после его оплаты, то есть в декабре 2002 г., когда товар уже будет оприходован и оплачен;

в декабре 2002 г.

Дебет 60 Кредит 51

- 240 000 руб. - оплачено поставщику за товар;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19

- 40 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по товару на основании счета-фактуры поставщика и выписки банка по расчетному счету.

4.3.1. Условия применения вычетов

При налогообложении по налоговым ставкам 10 и 20% для правомерного зачета (возмещения) сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо выполнение следующих условий:

- приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- сумма НДС фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг);

- товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету;

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг).

Организации могут получать доходы не только от деятельности, относящейся к сфере материального производства, но и от деятельности объектов непроизводственной сферы. Так, в частности, если на балансе находится санаторий, организация может оказывать услуги по санаторному лечению. Следовательно, в этом случае возникает реализация услуг.

Как было сказано выше, в соответствии с новой редакцией п.2 ст.171 НК РФ для правомерного принятия вычетов по НДС товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Объектом налогообложения по НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (ст.146 НК РФ). Следовательно, реализация товаров (работ, услуг) является операцией, облагаемой НДС вне зависимости от того, в какой сфере деятельности (производственной или непроизводственной) она осуществлена (п.1 ст.146 НК РФ). Одним из оснований для правомерного принятия НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету является их использование для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Однако одновременное совпадение фактов принятия НДС к вычету по соответствующим расходам и их учет в целях налогообложения прибыли имеют место не во всех случаях. Во-первых, как правило, принятие НДС к вычету по расходам и их учет в целях исчисления налога на прибыль не всегда совпадают по времени. Согласно ст.272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. А в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ одним из условий для правомерного принятия НДС к вычету является оплата приобретаемых товаров (работ, услуг). Во-вторых, учет расходов в целях налогообложения прибыли не всегда означает принятие НДС по таким затратам к вычету, равно как и принятие НДС к вычету по некоторым расходам не всегда означает их признание для целей исчисления налога на прибыль.

Вот некоторые случаи таких несовпадений.

Все расходы в налоговом учете разделяются (п.2 ст.252 НК РФ):

- на расходы, связанные с производством и реализацией;

- внереализационные расходы. В частности, в налоговом учете в составе внереализационных расходов организации могут учитывать:

- суммы недоначисленной амортизации по основным средствам, которые ликвидируются;

- суммы недостач материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Несмотря на то что указанные выше расходы учитываются в целях налогообложения прибыли, НДС по ним принять к вычету нельзя.

Допустим, основное средство, амортизация по которому начислена не полностью, ликвидируется. НДС с недоамортизированной стоимости должен быть восстановлен, так как не соблюдается требование п.2 ст.171 НК РФ об использовании имущества для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Недоамортизированная стоимость такого основного средства может быть учтена в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (пп.8 п.1 ст.265 НК РФ).

Рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере.

Пример 4. В январе 2002 г. организация приобрела основное средство стоимостью 15 000 руб. (в том числе НДС - 2500 руб.). При его оприходовании сумма уплаченного НДС была принята к вычету.

В августе 2002 г. основное средство было ликвидировано. За период эксплуатации сумма начисленной амортизации составила 3000 руб.

При ликвидации основного средства сумма НДС, относящаяся к недоамортизированной стоимости основного средства, равная 1900 руб. ((15 000 руб. - 2500 руб. - 3000 руб.) х 20%), была восстановлена из бюджета.

В бухгалтерском учете были сделаны проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

     
         ——————————¬
       — |1900 руб.| — восстановлен   НДС,  относящийся  к недоамортизированной
         L——————————
   

стоимости ликвидированного основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 1900 руб. - учтена в составе расходов сумма восстановленного НДС.

Недоамортизированная стоимость основного средства 9500 руб. (12 500 руб. - 3000 руб.) включается для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов (пп.8 п.1 ст.265 НК РФ). Сумма восстановленного НДС в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Часто на практике возникает вопрос: подлежит ли налоговому вычету НДС, уплаченный за демонтаж объекта основных средств?

Предположим, что соблюдаются необходимые условия: во-первых, работы по демонтажу выполнены подрядчиком и приняты заказчиком, во-вторых, эти работы оплачены подрядчику согласно предъявленным документам, в-третьих, расчетные документы, первичные учетные документы, а также счета-фактуры по данному объему работ оформлены, как установлено ст.ст.168 и 169 НК РФ, и содержат соответствующую сумму НДС, выделенную отдельной строкой. Приобретателем работ по демонтажу является предприятие - плательщик НДС. Деятельность этого предприятия облагается НДС в общеустановленном порядке.

Нужно проанализировать, достаточно ли перечисленных условий для принятия организацией к вычету сумм НДС по приобретенным работам. Существенным условием для использования права на вычет сумм НДС помимо перечисленных является целевое назначение приобретений. Вычетам подлежат суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ).

До внесения Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в данную статью изменений это условие формулировалось более расплывчато. Вычет сумм НДС предусматривался в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения. Поскольку понятие "производственная деятельность" нормативно не определено, нередко возникали разночтения. Они касались прежде всего операций, производимых не систематически, а в разовом, случайном порядке. Новая формулировка указанного подпункта разрешает организации вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) при условии использования их для операций, облагаемых НДС.

В вопросе прямо не указано, с какой целью производится демонтаж данного объекта основных средств. Можно рассмотреть несколько вариантов.

Вариант 1. Демонтаж объекта основных средств с целью его реализации. По условиям договора с покупателем объекта демонтаж осуществляется за счет продавца. Объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). При этом товар в целях налогообложения - это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ). Следовательно, если данное основное средство находится на территории Российской Федерации, у предприятия есть основание для принятия к вычету предъявленной суммы НДС по его демонтажу, как по работам, приобретенным для осуществления операции по реализации, признаваемой объектом налогообложения.

Вариант 2. Демонтаж объекта основных средств в связи с его списанием с баланса (ликвидацией) на основании решения, принятого предприятием. В данном случае объект налогообложения в виде реализации товара не возникает, поскольку п.1 ст.39 НК РФ реализацией признает передачу права собственности на товар одним лицом другому лицу. В рассматриваемой ситуации такой передачи не происходит. Объектом налогообложения по НДС признается не только реализация товаров (работ, услуг) на сторону, но и при определенных условиях передача товаров для собственных нужд (пп.2 п.1 ст.146 НК РФ). Этот случай также предполагает использование предприятием данного имущества по назначению. В данной ситуации демонтируемый объект основных средств для собственных нужд не используется. Таким образом, расходы по его демонтажу не связаны с операцией, признаваемой объектом налогообложения по НДС. Следовательно, у предприятия отсутствуют основания для принятия к вычету суммы НДС, предъявленной подрядчиком за демонтаж данного объекта основных средств.

Вариант 3. Демонтаж объекта основных средств в ходе реконструкции (расширения, модернизации) предприятия в соответствии с проектно-сметной документацией. При этом выбытие объекта (реализация, ликвидация) не предполагается. После реконструкции он будет смонтирован и использован по назначению. Расходы по его демонтажу следует рассматривать как составную часть капитальных затрат, осуществляемых предприятием в рамках соответствующей сметы. Суммы НДС, предъявленные подрядчиками при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным данным предприятием для строительно-монтажных работ, подлежат вычету (п.6 ст.171 НК РФ). Вычет по НДС, в том числе и по демонтажу объекта основных средств как составной части капитальных затрат, предприятие может произвести после завершения всего объема работ, предусмотренного проектно-сметной документацией (п.5 ст.172 НК РФ). Вычет предоставляется с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. Иначе говоря, в том налоговом периоде, начиная с которого в целях налогообложения прибыли амортизация начисляется от стоимости объекта основных средств, сформированной с учетом произведенных капитальных затрат.

Могут быть и другие ситуации, когда производится демонтаж объектов основных средств. Однако следует иметь в виду, что возможность принятия НДС к вычету зависит от целевого назначения указанных затрат.

Теперь рассмотрим некоторые случаи, когда расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, но НДС по ним принимается к вычету.

Подпункт 1 п.1 ст.146 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признает в том числе и передачу права собственности на товары (результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе).

Для осуществления безвозмездной передачи товаров (результатов выполненных работ) или безвозмездного оказания услуг организации могут использовать приобретенные товары (работы, услуги), облагаемые НДС. Например, при безвозмездной передаче имущества могут возникнуть затраты по его демонтажу, транспортной доставке и т.д. Поскольку такие работы (услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, уплаченные по ним суммы НДС могут быть приняты к вычету (п.2 ст.171 НК РФ).

В ст.270 НК РФ перечислены расходы, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли. К таким затратам, в частности, относятся расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также расходы, связанные с такой передачей.

Следовательно, если при безвозмездной передаче имущества (работ, услуг) организация осуществляет расходы, связанные с передачей, НДС по расходам принимается к вычету. Сумма расходов для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) (п.1 ст.170 НК РФ), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций только в определенных случаях, предусмотренных п.2 данной статьи. Он устанавливает, что суммы НДС, предъявленные покупателю, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых:

- для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

- лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

- для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) на основании п.2 ст.146 НК РФ.

Во всех остальных случаях суммы НДС не включаются в расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли.

4.3.2. Вычет НДС по расходам на командировки

Много вопросов в последнее время связано с принятием к вычету НДС по командировочным расходам. Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также по расходам на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п.7 ст.171 НК РФ). При определении оказываемых командированным работникам услуг, которые могут быть включены в состав расходов на командировки при определении сумм НДС, подлежащих вычету по командировочным расходам, организациям следует руководствоваться п.7 ст.171 гл.21 и пп.12 п.1 ст.264 гл.25 НК РФ.

К расходам на командировки, в частности, относятся (пп.12 п.1 ст.264 гл.25 НК РФ):

- расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- расходы на наем жилого помещения. По этой статье также подлежат возмещению расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией");

- расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы. Однако в п.7 ст.171 НК РФ упоминаются только расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, и расходы на наем жилого помещения, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, независимо от того, какие командировочные расходы учитываются в целях исчисления налога на прибыль, вычет по НДС может применяться только в отношении сумм НДС, уплаченного по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно (включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями), а также по расходам на наем жилого помещения, причем только в том случае, если:

1) именно эти расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

2) командировочные расходы произведены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

При определении перечня расходов, относящихся к расходам на наем жилого помещения, следует руководствоваться пп.12 п.1 ст.264 НК РФ.

Таким образом, к вычету в указанном выше порядке принимаются суммы НДС, уплаченные по услугам по найму жилого помещения, а также по дополнительным услугам, оказанным в гостиницах в период проживания (за исключением услуг баров и ресторанов, услуг по обслуживанию в номере, услуг по использованию рекреационно-оздоровительных объектов).

Закон N 57-ФЗ внес изменения в п.7 ст.171 НК РФ. Из указанного пункта было исключено положение, согласно которому сумма НДС по командировочным расходам, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67% от суммы указанных расходов без учета налога с продаж. Таким образом, в новой редакции п.7 ст.171 НК РФ сумма НДС по указанным расходам принимается к вычету в общем порядке.

До настоящего времени по вопросу применения вычетов по командировочным расходам специалисты МНС России разъясняли следующее. При оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц в период служебной командировки НДС принимается к вычету на основании счетов-фактур и расчетных документов (в том числе кассовый чек или бланк строгой отчетности), подтверждающих фактическую уплату суммы НДС, указанной в счете-фактуре. Кроме того, к вычету в указанном выше порядке принимаются суммы НДС, уплаченные по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по пользованию в поездах постельными принадлежностями. Но, учитывая специфику оформления проездных документов, можно производить вычет суммы НДС, если сумма НДС выделена в проездном документе (билете). В стоимость проезда, оформленного проездным документом (билетом), может быть включена и стоимость комплекта постельного белья, грузов, багажа и грузобагажа для личных (бытовых) нужд на федеральном железнодорожном транспорте, что предусмотрено Правилами оказания услуг по перевозке пассажиров, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 11.03.1999 N 277. В этом случае вычет суммы НДС, уплаченной при приобретении проездного документа (билета), также производится при выделении отдельной строкой в проездном документе (билете) суммы НДС. Наличие же счета-фактуры за услуги в гостиницах является обязательным условием для обоснования права на вычет НДС с 1 июля 2002 г.

Мнение специалистов МНС России по поводу обязательного наличия счета-фактуры по услугам гостиниц может измениться. Во время сдачи настоящей книги в печать данный вопрос еще находился на рассмотрении. Скорее всего, также будет учтена специфика оформления документов по услугам гостиниц.

4.3.3. Вычет НДС при приобретении основных средств

Практически все организации в своей деятельности используют основные средства. Практика налоговых проверок показывает, что бухгалтеры нередко ошибаются, выбирая момент принятия к вычету НДС по основным средствам. Это, в частности, касается основных средств, требующих сборки или монтажа. Рассмотрим это подробнее.

Вспомним сначала, что общие условия, которые необходимо соблюсти, чтобы принять уплаченный НДС к вычету, изложены в п.2 ст.171 НК РФ. Они сводятся к следующему.

1. Приобретенные товары (работы, услуги) должны предназначаться для осуществления операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи.

2. Товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет и оплачены, что должно подтверждаться соответствующими первичными документами.

3. Сумма налога должна быть выделена в счете-фактуре.

Для вычетов по основным средствам предусмотрены дополнительные правила. Их два, и они дополняют друг друга.

Первое правило сформулировано в п.1 ст.172 НК РФ. Согласно этому пункту суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются после принятия на учет данных основных средств.

Второе правило сформулировано в п.5 ст.172 Кодекса. Оно гласит, что по основным средствам, требующим монтажа, суммы НДС, уплаченные подрядным организациям, принимаются к вычету после того, как по основным средствам в налоговом учете начинает начисляться амортизация. А она, как известно, начинает начисляться в месяце, следующем за месяцем, в котором оборудование было введено в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ).

Таким образом, ответ на вопрос, когда можно принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам основных средств, зависит от того, требуют ли основные средства монтажа (см. таблицу). Если они не требуют монтажа, налог принимается к вычету в том налоговом периоде (месяце или квартале), когда основные средства были введены в эксплуатацию. По основным средствам, требующим монтажа, НДС принимается к вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором основные средства были введены в эксплуатацию. Аналогичный порядок применяется и в отношении НДС по услугам по сборке и монтажу основных средств.

Таблица

     
   —————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |            Вид вычета              |       Когда можно произвести вычет       |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |НДС, уплаченный поставщикам основных|В налоговом периоде (месяце или квартале),|
   |средств, не требующих монтажа       |когда основные средства были введены      |
   |                                    |в эксплуатацию                            |
   +————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |НДС, уплаченный поставщикам основных|В месяце, следующем за месяцем, в котором |
   |средств, требующих монтажа          |основные средства были введены            |
   +————————————————————————————————————+в эксплуатацию                            |
   |НДС по услугам по сборке и монтажу  |                                          |
   |основных средств                    |                                          |
   L————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Такой порядок отражен и в п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Они утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 27.07.2002).

До момента введения основных средств в эксплуатацию затраты по их приобретению и доведению до рабочего состояния учитываются по дебету счета 08 "Капитальные вложения". Сформированная первоначальная стоимость основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается с этого счета в дебет счета 01 "Основные средства". Таким образом, НДС, уплаченный при приобретении основных средств, можно принять к вычету не ранее налогового периода (месяца или квартала), в котором их стоимость будет отражена по счету 01.

Сумма НДС (включая налог с работ по сборке и монтажу оборудования), уплаченная подрядной организации и подлежащая вычету, должна быть равна сумме налога, отраженной в справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3). Объем выполненных строительно-монтажных работ, который указывается в этой справке, определяется подрядной организацией по каждому объекту строительства согласно данным журнала учета выполненных работ.

Основанием для расчетов между налогоплательщиком и подрядной организацией служит акт приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма КС-2). При сдаче подрядной организацией оборудования в монтаж документом, на основании которого производятся расчеты, является акт инвентаризации незавершенного производства.

Пример 5. В январе 2003 г. организация приобрела оборудование стоимостью 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). В том же месяце его монтаж произведен силами сторонней организации. Ее услуги обошлись в 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Акт приема-передачи основных средств и акт о выполнении работ подписаны, счета-фактуры получены. Оборудование и услуги по его монтажу оплачены в январе. В том же месяце оно введено в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

в январе 2003 г.

Дебет 07 Кредит 60

- 200 000 руб. (240 000 руб. - 40 000 руб.) - приобретено оборудование;

Дебет 19 Кредит 60

- 40 000 руб. - выделен НДС со стоимости приобретенного оборудования;

Дебет 08-3 Кредит 07

- 200 000 руб. - оборудование передано в монтаж;

Дебет 08-3 Кредит 60

- 50 000 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб.) - отражена стоимость работ по монтажу;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - выделен НДС по выполненным работам;

Дебет 01 Кредит 08-3

- 250 000 руб. (200 000 руб. + 50 000 руб.) - оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 300 000 руб. (240 000 руб. + 60 000 руб.) - оплачено оборудование и услуги по его монтажу;

в феврале 2003 г.

(В этом месяце организация может принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении оборудования, а также по услугам по его монтажу.)

Дебет 68 Кредит 19

- 40 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный при приобретении оборудования;

Дебет 68 Кредит 19

- 10 000 руб. - принят к вычету НДС по выполненным монтажным работам.

При приобретении основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации (например, недвижимости), возникают некоторые особенности. Такие основные средства включаются в состав соответствующей амортизируемой группы с момента подачи документов на регистрацию (п.8 ст.258 НК РФ). Этот факт должен быть документально подтвержден. Таким образом, Кодекс позволяет начислять амортизацию независимо от факта государственной регистрации прав на недвижимость.

Как было отмечено выше, уплаченный НДС принимается к вычету только после введения основного средства в эксплуатацию (отражения по дебету счета 01). А это, в свою очередь, можно сделать только после получения свидетельства о государственной регистрации.

Пример 6. В феврале 2003 г. организация приобрела и оплатила здание стоимостью 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). В том же месяце она подала документы на регистрацию своего права на здание. В марте организация получила свидетельство о государственной регистрации прав на здание и ввела его в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

в феврале 2003 г.

Дебет 08 Кредит 60

- 200 000 руб. (240 000 руб. - 40 000 руб.) - приобретено здание;

Дебет 19 Кредит 60

- 40 000 руб. - выделен НДС со стоимости приобретенного здания;

Дебет 60 Кредит 51

- 240 000 руб. - оплачено здание;

в марте 2003 г.

Дебет 01 Кредит 08

- 200 000 руб. - введено в эксплуатацию здание;

Дебет 68 Кредит 19

- 40 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный при приобретении здания.

Иногда организации дооборудуют, реконструируют или модернизируют принадлежащие им основные средства. Для этого приобретаются различные товары (выполняются работы, оказываются услуги). Когда налог, уплаченный по ним, можно принять к вычету? Это можно сделать в периоде, в котором затраты на дооборудование, реконструкцию и модернизацию будут включены в стоимость основных средств и отражены на счете 01.

Пример 7. В феврале 2003 г. организация начала работы по реконструкции принадлежащего ей основного средства с привлечением подрядной организации. Затраты по реконструкции собирались на счете 08. В марте того же года после окончания работ затраты на реконструкцию были перенесены на счет 01.

В данном случае организация может принять к вычету НДС, уплаченный подрядной организации, в марте 2003 г.

Работы, связанные с переоборудованием или техническим обслуживанием основных средств, могут являться одним из видов ремонта. В этом случае НДС, уплаченный налогоплательщиком по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при выполнении соответствующих работ, принимается к вычету в обычном порядке.

Счета-фактуры, полученные от поставщиков основных средств, регистрируются в книге покупок в налоговом периоде (месяце или квартале), в котором будут соблюдены все условия для принятия НДС к вычету. Точно так же регистрируются и счета-фактуры, полученные от подрядных организаций, которые проводили капитальное строительство или сборку (монтаж) основных средств.

Пример 8. Воспользуемся условием примера 5.

Подлежащие вычету суммы НДС по приобретенному основному средству (40 000 руб.) и по монтажным работам (10 000 руб.) следует зарегистрировать в книге покупок в марте 2003 г.

В налоговой декларации сумма НДС, уплаченная поставщику основных средств и принятая к вычету, отражается по строке 361 подраздела "Налоговые вычеты". Сумма налога, уплаченная подрядной организации по капитальному строительству, записывается в строку 365, по сборке (монтажу) - в строку 368.

Кроме того, все суммы НДС, предъявленные налогоплательщику в течение налогового периода, нужно справочно отразить по строке 450. Это необходимо сделать независимо от того, в каком периоде суммы принимаются к вычету: в данном или в последующих.

4.3.4. Вычет НДС при аренде федерального

и муниципального имущества

При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества как сумма арендной платы с учетом налога. Данный порядок установлен п.3 ст.161 НК РФ.

Налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества при заключении договоров аренды с органами государственной власти и управления или органами местного самоуправления.

Арендаторы обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Уплата налога производится ими по месту своего нахождения (п.3 ст.174 НК РФ). Если организация имеет обособленные подразделения, которые осуществляют деятельность на арендованных у органов местного самоуправления площадях, налоговым агентом выступает организация. Налог в таком случае уплачивается по месту нахождения головной организации.

Пример 9. Организация, применяющая общий режим налогообложения (по налогу на прибыль - метод начисления), заключила договор аренды нежилого помещения под офис с городским комитетом по управлению имуществом. По условиям договора ежемесячная арендная плата установлена в размере 6000 руб. (с учетом НДС), срок уплаты - до 10-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Предположим, что организация производит расчет с арендодателем за сентябрь 2002 г. Организация является ежемесячным плательщиком НДС.

Арендатор произведет следующий расчет суммы НДС, подлежащей удержанию из доходов арендодателя и перечислению в бюджет.

1. Налоговой базой является сумма арендной платы с учетом НДС - 6000 руб.

2. При удержании НДС налоговыми агентами сумма налога должна определяться расчетным методом (п.4 ст.164 НК РФ). В данном случае налоговая ставка определяется как ее процентное отношение в размере 20% к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на 20%:

6000 руб. х 20% : 120% = 1000 руб.

3. Сумма НДС, подлежащая удержанию из доходов арендодателя и перечислению в бюджет арендатором, - 1000 руб.

4. Сумма арендной платы, подлежащей перечислению арендодателю, - 5000 руб. (6000 руб. - 1000 руб.).

30 сентября 2002 г.

Арендатор в бухгалтерском учете отразит операции по начислению арендной платы за сентябрь следующим образом:

Дебет 26 Кредит 76 субсчет "Аренда муниципального имущества"

- 5000 руб. - начислена арендная плата за сентябрь (начисленная арендная плата признается расходом в целях налогообложения прибыли в сентябре) <20>;

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Если организация для целей исчисления налога на прибыль применяет кассовый метод, арендная плата в налоговом учете признается расходом в момент ее перечисления арендодателю, то есть 10 октября 2002 г. В таком случае бухгалтерский учет и налоговый учет не совпадут.

Если организация применяет кассовый метод также для целей бухгалтерского учета в порядке, предусмотренном Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н (далее - Приказ N 64н), бухгалтерская проводка по отражению начисленной арендной платы составляется на дату перечисления ее арендодателю, то есть 10 октября 2002 г. В таком случае бухгалтерский учет и налоговый учет совпадут.

Дебет 19-3 Кредит 76 субсчет "Аренда муниципального имущества"

- 1000 руб. - выделен НДС с арендной платы.

10 октября 2002 г.

Арендатор перечисляет арендодателю арендную плату за сентябрь 2002 г. Составляется бухгалтерская проводка:

Дебет 76 субсчет "Аренда муниципального имущества" Кредит 51

- 5000 руб. - перечислена арендная плата.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п.2 ст.45 НК РФ). Необходимо иметь в виду следующее. Пунктом 3 ст.174 НК РФ установлено, что налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения. Статья 52 НК РФ содержит норму, согласно которой налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы и налоговой ставки. Следовательно, уплата налога при исполнении обязанностей налогового агента по НДС должна производиться на основании налоговой декларации, составленной по окончании налогового периода.

Таким образом, при исполнении обязанностей налогового агента по НДС перечислять сумму налога следует в установленный ст.174 НК РФ срок, то есть до 20-го числа месяца, следующего за окончанием налогового периода, одновременно с представлением налоговой декларации по НДС.

Рассмотрим сказанное выше на примере.

10 октября 2002 г.

В бухгалтерском учете составляется следующая проводка:

Дебет 76 субсчет "Аренда муниципального имущества" Кредит 68 субсчет "Налоговый агент по НДС"

- 1000 руб. - исчислен и удержан НДС из доходов арендодателя.

20 ноября 2002 г. (на дату представления налоговой декларации за октябрь 2002 г.)

Организация перечисляет в бюджет сумму налога, исчисленного с арендной платы, и в бухгалтерском учете составляется следующая проводка:

Дебет 68 субсчет "Налоговый агент по НДС" Кредит 51

- 1000 руб. - перечислен в бюджет НДС, исчисленный и удержанный из доходов арендодателя.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст.173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами (п.3 ст.171 НК РФ). Следовательно, вычет по НДС с арендной платы, уплаченной 10 октября 2002 г., производится в следующем налоговом периоде после уплаты суммы НДС в бюджет. В случае уплаты налога налоговым агентом 20 ноября 2002 г. вычет по НДС может быть предоставлен только в налоговой декларации (строка 410 разд.I декларации), составленной по оборотам за ноябрь 2002 г. и представленной в налоговый орган не позднее 20 декабря 2002 г.

20 ноября 2002 г.

В бухгалтерском учете составляется следующая проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19-3

- 1000 руб. - предъявлен к вычету НДС по арендной плате.

Данная позиция высказывается специалистами Департамента косвенных налогов МНС России.

Изменим условия примера.

По договору с городским комитетом по управлению имуществом организация перечисляет арендную плату авансом ежеквартально не позднее 10-го числа первого месяца квартала. Предположим, что организация производит расчет по арендной плате за III квартал 2002 г. Ежемесячная арендная плата установлена в размере 6000 руб. (с учетом НДС). Организация является ежеквартальным плательщиком НДС.

10 июля 2002 г.

Арендатор производит перечисление арендной платы за III квартал 2002 г. В бухгалтерском учете операции по перечислению арендной платы отражаются следующим образом:

Дебет 76 субсчет "Аренда муниципального имущества" Кредит 51

- 15 000 руб. (5000 руб. х 3 мес.) - перечислена арендная плата за III квартал 2002 г.;

Дебет 76 субсчет "Аренда муниципального имущества" Кредит 68 субсчет "Налоговый агент по НДС"

- 3000 руб. (1000 руб. х 3 мес.) - исчислен и удержан НДС из доходов арендодателя за III квартал 2002 г.

Ежемесячно в течение III квартала 2002 г. на последнее число каждого месяца в бухгалтерском учете составляются следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 76 субсчет "Аренда муниципального имущества"

- 5000 руб. - начислена арендная плата за июль (август, сентябрь) <21>;

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Если для целей исчисления налога на прибыль применяет кассовый метод, в налоговом учете арендная плата признается расходом в последний день каждого месяца, то есть 31 июля, 31 августа и 31 сентября. В этом случае бухгалтерский учет и налоговый учет совпадают. Если же ею применяется кассовый метод и для целей бухгалтерского учета, бухгалтерский учет и налоговый учет также совпадают.

Дебет 19-3 Кредит 76 субсчет "Аренда муниципального имущества"

- 1000 руб. - выделен НДС с арендной платы за июль (август, сентябрь).

20 октября 2002 г. (на дату представления налоговой декларации за III квартал 2002 г.)

Организация перечисляет в бюджет сумму налога, исчисленного с арендной платы, и в бухгалтерском учете составляются следующие проводки:

Дебет 68 субсчет "Налоговый агент по НДС" Кредит 51

- 3000 руб. - перечислен в бюджет НДС, исчисленный и удержанный из доходов арендодателя за III квартал 2002 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19-3

- 3000 руб. - предъявлен к вычету НДС по арендной плате за III квартал 2002 г., который отражается в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2002 г. (аналогично ситуации, рассмотренной выше).

4.3.5. Вычет НДС при отсутствии выручки

Можно ли заявлять НДС к вычету в налоговой декларации при отсутствии объекта налогообложения по НДС?

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная в соответствии со ст.166 НК РФ (ст.173 НК РФ). Так как в данном случае не возникает объекта налогообложения, нет и исчисленной суммы налога. Кроме того, согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ на установленные данной статьей налоговые вычеты. В связи с этим вычет (возмещение) НДС производится при условии возникновения объекта налогообложения, в частности реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации или получении денежных средств, связанных с реализацией товаров (работ, услуг).

До этого момента суммы входного налога отражаются на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и не подлежат списанию в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом". Поэтому представление в налоговые органы декларации, заполненной только с подразделом "налоговые вычеты", не приведет к отражению на карточке лицевого счета налогоплательщика операции "к уменьшению платежа" по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, по мнению автора, подраздел налоговой декларации "налоговые вычеты" подлежит заполнению только в том случае, если имеются основания для отражения операций по подразделу "расчет общей суммы налога" разд.I налоговой декларации.

4.3.6. Счет-фактура как условие применения вычета

Счет-фактура - важнейший инструмент налогового контроля. Записи в книге продаж и книге покупок являются основным источником информации при проведении встречных проверок.

Позаимствованный из международной торговой практики термин "счет-фактура" означает счет, выписываемый продавцом на имя покупателя и удостоверяющий фактическую поставку товара или услуг и их стоимость. Первоначально счет-фактура был документом бухгалтерского учета и только с 1 января 1997 г. стал документом налогового учета. Однако наличие счета-фактуры становится самым важным моментом совершения сделки.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению.

4.3.7. Книга покупок

Книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами для определения суммы НДС, предъявляемого к вычету.

Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж утвержден Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила).

Согласно п.11 Правил в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы, участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг, комиссионером от комитента по переданным для реализации товарам.

Если счет-фактура оплачен частично, регистрация счетов-фактур производится в книге покупок на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты. Необходимо указать реквизиты счета-фактуры по приобретенным товарам, а также сделать пометку - "частичная оплата". В иных случаях регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами не допускается.

Пример 10. 10 сентября 2002 г. ООО "Альянс" приобрело товар на сумму 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Задолженность перед поставщиком товара была погашена двумя платежами 15 и 22 сентября 2002 г.:

- 15 сентября - 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.);

- 22 сентября - 9000 руб. (в том числе НДС - 1500 руб.).

В книге покупок организация должна зарегистрировать полученный от поставщика счет-фактуру двумя записями: 15 сентября на сумму 3000 руб. и 22 сентября на сумму 9000 руб. с пометками "частичная оплата".

Согласно п.28 Правил ведения учета счетов-фактур если книга покупок или книга продаж ведется в электронном виде, то по истечении налогового периода, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, книга покупок и книга продаж распечатываются, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.

4.4. Получение авансовых платежей в рублях

Нередко при заключении договоров на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг организации выставляют требование о полной или частичной предварительной оплате указанных товаров (работ, услуг). Кредитуя своих поставщиков, покупатели в порядке предварительной оплаты перечисляют на расчетный счет или в кассу поставщика денежные средства - авансы.

Предварительная оплата товаров (работ, услуг), осуществляется в соответствии с положениями ст.487 ГК РФ. Согласно п.1 указанной статьи в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до его передачи продавцом, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором. Если условие о предварительной оплате товара не выполнено, покупатель не может рассчитывать на исполнение продавцом своих обязательств по отгрузке товара (выполнению работ, оказанию услуг) (ст.328 ГК РФ).

Обязанность исчисления и уплаты НДС с суммы полученного аванса установлена в ст.162 НК РФ. В соответствии с п.1 указанной статьи налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Авансовые платежи включаются налогоплательщиком в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором они фактически получены.

Пунктом 4 ст.164 НК РФ определен порядок исчисления сумм НДС при получении денежных средств, связанных с предварительной оплатой товаров (работ, услуг). Согласно этому порядку при получении авансового платежа поставщик исчисляет сумму НДС расчетным методом. Данная сумма определяется как произведение налоговой базы, включающей налог, и соответствующей налоговой ставки (10 или 20%), деленное на 110 или 120% <22>. Суммы налога округляются до целого числа, учитывая один знак после запятой.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Указанный метод применяется с 1 июля 2002 г. - даты вступления в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ. До 1 июля 2002 г. авансовые платежи облагались НДС по расчетным ставкам 9,09 и 16,67%. Применение расчетных ставок приводило к некоторой погрешности сумм НДС (в сторону увеличения), исчисленных с авансовых и других платежей, подлежащих уплате в бюджет. Кроме того, погрешность определяла технические неудобства при компьютеризированной форме учета и исчисления НДС. Внесением поправок в гл.21 НК РФ законодатель устранил данные проблемы.

4.4.1. Применение налогового вычета

До 1 июля 2002 г. вычетам подлежали суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п.8 ст.171 НК РФ). Вычеты производились после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п.6 ст.172 НК РФ).

При получении авансовых платежей, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), налогообложение производилось по расчетным налоговым ставкам. Исчисленная сумма НДС отражалась налогоплательщиком в декларации по налогу на добавленную стоимость (строки 270 и (или) 280 разд.1) того налогового периода, в котором были получены авансовые платежи. При реализации товаров (работ, услуг) в счет ранее полученных авансовых платежей сумма НДС в части реализованных товаров (работ, услуг) подлежала вычету с отражением указанной суммы в соответствующей строке декларации по НДС.

У налогоплательщиков возникало много вопросов об отражении в декларации авансовых платежей, если получение авансов и отгрузка осуществлялись в одном налоговом периоде. Многие налогоплательщики в налоговых декларациях показывали только операции по реализации товаров (работ, услуг). Они не исчисляли суммы НДС по авансовым платежам, считая их оплатой за реализованные товары (работы, услуги). Если в данном налоговом периоде авансы были закрыты не полностью, в строках 270 и (или) 280 декларации по НДС налогоплательщики отражали только сальдо расчетов по полученным авансам с последующим принятием их к вычету при реализации товаров (работ, услуг), в счет которых и были получены авансы.

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ) уточнены положения п.8 ст.171 НК РФ. Согласно новой редакции этого пункта вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Уточнение носит технический характер, но вместе с тем на практике оно породило большое количество вопросов: что значит уплаченные суммы налога? Можно ли принять к вычету сумму НДС с полученных авансов, если получение авансов и отгрузка осуществлялись в одном налоговом периоде, или сначала необходимо все-таки перечислить в бюджет сумму НДС, а в следующем налоговом периоде принять ее к вычету?

МНС России изложило свою официальную позицию в Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447: "В соответствии с п.8 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком (то есть исчисленные и отраженные в декларации) с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном п.6 ст.172 НК РФ".

Таким образом, с 1 июля 2002 г. налогоплательщики НДС обязаны исчислить и заявить в налоговой декларации сумму НДС с авансовых платежей и в обязательном порядке отразить ее в строках 270 и (или) 280 декларации по НДС того налогового периода, в котором были получены авансы. Факт отражения в декларации суммы НДС с полученных авансовых платежей не зависит от времени реализации товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых были получены авансы.

Как нам разъяснили специалисты Департамента косвенных налогов МНС России, дополнение п.8 ст.171 НК РФ словом "уплаченные" обусловлено исключительно обязательным отражением всех сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в декларации по НДС.

Обратите внимание, что в настоящее время в МНС России готовятся новые Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ. Останется ли там такая формулировка или мнение МНС России изменится, сказать трудно. Надеемся, что позиция МНС России по этому вопросу останется прежней.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (ст.80 НК РФ). Таким образом, все доходы, получаемые налогоплательщиками, связанные с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), должны быть заявлены в декларации по НДС.

После отражения в декларации сумм НДС, исчисленных с авансовых платежей, на основании п.6 ст.172 НК РФ налогоплательщик вправе принять указанную сумму к вычету и показать ее в строке 400 раздела "Налоговые вычеты" декларации в случае реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

При расторжении договора с покупателем и возврате соответствующих сумм авансовых платежей, включая исчисленный и уплаченный НДС покупателю, суммы налога, исчисленные продавцом и уплаченные им в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат вычетам. Данные вычеты также отражаются в строке 400 декларации (п.5 ст.171 НК РФ).

На практике может возникнуть следующая ситуация. Допустим, организацией получен аванс и с него уплачен НДС. Сделка не состоялась. Поскольку аванс не возвращен заказчику, по истечении срока исковой давности он включен организацией во внереализационные доходы. Можно ли сумму НДС, исчисленную и уплаченную с полученного аванса, в момент отражения внереализационного дохода принять к вычету?

Договор в данном случае расторгнут не был. Кроме того, организация не возвратила аванс заказчику и признала его своим доходом. Таким образом, на основании п.5 ст.171 НК РФ у организации отсутствует право на принятие к вычету суммы НДС, исчисленной с полученного аванса. Если предположить, что договор все же был расторгнут, но аванс не был возвращен заказчику, ситуация становится противоречивой. Поскольку договор расторгнут и стороны отказались от исполнения своих обязательств, полученная сумма уже не связана с предстоящей реализацией товара (выполнением работ, оказанием услуг), то есть с объектом налогообложения по НДС. Для принятия же к вычету НДС с аванса п.5 ст.171 НК РФ требует одновременно расторжения договора и возврата полученного аванса.

В данной ситуации организация также не может претендовать на применение вычета по НДС, исчисленного с полученного аванса, только лишь потому, что расторгнут договор. Такой вариант применения налогового вычета прямо не предусмотрен положениями гл.21 НК РФ.

Другая ситуация, довольно часто встречающаяся в хозяйственной деятельности организаций. Поставщик исчислил и уплатил в общеустановленном порядке НДС с суммы аванса, полученного от заказчика. Договор между поставщиком и заказчиком расторгнут по инициативе заказчика, в связи с чем поставщик возвратил аванс заказчику. Поставщик принял к вычету НДС, исчисленный и уплаченный с аванса, поскольку исполнены оба условия, предусмотренные п.5 ст.171 НК РФ (договор расторгнут, аванс возвращен). В связи с отказом от договора заказчик выплатил поставщику компенсацию, например за моральный ущерб, упущенную выгоду, равную сумме возвращенного аванса. (На практике употребляются разнообразные формулировки, так или иначе связанные с отказом заказчика от поставки товара, выполнения работ, оказания услуг.)

Возврат аванса и выплата компенсации могут быть произведены не только перечислением денежных средств со счета заказчика на счет поставщика, но и путем зачета встречных задолженностей и т.д.

Должна ли организация в данной ситуации исчислить НДС с полученной от заказчика суммы компенсации?

Так как расчеты с заказчиком по авансу и с бюджетом по НДС с аванса завершены, полученная сумма компенсации уже не может рассматриваться в рамках ст.162 НК РФ как связанная с расчетами по оплате реализуемых товаров (работ, услуг). Этот доход организация получила только потому, что в рамках данного договора реализации вообще не будет. Следовательно, у организации отсутствуют основания для исчисления НДС с полученной компенсации.

Пример 11. Организация заключила договор на поставку товара стоимостью 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Договором предусмотрена предварительная оплата продукции в размере 100%. 5 ноября аванс был получен полностью. Продукция была отгружена 20 ноября 2002 г. Налоговый период по НДС - календарный месяц.

В бухгалтерском учете поставщика должны быть сделаны следующие проводки:

5 ноября 2002 г.

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 240 000 руб. - отражена сумма полученного аванса;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученного аванса: 240 000 руб. х 20% : 120%.

20 ноября 2002 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет со стоимости реализованной продукции;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 40 000 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с суммы полученного аванса.

20 декабря 2002 г.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 40 000 руб. - перечислен в бюджет НДС, начисленный со стоимости реализованной продукции.

4.4.2. Отражение авансовых платежей

в книге покупок и книге продаж

При совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, налогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (п.3 ст.169 НК РФ). Данное требование относится в том числе к операциям, не подлежащим налогообложению в соответствии со ст.ст.149 и 178 НК РФ, и к налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст.145 НК РФ.

Согласно п.18 Правил при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж. Книга продаж предназначена для дополнительного контроля за правильностью формирования налоговой базы для исчисления и уплаты НДС при совершении налогоплательщиками хозяйственных операций, связанных с реализацией товаров (работ, услуг). В связи с этим итоговые суммы графы 5б и графы 6б книги продаж должны совпадать с итоговой суммой строки 350 разд.1 декларации по НДС.

27 июля 2002 г. в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 были внесены изменения в целях приведения Правил в соответствие с установленным п.8 ст.171 НК РФ порядком принятия к вычету сумм НДС, исчисленных и уплаченных с авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В соответствии с изменениями, внесенными Постановлением Правительства РФ от 27.07.2002 N 575 "О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914" (далее - Постановление N 575), исключен абз.2 из п.18 и уточнена редакция п.13 Правил. Прежде этим абзацем было установлено, что при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансовых или иных платежей в книге продаж производится корректировочная запись, уменьшающая ранее начисленную сумму НДС по этим платежам.

В настоящее время налогоплательщики не должны производить корректировочную запись в книге продаж в соответствующем налоговом периоде на сумму авансовых платежей. Счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы НДС (п.13 Правил).

Следует отметить, что книга покупок является документом, предназначенным для регистрации счетов-фактур в целях определения суммы НДС, принимаемой в установленном порядке к вычету в соответствующем налоговом периоде, и подведения итогов за каждый налоговый период, используемых при составлении налоговой декларации по НДС.

Таким образом, показатель общей суммы налога, принимаемой к вычету по строке 440 декларации, с учетом сумм НДС, засчитываемых в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг), будет совпадать с итоговой суммой графы 8б и графы 9б книги покупок.

4.4.3. Порядок заполнения документов

Счет-фактура должен быть заполнен в соответствии с требованиями, установленными в п.5 ст.169 НК РФ. Вместе с тем при совершении отдельных операций, включаемых в налоговую базу, некоторые строки и графы счета-фактуры не могут быть заполнены налогоплательщиком ввиду отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки.

К указанным операциям, в частности, относятся авансовые платежи. При получении аванса под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) продавцом отдельные строки и графы в составленном им счете-фактуре могут не заполняться.

Пример 12. Предположим, ООО "Салют" 1 августа 2002 г. получило от ЗАО "Сокол" аванс в размере 600 руб. в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых по ставке 20%. Налоговый период у ООО "Салют" - календарный месяц. Товар отгружен в счет данного аванса 20 августа 2002 г. Других хозяйственных операций в данном налоговом периоде не было.

При получении аванса ООО "Салют" должно выписать счет-фактуру в установленном порядке. Показатели, которые необходимо отразить в данном счете-фактуре, приведены в табл. 1.

Таблица 1

1 2 августа 2002 г.

СЧЕТ - ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

ООО "Салют"

Продавец --------------------------------------------------- (2)

123540, Москва, ул. Лесная, д. 5

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7734156534

ИНН продавца ----------------------------------------------- (2б)

ООО "Салют"

Грузоотправитель и его адрес <23> -------------------------- (3)

ЗАО "Сокол" 123540, Москва,

ул. Нижняя, д. 15

Грузополучатель и его адрес <24> --------------------------- (4)

5 01.08.2002

К платежно - расчетному документу N ------- от ------------- (5)

ЗАО "Сокол"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

123540, Москва, ул. Нижняя, д. 15

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7734156555

ИНН покупателя --------------------------------------------- (6б)

     
   —————————————T—————T——————T———————T—————————T—————T——————T——————T—————————T——————T————————¬
   |Наименование|Еди— |Коли— |Цена   |Стоимость|В том|Нало— |Сумма |Стоимость|Страна|Номер   |
   |  товара    |ница |чество|(тариф)| товаров |числе|говая |налога| товаров |проис—|грузовой|
   | (описание  |изме—|      |за еди—| (работ, |акциз|ставка|      | (работ, |хожде—|тамо—   |
   |выполненных |рения|      |ницу   |  услуг),|     |      |      | услуг), |ния   |женной  |
   |   работ,   |     |      |изме—  |всего без|     |      |      | всего с |      |деклара—|
   | оказанных  |     |      |рения  |  налога |     |      |      | учетом  |      |ции     |
   |   услуг)   |     |      |       |         |     |      |      | налога  |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |      1     |  2  |   3  |   4   |    5    |  6  |  7   |   8  |    9    |  10  |   11   |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |Авансовый   |  —  |   —  |   —   |    —    |  —  |20/120|  100 |   600   |   —  |    —   |
   |платеж в    |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   |счет        |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   |предстоящей |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   |поставки    |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   |товара      |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   |по договору |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   |N 45 от     |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   |20.07.2002  |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+—————————
   

¦Всего к оплате ¦ 100 ¦ 600 ¦ L--------------------------------------------------------+------+-------- ———— Иванов (Иванов) Петрова (Петрова) Руководитель организации --------------- Главный бухгалтер --------------- ————

Выдал (подпись ответственного лица от поставщика)

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Если грузоотправитель неизвестен, можно указать наименование продавца (ООО "Салют"). - Примеч. авт. <24> Если грузополучатель и покупатель в одном лице, указывается наименование покупателя (ЗАО "Сокол"), а также его почтовый адрес (123540, Москва, ул. Нижняя, д. 15). - Примеч. авт. Счет-фактура подписывается руководителем организации и главным бухгалтером и регистрируется в книге продаж в августе 2002 г. С 1 июля 2002 г. наличие в счете-фактуре печати организации необязательно. Показатели книги продаж должны соответствовать показателям, приведенным в счете-фактуре, который составлен при получении денежных средств в виде авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). Пример записи в книге продаж приведен в табл. 2. Таблица 2 КНИГА ПРОДАЖ ООО "Салют" Продавец ------------------------------------------------------- ———— 7734156534 Идентификационный номер налогоплательщика - продавца ----------- ———— 1 августа 2002 г. 31 августа 2002 г. Продажа за период с -------------------- по -------------------- ————

     
   ————————————T———————T——————————T——————————T———————T———————————————————————————————————————————————————————T—————¬
   |   Дата и  |Наиме— |    ИНН   |   Дата   |Всего  |                      В том числе                      |N    |
   |   номер   |нование|покупателя|  оплаты  |продаж,+—————————————————————————————————————————————T—————————+п/п  |
   |  счета —  |покупа—|          | счета —  |вклю—  |   продажи, облагаемые налогом по ставке     |продажи, |из   |
   |  фактуры  |теля   |          | фактуры  |чая    +————————————————T————————————————T———————————+освобож— |книги|
   |  продавца |       |          | продавца |НДС    |20 процентов (5)|10 процентов (6)|0 процентов|даемые   |поку—|
   |           |       |          |          |       +—————————T——————+—————————T——————+———————————+от налога|пок  |
   |           |       |          |          |       |стоимость|сумма |стоимость|сумма |           |         |     |
   |           |       |          |          |       | продаж  | НДС  | продаж  | НДС  |           |         |     |
   |           |       |          |          |       | без НДС |      | без НДС |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |    (1)    |  (2)  |    (3)   |   (3а)   |  (4)  |  (5а)   | (5б) |  (6а)   | (6б) |    (7)    |   (8)   | (9) |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |N 1 от     |ЗАО    |7734156555|01.08.2002|  600  |    —    |  100 |    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
   |02.08.2002 |"Сокол"|          |          |       |         |      |         |      |           |         |     |
   |"аванс"    |       |          |          |       |         |      |         |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |N 2 от     |ЗАО    |7734156555|01.08.2002|  600  |   500   |  100 |    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
   |22.08.2002 |"Сокол"|          |          |       |         |      |         |      |           |         |     |
   L———————————+———————+——————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
               |               ВСЕГО         | 1200  |   500   |  200 |    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
               L—————————————————————————————+———————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+——————
   

Петрова (Петрова) Главный бухгалтер ----------------- ————

При отгрузке товара в счет полученного аванса ООО "Салют" выписывает в двух экземплярах счет-фактуру N 2 на сумму 600 руб., в том числе НДС - 100 руб. Счет-фактура выписывается не позже 5 дней с момента отгрузки товара. Первый экземпляр передается покупателю, второй регистрируется в книге продаж. Пример заполнения данного счета-фактуры приведен в табл. 3.

Таблица 3

2 22 августа 2002 г.

СЧЕТ - ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

ООО "Салют"

Продавец --------------------------------------------------- (2)

123540, Москва, ул. Лесная, д. 5

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7734156534

ИНН продавца ----------------------------------------------- (2б)

ООО "Салют"

Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)

ЗАО "Сокол" 123540, Москва,

ул. Нижняя, д. 15

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

5 01.08.2002

К платежно - расчетному документу N ------- от ------------- (5)

ЗАО "Сокол"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

123540, Москва, ул. Нижняя, д. 15

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7734156555

ИНН покупателя --------------------------------------------- (6б)

     
   —————————————T—————T——————T———————T—————————T—————T——————T——————T—————————T——————T————————¬
   |Наименование|Еди— |Коли— |Цена   |Стоимость|В том|Нало— |Сумма |Стоимость|Страна|Номер   |
   |  товара    |ница |чество|(тариф)| товаров |числе|говая |налога| товаров |проис—|грузовой|
   | (описание  |изме—|      |за еди—| (работ, |акциз|ставка|      | (работ, |хожде—|тамо—   |
   |выполненных |рения|      |ницу   |  услуг),|     |      |      | услуг), |ния   |женной  |
   |   работ,   |     |      |изме—  |всего без|     |      |      | всего с |      |деклара—|
   | оказанных  |     |      |рения  |  налога |     |      |      | учетом  |      |ции     |
   |   услуг)   |     |      |       |         |     |      |      | налога  |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |      1     |  2  |   3  |   4   |    5    |  6  |  7   |   8  |    9    |  10  |   11   |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |Реализация  | шт. |  10  |   50  |   500   |  —  |  20  |  100 |   600   |   —  |    —   |
   |товара      |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+—————————
   

¦Всего к оплате ¦ 100 ¦ 600 ¦ L--------------------------------------------------------+------+-------- ———— Иванов (Иванов) Петрова (Петрова) Руководитель организации --------------- Главный бухгалтер --------------- ———— Выдал ----------------- (подпись ответственного лица от продавца) Счет-фактура N 1 от 02.08.2002, выписанный и зарегистрированный в книге продаж ООО "Салют" при получении аванса, после регистрации в книге продаж счета-фактуры N 2, выписанного при отгрузке товара в счет полученного аванса, регистрируется в книге покупок. В графе 2 книги покупок ООО "Салют" указывает номер и дату счета-фактуры, выписанного при получении авансового платежа, а в графе 3 - дату оплаты товара, который был отгружен 20 августа 2002 г.. Пример заполнения книги покупок приведен в табл. 4. Таблица 4 КНИГА ПОКУПОК ООО "Салют" Покупатель ----------------------------------------------------- ———— 7734156534 Идентификационный номер налогоплательщика - покупателя --------- ———— 1 августа 2002 г. 31 августа 2002 г. Покупка за период с -------------------- по -------------------- ————

     
   ————T——————————T——————————T——————T———————T——————————T———————T—————T———————————————————————————————————————————————————————¬
   |N  |  Дата и  |   Дата   |Дата  |Наиме— |    ИНН   |Страна |Всего|                    В том числе                        |
   |п/п|   номер  |  оплаты  |опри— |нование|поставщика|проис— |поку—+—————————————————————————————————————————————T—————————+
   |   |  счета — |  счета — |ходо— |продав—|          |хожде— |пок, |    покупки, облагаемые налогом по ставке    |покупки, |
   |   |  фактуры |  фактуры |вания |ца     |          |ния    |вклю—+————————————————T————————————————T———————————+освобож— |
   |   | продавца | продавца |товара|       |          |товара.|чая  |20 процентов (8)|10 процентов (9)|0 процентов|даемые   |
   |   |          |          |      |       |          |Номер  |НДС  +—————————T——————+—————————T——————+———————————+от налога|
   |   |          |          |      |       |          |ГТД    |     |стоимость|сумма |стоимость|сумма |           |         |
   |   |          |          |      |       |          |       |     | покупок | НДС  | покупок | НДС  |           |         |
   |   |          |          |      |       |          |       |     | без НДС |      | без НДС |      |           |         |
   +———+——————————+——————————+——————+———————+——————————+———————+—————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+
   |(1)|    (2)   |    (3)   |  (4) |  (5)  |   (5а)   |  (6)  | (7) |   (8а)  | (8б) |   (9а)  | (9б) |   (10)    |  (11)   |
   +———+——————————+——————————+——————+———————+——————————+———————+—————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+
   | 1 |02.08.2002|01.08.2002|   —  |ООО    |7734156534|   —   | 600 |    —    |  100 |    —    |   —  |     —     |    —    |
   |   |N 1       |          |      |"Салют"|          |       |     |         |      |         |      |           |         |
   +———+——————————+——————————+——————+———————+——————————+———————+—————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+
   |   |          |          |      |       |          |       |     |         |      |         |      |           |         |
   +———+——————————+——————————+——————+———————+——————————+———————+—————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+
   |   |          |          |      |       |          |       |     |         |      |         |      |           |         |
   +———+——————————+——————————+——————+———————+——————————+———————+—————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+
   |                                |              ВСЕГО       | 600 |    —    |  100 |         |   —  |     —     |    —    |
   L————————————————————————————————+——————————————————————————+—————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+——————————
   

Петрова (Петрова) Главный бухгалтер ----------------- ————

При составлении налоговой декларации по НДС за август 2002 г. ООО "Салют" заполняет следующие строки:

- строки 250 и 270 графы 4 - отражается налоговая база - 600 руб., в графе 6 - сумма НДС - 100 руб.;

- строки 010 и 180 графы 4 - налоговая база реализованных товаров - 500 единиц, в графе 6 соответствующих строк - 100 руб.;

- строка 350 - общая сумма НДС, начисленная по облагаемым операциям, - 200 руб.;

- строка 400 - сумма НДС - 100 руб.;

- строка 440 - общая сумма НДС, принимаемая к вычету, - 100 ед.;

- строки 460, 500 и 510 - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, - 100 руб.

Указанная декларация представляется в налоговые органы по месту учета ООО "Салют" до 20 сентября 2002 г. При реализации товара в следующем налоговом периоде (в сентябре) в счет полученных и уплаченных в предыдущем налоговом периоде (в августе) авансовых платежей счет-фактура оформляется и регистрируется в книге продаж и книге покупок в аналогичном порядке.

Порядок регистрации счета-фактуры в книге покупок при частичной отгрузке товара в счет полученного авансового платежа.

Пример 13. Воспользуемся условием примера 12. Предположим, что ООО "Салют" 20 августа 2002 г. реализовало товар в количестве 5 штук на сумму 300 руб., в том числе НДС - 50 руб.

При частичной отгрузке товара в счет полученного аванса не позже 5 дней с даты отгрузки поставщик выписывает в двух экземплярах счет-фактуру. Первый экземпляр передается покупателю, второй регистрируется в книге продаж. Пример заполнения счета-фактуры приведен в табл. 5, а книги продаж - в табл. 6.

Таблица 5

2 22 августа 2002 г.

СЧЕТ - ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

ООО "Салют"

Продавец --------------------------------------------------- (2)

123540, Москва, ул. Лесная, д. 5

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7734156534

ИНН продавца ----------------------------------------------- (2б)

ООО "Салют"

Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)

ЗАО "Сокол" 123540, Москва,

ул. Нижняя, д. 15

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

5 01.08.2002

К платежно - расчетному документу N ------- от ------------- (5)

ЗАО "Сокол"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

123540, Москва, ул. Нижняя, д. 15

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7734156555

ИНН покупателя --------------------------------------------- (6б)

     
   —————————————T—————T——————T———————T—————————T—————T——————T——————T—————————T——————T————————¬
   |Наименование|Еди— |Коли— |Цена   |Стоимость|В том|Нало— |Сумма |Стоимость|Страна|Номер   |
   |  товара    |ница |чество|(тариф)| товаров |числе|говая |налога| товаров |проис—|грузовой|
   | (описание  |изме—|      |за еди—| (работ, |акциз|ставка|      | (работ, |хожде—|тамо—   |
   |выполненных |рения|      |ницу   |  услуг),|     |      |      | услуг), |ния   |женной  |
   |   работ,   |     |      |изме—  |всего без|     |      |      | всего с |      |деклара—|
   | оказанных  |     |      |рения  |  налога |     |      |      | учетом  |      |ции     |
   |   услуг)   |     |      |       |         |     |      |      | налога  |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |      1     |  2  |   3  |   4   |    5    |  6  |  7   |   8  |    9    |  10  |   11   |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |Реализация  | шт. |   5  |   50  |   250   |  —  |  20  |  50  |   300   |   —  |    —   |
   |товара      |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+—————————
   

¦Всего к оплате ¦ 50 ¦ 300 ¦ L--------------------------------------------------------+------+-------- ———— Иванов (Иванов) Петрова (Петрова) Руководитель организации --------------- Главный бухгалтер --------------- ———— Выдал ----------------- (подпись ответственного лица от поставщика) Таблица 6 КНИГА ПРОДАЖ ООО "Салют" Продавец ------------------------------------------------------- ———— 7734156534 Идентификационный номер налогоплательщика - продавца ----------- ———— 1 августа 2002 г. 31 августа 2002 г. Продажа за период с -------------------- по -------------------- ————

     
   ————————————T———————T——————————T——————————T———————T———————————————————————————————————————————————————————T—————¬
   |   Дата и  |Наиме— |    ИНН   |   Дата   |Всего  |                      В том числе                      |N    |
   |   номер   |нование|покупателя|  оплаты  |продаж,+—————————————————————————————————————————————T—————————+п/п  |
   |  счета —  |покупа—|          | счета —  |вклю—  |   продажи, облагаемые налогом по ставке     |продажи, |из   |
   |  фактуры  |теля   |          | фактуры  |чая    +————————————————T————————————————T———————————+освобож— |книги|
   |  продавца |       |          | продавца |НДС    |20 процентов (5)|10 процентов (6)|0 процентов|даемые   |поку—|
   |           |       |          |          |       +—————————T——————+—————————T——————+———————————+от налога|пок  |
   |           |       |          |          |       |стоимость|сумма |стоимость|сумма |           |         |     |
   |           |       |          |          |       | продаж  | НДС  | продаж  | НДС  |           |         |     |
   |           |       |          |          |       | без НДС |      | без НДС |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |    (1)    |  (2)  |    (3)   |   (3а)   |  (4)  |  (5а)   | (5б) |  (6а)   | (6б) |    (7)    |   (8)   | (9) |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |N 1 от     |ЗАО    |7734156555|01.08.2002|  600  |    —    |  100 |    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
   |02.08.2002 |"Сокол"|          |          |       |         |      |         |      |           |         |     |
   |"аванс"    |       |          |          |       |         |      |         |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |N 2 от     |ЗАО    |7734156555|01.08.2002|  300  |   250   |   50 |    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
   |22.08.2002 |"Сокол"|          |          |       |         |      |         |      |           |         |     |
   L———————————+———————+——————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
               |               ВСЕГО         |  900  |   250   |  150 |    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
               L—————————————————————————————+———————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+——————
   

Петрова (Петрова) Главный бухгалтер ----------------- ———— Аналогично указанному выше порядку счет-фактура N 1 от 02.08.2002, ранее зарегистрированный в книге продаж при получении аванса, в части аванса, приходящегося на стоимость реализованного товара, регистрируется в книге покупок (табл. 7). Таблица 7 КНИГА ПОКУПОК ООО "Салют" Покупатель ----------------------------------------------------- ———— 7734156534 Идентификационный номер налогоплательщика - покупателя --------- ———— 1 августа 2002 г. 31 августа 2002 г. Покупка за период с -------------------- по -------------------- ————

     
   ————T——————————T——————————T——————T———————T——————————T———————T—————T———————————————————————————————————————————————————————¬
   |N  |  Дата и  |   Дата   |Дата  |Наиме— |    ИНН   |Страна |Всего|                    В том числе                        |
   |п/п|   номер  |  оплаты  |опри— |нование|поставщика|проис— |поку—+—————————————————————————————————————————————T—————————+
   |   |  счета — |  счета — |ходо— |продав—|          |хожде— |пок, |    покупки, облагаемые налогом по ставке    |покупки, |
   |   |  фактуры |  фактуры |вания |ца     |          |ния    |вклю—+————————————————T————————————————T———————————+освобож— |
   |   | продавца | продавца |товара|       |          |товара.|чая  |20 процентов (8)|10 процентов (9)|0 процентов|даемые   |
   |   |          |          |      |       |          |Номер  |НДС  +—————————T——————+—————————T——————+———————————+от налога|
   |   |          |          |      |       |          |ГТД    |     |стоимость|сумма |стоимость|сумма |           |         |
   |   |          |          |      |       |          |       |     | покупок | НДС  | покупок | НДС  |           |         |
   |   |          |          |      |       |          |       |     | без НДС |      | без НДС |      |           |         |
   +———+——————————+——————————+——————+———————+——————————+———————+—————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+
   |(1)|    (2)   |    (3)   |  (4) |  (5)  |   (5а)   |  (6)  | (7) |   (8а)  | (8б) |   (9а)  | (9б) |   (10)    |  (11)   |
   +———+——————————+——————————+——————+———————+——————————+———————+—————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+
   | 1 |02.08.2002|01.08.2002|   —  |ООО    |7734156534|   —   | 300 |    —    |  50  |    —    |   —  |     —     |    —    |
   |   |N 1       |          |      |"Салют"|          |       |     |         |      |         |      |           |         |
   +———+——————————+——————————+——————+———————+——————————+———————+—————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+
   |   |          |          |      |       |          |       |     |         |      |         |      |           |         |
   +———+——————————+——————————+——————+———————+——————————+———————+—————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+
   |   |          |          |      |       |          |       |     |         |      |         |      |           |         |
   +———+——————————+——————————+——————+———————+——————————+———————+—————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+—————————+
   |                                |              ВСЕГО       | 300 |    —    |  50  |         |   —  |     —     |    —    |
   L————————————————————————————————+——————————————————————————+—————+—————————+——————+—————————+——————+———————————+——————————
   

Петрова (Петрова) Главный бухгалтер ----------------- ————

При составлении налоговой декларации по НДС за август 2002 г. ООО "Салют" заполняет:

- строки 250 и 270 графы 4 - налоговая база - 600 руб., в графе 6 - сумма НДС - 100 руб.;

- строки 010 и 180 графы 4 - налоговая база реализованных товаров - 250 руб., в графе 6 соответствующих строк - 50 руб.;

- строка 350 - общая сумма НДС, начисленная по облагаемым операциям, - 150 руб.;

- строка 400 - сумма НДС - 50 руб.;

- строка 440 - общая сумма НДС, принимаемая к вычету, - 50 руб.;

- строки 460, 500 и 510 - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, - 100 руб.

При реализации в счет полученного аванса оставшейся партии товара в последующих налоговых периодах порядок оформления счетов-фактур, книги продаж и книги покупок аналогичен порядку, приведенному в примере.

4.5. Получение авансов в иностранной валюте

В Российской Федерации все денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Это определено ст.317 ГК РФ. Вместе с тем в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оплату можно производить в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Например, в экю, "специальных правах заимствования" и др. Об этом гласит п.2 ст.317 ГК РФ. В таком случае сумма в рублях определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, законодательством Российской Федерации разрешено устанавливать стоимость товаров (работ, услуг) в иностранной валюте или условных единицах.

4.5.1. Если получена 100-процентная предоплата

Рассмотрим на примере порядок исчисления НДС при получении 100-процентной предоплаты, если стороны договора установили стоимость товара в условных единицах.

Пример 14. ООО "Салют" (продавец) 1 сентября 2002 г. заключило договор с ЗАО "Сокол" (покупателем) на поставку товара (пяти шкафов). Общая стоимость товара - 600 у.е. (в том числе НДС - 100 у.е.). По условиям договора пересчет денежных обязательств в рубли производится по официальному курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату оплаты товаров.

10 сентября 2002 г. поступила 100-процентная предоплата за товар, а 15 октября 2002 г. он был отгружен. Официальный курс доллара США на дату получения предоплаты - 30 руб/долл., на дату отгрузки - 32 руб/долл. Момент определения налоговой базы по НДС у ООО "Салют" в учетной политике определен как день оплаты.

При получении денежных средств за предстоящие поставки товаров (работ, услуг) продавец составляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж.

Возможность установления в договоре стоимости товара (работ, услуг) в условных единицах предусмотрена российским законодательством. Поэтому в данном случае в счете-фактуре, предъявляемом покупателю, ее можно указать в условных единицах (табл. 8). Счет-фактуру нужно зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Таблица 8

1 10 сентября 2002 г.

СЧЕТ - ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

ООО "Салют"

Продавец --------------------------------------------------- (2)

123540, Москва, ул. Лесная, д. 5

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7734156534

ИНН продавца ----------------------------------------------- (2б)

ООО "Салют"

Грузоотправитель и его адрес <23> -------------------------- (3)

ЗАО "Сокол" 123540, Москва,

ул. Нижняя, д. 15

Грузополучатель и его адрес <24> --------------------------- (4)

5 01.08.2002

К платежно - расчетному документу N ------- от ------------- (5)

ЗАО "Сокол"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

123540, Москва, ул. Нижняя, д. 15

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7734156555

ИНН покупателя --------------------------------------------- (6б)

     
   —————————————T—————T——————T————————T—————————T—————T——————T————————T—————————T——————T————————¬
   |Наименование|Еди— |Коли— |Цена    |Стоимость|В том|Нало— | Сумма  |Стоимость|Страна|Номер   |
   |  товара    |ница |чество|(тариф) | товаров |числе|говая | налога | товаров |проис—|грузовой|
   | (описание  |изме—|      |за еди— | (работ, |акциз|ставка|        | (работ, |хожде—|тамо—   |
   |выполненных |рения|      |ницу    |  услуг),|     |      |        | услуг), |ния   |женной  |
   |   работ,   |     |      |изме—   |всего без|     |      |        | всего с |      |деклара—|
   | оказанных  |     |      |рения   |  налога |     |      |        | учетом  |      |ции     |
   |   услуг)   |     |      |        |         |     |      |        | налога  |      |        |
   +————————————+—————+——————+————————+—————————+—————+——————+————————+—————————+——————+————————+
   |      1     |  2  |   3  |    4   |    5    |  6  |  7   |    8   |    9    |  10  |   11   |
   +————————————+—————+——————+————————+—————————+—————+——————+————————+—————————+——————+————————+
   |Авансовый   |  —  |   —  |    —   |    —    |  —  |20/120|100 у.е.| 600 у.е.|   —  |    —   |
   |платеж в    |     |      |        |         |     |      |        |         |      |        |
   |счет        |     |      |        |         |     |      |        |         |      |        |
   |предстоящей |     |      |        |         |     |      |        |         |      |        |
   |поставки    |     |      |        |         |     |      |        |         |      |        |
   |товара      |     |      |        |         |     |      |        |         |      |        |
   |по договору |     |      |        |         |     |      |        |         |      |        |
   |N 28 от     |     |      |        |         |     |      |        |         |      |        |
   |01.09.2002  |     |      |        |         |     |      |        |         |      |        |
   +————————————+—————+——————+————————+—————————+—————+——————+————————+—————————+——————+—————————
   

¦Всего к оплате ¦100 у.е.¦ 600 у.е.¦ L---------------------------------------------------------+--------+-------- ———— Иванов (Иванов) Петрова (Петрова) Руководитель организации ------------------------------- Главный бухгалтер --------------- ———— (индивидуальный предприниматель) (реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя) М.П. Выдал ----------------- (подпись ответственного лица от продавца) Исходя из условий договора пересчет денежных обязательств в рубли осуществляется по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату оплаты товаров. Следовательно, в книге продаж сумму, указанную в счете-фактуре в условных единицах, отражают в рублях. Для этого ее пересчитывают по курсу доллара США на дату получения предоплаты. В примере 14 он составляет 30 руб. за 1 у.е. Следовательно, в графе 4 книги продаж (табл. 9) указывают сумму 18 000 руб. (30 руб/у.е. х 600 у.е.), а в графе 5б - 3000 руб. (18 000 руб. х 20/120). Таблица 9 КНИГА ПРОДАЖ ООО "Салют" Продавец ------------------------------------------------------- ———— 7734156534 Идентификационный номер налогоплательщика - продавца ----------- ———— 1 30 сентября 2002 г. Продажа за период с -------------------- по -------------------- ————

     
   ————————————T———————T——————————T——————————T———————————T———————————————————————————————————————————————————————————T—————¬
   |   Дата и  |Наиме— |    ИНН   |   Дата   |   Всего   |                       В том числе                         |N    |
   |   номер   |нование|покупателя|  оплаты  |  продаж,  +—————————————————————————————————————————————————T—————————+п/п  |
   |  счета —  |покупа—|          |  счета — |  включая  |       продажи, облагаемые налогом по ставке     |продажи, |из   |
   |  фактуры  |теля   |          |  фактуры |    НДС    +————————————————————T————————————————T———————————+освобож— |книги|
   |  продавца |       |          | продавца |           |  20 процентов (5)  |10 процентов (6)|0 процентов|даемые   |поку—|
   |           |       |          |          |           +—————————T——————————+—————————T——————+———————————+от налога|пок  |
   |           |       |          |          |           |стоимость|   сумма  |стоимость|сумма |           |         |     |
   |           |       |          |          |           | продаж  |    НДС   | продаж  | НДС  |           |         |     |
   |           |       |          |          |           | без НДС |          | без НДС |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+—————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |    (1)    |  (2)  |    (3)   |   (3а)   |    (4)    |  (5а)   |   (5б)   |  (6а)   | (6б) |    (7)    |   (8)   | (9) |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+—————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |N 1 от     |ЗАО    |7734156555|10.09.2002|18 000 руб.|    —    |3 000 руб.|    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
   |10.09.2002 |"Сокол"|          |          |           |         |          |         |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+—————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |           |       |          |          |           |         |          |         |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+—————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |           |       |          |          |           |         |          |         |      |           |         |     |
   L———————————+———————+——————————+——————————+———————————+—————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
               |               ВСЕГО         |18 000 руб.|    —    |3 000 руб.|    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
               L—————————————————————————————+———————————+—————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+——————
   

Петрова (Петрова) Главный бухгалтер ----------------- ————

В налоговой декларации за сентябрь 2002 г. отражают следующие показатели:

- в строках 250 и 270 - налоговую базу и соответствующую ей сумму НДС: в графе 4 - 18 000 руб., в графе 6 - 3000 руб.;

- в строке 350 - общую сумму начисленного НДС в размере 3000 руб.;

- в строках 460, 500 и 510 - сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, в размере 3000 руб.

При отгрузке товаров в октябре 2002 г. счет-фактуру также нужно выписать в условных единицах (табл. 10). При его регистрации в книге продаж необходимо учитывать, что несмотря на рост курса доллара США на дату отгрузки товара (с 30 до 32 руб. за 1 у.е.) книгу продаж заполняют в рублях по курсу, действовавшему на дату получения предоплаты (табл. 11).

Таблица 10

2 15 октября 2002 г.

СЧЕТ - ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

ООО "Салют"

Продавец --------------------------------------------------- (2)

123540, Москва, ул. Лесная, д. 5

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7734156534

ИНН продавца ----------------------------------------------- (2б)

ООО "Салют"

Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)

ЗАО "Сокол" 123540, Москва,

ул. Нижняя, д. 15

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

5 01.08.2002

К платежно - расчетному документу N ------- от ------------- (5)

ЗАО "Сокол"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

123540, Москва, ул. Нижняя, д. 15

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7734156555

ИНН покупателя --------------------------------------------- (6б)

     
   —————————————T—————T——————T————————T—————————T—————T——————T————————T—————————T——————T————————¬
   |Наименование|Еди— |Коли— |Цена    |Стоимость|В том|Нало— | Сумма  |Стоимость|Страна|Номер   |
   |  товара    |ница |чество|(тариф) | товаров |числе|говая | налога | товаров |проис—|грузовой|
   | (описание  |изме—|      |за еди— | (работ, |акциз|ставка|        | (работ, |хожде—|тамо—   |
   |выполненных |рения|      |ницу    |  услуг),|     |      |        | услуг), |ния   |женной  |
   |   работ,   |     |      |изме—   |всего без|     |      |        | всего с |      |деклара—|
   | оказанных  |     |      |рения   |  налога |     |      |        | учетом  |      |ции     |
   |   услуг)   |     |      |        |         |     |      |        | налога  |      |        |
   +————————————+—————+——————+————————+—————————+—————+——————+————————+—————————+——————+————————+
   |      1     |  2  |   3  |    4   |    5    |  6  |  7   |    8   |    9    |  10  |   11   |
   +————————————+—————+——————+————————+—————————+—————+——————+————————+—————————+——————+————————+
   |Шкафы       | шт. |   5  |100 у.е.| 500 у.е.|  —  |  20  |100 у.е.| 600 у.е.|   —  |    —   |
   +————————————+—————+——————+————————+—————————+—————+——————+————————+—————————+——————+—————————
   

¦Всего к оплате ¦100 у.е.¦ 600 у.е.¦ L---------------------------------------------------------+--------+-------- ———— Иванов (Иванов) Петрова (Петрова) Руководитель организации ------------------------------- Главный бухгалтер --------------- ———— (индивидуальный предприниматель) (реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя) М.П. Выдал ----------------- (подпись ответственного лица от продавца) Таблица 11 КНИГА ПРОДАЖ ООО "Салют" Продавец ------------------------------------------------------- ———— 7734156534 Идентификационный номер налогоплательщика - продавца ----------- ———— 1 30 октября 2002 г. Продажа за период с -------------------- по -------------------- ————

     
   ————————————T———————T——————————T——————————T———————————T—————————————————————————————————————————————————————————————T—————¬
   |   Дата и  |Наиме— |    ИНН   |   Дата   |   Всего   |                         В том числе                         |N    |
   |   номер   |нование|покупателя|  оплаты  |  продаж,  +———————————————————————————————————————————————————T—————————+п/п  |
   |  счета —  |покупа—|          |  счета — |  включая  |         продажи, облагаемые налогом по ставке     |продажи, |из   |
   |  фактуры  |теля   |          |  фактуры |    НДС    +——————————————————————T————————————————T———————————+освобож— |книги|
   |  продавца |       |          | продавца |           |   20 процентов (5)   |10 процентов (6)|0 процентов|даемые   |поку—|
   |           |       |          |          |           +———————————T——————————+—————————T——————+———————————+от налога|пок  |
   |           |       |          |          |           | стоимость |   сумма  |стоимость|сумма |           |         |     |
   |           |       |          |          |           |   продаж  |    НДС   | продаж  | НДС  |           |         |     |
   |           |       |          |          |           |  без НДС  |          | без НДС |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |    (1)    |  (2)  |    (3)   |   (3а)   |    (4)    |    (5а)   |   (5б)   |  (6а)   | (6б) |    (7)    |   (8)   | (9) |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |N 2 от     |ЗАО    |7734156555|10.09.2002|18 000 руб.|15 000 руб.|3 000 руб.|    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
   |15.10.2002 |"Сокол"|          |          |           |           |          |         |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |           |       |          |          |           |           |          |         |      |           |         |     |
   L———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
               |               ВСЕГО         |18 000 руб.|15 000 руб.|3 000 руб.|    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
               L—————————————————————————————+———————————+———————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+——————
   

Петрова (Петрова) Главный бухгалтер ----------------- ————

Такой порядок исчисления НДС обусловлен следующим. "При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех полученных доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг)...", - сказано в п.2 ст.153 НК РФ. На момент определения налоговой базы по реализованным товарам налогоплательщик должен определить размер дохода, связанного с расчетами по оплате товара, который он на эту дату уже получил. В данном случае этот доход будет равен сумме предоплаты, полученной в рублях и пересчитанной по курсу на дату оплаты товаров (то есть получения предоплаты).

Кроме того, покупатель свое денежное обязательство в рублях по курсу на дату платежа исполнил в полном размере в сентябре 2002 г. В связи с этим при получении и принятии к учету товара в октябре 2002 г. у ЗАО "Сокол" возникает право на налоговый вычет суммы НДС, уплаченной в порядке 100-процентной предоплаты в предыдущем налоговом периоде.

В октябре 2002 г. после отгрузки товара счет-фактура N 1 от 10.09.2002, выписанный при поступлении авансового платежа, у ООО "Салют" отражается в книге покупок. Данный порядок установлен в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 02.12.2002 N 914.

Таким образом, у ООО "Салют" выручка будет определяться в октябре 2002 г. (на момент отгрузки) в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату получения предоплаты.

В налоговой декларации за октябрь 2002 г. отражают следующие показатели:

- в строках 010 и 180 - налоговую базу по реализованным товарам и соответствующую ей сумму НДС: в графе 4 - 15 000 руб., в графе 6 - 3000 руб.;

- в строке 350 - общую сумму начисленного НДС в размере 3000 руб.;

- в строке 400 - сумму НДС, исчисленную с аванса в сентябре 2002 г. и подлежащую вычету после даты реализации товара в октябре 2002 г., в размере 3000 руб.;

- в строке 440 - общую сумму НДС, принимаемую к вычету, в размере 3000 руб.;

- в строках 460, 500 и 510 - сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (0 руб.).

4.5.2. Если получена частичная предоплата

4.5.2.1. В случае определения налоговой базы по мере оплаты...

Рассмотрим порядок исчисления НДС при получении продавцом частичной предоплаты за товар, если моментом определения налоговой базы по НДС у него является день оплаты.

Пример 15. Воспользуемся условиями примера 14, немного их изменив. Допустим, что ООО "Салют" 10 сентября 2002 г. получило предоплату в размере 30% общей стоимости товара, равной 600 у.е. (в том числе НДС - 100 у.е.), то есть 180 у.е.

Окончательная оплата за реализованные 15 октября 2002 г. товары поступила 2 ноября 2002 г. Официальный курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату получения окончательной оплаты за товар (2 ноября 2002 г.), составил 32,5 руб/долл.

Момент определения налоговой базы по НДС у ООО "Салют" в учетной политике определен как день оплаты.

При получении предоплаты также составляют счет-фактуру N 1 от 10.09.2002, в котором стоимость товаров может быть выражена в условных единицах (табл. 12).

Таблица 12

1 10 сентября 2002 г.

СЧЕТ - ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

ООО "Салют"

Продавец --------------------------------------------------- (2)

123540, Москва, ул. Лесная, д. 5

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7734156534

ИНН продавца ----------------------------------------------- (2б)

ООО "Салют"

Грузоотправитель и его адрес <23> -------------------------- (3)

ЗАО "Сокол" 123540, Москва,

ул. Нижняя, д. 15

Грузополучатель и его адрес <24> --------------------------- (4)

5 01.08.2002

К платежно - расчетному документу N ------- от ------------- (5)

ЗАО "Сокол"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

123540, Москва, ул. Нижняя, д. 15

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7734156555

ИНН покупателя --------------------------------------------- (6б)

     
   —————————————T—————T——————T————————T—————————T—————T——————T————————T—————————T——————T————————¬
   |Наименование|Еди— |Коли— |Цена    |Стоимость|В том|Нало— | Сумма  |Стоимость|Страна|Номер   |
   |  товара    |ница |чество|(тариф) | товаров |числе|говая | налога | товаров |проис—|грузовой|
   | (описание  |изме—|      |за еди— | (работ, |акциз|ставка|        | (работ, |хожде—|тамо—   |
   |выполненных |рения|      |ницу    |  услуг),|     |      |        | услуг), |ния   |женной  |
   |   работ,   |     |      |изме—   |всего без|     |      |        | всего с |      |деклара—|
   | оказанных  |     |      |рения   |  налога |     |      |        | учетом  |      |ции     |
   |   услуг)   |     |      |        |         |     |      |        | налога  |      |        |
   +————————————+—————+——————+————————+—————————+—————+——————+————————+—————————+——————+————————+
   |      1     |  2  |   3  |    4   |    5    |  6  |  7   |    8   |    9    |  10  |   11   |
   +————————————+—————+——————+————————+—————————+—————+——————+————————+—————————+——————+————————+
   |Авансовый   |  —  |   —  |    —   |    —    |  —  |20/120| 30 у.е.| 180 у.е.|   —  |    —   |
   |платеж в    |     |      |        |         |     |      |        |         |      |        |
   |счет        |     |      |        |         |     |      |        |         |      |        |
   |предстоящей |     |      |        |         |     |      |        |         |      |        |
   |поставки    |     |      |        |         |     |      |        |         |      |        |
   |товара      |     |      |        |         |     |      |        |         |      |        |
   |по договору |     |      |        |         |     |      |        |         |      |        |
   |N 28 от     |     |      |        |         |     |      |        |         |      |        |
   |01.09.2002  |     |      |        |         |     |      |        |         |      |        |
   +————————————+—————+——————+————————+—————————+—————+——————+————————+—————————+——————+—————————
   

¦Всего к оплате ¦ 30 у.е.¦ 180 у.е.¦ L---------------------------------------------------------+--------+-------- ———— Иванов (Иванов) Петрова (Петрова) Руководитель организации ------------------------------- Главный бухгалтер --------------- ———— (индивидуальный предприниматель) (реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя) М.П. Выдал ----------------- (подпись ответственного лица от продавца) Заполняя книгу продаж, сумму, указанную в счете-фактуре в условных единицах, пересчитывают в рубли по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату получения предоплаты (табл. 13). Таблица 13 КНИГА ПРОДАЖ ООО "Салют" Продавец ------------------------------------------------------- ———— 7734156534 Идентификационный номер налогоплательщика - продавца ----------- ———— 1 30 сентября 2002 г. Продажа за период с -------------------- по -------------------- ————

     
   ————————————T———————T——————————T——————————T———————————T————————————————————————————————————————————————————————————T—————¬
   |   Дата и  |Наиме— |    ИНН   |   Дата   |   Всего   |                        В том числе                         |N    |
   |   номер   |нование|покупателя|  оплаты  |  продаж,  +——————————————————————————————————————————————————T—————————+п/п  |
   |  счета —  |покупа—|          |  счета — |  включая  |        продажи, облагаемые налогом по ставке     |продажи, |из   |
   |  фактуры  |теля   |          |  фактуры |    НДС    +—————————————————————T————————————————T———————————+освобож— |книги|
   |  продавца |       |          | продавца |           |   20 процентов (5)  |10 процентов (6)|0 процентов|даемые   |поку—|
   |           |       |          |          |           +———————————T—————————+—————————T——————+———————————+от налога|пок  |
   |           |       |          |          |           | стоимость |  сумма  |стоимость|сумма |           |         |     |
   |           |       |          |          |           |   продаж  |   НДС   | продаж  | НДС  |           |         |     |
   |           |       |          |          |           |  без НДС  |         | без НДС |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+—————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |    (1)    |  (2)  |    (3)   |   (3а)   |    (4)    |    (5а)   |   (5б)  |  (6а)   | (6б) |    (7)    |   (8)   | (9) |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+—————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |N 1 от     |ЗАО    |7734156555|10.09.2002|  5400 руб.|     —     | 900 руб.|    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
   |10.09.2002 |"Сокол"|          |          |           |           |         |         |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+—————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |           |       |          |          |           |           |         |         |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+—————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |           |       |          |          |           |           |         |         |      |           |         |     |
   L———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+—————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
               |               ВСЕГО         |  5400 руб.|     —     | 900 руб.|    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
               L—————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+—————————+——————+———————————+—————————+——————
   

Петрова (Петрова) Главный бухгалтер ----------------- ———— При реализации товара 15 октября 2002 г. счета-фактуры заполняют в условных единицах. Порядок их заполнения такой же, как счетов-фактур при отгрузке товаров в счет 100-процентной предоплаты (см. табл. 10). Счет-фактуру регистрируют в книге продаж в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникает обязательство по уплате НДС. Данное обязательство, в свою очередь, возникает в зависимости от учетной политики налогоплательщика, принятой в целях исчисления НДС в соответствии со ст.167 НК РФ. Поскольку ООО "Салют" налоговую базу по НДС определяет на день оплаты отгруженных товаров, обязательство по уплате НДС у него возникнет в ноябре 2002 г. Однако за октябрь 2002 г. необходимо показать налоговую базу по реализованным 15 октября 2002 г. товарам в части оплаченных товаров. При этом в декларации отражают следующие показатели: - в строках 010 и 180 - налоговую базу в части реализованных товаров, оплата за которые поступила 10 сентября 2002 г., и соответствующую ей сумму НДС: в графе 4 - 4500 руб., в графе 6 - 900 руб.; - в строке 350 - общую сумму начисленного НДС в размере 900 руб.; - в строке 400 - сумму НДС, исчисленную с аванса и засчитываемую при реализации, в размере 900 руб.; - в строке 440 - общую сумму НДС, принимаемую к вычету, также в размере 900 руб.; - в строках 460, 500 и 510 - сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, - 0 руб. Счет-фактуру N 2 от 15.10.2002 в части оплаченных товаров (5400 руб.) нужно зарегистрировать в книге продаж. Одновременно счет-фактуру N 1 от 10.09.2002, выписанный при получении предоплаты, регистрируют в книге покупок за октябрь 2002 г. 2 ноября 2002 г. от покупателя поступила оставшаяся сумма оплаты за товар. Стоимость товаров, указанную в счете-фактуре N 2 от 15.10.2002 в условных единицах, в части не оплаченного по состоянию на 2 ноября 2002 г. товара пересчитывают в рубли по курсу ЦБ РФ на дату поступления оплаты. В нашем примере налоговая база определяется в следующем порядке: 32,5 руб. х 350 у.е. = 11 375 руб., НДС - 2275 руб. (11 375 руб. х 20%), где 350 у.е. - сумма не оплаченного на 2 ноября 2002 г. товара без учета НДС (500 у.е. - 150 у.е.). Рассчитанную таким образом налоговую базу показывают в налоговой декларации за ноябрь 2002 г. Отражению подлежат следующие показатели: - в строках 010 и 180 - налоговая база по оплаченным товарам и соответствующая ей сумма НДС: в графе 4 - 11 375 руб., в графе 6 - 2275 руб.; - в строке 350 - общая сумма начисленного НДС в размере 2275 руб.; - в строках 460, 500 и 510 - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, также в размере 2275 руб. Счет-фактуру N 2 от 15.10.2002 регистрируют в книге продаж за ноябрь 2002 г. (табл. 14). Таблица 14 КНИГА ПРОДАЖ ООО "Салют" Продавец ------------------------------------------------------- ———— 7734156534 Идентификационный номер налогоплательщика - продавца ----------- ———— 1 30 ноября 2002 г. Продажа за период с -------------------- по -------------------- ————

     
   ————————————T———————T——————————T——————————T———————————T—————————————————————————————————————————————————————————————T—————¬
   |   Дата и  |Наиме— |    ИНН   |   Дата   |   Всего   |                         В том числе                         |N    |
   |   номер   |нование|покупателя|  оплаты  |  продаж,  +———————————————————————————————————————————————————T—————————+п/п  |
   |  счета —  |покупа—|          |  счета — |  включая  |         продажи, облагаемые налогом по ставке     |продажи, |из   |
   |  фактуры  |теля   |          |  фактуры |    НДС    +——————————————————————T————————————————T———————————+освобож— |книги|
   |  продавца |       |          | продавца |           |   20 процентов (5)   |10 процентов (6)|0 процентов|даемые   |поку—|
   |           |       |          |          |           +———————————T——————————+—————————T——————+———————————+от налога|пок  |
   |           |       |          |          |           | стоимость |   сумма  |стоимость|сумма |           |         |     |
   |           |       |          |          |           |   продаж  |    НДС   | продаж  | НДС  |           |         |     |
   |           |       |          |          |           |  без НДС  |          | без НДС |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |    (1)    |  (2)  |    (3)   |   (3а)   |    (4)    |    (5а)   |   (5б)   |  (6а)   | (6б) |    (7)    |   (8)   | (9) |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |N 1 от     |ЗАО    |7734156555|02.11.2002|13 650 руб.|11 375 руб.|2 275 руб.|    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
   |15.10.2002 |"Сокол"|          |          |           |           |          |         |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |           |       |          |          |           |           |          |         |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |           |       |          |          |           |           |          |         |      |           |         |     |
   L———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
               |               ВСЕГО         |13 650 руб.|11 375 руб.|2 275 руб.|    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
               L—————————————————————————————+———————————+———————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+——————
   

Петрова (Петрова) Главный бухгалтер ----------------- ———— 4.5.2.2. В случае определения налоговой базы по мере отгрузки... Пример 16. Воспользуемся условиями примера 15. При этом предположим, что момент определения налоговой базы по НДС у ООО "Салют" в учетной политике определен как день отгрузки. Напомним, что по условиям примера на дату отгрузки товара официальный курс доллара США составил 32 руб/долл. 30% стоимости товара (5400 руб.) было оплачено 10 сентября 2002 г. в виде частичной предоплаты. Прежде всего нужно определить стоимость товара в рублях на дату реализации шкафов. Как уже отмечалось выше, в соответствии с п.2 ст.153 НК РФ стоимость товара, отгруженного под полученную предоплату, несмотря на рост курса доллара на момент определения налоговой базы (в данном случае - день отгрузки товара) изменяться не должна. При этом 70% общей стоимости товаров нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации: 32 руб. х 350 у.е. = 11 200 руб., НДС - 2240 руб., где 350 у.е. - сумма не оплаченного на 15 октября 2002 г. товара без учета НДС (500 у.е. - 150 у.е.). Таким образом, налоговая база по реализованным товарам в октябре 2002 г. составит 15 700 руб. (4500 руб. + 11 200 руб. = 15 700 руб.), НДС - 3140 руб. (15 700 руб. х 20%). Полученную сумму указывают в графе (5а), а соответствующую ей сумму НДС - в графе (5б) книги продаж (табл. 15). Таблица 15 КНИГА ПРОДАЖ ООО "Салют" Продавец ------------------------------------------------------- ———— 7734156534 Идентификационный номер налогоплательщика - продавца ----------- ———— 1 31 октября 2002 г. Продажа за период с -------------------- по -------------------- ————

     
   ————————————T———————T——————————T——————————T———————————T—————————————————————————————————————————————————————————————T—————¬
   |   Дата и  |Наиме— |    ИНН   |   Дата   |   Всего   |                         В том числе                         |N    |
   |   номер   |нование|покупателя|  оплаты  |  продаж,  +———————————————————————————————————————————————————T—————————+п/п  |
   |  счета —  |покупа—|          |  счета — |  включая  |         продажи, облагаемые налогом по ставке     |продажи, |из   |
   |  фактуры  |теля   |          |  фактуры |    НДС    +——————————————————————T————————————————T———————————+освобож— |книги|
   |  продавца |       |          | продавца |           |   20 процентов (5)   |10 процентов (6)|0 процентов|даемые   |поку—|
   |           |       |          |          |           +———————————T——————————+—————————T——————+———————————+от налога|пок  |
   |           |       |          |          |           | стоимость |   сумма  |стоимость|сумма |           |         |     |
   |           |       |          |          |           |   продаж  |    НДС   | продаж  | НДС  |           |         |     |
   |           |       |          |          |           |  без НДС  |          | без НДС |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |    (1)    |  (2)  |    (3)   |   (3а)   |    (4)    |    (5а)   |   (5б)   |  (6а)   | (6б) |    (7)    |   (8)   | (9) |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |N 1 от     |ЗАО    |7734156555|10.09.2002|18 840 руб.|15 700 руб.|3 140 руб.|    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
   |15.10.2002 |"Сокол"|          |          |           |           |          |         |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |           |       |          |          |           |           |          |         |      |           |         |     |
   L———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
               |               ВСЕГО         |18 840 руб.|15 700 руб.|3 140 руб.|    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
               L—————————————————————————————+———————————+———————————+——————————+—————————+——————+———————————+—————————+——————
   

Петрова (Петрова) Главный бухгалтер ----------------- ———— Одновременно с записью в книге продаж нужно зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру N 1 от 10.09.2002 на сумму полученного авансового платежа, в счет которого 15 октября 2002 г. были отгружены товары (табл. 16). Таблица 16 КНИГА ПОКУПОК ООО "Салют" Покупатель ----------------------------------------------------- ———— 7734156534 Идентификационный номер налогоплательщика - покупателя --------- ———— 1 30 ноября 2002 г. Покупка за период с -------------------- по -------------------- ————

     
   ————T——————————T——————————T——————T———————T——————————T———————T—————————T—————————————————————————————————————————————————————————¬
   |N  |  Дата и  |   Дата   |Дата  |Наиме— |    ИНН   |Страна |  Всего  |                      В том числе                        |
   |п/п|   номер  |  оплаты  |опри— |нование|поставщика|проис— | покупок,+———————————————————————————————————————————————T—————————+
   |   |  счета — |  счета — |ходо— |продав—|          |хожде— | включая |      покупки, облагаемые налогом по ставке    |покупки, |
   |   |  фактуры |  фактуры |вания |ца     |          |ния    |   НДС   +——————————————————T————————————————T———————————+освобож— |
   |   | продавца | продавца |товара|       |          |товара.|         | 20 процентов (8) |10 процентов (9)|0 процентов|даемые   |
   |   |          |          |      |       |          |Номер  |         +—————————T————————+—————————T——————+———————————+от налога|
   |   |          |          |      |       |          |ГТД    |         |стоимость|  сумма |стоимость|сумма |           |         |
   |   |          |          |      |       |          |       |         | покупок |   НДС  | покупок | НДС  |           |         |
   |   |          |          |      |       |          |       |         | без НДС |        | без НДС |      |           |         |
   +———+——————————+——————————+——————+———————+——————————+———————+—————————+—————————+————————+—————————+——————+———————————+—————————+
   |(1)|    (2)   |    (3)   |  (4) |  (5)  |   (5а)   |  (6)  |   (7)   |   (8а)  |  (8б)  |   (9а)  | (9б) |   (10)    |  (11)   |
   +———+——————————+——————————+——————+———————+——————————+———————+—————————+—————————+————————+—————————+——————+———————————+—————————+
   | 1 |N 1       |10.09.2002|   —  |ООО    |7734156534|   —   |5400 руб.|    —    |900 руб.|    —    |   —  |     —     |    —    |
   |   |10.09.2002|          |      |"Салют"|          |       |         |         |        |         |      |           |         |
   +———+——————————+——————————+——————+———————+——————————+———————+—————————+—————————+————————+—————————+——————+———————————+—————————+
   |   |          |          |      |       |          |       |         |         |        |         |      |           |         |
   +———+——————————+——————————+——————+———————+——————————+———————+—————————+—————————+————————+—————————+——————+———————————+—————————+
   |   |          |          |      |       |          |       |         |         |        |         |      |           |         |
   +———+——————————+——————————+——————+———————+——————————+———————+—————————+—————————+————————+—————————+——————+———————————+—————————+
   |                                |              ВСЕГО       |5400 руб.|    —    |900 руб.|    —    |   —  |     —     |    —    |
   L————————————————————————————————+——————————————————————————+—————————+—————————+————————+—————————+——————+———————————+——————————
   

Петрова (Петрова) Главный бухгалтер ----------------- ———— В налоговой декларации за октябрь 2002 г. отражают следующие показатели: - в строках 010 и 180 - налоговую базу по реализованным товарам и соответствующую ей сумму НДС: в графе 4 - 15 700 руб., в графе 6 - 3140 руб.; - в строке 350 - общую сумму начисленного НДС в размере 3140 руб.; - в строке 400 - сумму НДС, исчисленную с аванса и принимаемую к вычету после реализации товара, в размере 900 руб.; - в строке 440 - общую сумму НДС, принимаемую к вычету, также в размере 900 руб.; - в строках 460, 500 и 510 - сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, в размере 2240 руб. При получении окончательной оплаты 2 ноября 2002 г. ООО "Салют" следует пересчитать сумму НДС по курсу ЦБ РФ на эту дату (32,5 руб.). Пересчет производят в части не оплаченного по состоянию на 2 ноября 2002 г. товара. Налоговая база для целей исчисления НДС увеличится на разницу между стоимостью товаров по курсу на дату их оплаты и стоимостью товаров, рассчитанную по курсу на дату их отгрузки. Разница составит 210 руб. (13 650 руб. - 13 440 руб.), в том числе НДС - 35 руб. (210 руб. х 20/120), где 13 650 руб. = 32,5 руб/у.е. х 420 у.е.; 13 440 руб. = 32 руб/у.е. х 420 у.е. У покупателя (ЗАО "Сокол") право на налоговый вычет НДС в части не оплаченного на 15 октября 2002 г. товара возникнет в ноябре 2002 г. в сумме 2275 руб. (2240 руб. + 35 руб.). Суммовая разница включается в налоговую базу продавца в соответствии с пп.2 п.1 ст.162 НК РФ. Им установлено, что в целях исчисления НДС налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализацию товаров (работ, услуг) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой этих товаров (работ, услуг). Некоторые специалисты придерживаются мнения, что ООО "Салют" не должно составлять счет-фактуру на указанную разницу, так как оплата за товары поступила согласно счету-фактуре N 2 от 15.10.2002, выписанному в условных единицах. Полученную на дату окончательной оплаты суммовую разницу налогоплательщик отражает в книге продаж за ноябрь 2002 г. Однако в МНС России считают, что на суммовую разницу нужно выставлять отдельный счет-фактуру, который и будет зарегистрирован в книге продаж (табл. 17). Таблица 17 КНИГА ПРОДАЖ ООО "Салют" Продавец ------------------------------------------------------- ———— 7734156534 Идентификационный номер налогоплательщика - продавца ----------- ———— 1 30 ноября 2002 г. Продажа за период с -------------------- по -------------------- ————

     
   ————————————T———————T——————————T——————————T———————————T————————————————————————————————————————————————————————————T—————¬
   |   Дата и  |Наиме— |    ИНН   |   Дата   |   Всего   |                        В том числе                         |N    |
   |   номер   |нование|покупателя|  оплаты  |  продаж,  +——————————————————————————————————————————————————T—————————+п/п  |
   |  счета —  |покупа—|          |  счета — |  включая  |        продажи, облагаемые налогом по ставке     |продажи, |из   |
   |  фактуры  |теля   |          |  фактуры |    НДС    +—————————————————————T————————————————T———————————+освобож— |книги|
   |  продавца |       |          | продавца |           |   20 процентов (5)  |10 процентов (6)|0 процентов|даемые   |поку—|
   |           |       |          |          |           +———————————T—————————+—————————T——————+———————————+от налога|пок  |
   |           |       |          |          |           | стоимость |  сумма  |стоимость|сумма |           |         |     |
   |           |       |          |          |           |   продаж  |   НДС   | продаж  | НДС  |           |         |     |
   |           |       |          |          |           |  без НДС  |         | без НДС |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+—————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |    (1)    |  (2)  |    (3)   |   (3а)   |    (4)    |    (5а)   |   (5б)  |  (6а)   | (6б) |    (7)    |   (8)   | (9) |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+—————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |N 3 от     |ЗАО    |7734156555|02.11.2002|  210 руб. |  175 руб. | 35 руб. |    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
   |02.11.2002 |"Сокол"|          |          |           |           |         |         |      |           |         |     |
   +———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+—————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
   |           |       |          |          |           |           |         |         |      |           |         |     |
   L———————————+———————+——————————+——————————+———————————+———————————+—————————+—————————+——————+———————————+—————————+—————+
               |               ВСЕГО         |  210 руб. |  175 руб. | 35 руб. |    —    |  —   |     —     |    —    |  —  |
               L—————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+—————————+——————+———————————+—————————+——————
   

Петрова (Петрова) Главный бухгалтер ----------------- ————

В налоговой декларации за ноябрь 2002 г. суммовую разницу отражают по строке 330.

Если курс доллара на дату поступления окончательной оплаты понизится, продавец товаров в книге продаж на дату оплаты должен сделать корректировочную запись, уменьшающую ранее исчисленную при реализации товаров сумму НДС.

Выводы. Как видно из приведенных выше примеров, учетная политика для целей исчисления НДС не влияет на общую сумму налога, фактически уплачиваемую в бюджет, если цена товаров выражена в условных единицах.

Разница возникает лишь во времени уплаты налога в бюджет. При определении налоговой базы по мере отгрузки товара суммы НДС уплачивают следующим образом:

- в сентябре 2002 г. - 900 руб.;

- в октябре 2002 г. - 2240 руб.;

- в ноябре 2002 г. - 35 руб.

В итоге перечисленная в бюджет сумма НДС составит 3175 руб. (900 руб. + 2240 руб. + 35 руб.).

При определении налоговой базы по мере оплаты суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, составят:

- в сентябре 2002 г. - 900 руб.;

- в ноябре 2002 г. - 2275 руб.

В конечном счете уплаченная в бюджет сумма НДС также составит 3175 руб. (900 руб. + 2275 руб.).

4.6. Реализация товаров по разным ставкам

Поскольку довольно большой перечень товаров облагается НДС по ставке 10% и в то же время основной ставкой НДС является ставка 20%, предприятия торговли зачастую осуществляют реализацию товаров с разными ставками налога. Сумма НДС при раздельном учете определяется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно по разным ставкам НДС (п.1 ст.166 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам налога, налогоплательщик обязан организовать раздельный учет. В противном случае налог должен исчисляться по максимальной ставке.

Пример 17. ЗАО "Домашний уют" реализует товары, облагаемые НДС по разным ставкам. В сентябре был реализован товар населению за наличный расчет на общую сумму 1 279 540 руб.:

- облагаемых по ставке НДС 10% и не облагаемых налогом с продаж - на сумму 550 000 руб.;

- облагаемых НДС по ставке 20% и облагаемых налогом с продаж по ставке 5% - на сумму 729 540 руб.

В ЗАО "Домашний уют" организован раздельный учет реализации товаров.

Рассчитаем сумму НДС к начислению:

1. Сумма налога с продаж

729 540 руб. : 105% х 5% = 34 740 руб.

2. Сумма НДС по ставке 20%

(729 540 руб. - 34 740 руб.) : 120% х 20% = 115 800 руб.

3. Сумма НДС по ставке 10%

550 000 руб. : 110% х 10% = 50 000 руб.

4. Общая сумма НДС

115 800 руб. + 50 000 руб. = 165 800 руб.

Если бы у ЗАО "Домашний уют" не был организован раздельный учет по НДС, общая сумма налога составила бы 20% от выручки без учета налога с продаж:

(1 279 540 руб. - 34 740 руб.) : 120% х 20% = 207 466,67 руб.

Если бы у ЗАО "Домашний уют" не был организован раздельный учет по налогу с продаж, но был бы организован раздельный учет по НДС, суммы налога составили бы 163 419,05 руб.

1. Сумма налога с продаж с товаров, облагаемых НДС по ставке 20%:

729 540 руб. : 105% х 5% = 34 740 руб.

2. Сумма НДС по ставке 20%

(729 540 руб. - 34 740 руб.) : 120% х 20% = 115 800 руб.

3. Сумма налога с продаж с товаров, облагаемых НДС по ставке 10%:

550 000 руб. : 105% х 5% = 26 190,48 руб.

4. Сумма НДС по ставке 10%

(550 000 руб. - 26 190,48 руб.) : 110% х 10% = 47 619,05 руб.

5. Общая сумма НДС

115 800 руб. + 47 619,05 руб. = 163 419,05 руб.

Общая сумма налога с продаж будет равна 60 930,48 руб.

Если бы у ЗАО "Домашний уют" не был организован раздельный учет ни по налогу с продаж, ни по НДС, суммы налога составили бы:

1. Сумма налога с продаж

1 279 540 руб. : 105% х 5% = 60 930,48 руб.

2. Сумма НДС

(1 279 540 руб. - 60 930,48 руб.) : 120% х 20% = 203 101,59 руб.

4.6.1. Организация раздельного учета по НДС <25>

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Об организации раздельного учета по налогу с продаж см. на с. 369.

При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в указанные цены (п.6 ст.168 НК РФ). На ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций (п.4 ст.149 НК РФ).

При реализации товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено подобного требования. Вместе с тем если организация осуществляет оптовую торговлю, то на каждую операцию по реализации товаров (работ, услуг) выписывается счет-фактура, в котором по каждому виду товаров (работ, услуг) указываются ставка НДС и сумма налога. Таким образом, по счетам-фактурам можно безошибочно определить налоговые базы для исчисления НДС по разным ставкам и собственно суммы налога. В розничной торговле при каждой операции реализации счет-фактура не выписывается. В книге продаж регистрируется кассовая лента. Поэтому для правильного исчисления НДС ведение раздельного учета на предприятиях розничной торговли все же необходимо, чтобы определить налоговые базы для исчисления налогов по разным ставкам. Раздельный учет должен строиться таким образом, чтобы по его данным можно было безошибочно определить налоговую базу для исчисления налога по той или иной ставке. Порядок ведения раздельного учета должен быть определен в учетной политике организации.

Наиболее эффективным способом для организации раздельного учета по НДС (а также налога с продаж) в розничной торговле является применение кассовых аппаратов, обрабатывающих информацию о продаваемых товарах по штрих-кодам, нанесенным на каждый товар. Информация обрабатывается соответствующей программой, которая должна выдавать товарный отчет по проданным товарам с разбивкой по различным ставкам НДС, а также по товарам, облагаемым и не облагаемым НДС и налогом с продаж. При наличии отчетов с подобного рода исчерпывающей информацией требование по ведению раздельного учета можно считать выполненным.

Кроме того, в качестве способа организации раздельного учета по НДС в розничной торговле может быть использовано проведение инвентаризации по товарам. При этом в инвентаризационных ведомостях должна содержаться информация о наличии товаров и ставках налогов. Инвентаризация должна проводиться не реже одного раза в налоговый период по состоянию на 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом. По результатам работы необходимо составить ведомости реализованных товаров, содержащие всю необходимую информацию для определения налоговой базы и суммы налогов. Такой путь построения раздельного учета может применяться при небольшом товарообороте, поскольку является наиболее трудоемким. Ввиду трудоемкости данного процесса организации не могут проводить инвентаризации ежедневно. Поэтому данные о количестве определенного товара, проданного за налоговый период, будут известны только в конце налогового периода. Таким образом, отразить в книге продаж сумму начисленного НДС организации смогут только в конце налогового периода. По мнению автора, в данном случае к организациям не должны применяться штрафные санкции за нарушение порядка учета счетов-фактур, хотя в законодательных актах это прямо не прописано.

Можно предложить еще один способ ведения раздельного учета: при реализации через ККМ товаров, облагаемых по разным ставкам НДС, пробиваются кассовые чеки на разные секции (отделы) в зависимости от ставок налога. В этом случае данные о сумме выручки от реализации товаров по тем или иным ставкам будут известны ежедневно.

4.7. Закупка товаров у населения

4.7.1. Порядок исчисления НДС

При реализации закупленной у населения сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки налоговая база для исчисления НДС определяется в соответствии с п.4 ст.154 НК РФ. Продукция должна быть обозначена в Перечне, утвержденном Правительством РФ от 16.05.2001 N 383 (Приложение 6). Если закупаемая сельскохозяйственная продукция указана в перечне, налоговая база рассчитывается как разница между ценой реализации с учетом НДС (без учета налога с продаж) и ценой приобретения продукции. В иных случаях при реализации данной продукции налоговой базой будет являться цена реализации.

Пример 18. ЗАО "Всякая всячина" реализует в розницу картофель, закупленный у физических лиц. При покупке картофеля в бухгалтерском учете ЗАО "Всякая всячина" были сделаны следующие записи:

Дебет 41 Кредит 76

- 10 000 руб. (2500 кг х 4 руб.) - оприходован закупленный у населения картофель;

Дебет 76 Кредит 50

- 10 000 руб. - произведена оплата физическому лицу за приобретенный картофель.

Отпускная цена (с учетом НДС и без учета налога с продаж) установлена в размере 6,2 руб. за 1 кг картофеля.

Общая сумма выручки от реализации картофеля в розницу составила 15 500 руб. (6,20 руб. х 2500 кг). Налоговая база определяется как разница между отпускной ценой картофеля с учетом НДС и без включения в нее налога с продаж и ценой приобретения указанной продукции.

Таким образом, налоговая база составит 5500 руб. (15 500 руб. - - 10 000 руб.).

Согласно п.4 ст.164 НК РФ при реализации продукции, закупленной у населения, сумма НДС определяется расчетным методом с применением ставок 20% / (100% + 20%) или 10% / (100% + 10%). При реализации картофеля налогообложение производится по ставке 10% согласно п.2 ст.162 НК РФ. Поэтому в данном случае применяется ставка 10% / 110%.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 500 руб. (5500 руб. х 10% : 110%).

4.7.2. Первичные документы

При закупке продуктов у населения оформляется закупочный акт. Форма акта унифицирована и приведена в Постановлении Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 (форма N ОП-5). Акт составляется в двух экземплярах в момент закупки сельскохозяйственных продуктов у населения (продавца) представителем покупателя-организации. Акт подписывается представителем организации, закупившим продукты, и продавцом, а также утверждается руководителем организации. Один экземпляр закупочного акта передается продавцу, второй остается у покупателя. В акте определяется стоимость товара. На основании акта оформляется расходный кассовый ордер. Деньги также могут быть перечислены на счет продавца.

Товар, закупаемый у населения, должен проходить санитарно-эпидемиологический контроль качества, поэтому надлежит иметь документы, подтверждающие качество продукции (например, ветеринарное свидетельство).

При закупке у населения сельскохозяйственной продукции (или иных товаров) счет-фактура не составляется и запись в книге покупок не производится. При реализации же товаров, закупленных у населения, запись в книге продаж производится. По мнению автора, в данном случае на основании лент ККМ целесообразно выписать счет-фактуру в одном экземпляре, где стоимость товара и сумму НДС расписать с учетом положений п.4 ст.154 НК РФ (см. выше).

4.7.3. Порядок заполнения декларации

Воспользуемся условием примера 18.

При заполнении декларации по налогу на добавленную стоимость данная операция будет отражена, как показано в табл. 18.

Таблица 18

Раздел 1. Расчет общей суммы налога

     
   —————T———————————————————————————T——————T—————————T——————T———————¬
   | N  | Налогооблагаемые объекты  | Код  |Налоговая|Ставка| Сумма |
   |п/п |                           |строки|база (А) | НДС  |НДС (Б)|
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1  |             2             |   3  |    4    |  5   |   6   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |1   |Реализация       (передача)| 010  |         |  20  |       |
   |    |товаров  (работ,  услуг) по+——————+—————————+——————+———————+
   |    |соответствующим     ставкам| 020  |         |  10  |       |
   |    |налога — всего:            +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           | 030  |         |20/120|       |
   |    |                           +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           | 040  |   5500  |10/110|  500  |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |    |в том числе:               |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |1.1 |реализация товаров  (работ,| 050  |         |  20  |       |
   |    |услуг)   по  товарообменным+——————+—————————+——————+———————+
   |    |(бартерным) операциям      | 060  |         |  10  |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |1.2 |реализация товаров  (работ,| 070  |         |  20  |       |
   |    |услуг)   на   безвозмездной+——————+—————————+——————+———————+
   |    |основе                     | 080  |         |  10  |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |1.3 |передача              права| 090  |         |  20  |       |
   |    |собственности  на  предметы|      |         |      |       |
   |    |залога залогодержателю  при+——————+—————————+——————+———————+
   |    |неисполнении  обеспеченного| 100  |         |  10  |       |
   |    |залогом      обязательства,|      |         |      |       |
   |    |передача   товаров  (работ,|      |         |      |       |
   |    |услуг)  по  соглашению   об|      |         |      |       |
   |    |отступном    или   новации,|      |         |      |       |
   |    |включая  оплату   труда   в|      |         |      |       |
   |    |натуральной форме,  а также|      |         |      |       |
   |    |передача имущественных прав|      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |1.4 |реализация       имущества,| 110  |         |20/120|       |
   |    |подлежащего    учету     по|      |         |      |       |
   |    |стоимости      с     учетом|      |         |      |       |
   |    |уплаченного налога         |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |1.5 |реализация                 | 120  |         |20/120|       |
   |    |сельскохозяйственной       +——————+—————————+——————+———————+
   |    |продукции  и  продуктов  ее| 130  |   5500  |10/110|  500  |
   |    |переработки,  закупленной у|      |         |      |       |
   |    |физических     лиц      (не|      |         |      |       |
   |    |являющихся                 |      |         |      |       |
   |    |налогоплательщиками)       |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |1.6 |реализация товаров  (работ,| 140  |         |  20  |       |
   |    |услуг) по срочным сделкам  +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           | 150  |         |  10  |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |1.7 |реализация           услуг,| 160  |         |  20  |       |
   |    |оказываемых   в   интересах|      |         |      |       |
   |    |другого   лица   на  основе|      |         |      |       |
   |    |договоров        поручения,|      |         |      |       |
   |    |комиссии   либо   агентских|      |         |      |       |
   |    |договоров                  |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |1.8 |реализация  предприятия   в| 170  |         |   Х  |       |
   |    |целом   как  имущественного|      |         |      |       |
   |    |комплекса                  |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |1.9 |прочая реализация   товаров| 180  |         |  20  |       |
   |    |(работ, услуг)             +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           | 190  |         |  10  |       |
   |    |                           +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           | 200  |         |20/120|       |
   |    |                           +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           | 210  |         |10/110|       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |2   |Передача товаров    (работ,| 220  |         |  20  |       |
   |    |услуг)   для    собственных+——————+—————————+——————+———————+
   |    |нужд                       | 230  |         |  10  |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |3   |Выполнение строительно    —| 240  |         |  20  |       |
   |    |монтажных     работ     для|      |         |      |       |
   |    |собственного потребления   |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |4   |Суммы, связанные          с| 250  |         |20/120|       |
   |    |расчетами     по     оплате|      |         |      |       |
   |    |налогооблагаемых    товаров+——————+—————————+——————+———————+
   |    |(работ, услуг), всего:     | 260  |         |10/110|       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |    |в том числе:               |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |4.1 |Сумма авансовых    и   иных| 270  |         |20/120|       |
   |    |платежей, полученных в счет+——————+—————————+——————+———————+
   |    |предстоящих        поставок| 280  |         |10/110|       |
   |    |товаров   или    выполнения|      |         |      |       |
   |    |работ (услуг)              |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |4.2 |Сумма дохода,   полученного| 290  |         |20/120|       |
   |    |по  облигациям,   векселям,+——————+—————————+——————+———————+
   |    |товарному          кредиту,| 300  |         |10/110|       |
   |    |подлежащая обложению       |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |4.3 |Сумма полученных  страховых| 310  |         |20/120|       |
   |    |выплат,          подлежащая+——————+—————————+——————+———————+
   |    |обложению                  | 320  |         |10/110|       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |4.4 |Сумма, полученная  в   виде| 330  |         |20/120|       |
   |    |финансовой    помощи,    на|      |         |      |       |
   |    |пополнение           фондов|      |         |      |       |
   |    |специального назначения,  в|      |         |      |       |
   |    |счет   увеличения   доходов+——————+—————————+——————+———————+
   |    |либо   иначе   связанных  с| 340  |         |10/110|       |
   |    |оплатой       реализованных|      |         |      |       |
   |    |товаров (работ, услуг)     |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |5   |Всего начислено         НДС| 350  |    Х    |  Х   |  500  |
   |    |(сложите величины в пунктах|      |         |      |       |
   |    |1, 2, 3 и 4 графы 6)       |      |         |      |       |
   L————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————
   

4.8. Сроки уплаты НДС и представления налоговой декларации

Сроки уплаты НДС и подачи налоговой декларации определены в ст.174 НК РФ. Они зависят от налогового периода: по НДС он составляет календарный месяц, а для налогоплательщиков, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превышает 1 млн руб. в месяц, - квартал.

Уплата налога и подача налоговой декларации производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл.21 НК РФ. Если организация представляет налоговые декларации помесячно, то и уплата налога производится помесячно (до 20-го числа). Если же декларация представляется ежеквартально, то и уплата налога производится поквартально (до 20-го числа).

Если у налогоплательщика сумма выручки в месяц не превышает 1 млн руб. и декларация представляется ежемесячно, уплачивать налог следует ежемесячно.

Если выручка от реализации продукции без учета НДС и налога с продаж в первом или в первом и во втором месяцах квартала не превышала 1 млн руб., а в следующем месяце квартала превысила установленный порог, налогоплательщик обязан представить декларации по НДС помесячно за истекший период квартала. В данном случае декларации по налогу на добавленную стоимость должны быть представлены в ИМНС России не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором выручка превысила 1 млн руб.

Форма налоговой декларации утверждена Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость".

4.8.1. Уплата НДС обособленными подразделениями

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ отменена разбивка уплаты НДС организацией и ее структурными подразделениями. Таким образом, организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, уплачивают НДС по месту нахождения организации без распределения суммы налога по обособленным подразделениям (ранее суммы НДС, подлежащие уплате по месту нахождения обособленных подразделений, распределялись на основании ст.175 НК РФ). Данное изменение вступило в силу через месяц после опубликования Закона (1 июля 2002 г.), но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

В связи с этим организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, не должны представлять декларацию по НДС по месту нахождения этих подразделений (титульный лист и Приложение "Д" ранее действующей декларации) (см. Приложение 9).

Организации, имеющие более одного обособленного подразделения, вносят данные об этих обособленных подразделениях и оформляют их в виде приложения к титульному листу декларации по каждому обособленному подразделению на с. 2 титульного листа в разделе "Сведения о налогоплательщике".

Допустим, организация, зарегистрированная в Москве, в течение I полугодия 2002 г. перечисляла НДС за обособленное подразделение по месту нахождения филиала, расположенного в Санкт-Петербурге. Надо ли в данном случае дополнительно перечислить в бюджет Москвы всю сумму НДС, уже уплаченную в бюджет Санкт-Петербурга в период с 1 января по 1 июля 2002 г.? Будет ли в связи с этим возвращен НДС, уплаченный в бюджет Санкт-Петербурга в указанный период? Нужно ли повторно подавать декларации по НДС за I полугодие 2002 г.?

По организациям, уплачивавшим НДС по месту нахождения обособленных подразделений, налоговые органы после принятия отчетности за июнь или II квартал 2002 г. должны произвести закрытие лицевых счетов и передачу сальдо расчетов с бюджетом по месту нахождения организации. Организация, уплачивавшая НДС по месту нахождения обособленных подразделений, может не подавать повторно ранее представленные декларации, а суммы налога, уплаченные в других регионах, будут учтены при расчетах с бюджетом в целом по организации налоговым органом по месту ее нахождения.

Согласно Письму МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Письмо N ВГ-6-03/404), если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные структурные подразделения, счета-фактуры оформляются в следующем порядке.

1. Счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными структурными подразделениями от имени организации.

2. Счета-фактуры заверяются печатью организации, предусмотренной учредительными документами, зарегистрированной в установленном порядке и подтверждающей официальный статус организации, либо печатью обособленного подразделения.

3. Нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров по организации в целом. Возможно резервирование номеров по мере их выборки и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения. Индексы обособленных подразделений, используемые при выставлении счетов-фактур, должны быть утверждены приказом руководителя организации.

4. Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета счетов-фактур, единых книг покупок и продаж организации.

За отчетный период обособленными подразделениями представляются соответствующие разделы книг покупок и продаж для оформления единого журнала учета счетов-фактур, единой книги покупок и книги продаж и составления организацией деклараций по налогу на добавленную стоимость. Порядок оформления счетов-фактур, ведения журнала учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, а также сроки их представления в организацию должны быть отражены в учетной политике организации для целей налогового учета.

Аудиторская практика показывает, что много вопросов вызывает возможность использования обособленными подразделениями организаций собственных печатей, а также специальных печатей для счетов-фактур.

В соответствии с Письмом N ВГ-6-03/404 счет-фактура должен быть заверен оригинальной печатью организации и оригинальными подписями должностных лиц, уполномоченных приказом по организации. Организации могут заверять счета-фактуры печатями своих обособленных подразделений, в том числе специальными печатями "для счетов-фактур".

В Письме N ВГ-6-03/404 указывается, что печати должны содержать все обязательные реквизиты: ИНН организации, ее полное наименование на русском языке и местонахождение (субъект Российской Федерации). На печатях обособленных подразделений организации, кроме перечисленных реквизитов, указывается наименование структурного подразделения. Порядок использования таких печатей уполномоченными лицами утверждается распорядительным документом по организации. Не допускается использование факсимильного воспроизведения подписи и печати с помощью механического или иного копирования на счете-фактуре.

4.9. Договор комиссии

4.9.1. НДС у комиссионера

Налоговой базой для исчисления НДС у посредников является посредническое вознаграждение (п.1 ст.156 НК РФ). Если по посредническому договору посредник реализует товары (работы, услуги), не подлежащие налогообложению в соответствии со ст.149 НК РФ, освобождение от НДС не распространяется на посредническое вознаграждение (п.2 ст.156 НК РФ). Исключение составляют:

- предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации <26>;

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Перечень иностранных государств, в отношении которых применяется освобождение от налога на добавленную стоимость при реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации, утвержден Приказом МИД России и МНС России от 31.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386.

- следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:

- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники <27>;

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.

- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

- технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов <27>;

- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);

- ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации <28>;

     
   ————————————————————————————————
   

<28> Перечень похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 N 567.

- реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации <29>.

     
   ————————————————————————————————
   

<29> Правила регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства утверждены Постановлением Правительства РФ от 18.01.2001 N 35.

Посредники, реализующие эти товары (работы, услуги), также освобождают свои услуги от НДС.

Если комитент реализует через комиссионера товар за пределы таможенной территории Российской Федерации, а также припасы <30>, вывезенные с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, он может применять ставку НДС в размере 0% (п.2 ст.165 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Припасами в данном случае признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания.

Для подтверждения обоснованности применения комитентом налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов ему необходимо представить в налоговые органы документы, список которых строго определен п.2 ст.165 НК РФ. Перечисленные документы должны быть представлены в налоговые органы не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта. Если полный пакет документов не собран на 181-й день, момент определения налоговой базы по указанным товарам (услугам, связанным с экспортом) определяется как день отгрузки товаров (п.9 ст.167 НК РФ). Налогоплательщики-экспортеры, не сумевшие в установленный срок собрать документы, подтверждающие факт экспорта, обязаны представить в налоговые органы исправительные декларации за отчетный период, соответствующий дате отгрузки экспортного товара, а также начислить пени на сумму налога, признаваемого новыми нормами в этой ситуации недоплаченным.

Услуги комиссионера, реализующего товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, также подлежат обложению НДС по ставке 0% (пп.2 п.1 ст.164 НК РФ). Документы, необходимые для подтверждения обоснованности применения указанной ставки, перечислены в п.4 ст.165 НК РФ.

4.9.2. НДС у комитента

Для комитента важным является вопрос, когда он должен уплатить НДС по товару, реализованному покупателю через комиссионера, особенно если реализация товара происходит с участием субкомиссионера.

Пунктом 2 ст.167 НК РФ определены некоторые хозяйственные операции, совершение которых приравнивается к оплате товаров (работ, услуг). В частности, оплатой товаров (работ, услуг) признается поступление денежных средств на счета комиссионера в банке или в его кассу (пп.1 п.2 ст.167 НК РФ).

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (п.1 ст.156 НК РФ). Следовательно, объектом налогообложения по НДС у комитента является полная стоимость реализуемых товаров.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Если иное не предусмотрено договором комиссии, в соответствии со ст.994 ГК РФ комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

По исполнении поручения комиссионер в соответствии с положениями статьи 999 ГК РФ обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Стороны договора (комитент и комиссионер) вправе по своему усмотрению определить, в какой форме и в каком порядке комиссионеру следует отчитаться перед комитентом за выполнение своих обязательств по договору (см. ст.421 ГК РФ). При поступлении денежных средств на счета субкомиссионера он обязан уведомить комиссионера, являющегося для него комитентом, об исполнении поручения.

При исполнении договора купли-продажи товаров и соответственно переходе права собственности на них к покупателю и завершении расчетов субкомиссионера с покупателем происходит реализация товаров, принадлежащих комитенту. Таким образом, при поступлении денежных средств на счет субкомиссионера прекращаются встречные обязательства покупателя перед комитентом.

В момент уведомления комитента комиссионером о реализации товаров и соответственно погашении покупателем кредиторской задолженности за приобретенные товары, то есть зачислении денежных средств на счет субкомиссионера, договор купли-продажи товаров считается исполненным, и у всех участников договора купли-продажи товаров (комитента, комиссионера и субкомиссионера) возникает обязанность по исчислению и уплате НДС.

Таким образом, вне зависимости от момента перечисления денежных средств между участниками договора купли-продажи комитент должен уплатить НДС в том налоговом периоде, в котором покупатель произвел погашение своей кредиторской задолженности за приобретенные им товары (работы, услуги), в том числе путем перечисления денежных средств на счет субкомиссионера.

4.9.3. Порядок оформления счетов-фактур

и ведения книги покупок и книги продаж

Порядок оформления счетов-фактур при исполнении договора комиссии отражен в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур по налогу на добавленную стоимость" (см. Приложение 7).

При исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур необходимо учитывать, что комиссионер действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени комитента.

- При реализации комиссионером, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента комиссионер выставляет счет-фактуру в двух экземплярах от своего имени. Номер указанному счету-фактуре присваивает посредник в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Комитент выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.

Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

- Комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у комиссионера в книге продаж, а у комитента - в книге покупок.

- Если продавец выставил счет-фактуру на имя комиссионера, основанием у комитента для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от комиссионера. Счет-фактура выставляется комиссионером комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры не регистрируются у посредника в книге покупок и книге продаж.

Комиссионер может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

При реализации комиссионером от своего имени одному покупателю товаров (работ, услуг) комитента одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю комиссионер может выставить единый счет-фактуру на указанные товары (работы, услуги).

Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж должен быть отражен в учетной политике организации.

Выставляя счет-фактуру комитенту на комиссионное вознаграждение, комиссионер может включить в него работы и услуги, возмещаемые комитентом. Согласно п.26 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 счета-фактуры, в которых комиссионер указывает работы или услуги других продавцов, оплачиваемые комитентом сверх стоимости комиссионного вознаграждения, регистрируются в книге продаж комиссионера только в части стоимости комиссионного вознаграждения.

На практике у предприятий-импортеров, закупающих товар через посредника, возникает вопрос: имеет ли в данной ситуации покупатель право принимать к вычету НДС, уплаченный посредником (комиссионером) на таможне?

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п.2 ст.171 НК РФ). Вычеты производятся на основании счетов-фактур либо иных документов, предусмотренных гл.21 НК РФ (п.1 ст.172 НК РФ). В рассматриваемом случае НДС был уплачен посредником-комиссионером. Вместе с тем 21 мая 2001 г. МНС России выпустило Письмо от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, в котором в связи с поступающими запросами о порядке применения счетов-фактур разъяснило следующее.

Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника (п.5 указанного Письма).

Таким образом, посредник, реализующий товары от своего имени, вправе перепредъявить покупателю суммы налога на добавленную стоимость, учтенные в их цене и подлежащие уплате комитентом. Поэтому в целях применения налоговых вычетов комиссионер может выставить покупателю от своего имени счет-фактуру с выделенными в нем суммами НДС на основании таможенной декларации на ввозимые товары и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС таможенному органу.

ГЛАВА 5. НАЛОГ С ПРОДАЖ

Сразу обратим ваше внимание, что гл.27 "Налог с продаж" утрачивает силу с 1 января 2004 г. Об этом сказано в ст.4 Федерального закона от 27.11.2001 N 148-ФЗ. Таким образом, срок действия налога с продаж ограничен 2002 и 2003 гг. Но на момент выхода данной книги налог еще отменен не был, и поэтому остановимся на некоторых особенностях его уплаты.

Глава 27 "Налог с продаж" НК РФ фактически не установила принципиально нового налога. Ее принятие было обусловлено необходимостью на уровне федерального законодательства исполнить Постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П (далее - постановление N 2-П) о приведении в соответствие с Конституцией Российской Федерации положений п.3 ст.20 Закона N 2118-1.

Но при этом с 1 января 2002 г. произошли значительные изменения в порядке исчисления этого налога. Изменился объект обложения по налогу с продаж. Объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ (ст.349 НК РФ). Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения, если реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Иногда на практике возникают вопросы, связанные с применением п.4 ст.354 НК РФ. Согласно ему датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом обложения налогом с продаж, считается день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках (или в кассу) или день передачи товаров (работ, услуг) покупателю. Будет ли при этом возникать объект обложения налогом с продаж, например, при реализации товара физическим лицам на условиях кредита? По разъяснениям специалистов МНС России, чтобы возник объект обложения налогом с продаж, необходимо выполнение одновременно двух условий: товар должен быть реализован; в оплату за указанный товар должны поступить наличные средства. Указанный вывод четко из положений гл.27 НК РФ не вытекает, поэтому во избежание возможных разногласий некоторые специалисты рекомендовали закрепить момент определения объекта по налогу с продаж в учетной политике в целях налогообложения.

С 2002 г. не облагаются налогом с продаж ввиду отсутствия объекта налогообложения и операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг), если оплата за них осуществлена путем перечисления со счетов в банках по поручениям физических лиц. Ранее продажа с проведением расчетов посредством перечисления со счетов в банках по поручениям физических лиц приравнивалась к продаже за наличный расчет и такие операции облагались налогом с продаж.

В настоящее время если физическое лицо оплачивает товар (работу, услугу) продавцу со своего счета в банке, объекта обложения налогом с продаж не возникает.

До 1 января 2002 г. не облагались налогом с продаж операции по выдаче заработной платы в натуральной форме. После вступления в силу гл.27 НК РФ они также не являются объектом обложения налогом с продаж. Это связано с тем, что при получении товаров в качестве заработной платы не происходит расчета наличными денежными средствами, как и при использовании расчетных или кредитных банковских карт. Следовательно, не возникает объекта налогообложения, установленного ст.349 НК РФ.

Ставка налога устанавливается законами субъектов РФ. Однако согласно гл.27 НК РФ недопустимо устанавливать дифференцированные налоговые ставки в отношении операций по реализации отдельных видов товаров (работ, услуг), а также дифференцированные налоговые ставки в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем (заказчиком, отправителем) товаров (работ, услуг). Иными словами, на территории каждого субъекта РФ может применяться единственная ставка налога с продаж, одинаковая для всех налогоплательщиков и для всех операций, являющихся объектом налогообложения.

Главой 27 НК РФ законодательно закреплено решение двух важных вопросов, касающихся порядка исчисления и уплаты налога с продаж:

- уплата налога с продаж при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (договору поручения, агентскому договору);

- место уплаты налога с продаж.

5.1. Реализация товара по договору комиссии

Согласно п.3 ст.354 НК РФ если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет при использовании расчетных или кредитных банковских карт) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом. Сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) не уплачивает налог, если последний уплачен комиссионером (поверенным, агентом).

Таким образом, если налог с продаж, исчисленный при исполнении договора комиссии, уплачен одной стороной договора (комитентом или комиссионером), другая сторона его не уплачивает.

Если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом), а денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет при использовании расчетных или кредитных банковских карт) комитента (доверителя, принципала), налог уплачивается в бюджет комитентом (доверителем, принципалом). Сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара.

Местом уплаты налога с продаж является место осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налогом с продаж (п.2 ст.354 НК РФ).

Указанные вопросы и до вступления в силу гл.27 НК РФ решались подобным образом. Однако то были разъяснения налоговых органов о применении действующего законодательства о налоге с продаж. В свою очередь, в гл.27 НК РФ разъяснены на законодательном уровне перечисленные выше вопросы.

Пример 1. Организация-комитент, применяющая упрощенную систему налогообложения и не являющаяся плательщиком налога с продаж, передает товар для реализации по договору комиссии организации-комиссионеру, не применяющей упрощенную систему налогообложения. Товар реализуется физическим лицам за наличный расчет на территории, где введен налог с продаж. Денежные средства за реализованный товар поступают в кассу организации-комиссионера. Возникает ли в данном случае объект обложения по налогу с продаж?

Если в соответствии с условиями договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу комиссионера, обязанность по уплате налога и его перечислению в бюджет возлагается на комиссионера, который признается в этом случае налоговым агентом (п.3 ст.354 НК РФ).

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком (п.4 ст.24 НК РФ).

Поскольку комитент не является плательщиком налога с продаж как организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, комиссионер, реализующий товары населению за наличный расчет и получающий в кассу денежные средства за реализованный товар, в качестве налогового агента обязанностей по уплате налога с продаж за комитента не имеет. Таким образом, если комитент не является плательщиком налога с продаж, комиссионер, получивший в кассу наличные денежные средства за реализованный товар, не удерживает и не уплачивает налог с продаж.

Пример 2. Организация-комитент, являющаяся плательщиком единого налога на вмененный доход, а следовательно, не являющаяся плательщиком налога с продаж, передает товар для реализации по договору комиссии организации-комиссионеру для реализации на территории другого субъекта РФ. Товар реализуется физическим лицам за наличный расчет на территории, где введен налог с продаж. Денежные средства за реализованный товар поступают в кассу организации-комиссионера. Возникает ли в данном случае объект налогообложения по налогу с продаж?

Единый налог на вмененный доход относится к региональным налогам. Его уплачивают организации и индивидуальные предприниматели на территории того субъекта РФ, где они зарегистрированы в качестве налогоплательщиков. В рассматриваемом примере комитент не является плательщиком налога с продаж в регионе, где он уплачивает единый налог на вмененный доход. Обороты по реализации товара по договору комиссии возникают у комитента в другом регионе, в котором введен налог с продаж. Таким образом, комитент является плательщиком налога с продаж в том регионе, в котором осуществляется реализация, и комиссионер, реализующий товары населению за наличный расчет и получающий в кассу денежные средства за реализованный товар, в качестве налогового агента удерживает и уплачивает налог с продаж.

Пример 3. Организация-комитент, являющаяся плательщиком налога с продаж, передает товар для реализации по договору комиссии организации-комиссионеру, являющейся плательщиком единого налога на вмененный доход, а следовательно, не являющейся плательщиком налога с продаж.

Товар реализуется физическим лицам за наличный расчет на территории, где введен налог с продаж. Денежные средства за реализованный товар поступают в кассу организации-комиссионера. Возникает ли в данном случае объект налогообложения по налогу с продаж?

Поскольку комитент является плательщиком налога с продаж, у комиссионера, реализующего принадлежащие комитенту товары населению за наличный расчет и получающего в кассу денежные средства за реализованный товар (несмотря на то, что сам комиссионер плательщиком налога с продаж не является), возникают обязанности по уплате налога с продаж за комитента в качестве налогового агента. Таким образом, если комитент является плательщиком налога с продаж, комиссионер, даже если он не является плательщиком налога с продаж, с полученных в кассу наличных денежных средств за реализованный товар, принадлежащий комитенту, удерживает и уплачивает налог с продаж. Сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара.

Пример 4. Организация-комитент, являющаяся плательщиком налога с продаж, зарегистрированная в субъекте РФ, на территории которого установлена ставка налога с продаж в размере 5%, передает товар по договору комиссии организации-комиссионеру, реализующей его на территории другого субъекта РФ, где установлена ставка налога с продаж в размере 3%. Товар реализуется физическим лицам за наличный расчет. Денежные средства за реализованный товар поступают в кассу организации-комиссионера. По какой ставке следует облагать налогом с продаж операции по реализации товара?

Налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налогом с продаж (п.2 ст.354 НК РФ). При уплате налога применяется законодательство о налоге с продаж того субъекта Российской Федерации, на территории которого осуществляется реализация товаров (работ, услуг) и уплачивается налог с продаж.

В рассматриваемом примере товар реализуется на территории субъекта Российской Федерации, где установлена ставка налога с продаж в размере 3%. Следовательно, организация-комиссионер, реализующая товар физическим лицам и получающая в кассу наличные денежные средства (п.п.2 и 3 ст.354 НК РФ), должна исчислить и уплатить налог с продаж по ставке 3%.

5.2. Уплата налога с продаж

индивидуальными предпринимателями

Одним из спорных вопросов, который в числе прочих рассматривался в КС РФ, был вопрос об уплате налога с продаж при оплате товаров (работ, услуг) путем перечисления индивидуальными предпринимателями денежных средств со счетов в банках.

По правоотношениям, имевшим место до 1 января 2002 г., в соответствии с Законом N 2118-1 объектом налогообложения по налогу с продаж признавалась стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. К продаже за наличный расчет приравнивалась продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карт, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

Под понятием "счет" понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей (ст.11 НК РФ).

В этой же статье дано определение индивидуального предпринимателя. Индивидуальный предприниматель - физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Поскольку индивидуальный предприниматель является физическим лицом, на него распространяются все положения гл.27 НК РФ, касающиеся физических лиц.

Таким образом, до 2002 г. эти законодательные нормы являлись правовой основой для признания перечисления денежных средств со счетов в банках за приобретенные товары (работы, услуги) индивидуальными предпринимателями как физическими лицами продажей за наличный расчет.

До внесения изменений в законодательство, необходимость и обязательность которых была прописана в Постановлении N 2-П, следовало руководствоваться действовавшим в то время Законом N 2118-1. С 1 января 2002 г. после внесения Федеральным законом от 27.11.2001 N 148-ФЗ изменений в Закон N 2118-1 и вступления в силу гл.27 "Налог с продаж" НК РФ ситуация изменилась. Объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст.349 НК РФ). По правоотношениям, возникшим после 1 января 2002 г., перечисление индивидуальными предпринимателями денежных средств со счетов в банках за приобретенные товары (работы, услуги) не является объектом обложения по налогу с продаж. Однако реализация товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям за наличный расчет признается объектом обложения по налогу с продаж, так как индивидуальный предприниматель является физическим лицом, зарегистрированным в установленном порядке и осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ст.11 НК РФ).

Таким образом, для целей НК РФ под физическими лицами следует понимать и индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Следует отметить, что КС РФ, рассматривая дело о проверке конституционности положений пп."д" п.1 и п.3 ст.20 Закона N 2118-1, также исходил из того, что под физическими лицами в соответствии с НК РФ понимаются наряду с гражданами РФ, иностранными гражданами и лицами без гражданства зарегистрированные в установленном порядке физические лица - индивидуальные предприниматели (абз.6 п.5 резолютивной части Постановления N 2-П). С учетом изложенного реализация товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт признается объектом обложения по налогу с продаж.

5.3. Перечисление денежных средств через кассу банка

Иногда встречаются ситуации, когда физические лица (в том числе и индивидуальные предприниматели) оплачивают товары (работы, услуги) путем банковского перевода, не открывая в банке текущий счет, а сдавая наличные денежные средства в кассу банка для последующего перевода продавцу. Что это: наличный или безналичный расчет?

Разграничение безналичных и наличных расчетов продолжает оставаться предметом дискуссий. Цена вопроса - наличие или отсутствие необходимости платить налог с продаж.

Для начала давайте вспомним, что в гл.27 Налогового кодекса РФ понимается под объектом налогообложения.

Согласно ст.349 НК РФ объект налогообложения по налогу с продаж - это операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен налог с продаж. Эти операции признаются объектом налогообложения, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. Безналичные расчеты налогом с продаж не облагаются.

Поэтому на практике, чтобы решить вопрос - облагать или не облагать продажу товаров в той или иной ситуации, - необходимо определиться, является ли осуществляемый при этом платеж наличным расчетом.

Как диктует логика, за разъяснениями этого вопроса нужно обращаться к Гражданскому кодексу РФ. Но, как известно, в действительности все часто выглядит иначе, чем на самом деле. Кодекс четкого ответа не содержит. В ст.140 ГК РФ указывается, что законным платежным средством, обязательным к приему на всей территории РФ, является рубль. Платежи на территории России осуществляются путем наличных и безналичных расчетов. Это положение конкретизируется в п.1 ст.861 ГК РФ. Там сказано, что расчеты могут производиться наличными деньгами или в безналичном порядке. При этом "наличным расчетом" согласно ст.861 ГК РФ, признается расчет наличными деньгами в соответствии со ст.140 ГК РФ.

А вот прямого ответа на вопрос, что же такое безналичные расчеты, в ГК РФ мы не найдем. Как не найдем и закрытого перечня форм безналичных расчетов. Однако согласно п.3 ст.861 ГК РФ безналичные расчеты производятся через банки, иные кредитные организации, в которых открыты соответствующие счета, если иное не вытекает из закона и не обусловлено используемой формой расчетов.

Итак, форм расчетов у нас всего две: наличная и безналичная. Поэтому с учетом метода исключения анализ положений ГК РФ позволяет специалистам делать следующий вывод. Если при оплате какого-либо товара (работы, услуги) покупатель напрямую, минуя финансовых посредников, передает продавцу наличные деньги - это наличные расчеты. И наоборот. Если в расчетах участвует финансовый посредник - значит имеют место безналичные расчеты.

При этом под финансовыми посредниками, как правило, понимаются кредитные организации. Например, при расчетах платежными поручениями, чеком, путем перевода денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов. При покупке товаров наложенным платежом таким посредником являются отделения связи Управления федеральной почтовой связи России. Этими полномочиями наделяет связистов ст.16 Федерального закона от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи".

Из приведенной выше логики исходит и Центральный банк РФ. Недавно он выпустил письмо по этому поводу. Это Письмо ЦБ РФ от 04.01.2003 N 17-44/1. Там сказано, что в соответствии со ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" переводы денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов отнесены к банковским операциям.

Указанная операция предусматривает перечисление банком денежных средств по поручению физического лица - плательщика, не имеющего счета в данном банке, на счет указанного плательщиком лица в этом или ином банке и осуществляется согласно п.2 ст.863 ГК РФ в рамках норм параграфа 2 "Расчеты платежными поручениями".

При переводе денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов кредитными организациями осуществляется ряд последовательных банковских операций, начиная с приема наличных денег от физического лица и до зачисления их на банковский счет получателя в безналичном порядке.

В связи с изложенным перевод денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов относится к безналичным расчетам.

Означает ли это, что платить налог с продаж в этом случае не надо? По логике вещей - да. Но все было бы просто, если бы точка зрения ЦБ РФ по вопросу "безналичности" таких платежей не расходилась с позицией МНС России. В Письме МНС России N 03-2-06/6/3188/23-АР932 разъясняется, что перевод денежных средств физических лиц без открытия счетов следует считать одной из форм безналичных расчетов. Хотя суды, скорее всего, эту точку зрения не поддержат. (В подтверждение тому см. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.01.2003 N А42-7654/01-5-107/02.)

5.4. Организация раздельного учета по налогу с продаж

Действующим порядком ведения бухгалтерского учета универсальная методика раздельного учета реализации товаров в розничной торговле не предусмотрена. В связи с этим в целях исчисления налога с продаж при реализации товаров, облагаемых и не облагаемых налогом, налогоплательщикам следует самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета. Методы организации раздельного учета необходимо отразить в приказе об учетной политике.

Одним из методов ведения раздельного учета по налогу с продаж может быть распределение общей суммы выручки, полученной в отчетном периоде наличными денежными средствами (или приравненными к ним формами расчетов) по операциям, являющимся объектом по налогу с продаж, пропорционально удельному весу товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, в общем объеме реализации.

Для распределения общей суммы выручки от операций, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, можно порекомендовать в качестве дополнительного регистра учета (исключительно для организации раздельного учета по налогу с продаж) вести ведомость движения товаров (работ, услуг), реализованных физическим лицам. Рекомендации по составлению ведомости не являются обязательными, но, по мнению автора, помогут в работе многим организациям.

Ведомость должна содержать:

- в графе 1 - ежедневную торговую выручку, полученную через кассовый аппарат;

- графе 2 - перечень товаров (работ, услуг) в соответствии с товарным отчетом;

- графе 3 - ставку налога с продаж;

- графе 4 - сумму налога с продаж;

- графе 5 - примечание.

При оплате товаров с использованием расчетных или кредитных банковских карт в графе "Торговая выручка, полученная через кассовый аппарат" следует отметить данный способ оплаты. Если часть товара оплачивается наличными денежными средствами, а часть - по безналичному расчету, в графе 5 "Примечание" необходимо отметить "Доплата".

При реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом с продаж, в графе 3 "Ставка налога с продаж" необходимо указать "0%", а в графе 5 "Примечание" - "Статья 350 НК РФ".

Имея такую исчерпывающую информацию о налоге с продаж, налогоплательщик может быть уверен, что требование об организации раздельного учета им выполнено. Кроме того, раздельный учет для определения налога с продаж необходим при наличии операций, как облагаемых налогом с продаж, так и не облагаемых.

Пример 5. ЗАО "Ремонт" реализует строительные материалы физическим и юридическим лицам.

В этом случае требование вести раздельный учет по налогу с продаж не является обязательным, так как строительные материалы не включены в перечень операций, освобожденных от уплаты налога.

Пример 6. ЗАО "Пчелка" реализует физическим лицам сахар, крупы и мед.

ЗАО "Пчелка" в обязательном порядке должно организовать раздельный учет, поскольку сахар и крупа включены в перечень не облагаемых налогом с продаж товаров, а мед не включен.

5.5. Уплата налога организациями,

имеющими обособленные подразделения

В отличие от прежнего законодательства по налогу с продаж согласно ст.348 гл.27 НК РФ к плательщикам налога с продаж не отнесены филиалы, представительства и другие обособленные подразделения. В ст.355 НК РФ предусмотрены особенности исчисления и уплаты налога с продаж по месту нахождения обособленных подразделений организации. Так, организация, осуществляющая операции по реализации товаров (работ, услуг) через свои обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения этой организации, уплачивает налог на территории субъекта Российской Федерации, в котором осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг). Налоговая база в этом случае определяется как стоимость реализованных через соответствующее обособленное подразделение товаров (работ, услуг). Порядок представления такими организациями декларации по налогу с продаж см. в приложении.

Под датой реализации для целей исчисления налога с продаж понимается день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках или день поступления выручки в кассу либо день передачи товаров (работ, услуг) покупателю (п.4 ст.354 НК РФ).

Пример 7. Производственная организация имеет два обособленных подразделения (цех N 1 и цех N 2) в разных субъектах РФ, на территории которых введен налог с продаж. Ставка налога с продаж по месту нахождения цеха N 1 установлена в размере 4%, а по месту нахождения цеха N 2 - 5%. В регионе, где зарегистрирована организация, налог с продаж не введен.

В апреле 2003 г. объем реализации товаров в целом по организации составил 2 500 000 руб., в том числе:

- по месту нахождения организации - 1 300 000 руб.;

- по месту нахождения цеха N 1 - 800 000 руб.;

- по месту нахождения цеха N 2 - 400 000 руб.

Организация должна перечислить в соответствующие бюджеты субъектов РФ исчисленные суммы налога с продаж, приведенные в таблице.

Таблица

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 В бюджет субъекта РФ по месту нахождения                    |
   +—————————————T———————————————————————————————T———————————————————————————————+
   | организации |           цеха N 1            |           цеха N 2            |
   +—————————————+———————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |      —      |800 000 руб. х 4% = 32 000 руб.|400 000 руб. х 5% = 20 000 руб.|
   L—————————————+———————————————————————————————+————————————————————————————————
   

В бухгалтерском учете каждого обособленного подразделения на дату составления внутреннего отчета по налогу с продаж суммы налога с продаж, полученного при реализации товаров через соответствующий цех, будут отражены записями:

Дебет 90 субсчет "НП" Кредит 68 субсчет "НП"

- начислен налог с продаж соответствующим цехом (на основании бухгалтерской справки-расчета);

Дебет 68 субсчет "НП" Кредит 79 субсчет "Расчеты с организацией по НП"

- отражена передача на баланс организации суммы налога с продаж, полученной при реализации товаров соответствующим цехом (на основании авизо).

Необходимость составления внутреннего отчета организации по налогу с продаж должна быть зафиксирована в приказе об учетной политике для целей налогового учета.

В бухгалтерском учете организации на последнюю дату отчетного периода должны быть произведены следующие записи:

Дебет 79 субсчет "Расчеты с цехом N 1 по НП" Кредит 68 субсчет "НП"

- учтена сумма налога с продаж, полученная при реализации товаров через цех N 1 (на основании авизо);

Дебет 79 субсчет "Расчеты с цехом N 2 по НП" Кредит 68 субсчет "НП"

- учтена сумма налога с продаж, полученная при реализации товаров через цех N 2 (на основании авизо).

ГЛАВА 6. АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

За нарушение организациями торговли и их работниками законодательно установленных правил осуществления торговой деятельности, осуществления расчетов с населением, а также порядка исчисления и уплаты налогов и сборов работники организаций торговли привлекаются к административной либо уголовной ответственности. Уголовная ответственность часто применяется за те же правонарушения, за которые виновные лица привлекаются к административной ответственности. Основные отличия в следующем:

- уголовная ответственность наступает за совершение преступлений, полный перечень которых закреплен Уголовным кодексом РФ <31>;

     
   ————————————————————————————————
   

<31> Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 N 63-ФЗ.

- уголовная ответственность назначается по правилам, закрепленным уголовно-процессуальным законодательством <32>;

     
   ————————————————————————————————
   

<32> С 1 июля 2002 г. вступил в силу Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 N 174-ФЗ.

- отличительным признаком преступления, влекущего за собой уголовную ответственность, является повышенная общественная опасность деяния и наступление тяжких последствий;

- поскольку административные правонарушения менее вредны, чем преступления, административные взыскания менее суровы, чем уголовные наказания;

- результатом привлечения к уголовной ответственности является наличие судимости у виновного в совершении преступления.

Ниже будут рассмотрены вопросы, касающиеся привлечения торговых организаций, а также их должностных лиц к административной ответственности. В настоящее время произошли значительные изменения в законодательном регулировании указанных вопросов. С 1 июля 2002 г. действует Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, утвержденный Федеральным законом от 30.12.2001 N 195-ФЗ (далее - Административный кодекс, КоАП РФ). С этого момента утратил силу Кодекс РСФСР об административных правонарушениях, утвержденный ВС РСФСР 20 июня 1984 г.

Глава 14 Административного кодекса регулирует, что является нарушением в сфере предпринимательской деятельности, к которой относится и торговая деятельность, а также устанавливает меру ответственности за его совершение. Перечень правонарушений в области налогов и сборов и ответственность за их совершение закреплены гл.15 Административного кодекса.

Административная ответственность - это особый вид юридической ответственности. Ей присуще следующее:

- основанием является административное правонарушение;

- состоит в применении к нарушителям административных взысканий, является карательной ответственностью, мерой принуждения;

- к административной ответственности вправе привлекать органы, которым такое право предоставлено законом (суды, органы исполнительной власти);

- урегулирована нормами административного права.

Торговая организация может быть признана виновной в совершении административного правонарушения, если установлено, что у нее была возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых Административным кодексом или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но ею не были приняты все зависящие от нее меры по их соблюдению (п.2 ст.2.1 КоАП). К административной ответственности могут быть привлечены как торговые организации, так и их должностные лица.

Под должностным лицом следует понимать лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, то есть наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него.

Таким образом, должностными лицами торговых организаций в целях административного законодательства признаются, в частности, их руководители, главные бухгалтеры и другие работники, наделенные организационно-распорядительными или административно-хозяйственными функциями. В перечень их должностных обязанностей должны входить функции, выполнение которых непосредственным образом связано с исчислением и уплатой в бюджет налогов и сборов.

Как правило, размер штрафа за административное нарушение зависит от того, кто привлекается к ответственности: торговая организация, ее должностное лицо или физическое лицо.

В связи с этим возникает вопрос: как будет отвечать индивидуальный предприниматель, осуществляющий торговую деятельность? Ответ на этот вопрос следует из ст.2.4 Административного кодекса. Она устанавливает, что индивидуальные предприниматели несут ответственность как должностные лица, если КоАП РФ не установлено иное.

Назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо. Следовательно, если торговая организация была привлечена к ответственности за обман потребителей в соответствии со ст.14.7 КоАП, к ответственности за это же правонарушение может быть привлечено и должностное лицо этой организации, виновное в его совершении.

6.1. Порядок рассмотрения дела

об административном правонарушении

В таблицах 1 и 2 указаны органы, полномочные рассматривать дела об административном правонарушении в области налогов и сборов, а также в сфере торговли. Рассмотрению дела предшествует такая стадия административного процесса, как возбуждение дела об административном правонарушении. Как правило, дело считается возбужденным с момента составления протокола об административном правонарушении.

Таблица 1

Административные правонарушения в области налогов и сборов

     
   ————————————————T—————————————————T—————————T———————————————T———————————————T—————————————¬
   |      Виды     |  Кто может быть |Наказание|Кто уполномочен|    Органы,    | Нормативное |
   | правонарушений|    привлечен    |  в виде | рассматривать | уполномоченные|регулирование|
   |               |к ответственности|  штрафа |      дела     |   составлять  |             |
   |               |                 |         |               |    протокол   |             |
   +———————————————+—————————————————+—————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |       1       |        2        |    3    |       4       |       5       |      6      |
   +———————————————+—————————————————+—————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |Нарушение      |Должностные лица |от 40 до |Налоговые      |Налоговые;     |Статьи 15.1, |
   |порядка работы |                 |50 МРОТ  |органы;        |федеральные;   |23.5 и 23.6  |
   |с денежной     +—————————————————+—————————+федеральные    |налоговая      |КоАП РФ      |
   |наличностью и  |Юридические лица |от 400 до|органы         |полиция;       |             |
   |ведения        |                 |500 МРОТ |налоговой      |должностные    |             |
   |кассовых       |                 |         |полиции        |лица органов   |             |
   |операций       |                 |         |               |внутренних дел |             |
   |               |                 |         |               |(милиции)      |             |
   +———————————————+—————————————————+—————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |Невыполнение   |Должностное лицо |от 20 до |Налоговые      |Налоговые;     |Статьи 15.2, |
   |обязанностей по|учреждения банка |30 МРОТ  |органы;        |федеральные;   |23.5 и 23.6  |
   |контролю за    |                 |         |федеральные    |налоговая      |КоАП РФ      |
   |соблюдением    |                 |         |органы         |полиция;       |             |
   |правил ведения |                 |         |налоговой      |должностные    |             |
   |кассовых       |                 |         |полиции        |лица органов   |             |
   |операций       |                 |         |               |внутренних дел |             |
   |               |                 |         |               |(милиции)      |             |
   +———————————————+—————————————————+—————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |Нарушение      |Должностные лица |от 5 до  |Судьи          |Налоговые;     |Статьи 15.3, |
   |сроков         |(кроме           |30 МРОТ  |               |федеральные;   |23.5 и 23.6  |
   |постановки на  |индивидуальных   |         |               |налоговая      |КоАП РФ      |
   |учет в         |предпринимателей)|         |               |полиция        |             |
   |налоговом      |                 |         |               |               |             |
   |органе         |                 |         |               |               |             |
   +———————————————+—————————————————+—————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |Нарушение      |Должностные лица |от 10 до |Судьи          |Налоговые      |Статья 15.4  |
   |сроков         |(кроме           |20 МРОТ  |               |               |КоАП РФ      |
   |представления  |индивидуальных   |         |               |               |             |
   |сведений об    |предпринимателей)|         |               |               |             |
   |открытии и     |                 |         |               |               |             |
   |закрытии счета |                 |         |               |               |             |
   |в банке или    |                 |         |               |               |             |
   |иной кредитной |                 |         |               |               |             |
   |организации    |                 |         |               |               |             |
   +———————————————+—————————————————+—————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |Нарушение      |Должностные лица |от 3 до  |Судьи          |Налоговые      |Статьи 15.5, |
   |сроков         |(кроме           |5 МРОТ   |               |               |23.1 КоАП РФ |
   |представления  |индивидуальных   |         |               |               |             |
   |налоговой      |предпринимателей)|         |               |               |             |
   |декларации     |                 |         |               |               |             |
   +———————————————+—————————————————+—————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |Непредставление|Граждане         |от 1 до  |Судьи          |Налоговые;     |Статьи 15.6, |
   |сведений,      |                 |3 МРОТ   |               |должностные    |23.1 КоАП РФ |
   |необходимых для+—————————————————+—————————+———————————————+лица таможенных|             |
   |осуществления  |Должностные лица |от 3 до  |Судьи          |органов (в     |             |
   |налогового     |(кроме           |5 МРОТ   |               |некоторых      |             |
   |контроля       |индивидуальных   |         |               |случаях)       |             |
   |               |предпринимателей)|         |               |               |             |
   |               +—————————————————+—————————+———————————————+               |             |
   |               |Должностные лица |от 5 до  |Судьи          |               |             |
   |               |государственного |10 МРОТ  |               |               |             |
   |               |органа либо      |         |               |               |             |
   |               |нотариус или     |         |               |               |             |
   |               |лицо,            |         |               |               |             |
   |               |уполномоченное   |         |               |               |             |
   |               |совершать        |         |               |               |             |
   |               |нотариальные     |         |               |               |             |
   |               |действия         |         |               |               |             |
   +———————————————+—————————————————+—————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |Грубое         |Должностные лица |от 20 до |Судьи          |Налоговые      |Статьи 15.11 |
   |нарушение      |(за исключением  |30 МРОТ  |               |               |и 23.1       |
   |правил ведения |индивидуальных   |         |               |               |КоАП РФ      |
   |бухгалтерского |предпринимателей)|         |               |               |             |
   |учета и        |                 |         |               |               |             |
   |бухгалтерской  |                 |         |               |               |             |
   |отчетности     |                 |         |               |               |             |
   +———————————————+—————————————————+—————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |Нецелевое      |Должностные лица |от 40 до |Органы,        |Органы,        |Статьи 15.14 |
   |использование  |                 |50 МРОТ  |ответственные  |ответственные  |и 23.7       |
   |бюджетных      +—————————————————+—————————+за исполнение  |за исполнение  |КоАП РФ      |
   |средств        |Юридические лица |от 400 до|федерального   |федерального   |             |
   |               |                 |500 МРОТ |бюджета        |бюджета;       |             |
   |               |                 |         |               |должностные    |             |
   |               |                 |         |               |лица органов   |             |
   |               |                 |         |               |внутренних дел |             |
   |               |                 |         |               |(милиции);     |             |
   |               |                 |         |               |инспекторы     |             |
   |               |                 |         |               |Счетной палаты;|             |
   |               |                 |         |               |должностные    |             |
   |               |                 |         |               |лица           |             |
   |               |                 |         |               |государственных|             |
   |               |                 |         |               |внебюджетных   |             |
   |               |                 |         |               |фондов         |             |
   +———————————————+—————————————————+—————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |Нарушение срока|Должностные лица |от 40 до |Органы,        |Органы,        |Статьи 15.15 |
   |возврата       |                 |50 МРОТ  |ответственные  |ответственные  |и 23.7       |
   |бюджетных      +—————————————————+—————————+за исполнение  |за исполнение  |КоАП РФ      |
   |средств,       |Юридические лица |от 400 до|федерального   |федерального   |             |
   |полученных на  |                 |1000 МРОТ|бюджета        |бюджета;       |             |
   |возвратной     |                 |         |               |должностные    |             |
   |основе         |                 |         |               |лица органов   |             |
   |               |                 |         |               |внутренних дел |             |
   |               |                 |         |               |(милиции);     |             |
   |               |                 |         |               |инспекторы     |             |
   |               |                 |         |               |Счетной палаты |             |
   +———————————————+—————————————————+—————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |Нарушение      |Должностные лица |от 40 до |Органы,        |Органы,        |Статьи 15.16 |
   |сроков         |                 |50 МРОТ  |ответственные  |ответственные  |и 23.7       |
   |перечисления   +—————————————————+—————————+за исполнение  |за исполнение  |КоАП РФ      |
   |платы за       |Юридические лица |от 400 до|федерального   |федерального   |             |
   |пользование    |                 |500 МРОТ |бюджета        |бюджета;       |             |
   |бюджетными     |                 |         |               |должностные    |             |
   |средствами     |                 |         |               |лица органов   |             |
   |               |                 |         |               |внутренних дел |             |
   |               |                 |         |               |(милиции);     |             |
   |               |                 |         |               |инспекторы     |             |
   |               |                 |         |               |Счетной палаты;|             |
   |               |                 |         |               |должностные    |             |
   |               |                 |         |               |лица           |             |
   |               |                 |         |               |государственных|             |
   |               |                 |         |               |внебюджетных   |             |
   |               |                 |         |               |фондов (в      |             |
   |               |                 |         |               |некоторых      |             |
   |               |                 |         |               |случаях)       |             |
   L———————————————+—————————————————+—————————+———————————————+———————————————+——————————————
   

Таблица 2

Административная ответственность в сфере торговли

     
   —————————————————————————T—————————————————T——————————————————T——————————————————T—————————————¬
   |   Виды правонарушений  | Ответственность | Должностные лица,|      Органы,     | Нормативное |
   |                        |                 |  уполномоченные  |  уполномоченные  |регулирование|
   |                        |                 |    составлять    |рассматривать дело|             |
   |                        |                 |     протокол     |и выносить решение|             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |            1           |        2        |         3        |         4        |      5      |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Осуществление           |Штраф от 5 до    |Органов:          |Судьи             |Пункт 1      |
   |предпринимательской     |20 МРОТ <33>     |— внутренних дел  |                  |ст.14.1,     |
   |деятельности без        |                 |(милиции);        |                  |ст.23.1, п.1,|
   |государственной         |                 |— федеральной     |                  |пп.1, 6, 8,  |
   |регистрации в качестве  |                 |налоговой полиции;|                  |62 и 63 п.2  |
   |индивидуального         |                 |— осуществляющих  |                  |ст.28.3      |
   |предпринимателя или без |                 |государственную   |                  |КоАП РФ      |
   |государственной         |                 |регистрацию       |                  |             |
   |регистрации в качестве  |                 |индивидуальных    |                  |             |
   |юридического лица       |                 |предпринимателей и|                  |             |
   |                        |                 |юридических лиц;  |                  |             |
   |                        |                 |— федерального    |                  |             |
   |                        |                 |антимонопольного  |                  |             |
   |                        |                 |органа;           |                  |             |
   |                        |                 |— государственной |                  |             |
   |                        |                 |инспекции по      |                  |             |
   |                        |                 |торговле, качеству|                  |             |
   |                        |                 |товаров и защите  |                  |             |
   |                        |                 |прав потребителей |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Осуществление           |Штраф с          |Органов:          |Судьи             |Пункт 2      |
   |предпринимательской     |конфискацией     |— внутренних дел  |                  |ст.14.1,     |
   |деятельности без        |изготовленной    |(милиции);        |                  |п.п.1 и 3    |
   |специального разрешения |продукции, орудий|— федеральной     |                  |ст.23.1, п.1,|
   |(лицензии), если такое  |производства и   |налоговой полиции;|                  |пп.1, 6, 39, |
   |разрешение (такая       |сырья или без    |— государственного|                  |62 и 63 п.2  |
   |лицензия) обязательно   |таковой:         |горного и         |                  |ст.28.3      |
   |(обязательна)           |— на граждан — от|промышленного     |                  |КоАП РФ      |
   |                        |20 до 25 МРОТ;   |надзора;          |                  |             |
   |                        |— должностных    |— федерального    |                  |             |
   |                        |лиц — от 40 до   |антимонопольного  |                  |             |
   |                        |50 МРОТ;         |органа;           |                  |             |
   |                        |— юридических    |— государственной |                  |             |
   |                        |лиц — от 400 до  |инспекции по      |                  |             |
   |                        |500 МРОТ         |торговле, качеству|                  |             |
   |                        |                 |товаров и защите  |                  |             |
   |                        |                 |прав потребителей;|                  |             |
   |                        |                 |— федеральной     |                  |             |
   |                        |                 |исполнительной    |                  |             |
   |                        |                 |власти, ее        |                  |             |
   |                        |                 |учреждений,       |                  |             |
   |                        |                 |структурных       |                  |             |
   |                        |                 |подразделений и   |                  |             |
   |                        |                 |территориальных   |                  |             |
   |                        |                 |органов, а также  |                  |             |
   |                        |                 |иных              |                  |             |
   |                        |                 |государственных   |                  |             |
   |                        |                 |органов,          |                  |             |
   |                        |                 |осуществляющих    |                  |             |
   |                        |                 |лицензирование    |                  |             |
   |                        |                 |отдельных видов   |                  |             |
   |                        |                 |деятельности и    |                  |             |
   |                        |                 |контроль за       |                  |             |
   |                        |                 |соблюдением       |                  |             |
   |                        |                 |условий лицензий, |                  |             |
   |                        |                 |в пределах        |                  |             |
   |                        |                 |компетенции       |                  |             |
   |                        |                 |соответствующего  |                  |             |
   |                        |                 |органа            |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Осуществление           |Штраф:           |Органов:          |Судьи             |Пункт 3      |
   |предпринимательской     |— на граждан — от|— внутренних дел  |                  |ст.14.1,     |
   |деятельности с          |15 до 20 МРОТ;   |(милиции);        |                  |п.п.1 и 3    |
   |нарушением условий,     |— должностных    |— федеральной     |                  |ст.23.1, п.1,|
   |предусмотренных         |лиц — от 30 до   |налоговой полиции;|                  |пп.1, 3, 6,  |
   |специальным разрешением |40 МРОТ;         |— государственного|                  |39, 62 и 63  |
   |(лицензией)             |— юридических    |горного и         |                  |п.2 ст.28.3  |
   |                        |лиц — от 300 до  |промышленного     |                  |КоАП РФ      |
   |                        |400 МРОТ         |надзора;          |                  |             |
   |                        |                 |— осуществляющих  |                  |             |
   |                        |                 |государственную   |                  |             |
   |                        |                 |регистрацию       |                  |             |
   |                        |                 |индивидуальных    |                  |             |
   |                        |                 |предпринимателей и|                  |             |
   |                        |                 |юридических лиц;  |                  |             |
   |                        |                 |федеральной       |                  |             |
   |                        |                 |исполнительной    |                  |             |
   |                        |                 |власти; ее        |                  |             |
   |                        |                 |учреждений,       |                  |             |
   |                        |                 |структурных       |                  |             |
   |                        |                 |подразделений и   |                  |             |
   |                        |                 |территориальных   |                  |             |
   |                        |                 |органов, а также  |                  |             |
   |                        |                 |иных              |                  |             |
   |                        |                 |государственных   |                  |             |
   |                        |                 |органов,          |                  |             |
   |                        |                 |осуществляющих    |                  |             |
   |                        |                 |лицензирование    |                  |             |
   |                        |                 |отдельных видов   |                  |             |
   |                        |                 |деятельности и    |                  |             |
   |                        |                 |контроль за       |                  |             |
   |                        |                 |соблюдением       |                  |             |
   |                        |                 |условий лицензий, |                  |             |
   |                        |                 |в пределах        |                  |             |
   |                        |                 |компетенции       |                  |             |
   |                        |                 |соответствующего  |                  |             |
   |                        |                 |органа;           |                  |             |
   |                        |                 |— федерального    |                  |             |
   |                        |                 |антимонопольного  |                  |             |
   |                        |                 |органа;           |                  |             |
   |                        |                 |— государственной |                  |             |
   |                        |                 |инспекций по      |                  |             |
   |                        |                 |торговле, качеству|                  |             |
   |                        |                 |товаров и защите  |                  |             |
   |                        |                 |прав потребителей |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Незаконная продажа      |Штраф с          |Органов:          |Судья (если орган |Статья 14.2, |
   |товаров (иных вещей),   |конфискацией     |— государственной |или должностное   |п.2 ст.23.2, |
   |свободная реализация    |предметов        |инспекции по      |лицо, к которому  |пп.1 п.2     |
   |которых запрещена или   |административного|торговле, качеству|поступило дело о  |ст.23.49,    |
   |ограничена              |правонарушения   |товаров и защите  |таком             |п.1, пп.1 и 6|
   |законодательством       |или без таковой: |прав потребителей;|административном  |п.2 ст.28.3  |
   |                        |— на граждан — от|— внутренних дел  |правонарушении,   |КоАП РФ      |
   |                        |15 до 20 МРОТ;   |(милиции);        |передает его на   |             |
   |                        |— должностных    |— федеральной     |рассмотрение      |             |
   |                        |лиц — от 30 до   |налоговой полиции |судье);           |             |
   |                        |40 МРОТ;         |                  |государственная   |             |
   |                        |— юридических    |                  |инспекция по      |             |
   |                        |лиц — от 300 до  |                  |торговле, качеству|             |
   |                        |400 МРОТ         |                  |товаров и защите  |             |
   |                        |                 |                  |прав потребителей |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Нарушение               |Штраф:           |Органов:          |Федеральный       |Статьи 14.3 и|
   |рекламодателем,         |— на граждан — от|— федеральных     |антимонопольный и |23.48, п.1,  |
   |рекламопроизводителем   |20 до 25 МРОТ;   |антимонопольных и |территориальные   |пп.1, 63 и 64|
   |или                     |— должностных    |территориальных   |органы            |п.2 ст.28.3  |
   |рекламораспространителем|лиц — от 40 до   |органов;          |                  |КоАП РФ      |
   |законодательства о      |50 МРОТ;         |— внутренних дел  |                  |             |
   |рекламе (ненадлежащая   |— юридических    |(милиции);        |                  |             |
   |реклама или отказ от    |лиц — от 400 до  |— государственной |                  |             |
   |контррекламы)           |500 МРОТ         |инспекции по      |                  |             |
   |                        |                 |торговле, качеству|                  |             |
   |                        |                 |товаров и защите  |                  |             |
   |                        |                 |прав потребителей;|                  |             |
   |                        |                 |— осуществляющих  |                  |             |
   |                        |                 |государственный   |                  |             |
   |                        |                 |контроль за       |                  |             |
   |                        |                 |производством и   |                  |             |
   |                        |                 |оборотом этилового|                  |             |
   |                        |                 |спирта,           |                  |             |
   |                        |                 |алкогольной и     |                  |             |
   |                        |                 |спиртосодержащей  |                  |             |
   |                        |                 |продукции         |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Продажа товаров,        |Штраф:           |Органов:          |Органы            |Пункт 1      |
   |выполнение работ либо   |— на граждан — от|— внутренних дел  |государственной   |ст.14.4,     |
   |оказание населению      |10 до 15 МРОТ;   |(милиции);        |инспекции по      |ст.23.49,    |
   |услуг, не               |— должностных    |— государственной |торговле, качеству|п.1, пп.1 п.2|
   |соответствующих         |лиц — от 20 до   |инспекции по      |товаров и защите  |ст.28.3      |
   |требованиям стандартов, |30 МРОТ;         |торговле, качеству|прав потребителей |КоАП РФ      |
   |техническим условиям или|— юридических    |товаров и защите  |                  |             |
   |образцам по качеству,   |лиц — от 200 до  |прав потребителей |                  |             |
   |комплектности или       |300 МРОТ         |                  |                  |             |
   |упаковке                |                 |                  |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Продажа товаров,        |Штраф с          |Органов:          |Судья (если орган |Пункт 2      |
   |выполнение работ либо   |конфискацией     |— государственной |или должностное   |ст.14.4,     |
   |оказание населению услуг|товаров или без  |инспекции по      |лицо, к которому  |ст.ст.23.1,  |
   |с нарушением санитарных |таковой:         |торговле, качеству|поступило дело о  |23.13, 23.49,|
   |правил или без          |— на граждан — от|товаров и защите  |таком             |п.1, пп.1 п.2|
   |сертификата соответствия|20 до 25 МРОТ;   |прав потребителей;|административном  |ст.28.3      |
   |(декларации             |— должностных    |— государственной |правонарушении,   |КоАП РФ      |
   |соответствия),          |лиц — от 40 до   |санитарно—        |передает его на   |             |
   |удостоверяющего         |50 МРОТ;         |эпидемиологической|рассмотрение      |             |
   |(удостоверяющей)        |— юридических    |службы РФ;        |судье);           |             |
   |безопасность таких      |лиц — от 400 до  |— внутренних дел  |государственная   |             |
   |товаров, работ либо     |500 МРОТ         |(милиции)         |инспекция по      |             |
   |услуг для жизни и       |                 |                  |торговле,качеству |             |
   |здоровья людей          |                 |                  |товаров и защите  |             |
   |                        |                 |                  |прав потребителей;|             |
   |                        |                 |                  |государственная   |             |
   |                        |                 |                  |санитарно—        |             |
   |                        |                 |                  |эпидемиологическая|             |
   |                        |                 |                  |служба РФ         |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Продажа товаров,        |Штраф:           |Органов:          |Налоговые органы  |Статьи 14.5, |
   |выполнение работ либо   |— на граждан — от|— налоговых (в    |(в части продажи  |23.5 и 23.6, |
   |оказание услуг в        |15 до 20 МРОТ;   |части продажи     |товаров,          |пп.1 п.2     |
   |организациях торговли, а|— должностных    |товаров,          |выполнения работ и|ст.23.49,    |
   |равно гражданами,       |лиц — от 30 до   |выполнения работ и|оказания услуг без|ст.28.3      |
   |зарегистрированными в   |40 МРОТ;         |оказания услуг без|применения        |КоАП РФ      |
   |качестве индивидуальных |— юридических    |применения        |контрольно—       |             |
   |предпринимателей, при   |лиц — от 300 до  |контрольно—       |кассовых машин);  |             |
   |отсутствии установленной|400 МРОТ         |кассовых машин);  |федеральная       |             |
   |информации об           |                 |— федеральной     |налоговая полиция;|             |
   |изготовителе или о      |                 |налоговой полиции;|государственная   |             |
   |продавце либо без       |                 |— государственной |инспекция по      |             |
   |применения в            |                 |инспекции по      |торговле, качеству|             |
   |установленных законом   |                 |торговле, качеству|товаров и защите  |             |
   |случаях                 |                 |товаров и защите  |прав потребителей |             |
   |контрольно—кассовых     |                 |прав потребителей;|                  |             |
   |машин                   |                 |— внутренних дел  |                  |             |
   |                        |                 |(милиции)         |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Завышение или занижение |Штраф:           |Органов:          |Федеральный       |Статьи 14.6, |
   |регулируемых            |— на граждан — от|— федеральных     |антимонопольный   |23.48, 23.49 |
   |государством цен        |20 до 25 МРОТ;   |антимонопольных и |орган и           |и 23.51, п.1,|
   |(тарифов, расценок,     |— должностных    |территориальных   |территориальные   |пп.64 п.2    |
   |ставок и т.п.) на       |лиц — от 40 до   |органов;          |органы; органы,   |ст.28.3      |
   |продукцию, товары либо  |50 МРОТ;         |— осуществляющих  |осуществляющие    |КоАП РФ      |
   |услуги, предельных цен  |— юридических    |государственный   |государственный   |             |
   |(тарифов, расценок,     |лиц — от 400 до  |контроль за       |контроль за       |             |
   |ставок и т.п.),         |500 МРОТ         |соблюдением       |соблюдением       |             |
   |завышение или занижение |                 |порядка           |порядка           |             |
   |установленных надбавок  |                 |ценообразования;  |ценообразования;  |             |
   |(наценок) к ценам       |                 |— государственной |государственная   |             |
   |(тарифам, расценкам,    |                 |инспекции по      |инспекция по      |             |
   |ставкам и т.п.), а равно|                 |торговле, качеству|торговле, качеству|             |
   |иное нарушение          |                 |товаров и защите  |товаров и защите  |             |
   |установленного порядка  |                 |прав потребителей;|прав потребителей |             |
   |ценообразования         |                 |— осуществляющих  |                  |             |
   |                        |                 |государственный   |                  |             |
   |                        |                 |контроль за       |                  |             |
   |                        |                 |производством и   |                  |             |
   |                        |                 |оборотом этилового|                  |             |
   |                        |                 |спирта,           |                  |             |
   |                        |                 |алкогольной и     |                  |             |
   |                        |                 |спиртосодержащей  |                  |             |
   |                        |                 |продукции         |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Обмеривание,            |Штраф:           |Органов:          |Государственная   |Статья 14.7, |
   |обвешивание, обсчет,    |— на граждан — от|— государственной |инспекция по      |пп.1 п.2     |
   |введение в заблуждение  |5 до 10 МРОТ;    |инспекции по      |торговле, качеству|ст.23.49,    |
   |относительно            |— должностных    |торговле, качеству|товаров и защите  |ст.28.3      |
   |потребительских свойств,|лиц — от 10 до   |товаров и защите  |прав потребителей |КоАП РФ      |
   |качества товара (работы,|20 МРОТ;         |прав потребителей;|                  |             |
   |услуги) или иной обман  |— юридических    |— внутренних дел  |                  |             |
   |потребителей в          |лиц — от 100 до  |(милиции)         |                  |             |
   |организациях,           |200 МРОТ         |                  |                  |             |
   |осуществляющих          |                 |                  |                  |             |
   |реализацию товаров,     |                 |                  |                  |             |
   |выполняющих работы либо |                 |                  |                  |             |
   |оказывающих услуги      |                 |                  |                  |             |
   |населению, равно        |                 |                  |                  |             |
   |гражданами,             |                 |                  |                  |             |
   |зарегистрированными в   |                 |                  |                  |             |
   |качестве индивидуальных |                 |                  |                  |             |
   |предпринимателей в сфере|                 |                  |                  |             |
   |торговли (услуг)        |                 |                  |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Нарушение права         |Штраф:           |Органов:          |Федеральный       |Пункт 1      |
   |потребителя на получение|— на должностных |— федерального    |антимонопольный и |ст.14.8,     |
   |необходимой и           |лиц — от 5 до    |антимонопольного и|территориальные   |ст.ст.23.48 и|
   |достоверной информации о|20 МРОТ;         |территориальных   |органы;           |23.49, п.1   |
   |реализуемом товаре      |— юридических    |органов;          |государственная   |ст.28.3      |
   |(работе, услуге), об    |лиц — от 50 до   |— государственной |инспекция по      |КоАП РФ      |
   |изготовителе, о         |100 МРОТ         |инспекции по      |торговле, качеству|             |
   |продавце, об исполнителе|                 |торговле, качеству|товаров и защите  |             |
   |и о режиме их работы    |                 |товаров и защите  |прав потребителей |             |
   |                        |                 |прав потребителей |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Включение в договор     |Штраф:           |Органов:          |Федеральный       |Пункт 2      |
   |условий, ущемляющих     |— на должностных |— федерального    |антимонопольный и |ст.14.8,     |
   |установленные законом   |лиц — от 10 до   |антимонопольного и|территориальные   |ст.ст.23.48 и|
   |права потребителя       |20 МРОТ;         |территориальных   |органы;           |23.49, п.1   |
   |                        |— юридических    |органов;          |государственная   |ст.28.3      |
   |                        |лиц — от 100 до  |— государственной |инспекция по      |КоАП РФ      |
   |                        |200 МРОТ         |инспекции по      |торговле, качеству|             |
   |                        |                 |торговле, качеству|товаров и защите  |             |
   |                        |                 |товаров и защите  |прав потребителей |             |
   |                        |                 |прав потребителей |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Непредставление         |Штраф:           |Органов           |Государственная   |Пункт 3      |
   |потребителю льгот и     |— на должностных |государственной   |инспекция по      |ст.14.8,     |
   |преимуществ,            |лиц — от 5 до    |инспекции по      |торговле, качеству|ст.23.49, п.1|
   |установленных законом   |10 МРОТ;         |торговле, качеству|товаров и защите  |ст.28.3      |
   |                        |— юридических    |товаров и защите  |прав потребителей |КоАП РФ      |
   |                        |лиц — от 50 до   |прав потребителей |                  |             |
   |                        |100 МРОТ         |                  |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Незаконное использование|Штраф с          |Органов:          |Судьи             |Статья 14.10,|
   |чужого товарного знака, |конфискацией     |— внутренних дел  |                  |п.1 ст.23.1, |
   |знака обслуживания,     |предметов,       |(милиции);        |                  |п.1, пп.1, 12|
   |наименования места      |содержащих       |— таможенных      |                  |и 63 п.2     |
   |происхождения товара или|незаконное       |органов;          |                  |ст.28.3      |
   |сходных с ними          |воспроизведение  |— государственной |                  |КоАП РФ      |
   |обозначений для         |товарного знака, |инспекции по      |                  |             |
   |однородных товаров      |знака            |торговле, качеству|                  |             |
   |                        |обслуживания,    |товаров и защите  |                  |             |
   |                        |наименования     |прав потребителей |                  |             |
   |                        |места            |                  |                  |             |
   |                        |происхождения    |                  |                  |             |
   |                        |товара в размере:|                  |                  |             |
   |                        |— на граждан — от|                  |                  |             |
   |                        |15 до 20 МРОТ;   |                  |                  |             |
   |                        |— должностных    |                  |                  |             |
   |                        |лиц — от 30 до   |                  |                  |             |
   |                        |40 МРОТ;         |                  |                  |             |
   |                        |— юридических    |                  |                  |             |
   |                        |лиц — от 300 до  |                  |                  |             |
   |                        |400 МРОТ         |                  |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Нарушение установленных |Штраф:           |Органов:          |Государственная   |Статьи 14.15 |
   |правил продажи отдельных|— на граждан — от|— государственной |инспекция по      |и 23.49, п.1,|
   |видов товаров           |3 до 15 МРОТ;    |инспекции по      |торговле, качеству|пп.1 и 6 п.2 |
   |                        |— должностных    |торговле, качеству|товаров и защите  |ст.28.3      |
   |                        |лиц — от 10 до   |товаров и защите  |прав потребителей |КоАП РФ      |
   |                        |30 МРОТ;         |прав потребителей;|                  |             |
   |                        |— юридических    |— внутренних дел  |                  |             |
   |                        |лиц — от 100 до  |(милиции);        |                  |             |
   |                        |300 МРОТ         |— федеральной     |                  |             |
   |                        |                 |налоговой полиции |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Розничная продажа       |Штраф с          |Органов:          |Судьи             |Пункт 1      |
   |этилового спирта, в том |конфискацией     |— внутренних дел  |                  |ст.14.16,    |
   |числе этилового         |этилового спирта |(милиции);        |                  |ст.ст.23.1 и |
   |питьевого спирта (за    |и                |— федеральной     |                  |28.3 КоАП РФ |
   |исключением продажи в   |спиртосодержащей |налоговой полиции;|                  |             |
   |районах Крайнего Севера |продукции:       |— государственной |                  |             |
   |и приравненных к ним    |— на должностных |инспекции по      |                  |             |
   |местностях),            |лиц — от 40 до   |торговле, качеству|                  |             |
   |спиртосодержащей        |50 МРОТ;         |и защите прав     |                  |             |
   |продукции по            |— на юридических |потребителей;     |                  |             |
   |фармакопейным статьям   |лиц — от 400 до  |— осуществляющих  |                  |             |
   |(за исключением         |500 МРОТ         |государственный   |                  |             |
   |продукции, реализуемой  |                 |контроль за       |                  |             |
   |через аптечную сеть) или|                 |производством и   |                  |             |
   |спиртосодержащих        |                 |оборотом этилового|                  |             |
   |вкусоароматических      |                 |спирта,           |                  |             |
   |биологически активных   |                 |алкогольной и     |                  |             |
   |вкусовых добавок или    |                 |спиртосодержащей  |                  |             |
   |виноматериалов          |                 |продукции         |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Поставка или розничная  |Штраф с          |Органов:          |Судьи             |Пункт 2      |
   |продажа алкогольной и   |конфискацией     |— внутренних дел  |                  |ст.14.16,    |
   |спиртосодержащей        |алкогольной и    |(милиции);        |                  |ст.ст.23.1 и |
   |продукции без надлежаще |спиртосодержащей |— федеральной     |                  |23.3 КоАП РФ |
   |оформленных             |продукции:       |налоговой полиции;|                  |             |
   |товаротранспортных      |— на должностных |— государственной |                  |             |
   |документов, без         |лиц — от 40 до   |инспекции по      |                  |             |
   |сертификата соответствия|50 МРОТ;         |торговле, качеству|                  |             |
   |по каждому наименованию |— на юридических |и защите прав     |                  |             |
   |продукции, без справки к|лиц — от 400 до  |потребителей;     |                  |             |
   |грузовой таможенной     |500 МРОТ         |— осуществляющих  |                  |             |
   |декларации или без ее   |                 |государственный   |                  |             |
   |копии с оригиналами     |                 |контроль за       |                  |             |
   |оттисков печатей        |                 |производством и   |                  |             |
   |предыдущего собственника|                 |оборотом этилового|                  |             |
   |(на импортную           |                 |спирта,           |                  |             |
   |алкогольную продукцию)  |                 |алкогольной и     |                  |             |
   |либо без справки к      |                 |спиртосодержащей  |                  |             |
   |товаротранспортной      |                 |продукции         |                  |             |
   |накладной (на           |                 |                  |                  |             |
   |отечественную           |                 |                  |                  |             |
   |алкогольную продукцию), |                 |                  |                  |             |
   |а равно поставка или    |                 |                  |                  |             |
   |розничная продажа       |                 |                  |                  |             |
   |алкогольной и           |                 |                  |                  |             |
   |спиртосодержащей        |                 |                  |                  |             |
   |продукции в таре и      |                 |                  |                  |             |
   |упаковке, не            |                 |                  |                  |             |
   |соответствующих         |                 |                  |                  |             |
   |установленным законом   |                 |                  |                  |             |
   |требованиям             |                 |                  |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Нарушение иных правил   |Штраф с          |Органов:          |Судьи (если орган |Пункт 3      |
   |розничной продажи       |конфискацией     |— федеральной     |или должностное   |ст.14.16,    |
   |алкогольной и           |алкогольной и    |налоговой полиции;|лицо, к которым   |ст.ст.23.1,  |
   |спиртосодержащей        |спиртосодержащей |— государственной |поступило дело,   |23.6, 23.49, |
   |продукции               |продукции или без|инспекции по      |передает его на   |23.50 и 28.3 |
   |                        |таковой:         |торговле,качеству |рассмотрение      |КоАП РФ      |
   |                        |— на должностных |и защите прав     |судье);           |             |
   |                        |лиц — от 30 до   |потребителей;     |федеральная       |             |
   |                        |40 МРОТ;         |— осуществляющих  |налоговая полиция;|             |
   |                        |— на юридических |государственный   |государственная   |             |
   |                        |лиц — от 300 до  |контроль за       |инспекция по      |             |
   |                        |400 МРОТ         |производством и   |торговле, качеству|             |
   |                        |                 |оборотом          |и защите прав     |             |
   |                        |                 |этилового спирта, |потребителей;     |             |
   |                        |                 |алкогольной и     |органы,           |             |
   |                        |                 |спиртосодержащей  |осуществляющие    |             |
   |                        |                 |продукции;        |государственный   |             |
   |                        |                 |— внутренних дел  |контроль за       |             |
   |                        |                 |(милиции)         |производством и   |             |
   |                        |                 |                  |оборотом этилового|             |
   |                        |                 |                  |спирта,           |             |
   |                        |                 |                  |алкогольной и     |             |
   |                        |                 |                  |спиртосодержащей  |             |
   |                        |                 |                  |продукции         |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Поставка этилового      |Штраф:           |Органов:          |Органы,           |Пункт 2      |
   |спирта из сырья всех    |— на должностных |— осуществляющих  |осуществляющие    |ст.14.17,    |
   |видов организацией, не  |лиц — от 40 до   |государственный   |государственный   |ст.ст.23.1 и |
   |имеющей квот на закупку |50 МРОТ;         |контроль за       |контроль за       |28.3 КоАП РФ |
   |этилового спирта, или в |— на юридических |производством и   |производством и   |             |
   |объемах, превышающих    |лиц — от 300 до  |оборотом          |оборотом этилового|             |
   |квоты                   |1000 МРОТ        |этилового спирта, |спирта,           |             |
   |                        |                 |алкогольной и     |алкогольной и     |             |
   |                        |                 |спиртосодержащей  |спиртосодержащей  |             |
   |                        |                 |продукции;        |продукции         |             |
   |                        |                 |— внутренних дел  |                  |             |
   |                        |                 |(милиции);        |                  |             |
   |                        |                 |— федеральной     |                  |             |
   |                        |                 |налоговой полиции |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Закупка этилового спирта|Штраф с          |Органов:          |Судьи             |Пункт 3      |
   |из сырья всех видов     |конфискацией     |— внутренних дел  |                  |ст.14.17,    |
   |организацией, не имеющей|этилового спирта,|(милиции);        |                  |ст.ст.23.1 и |
   |квот на закупку         |закупленного     |— федеральной     |                  |28.3 КоАП РФ |
   |этилового спирта, или в |организацией, не |налоговой         |                  |             |
   |объемах, превышающих    |имеющей квот на  |полиции;          |                  |             |
   |квоты                   |закупку этилового|— осуществляющих  |                  |             |
   |                        |спирта, или в    |государственный   |                  |             |
   |                        |объемах,         |контроль за       |                  |             |
   |                        |превышающих квоты|производством и   |                  |             |
   |                        |в размере:       |оборотом          |                  |             |
   |                        |— на должностных |этилового спирта, |                  |             |
   |                        |лиц — от 40 до   |алкогольной и     |                  |             |
   |                        |50 МРОТ;         |спиртосодержащей  |                  |             |
   |                        |— на юридических |продукции         |                  |             |
   |                        |лиц — от 300 до  |                  |                  |             |
   |                        |800 МРОТ         |                  |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Нарушение установленного|Штраф в размере: |Органов:          |Органы,           |Статьи 14.19,|
   |порядка учета этилового |— на должностных |— осуществляющих  |осуществляющие    |23.1 и 28.3  |
   |спирта, алкогольной и   |лиц — от 20 до   |государственный   |государственный   |КоАП РФ      |
   |спиртосодержащей        |30 МРОТ;         |контроль за       |контроль за       |             |
   |продукции при их        |— на юридических |производством и   |производством и   |             |
   |производстве или обороте|лиц — от 200 до  |оборотом          |оборотом этилового|             |
   |                        |300 МРОТ         |этилового спирта, |спирта,           |             |
   |                        |                 |алкогольной и     |алкогольной и     |             |
   |                        |                 |спиртосодержащей  |спиртосодержащей  |             |
   |                        |                 |продукции;        |продукции         |             |
   |                        |                 |— федеральной     |                  |             |
   |                        |                 |налоговой полиции |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Осуществление           |Штраф:           |Органов:          |Судьи (если орган |Пункт 1      |
   |внешнеэкономических     |— на граждан,    |— экспортного     |или должностное   |ст.14.20,    |
   |операций с товарами,    |должностных лиц и|контроля;         |лицо, к которым   |ст.ст.23.1,  |
   |информацией, работами,  |юридических лиц в|— уполномоченных в|поступило дело,   |23.9 и 28.3  |
   |услугами либо           |размере стоимости|области правовой  |передает его на   |КоАП РФ      |
   |результатами            |товаров,         |защиты результатов|рассмотрение      |             |
   |интеллектуальной        |информации,      |интеллектуальной  |судье);           |             |
   |деятельности, которые   |работ, услуг либо|деятельности      |органы экспортного|             |
   |могут быть использованы |результатов      |военного,         |контроля          |             |
   |при создании оружия     |интеллектуальной |специального и    |                  |             |
   |массового поражения,    |деятельности,    |двойного          |                  |             |
   |средств его доставки,   |явившихся        |назначения        |                  |             |
   |иных видов вооружения и |предметами       |                  |                  |             |
   |военной техники и в     |административного|                  |                  |             |
   |отношении которых       |правонарушения, с|                  |                  |             |
   |установлен экспортный   |их конфискацией  |                  |                  |             |
   |контроль, без           |или без таковой  |                  |                  |             |
   |специального разрешения |либо конфискация |                  |                  |             |
   |(лицензии), если такое  |предметов        |                  |                  |             |
   |разрешение (такая       |административного|                  |                  |             |
   |лицензия) обязательно   |правонарушения   |                  |                  |             |
   |(обязательна), либо с   |                 |                  |                  |             |
   |нарушением требований   |                 |                  |                  |             |
   |(условий, ограничений), |                 |                  |                  |             |
   |установленных           |                 |                  |                  |             |
   |разрешением (лицензией),|                 |                  |                  |             |
   |а равно с использованием|                 |                  |                  |             |
   |разрешения (лицензии),  |                 |                  |                  |             |
   |полученного (полученной)|                 |                  |                  |             |
   |незаконно, либо с       |                 |                  |                  |             |
   |представлением          |                 |                  |                  |             |
   |документов, содержащих  |                 |                  |                  |             |
   |недостоверные сведения, |                 |                  |                  |             |
   |за исключением случаев, |                 |                  |                  |             |
   |предусмотренных         |                 |                  |                  |             |
   |ст.ст.16.1, 16.3, 16.19 |                 |                  |                  |             |
   |КоАП РФ <33>            |                 |                  |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Несоблюдение            |Штраф:           |Органов           |Органы экспортного|Пункт 2      |
   |установленного порядка  |— на должностных |экспортного       |контроля          |ст.14.20,    |
   |ведения учета           |лиц — от 10 до   |контроля          |                  |ст.ст.23.1,  |
   |внешнеэкономических     |20 МРОТ;         |                  |                  |23.9 и 28.3  |
   |сделок с товарами,      |— на юридических |                  |                  |КоАП РФ      |
   |информацией, работами,  |лиц — от 100 до  |                  |                  |             |
   |услугами либо           |200 МРОТ         |                  |                  |             |
   |результатами            |                 |                  |                  |             |
   |интеллектуальной        |                 |                  |                  |             |
   |деятельности для целей  |                 |                  |                  |             |
   |экспортного контроля, а |                 |                  |                  |             |
   |равно нарушение         |                 |                  |                  |             |
   |установленных сроков    |                 |                  |                  |             |
   |хранения соответствующих|                 |                  |                  |             |
   |учетных документов      |                 |                  |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Ненадлежащее управление |Штраф до 10 МРОТ |Органов,          |Судьи             |Статьи 14.21,|
   |юридическим лицом, то   |или              |уполномоченных в  |                  |23.1 и 28.3  |
   |есть использование      |дисквалификация  |области           |                  |КоАП РФ      |
   |полномочий по управлению|на срок до 3 лет |банкротства и     |                  |             |
   |организацией вопреки ее |                 |финансового       |                  |             |
   |законным интересам      |                 |оздоровления      |                  |             |
   |и (или) законным        |                 |                  |                  |             |
   |интересам ее кредитора, |                 |                  |                  |             |
   |повлекшее уменьшение    |                 |                  |                  |             |
   |собственного капитала   |                 |                  |                  |             |
   |организации и (или)     |                 |                  |                  |             |
   |возникновение убытков   |                 |                  |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Заключение лицом,       |Штраф до 10 МРОТ |Органов,          |Судьи             |Статьи 14.22,|
   |выполняющим             |или              |уполномоченных в  |                  |23.1 и 28.3  |
   |управленческие функции в|дисквалификация  |области           |                  |КоАП РФ      |
   |организации, сделок или |на срок до 3 лет |банкротства и     |                  |             |
   |совершение им иных      |                 |финансового       |                  |             |
   |действий, выходящих за  |                 |оздоровления      |                  |             |
   |пределы его полномочий  |                 |                  |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Осуществление           |Штраф: 50 МРОТ   |Органов,          |Судьи             |Пункт 1      |
   |дисквалифицированным    |                 |уполномоченных в  |                  |ст.14.23,    |
   |лицом в течение срока   |                 |области           |                  |ст.ст.23.1 и |
   |дисквалификации         |                 |банкротства и     |                  |28.3 КоАП РФ |
   |деятельности по         |                 |финансового       |                  |             |
   |управлению юридическим  |                 |оздоровления      |                  |             |
   |лицом                   |                 |                  |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Заключение с            |Штраф:           |Органов,          |Судьи             |Пункт 2      |
   |дисквалифицированным    |— на юридическое |уполномоченных в  |                  |ст.14.23,    |
   |лицом договора          |лицо — до        |области           |                  |ст.ст.23.1 и |
   |(контракта) на          |1000 МРОТ        |банкротства и     |                  |28.3 КоАП РФ |
   |управление юридическим  |                 |финансового       |                  |             |
   |лицом, а равно          |                 |оздоровления      |                  |             |
   |неприменение последствий|                 |                  |                  |             |
   |прекращения его действия|                 |                  |                  |             |
   +————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Незаконное использование|Штраф:           |Федерального      |Судьи             |Пункт 2      |
   |юридическим лицом в     |— на юридических |антимонопольного  |                  |ст.14.24,    |
   |своем наименовании      |лиц — от 400 до  |органа            |                  |ст.ст.23.1 и |
   |и (или) в рекламе слов  |500 МРОТ         |                  |                  |28.3 КоАП РФ |
   |"биржа" или "товарная   |                 |                  |                  |             |
   |биржа", а также         |                 |                  |                  |             |
   |образованных на их      |                 |                  |                  |             |
   |основе слов и           |                 |                  |                  |             |
   |словосочетаний          |                 |                  |                  |             |
   L————————————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<33> Согласно ст.5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" величина МРОТ для исчисления штрафа в настоящее время равна 100 руб.

При рассмотрении вопроса о составлении протокола об административном правонарушении необходимо указать факты, служащие поводом для возбуждения дела. Должностные лица составляют протоколы об административных правонарушениях в случаях (ст.28.1 КоАП РФ):

1) непосредственного обнаружения должностными лицами, уполномоченными составлять протоколы об административных правонарушениях, достаточных данных, указывающих на наличие события административного правонарушения;

2) поступления из правоохранительных органов, а также из других государственных органов, органов местного самоуправления, от общественных объединений материалов, содержащих данные, указывающие на наличие события административного правонарушения;

3) сообщения и заявления физических и юридических лиц, а также сообщения в средствах массовой информации, содержащие данные, указывающие на наличие события административного правонарушения.

Административным кодексом четко обозначен круг органов, полномочных составлять протоколы по рассматриваемым административным правонарушениям.

По общему правилу, закрепленному п.1 ст.28.3 КоАП РФ, протоколы об административных правонарушениях составляются должностными лицами органов, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях в пределах компетенции соответствующего органа.

Протокол об административном правонарушении составляется немедленно после выявления совершения административного правонарушения (ст.28.5 КоАП РФ). Если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела, данных о физическом лице или сведений о юридическом лице, в отношении которых возбуждается дело об административном правонарушении, протокол об административном правонарушении составляется в течение двух суток с момента его выявления.

В протоколе должны быть указаны:

- дата и место составления протокола;

- должность, фамилия и инициалы составившего его лица;

- сведения о лице, в отношении которого возбуждено дело;

- фамилии, имена, отчества, адреса места жительства свидетелей и потерпевших (если таковые имеются);

- место, время совершения и событие административного правонарушения; статья Административного кодекса или закона субъекта РФ, предусматривающая административную ответственность за данное правонарушение;

- объяснение физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которых возбуждено дело;

- иные сведения, необходимые для разрешения дела (п.2 ст.28.2 КоАП).

При составлении протокола об административном правонарушении физическому лицу или законному представителю торговой организации должны быть разъяснены их права и обязанности, предусмотренные КоАП, о чем должна быть сделана соответствующая запись в протоколе. Кроме того, указанным лицам предоставляется возможность ознакомиться с протоколом и представить свои объяснения и замечания по его содержанию.

Протокол должен быть подписан должностным лицом, его составившим, а также физическим лицом или законным представителем юридического лица. Если данные лица отказываются от подписания протокола, в нем делается соответствующая запись (п.5 ст.28.2 КоАП).

По просьбе физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которых возбуждается дело об административном правонарушении, им вручается под расписку копия протокола об административном правонарушении.

6.2. Представительство по делам

об административных правонарушениях

Представлять интересы торговой организации, в отношении которой возбуждено дело об административном правонарушении, может защитник-адвокат или иное лицо (ст.25.5 КоАП РФ). Согласно ст.250 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях, который действовал до 1 июля 2002 г., в качестве защитника допускались адвокат или иное лицо, имеющее высшее юридическое образование.

Полномочия адвоката удостоверяются ордером, выданным юридической консультацией. Полномочия иного лица, оказывающего юридическую помощь, удостоверяются доверенностью, оформленной в соответствии с законом (ст.185 части первой ГК РФ от 30.11.1994 N 51-ФЗ). В соответствии с указанным документом доверенность от имени юридического лица (организации) выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного его учредительными документами, с приложением печати этой организации.

Защиту прав и законных интересов торговой организации, в отношении которой ведется производство по делу об административном правонарушении, осуществляют ее законные представители: руководитель, а также иное лицо, признанное в соответствии с законом или учредительными документами органом юридического лица. Полномочия законного представителя юридического лица подтверждаются документами, удостоверяющими его служебное положение.

6.3. Сроки рассмотрения дела

об административном правонарушении

Протокол (постановление прокурора) об административном правонарушении направляется лицам, уполномоченным рассматривать дело, в течение суток с момента составления протокола (вынесения постановления) (ст.28.8 Административного кодекса).

Если после выявления административного правонарушения осуществляются экспертиза или иные процессуальные действия, требующие значительных временных затрат, проводится административное расследование (ст.28.7 Административного кодекса). Решение о возбуждении дела об административном правонарушении и проведении административного расследования принимается должностным лицом, уполномоченным составлять протокол об административном правонарушении, в виде определения, а прокурором - в виде постановления немедленно после выявления факта совершения административного правонарушения.

Административное расследование проводится по месту совершения или выявления административного правонарушения. Срок его проведения не может превышать один месяц с момента возбуждения дела об административном правонарушении. В исключительных случаях указанный срок по письменному ходатайству должностного лица, в производстве которого находится дело, может быть продлен вышестоящим должностным лицом на срок не более одного месяца, а по делам о нарушении таможенных правил - начальником вышестоящего таможенного органа на срок до шести месяцев. По окончании административного расследования составляется протокол об административном правонарушении либо выносится постановление о прекращении дела об административном правонарушении.

Дело об административном правонарушении рассматривается по месту его совершения. По ходатайству лица, в отношении которого ведется дело, оно может быть рассмотрено по месту жительства данного лица.

Дело об административном правонарушении, по которому было проведено административное расследование, рассматривается по месту нахождения органа, проводившего его (ст.29.5 КоАП РФ). Дело об административном правонарушении рассматривается в пятнадцатидневный срок со дня получения лицом, правомочным рассматривать дело, протокола об административном правонарушении и других материалов дела. В случае поступления ходатайств от участников производства по делу об административном правонарушении либо в случае необходимости в дополнительном выяснении обстоятельств дела срок его рассмотрения может быть продлен, но не более чем на один месяц. О продлении указанного срока лицо, рассматривающее дело, выносит мотивированное определение.

По результатам рассмотрения дела может быть вынесено постановление либо о назначении административного взыскания, либо о прекращении производства по делу об административном правонарушении.

6.4. Вынесение решения по делу. Право на обжалование

По результатам рассмотрения дела об административном правонарушении в сфере торговли выносится постановление:

- о назначении административного наказания;

- о прекращении производства по делу об административном правонарушении (п.1 ст.29.9 КоАП РФ).

Содержание постановления объявляется немедленно по окончании рассмотрения дела. Его копия вручается под расписку лицу, в отношении которого было возбуждено дело, или его представителю либо высылается в течение трех дней со дня вынесения постановления.

Постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано (ст.30.1 КоАП РФ). Жалоба на постановление подается судье, в орган, должностному лицу, которыми вынесено постановление по делу, в течение десяти суток со дня вручения или получения копии постановления (ст.30.2 КоАП РФ).

Решение по делу обжалуется:

1) вынесенное судьей - в вышестоящий суд;

2) коллегиальным органом - в районный суд по месту нахождения коллегиального органа;

3) должностным лицом - в вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу либо в районный суд по месту рассмотрения дела;

4) иным органом, созданным в соответствии с законом субъекта Российской Федерации, - в районный суд по месту рассмотрения дела.

Постановление по делу об административном правонарушении, совершенном юридическим лицом или лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обжалуется в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (ст.30.1 КоАП РФ).

Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении может быть подана в течение десяти суток со дня вручения или получения копии постановления (ст.30.3 КоАП РФ). Если срок был пропущен, он может быть восстановлен по ходатайству лица, подающего жалобу, судьей или должностным лицом, правомочным рассматривать жалобу. Жалоба на постановление должна быть рассмотрена в десятидневный срок со дня ее поступления со всеми материалами в суд, орган или должностному лицу, правомочным ее рассматривать. По результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении выносится одно из решений:

1) оставить постановление без изменения, а жалобу без удовлетворения;

2) изменить постановление, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление;

3) отменить постановление и прекратить производство по делу;

4) отменить постановление и возвратить дело на новое рассмотрение судье, в орган, должностному лицу, правомочным рассмотреть дело, в случаях существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, если это не позволило всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело, а также в связи с необходимостью применения закона об административном правонарушении, влекущем назначение более строгого административного наказания, если потерпевшим по делу подана жалоба на мягкость примененного административного наказания;

5) отменить постановление и направить дело на рассмотрение по подведомственности, если при рассмотрении жалобы установлено, что постановление было вынесено неправомочными судьей, органом, должностным лицом (ст.30.7 КоАП РФ).

Решение по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении оглашается немедленно после его вынесения.

Копия решения по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении в срок до трех суток после его вынесения вручается или высылается физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которых было вынесено постановление по делу, а также потерпевшему в случае подачи им жалобы либо прокурору по его просьбе.

Решение по жалобе на постановление об административном аресте доводится до сведения органа, должностного лица, исполняющих постановление, а также лица, в отношении которого вынесено решение, и потерпевшего в день вынесения решения (ст.30.8 КоАП РФ).

6.5. Исполнение постановления о назначении

административного наказания

По делам, связанным с совершением правонарушений в области налогов и сборов и в сфере предпринимательской деятельности, как правило, назначается наказание в виде административного штрафа.

Административный штраф должен быть уплачен лицом, привлеченным к административной ответственности, не позднее тридцати дней со дня вступления постановления о наложении административного штрафа в законную силу (ст.32.2 КоАП РФ). Сумма административного штрафа вносится или перечисляется лицом, привлеченным к административной ответственности, в банк или в иную кредитную организацию.

При неуплате административного штрафа в установленный срок копия постановления о наложении административного штрафа направляется судьей, органом, должностным лицом, вынесшими постановление:

- в отношении физического лица - в организацию, в которой лицо, привлеченное к административной ответственности, работает, учится либо получает пенсию, для удержания суммы административного штрафа из его заработной платы, вознаграждения, стипендии, пенсии или из иных доходов;

- в отношении юридического лица - в банк или в иную кредитную организацию для взыскания суммы административного штрафа из денежных средств или из доходов юридического лица.

В случае увольнения физического лица, привлеченного к административной ответственности, либо невозможности взыскания суммы административного штрафа из его заработной платы или из иных доходов администрация организации в трехдневный срок со дня увольнения указанного лица или наступления события, влекущего невозможность взыскания суммы штрафа, возвращает копию постановления о наложении административного штрафа судье, в орган, должностному лицу, вынесшим постановление, с указанием нового места работы (если оно известно) физического лица, привлеченного к административной ответственности, причины, вследствие которой невозможно произвести административное взыскание, а также с отметкой об удержаниях, если таковые производились.

За совершение правонарушения в области предпринимательской деятельности в некоторых случаях назначается дополнительное наказание в виде конфискации орудия совершения или предмета административного правонарушения. Конфискацией орудия совершения или предмета административного правонарушения является принудительное безвозмездное обращение в федеральную собственность или в собственность субъекта РФ не изъятых из оборота вещей (ст.3.7 Административного кодекса). Конфискация назначается судьей. Согласно п.3 указанной статьи не является конфискацией изъятие из незаконного владения лица, совершившего административное правонарушение, орудия совершения или предмета административного правонарушения:

- подлежащих в соответствии с федеральным законом возвращению их законному собственнику;

- изъятых из оборота либо находившихся в противоправном владении лица, совершившего административное правонарушение, по иным причинам и на этом основании подлежащих обращению в собственность государства или уничтожению.

Согласно ст.32.4 Административного кодекса постановление судьи о возмездном изъятии или о конфискации вещи, явившейся орудием совершения или предметом административного правонарушения, исполняется судебным приставом-исполнителем в порядке, предусмотренном федеральным законодательством, а постановление о возмездном изъятии или о конфискации оружия и боевых припасов - органами внутренних дел.

6.6. Налоговые правонарушения

Как известно, видом юридической ответственности за правонарушения в области налогов и сборов, кроме административной, является также ответственность, установленная налоговым законодательством. Виды правонарушений, за которые предусмотрены и налоговая, и административная ответственность, см. в табл. 3.

Таблица 3

Правонарушения, за которые предусмотрена налоговая

и административная ответственность

     
   ————————————————T—————————————————————————————————T——————————————————————————T——————————————¬
   |      Виды     |    Кто несет ответственность    |         Наказание        |  Нормативное |
   | правонарушений|                                 |                          | регулирование|
   |               +————————————————T————————————————+————————————————T—————————+——————T———————+
   |               |      НК РФ     |     КоАП РФ    |      НК РФ     | КоАП РФ |статья| статья|
   |               |                |                |                |   <34>  | НК РФ|КоАП РФ|
   +———————————————+————————————————+————————————————+————————————————+—————————+——————+———————+
   |       1       |        2       |        3       |        4       |    5    |   6  |   7   |
   +———————————————+————————————————+————————————————+————————————————+—————————+——————+———————+
   |Нарушение срока|Налогоплательщик|Должностное     |Штраф в размере:|Штраф от |  116 |  15.3 |
   |постановки на  |                |лицо, кроме     |до 90 дней      |500 до   |      |       |
   |учет в         |                |индивидуальных  |включительно —  |3000 руб.|      |       |
   |налоговом      |                |предпринимателей|5000 руб.;      |(от 5 до |      |       |
   |органе         |                |                |свыше 90 дней — |30 МРОТ) |      |       |
   |               |                |                |10 000 руб.     |         |      |       |
   +———————————————+————————————————+————————————————+————————————————+—————————+——————+———————+
   |Нарушение      |Налогоплательщик|Должностное лицо|Штраф в размере |Штраф от |  118 |  15.4 |
   |установленного |                |                |5000 руб.       |1000 до  |      |       |
   |срока          |                |                |                |2000 руб.|      |       |
   |представления  |                |                |                |(от 10 до|      |       |
   |сведений об    |                |                |                |20 МРОТ) |      |       |
   |открытии и     |                |                |                |         |      |       |
   |закрытии счета |                |                |                |         |      |       |
   |в банке        |                |                |                |         |      |       |
   +———————————————+————————————————+————————————————+————————————————+—————————+——————+———————+
   |Нарушение      |Налогоплательщик|Должностное лицо|Штраф в размере |Штраф от |  119 |  15.5 |
   |сроков         |                |                |5% суммы налога,|300 до   |      |       |
   |представления  |                |                |подлежащей      |500 руб. |      |       |
   |налоговой      |                |                |уплате (доплате)|(от 3 до |      |       |
   |декларации     |                |                |на основе этой  |5 МРОТ)  |      |       |
   |               |                |                |декларации, за  |         |      |       |
   |               |                |                |каждый полный   |         |      |       |
   |               |                |                |или неполный    |         |      |       |
   |               |                |                |месяц со дня,   |         |      |       |
   |               |                |                |установленного  |         |      |       |
   |               |                |                |для ее          |         |      |       |
   |               |                |                |представления,  |         |      |       |
   |               |                |                |но не более 30% |         |      |       |
   |               |                |                |указанной суммы |         |      |       |
   |               |                |                |и не менее      |         |      |       |
   |               |                |                |100 руб. при    |         |      |       |
   |               |                |                |нарушении срока |         |      |       |
   |               |                |                |до 180 дней     |         |      |       |
   |               |                |                |включительно.   |         |      |       |
   |               |                |                |Штраф в размере |         |      |       |
   |               |                |                |30% суммы       |         |      |       |
   |               |                |                |налога,         |         |      |       |
   |               |                |                |подлежащей      |         |      |       |
   |               |                |                |уплате на основе|         |      |       |
   |               |                |                |этой декларации,|         |      |       |
   |               |                |                |и 10% суммы     |         |      |       |
   |               |                |                |налога,         |         |      |       |
   |               |                |                |подлежащей      |         |      |       |
   |               |                |                |уплате на основе|         |      |       |
   |               |                |                |этой декларации,|         |      |       |
   |               |                |                |за каждый полный|         |      |       |
   |               |                |                |или неполный    |         |      |       |
   |               |                |                |месяц начиная со|         |      |       |
   |               |                |                |181—го дня      |         |      |       |
   +———————————————+————————————————+————————————————+————————————————+—————————+——————+———————+
   |Непредставление|Организация     |Должностные лица|Штраф в размере |Штраф от |  126 |  15.6 |
   |сведений,      |                |                |50 руб. за      |300 до   |      |       |
   |необходимых для|                |                |каждый          |500 руб. |      |       |
   |осуществления  |                |                |непредставленный|(от 3 до |      |       |
   |налогового     |                |                |документ или    |5 МРОТ)  |      |       |
   |контроля       |                |                |штраф в размере |         |      |       |
   |               |                |                |5000 руб.       |         |      |       |
   |               +————————————————+————————————————+————————————————+—————————+      |       |
   |               |Физическое      |Граждане        |Штраф в размере |Штраф от |      |       |
   |               |лицо <35>       |                |50 руб. за      |100 до   |      |       |
   |               |                |                |каждый          |300 руб. |      |       |
   |               |                |                |непредставленный|(от 1 до |      |       |
   |               |                |                |документ или    |3 МРОТ)  |      |       |
   |               |                |                |штраф в размере |         |      |       |
   |               |                |                |500 руб.        |         |      |       |
   +———————————————+————————————————+————————————————+————————————————+—————————+——————+———————+
   |Заведомо ложные|Свидетель по    |Свидетель,      |Штраф в размере |Штраф от |  128 |  17.9 |
   |показания      |делу налогового |специалист,     |3000 руб.       |1000 до  | и 129|       |
   |свидетеля,     |правонарушения  |эксперт,        |                |1500 руб.|      |       |
   |пояснение      +————————————————+переводчик      +————————————————+(от 10 до|      |       |
   |специалиста,   |Эксперт,        |                |Штраф в размере |15 МРОТ) |      |       |
   |заключение     |переводчик      |                |1000 руб.       |         |      |       |
   |эксперта или   |                |                |                |         |      |       |
   |заведомо       |                |                |                |         |      |       |
   |неправильный   |                |                |                |         |      |       |
   |перевод        |                |                |                |         |      |       |
   L———————————————+————————————————+————————————————+————————————————+—————————+——————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<34> В Кодексе РФ об административных правонарушениях штрафы установлены исходя из минимального размера оплаты труда. Согласно ст.5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" исчисление штрафов в зависимости от минимального размера оплаты труда с 1 января 2001 г. производится исходя из базовой суммы 100 руб.

<35> С момента вступления в силу (1 июля 2002 г.) отменена налоговая ответственность физического лица за указанное правонарушение. В то же время с этой даты введена административная ответственность гражданина за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Разница между налоговой и административной ответственностью предопределена, в частности, следующим. Налоговое право устанавливает специфичные, присущие только этой отрасли права, виды правонарушений и определяет в отношении их единый порядок рассмотрения и привлечения к ответственности виновных лиц. Лицами, привлекаемыми к ответственности, являются, как правило, налогоплательщики или налоговые агенты. Административное право указывает на ряд противоправных деяний в сфере налогов и сборов, совершаемых, как правило, должностными лицами организаций.

Налоговая и административная ответственности отличаются целью наказания. В налоговом праве - это побуждение налогоплательщика (физического или юридического лица) к добросовестному выполнению своих обязанностей, связанных с уплатой налогов и сборов. Целью административной ответственности в области налогов и сборов является, как правило, побуждение должностных лиц организаций правильно исполнять свои трудовые обязанности, связанные с исчислением и уплатой в бюджет налогов.

Торговая организация может быть привлечена к ответственности за налоговые нарушения как на основании Налогового, так и Административного кодекса, имеющих отличия в порядке привлечения к ответственности за налоговые нарушения.

Как Налоговый кодекс РФ, так и вступивший в силу 1 июля 2002 г. Административный кодекс четко очерчивают круг лиц, которых можно привлечь к ответственности за налоговые правонарушения. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица (ст.107 НК РФ). Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста. Под физическими лицами НК РФ понимает граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства (ст.11).

Не может быть привлечено к ответственности физическое лицо, находившееся в момент совершения правонарушения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (п.2 ст.111 НК РФ).

Организациями для целей налогового законодательства признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Следовательно, обособленные подразделения юридических лиц, созданных в соответствии с законодательством РФ, не могут выступать самостоятельными субъектами налоговых правонарушений и ответственности.

К ответственности за административные правонарушения в области налогов и сборов также могут привлекаться торговые организации, их должностные лица, физические лица, индивидуальные предприниматели (ст.2.1 КоАП РФ).

Как НК РФ, так и Административный кодекс предусматривают право лиц, привлекаемых к ответственности, пользоваться услугами защитников и представителей.

Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах как лично, так и через законного или уполномоченного представителя. Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. Это означает, что при привлечении к ответственности налогоплательщик может в любое время и на любой стадии рассмотрения дела назначить, заменить или отказаться от участия своего представителя в этих правоотношениях. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены.

Законными представителями налогоплательщика - торговой организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (ст.27 НК РФ). Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ: родители, усыновители, опекуны, попечители физического лица.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст.29 НК РФ). Пункт 2 указанной статьи содержит исчерпывающий перечень лиц, которые не могут быть уполномоченными представителями по делу о налоговом правонарушении. К ним относятся: должностные лица налоговых и таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов налоговой полиции, судьи, следователи и прокуроры.

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. В соответствии со ст.185 Гражданского кодекса РФ от 30.11.1994 N 51-ФЗ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому для представительства перед третьими лицами. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Для оказания юридической помощи торговой организации, в отношении которой ведется производство по делу об административном правонарушении, в производстве по делу об административном правонарушении может участвовать защитник (ст.25.5 КоАП РФ). Налоговый и Административный кодексы РФ содержат аналогичные правила относительно участия в производстве по делу о налоговых нарушениях защитников и представителей.

Смягчающими обстоятельствами по делу о налоговом правонарушении являются (ст.112 НК РФ):

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Первые два из перечисленных обстоятельств могут быть учтены только при назначении наказания физическим лицам. В то же время перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, является "открытым". Это означает, что обстоятельствами, смягчающими ответственность юридических лиц (как и физических), могут быть признаны и другие факты. Правом расширения указанного перечня обладает только суд.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (ст.114 НК РФ).

Перечень обстоятельств, смягчающих административную ответственность, приведен в ст.4.2 КоАП РФ. К ним отнесены:

- раскаяние лица, совершившего административное правонарушение;

- предотвращение лицом, совершившим административное правонарушение, вредных последствий административного правонарушения, добровольное возмещение причиненного ущерба или устранение причиненного вреда;

- совершение административного правонарушения в состоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение административного правонарушения несовершеннолетним;

- совершение административного правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка.

Судья, орган, должностное лицо, рассматривающие дело об административном правонарушении, могут признать смягчающими обстоятельства, не указанные в КоАП РФ или в законах субъектов РФ об административных правонарушениях.

Перечень обстоятельств, смягчающих административную ответственность, также является "открытым". Правом его расширения обладает не только суд (как в налоговом праве), но и другие лица, уполномоченные рассматривать дела о налоговых правонарушениях (налоговые органы, должностные лица федеральных органов налоговой полиции).

Перечни обстоятельств, смягчающих ответственность, приведенные в НК РФ и КоАП РФ, не совпадают. Обстоятельством, отягчающим ответственность, по НК РФ признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (ст.112 НК РФ). Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность, размер штрафа увеличивается на 100% (ст.114 НК РФ). В то же время факт совершения правонарушения, отличного от совершенного ранее, не влияет на размер санкции за последующее правонарушение.

Обстоятельствами, отягчающими административную ответственность, признаются (ст.4.3 КоАП РФ):

- продолжение противоправного поведения, несмотря на требование уполномоченных на то лиц прекратить его;

- повторное совершение однородного административного правонарушения, если за совершение первого административного правонарушения лицо уже подвергалось административному наказанию, по которому не истек один год со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания <36>;

     
   ————————————————————————————————
   

<36> В соответствии со ст.4.6 КоАП РФ лицо считается подвергнутым административному наказанию в течение одного года со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания. Таким образом, если после исполнения постановления о привлечении к административной ответственности прошел большой срок, повторное совершение административного правонарушения не может быть признано обстоятельством, отягчающим ответственность.

- вовлечение несовершеннолетнего в совершение административного правонарушения;

- совершение административного правонарушения группой лиц;

- совершение административного правонарушения в условиях стихийного бедствия или при других чрезвычайных обстоятельствах;

- совершение административного правонарушения в состоянии опьянения.

Говоря о порядке рассмотрения дела об административном нарушении в сфере налогообложения, нужно отметить, что судья, орган, должностное лицо, назначающие административное наказание, в зависимости от характера совершенного административного правонарушения могут не признать данное обстоятельство отягчающим.

Как Налоговый, так и Административный кодекс ограничивают возможность привлечения к ответственности определенным сроком (сроком давности привлечения к ответственности). Под давностью привлечения к ответственности понимается истечение указанных в законе сроков после совершения правонарушения, в силу чего лицо, совершившее проступок, освобождается от ответственности. Таким образом, организация или ее должностное лицо не могут быть привлечены к ответственности после истечения определенных сроков со дня совершения им налогового правонарушения.

Общее правило исчисления давностных сроков состоит в том, что срок давности начинается с 0 часов суток, следующих за днем совершения правонарушения, а заканчивается в 0 часов последних суток давностного срока.

НК РФ и КоАП РФ устанавливают разные сроки, в течение которых лицо, совершившее налоговое нарушение, может привлекаться к ответственности.

В соответствии со ст.113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении нарушений, связанных с неуплатой или неполной уплатой сумм налога или с грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Это связано с тем, что указанные нарушения носят продолжаемый характер и считаются оконченными по завершении налогового периода. В отношении остальных налоговых правонарушений исчисление срока давности осуществляется со дня совершения налогового правонарушения.

Согласно ст.4.5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов не может быть вынесено по истечении года со дня его совершения. При длящемся административном правонарушении указанные сроки начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения.

КоАП РФ предусматривает, что в случае отказа в возбуждении уголовного дела или прекращения уголовного дела, но при наличии в действиях лица признаков административного правонарушения давностные сроки начинают исчисляться со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или о его прекращении.

Одним из видов административных правонарушений является грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается ст.15.11 Административного кодекса:

- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Правомерно ли привлечение к ответственности по ст.15.11 КоАП РФ несколько раз за деяния, совершенные в течение разных отчетных либо налоговых периодов, например, по результатам одной проверки? При признании такой правомерности все совершенные административные правонарушения должны будут рассматриваться одним и тем же органом, должностным лицом. Если лицо совершило несколько административных правонарушений, дела о которых рассматриваются одним и тем же органом, должностным лицом, наказание назначается в пределах только одной санкции (ч.2 ст.4.4 КоАП РФ).

Таким образом, наказание за все правонарушения, подпадающие под диспозицию ст.15.11 КоАП РФ, выявленные в результате одной проверки, в любом случае не может быть назначено в размере большем, чем 30 МРОТ.

С 1 июля 2002 г. отменен п.3 ст.126 НК РФ, устанавливающий ответственность налогоплательщиков - физических лиц за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для налогового контроля <37> и введена административная ответственность гражданина за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.15.6 КоАП РФ), в виде штрафа в размере от 300 до 500 руб. - для должностных лиц и в размере от 100 до 300 руб. - для граждан.

     
   ————————————————————————————————
   

<37> Статья 2 Федерального закона от 30.12.2001 N 196-ФЗ "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях".

Кроме того, с 1 июля 2002 г. отменен п.4 ст.91 НК РФ, признающий налоговым правонарушением незаконное воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика, и утратила силу ст.124 НК РФ, устанавливающая ответственность за это правонарушение в виде штрафа до 5000 руб.

6.7. Нарушение санитарных правил

Организации торговли обязаны соблюдать законодательно установленные требования в области санитарно-эпидемиологического благополучия населения. За их нарушение организации должны привлекаться к административной ответственности.

Нарушение действующих санитарных правил гигиенических нормативов, невыполнение санитарно-гигиенических мероприятий влечет за собой административное наказание в соответствии со ст.6.3 КоАП РФ: на граждан возлагается ответственность в виде предупреждения или налагается административный штраф от 1 до 5 МРОТ; юридическое лицо несет ответственность в виде штрафа от 100 до 200 МРОТ, должностное лицо - от 5 до 10 МРОТ. Составлять протоколы о совершении этого нарушения имеют право должностные лица:

- государственной санитарно-эпидемиологической службы РФ;

- внутренних дел (милиции) (ст.ст.23.13 и 28.3 КоАП РФ).

Нарушение санитарно-эпидемиологических требований к эксплуатации жилых помещений и общественных помещений, зданий, сооружений и транспорта влечет за собой административное наказание (ст.6.4 КоАП РФ).

Совершение указанного правонарушения влечет наложение административного штрафа в следующих размерах:

- на граждан - от 5 до 10 МРОТ;

- на должностных лиц - от 10 до 20 МРОТ;

- на юридических лиц - от 100 до 200 МРОТ.

Составлять протокол о совершении этого нарушения имеют право только должностные лица органов санитарно-эпидемиологической службы (ст.ст.23.13 и 28.3 КоАП РФ).

Полномочиями по рассмотрению административных дел, возбужденных на основании ст.ст.6.3 и 6.4 Административного кодекса, обладают только органы государственной санитарно-эпидемиологической службы РФ (ст.23.13 КоАП РФ).

Следует учитывать, что Административный кодекс РФ содержит "закрытый" перечень должностных лиц, имеющих право рассматривать административные дела от имени этих органов. В их число входят:

1) главный государственный санитарный врач РФ, его заместители;

2) главные государственные санитарные врачи субъектов РФ, их заместители;

3) главные государственные санитарные врачи на транспорте (водном, воздушном), их заместители;

4) главные государственные санитарные врачи городов, районов;

5) главные государственные санитарные врачи федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных по вопросам железнодорожного транспорта, в области обороны, внутренних дел, безопасности, пограничной службы, юстиции, налоговой полиции, их заместители - об административных правонарушениях, совершенных на объектах железнодорожного транспорта, обороны и иного специального назначения.

Индивидуальные предприниматели несут ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное (ст.2.4 КоАП РФ).

6.8. Нарушение требований пожарной безопасности

Торговая организация может быть подвергнута штрафу за несоблюдение законодательно установленных требований в области пожарной безопасности (табл. 4).

Таблица 4

Административная ответственность

за нарушение требований пожарной безопасности

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |             Вид правонарушения                 |             Размер штрафа             |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Нарушение требований пожарной безопасности,     |на граждан — от 5 до 10 МРОТ;          |
   |установленных стандартами, нормами и правилами, |на должностных лиц — от 10 до 20 МРОТ; |
   |за исключением случаев, предусмотренных         |на юридических лиц — от 100 до 200 МРОТ|
   |ст.ст.8.32, 11.16 КоАП РФ <38>                  |                                       |
   |(п.1 ст.20.4 КоАП РФ)                           |                                       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Нарушение требований пожарной безопасности,     |на граждан — от 10 до 15 МРОТ;         |
   |установленных стандартами, нормами и правилами, |на должностных лиц — от 20 до 30 МРОТ; |
   |за исключением случаев, предусмотренных         |на юридических лиц — от 200 до 300 МРОТ|
   |ст.ст.8.32, 11.16 КоАП РФ <38>,                 |                                       |
   |совершенное в условиях особого                  |                                       |
   |противопожарного режима(п.2 ст.20.4 КоАП РФ)    |                                       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Нарушение требований стандартов, норм и правил  |на граждан — от 15 до 20 МРОТ;         |
   |пожарной безопасности, повлекшее возникновение  |на должностных лиц — от 30 до 40 МРОТ; |
   |пожара без причинения тяжкого или средней       |на юридических лиц — от 300 до 400 МРОТ|
   |тяжести вреда здоровью человека либо без        |                                       |
   |наступления иных тяжких последствий             |                                       |
   |(п.3 ст.20.4 КоАП РФ)                           |                                       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Выдача сертификата соответствия на продукцию    |на должностных лиц — от 30 до 40 МРОТ; |
   |без сертификата пожарной безопасности в случае, |на юридических лиц — от 300 до 400 МРОТ|
   |если сертификат пожарной безопасности обязателен|                                       |
   |(п.4 ст.20.4 КоАП РФ)                           |                                       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Продажа продукции или оказание услуг,           |на должностных лиц — от 10 до 20 МРОТ; |
   |подлежащих обязательной сертификации в области  |на юридических лиц — от 100 до 200 МРОТ|
   |пожарной безопасности, без сертификата          |                                       |
   |соответствия (п.5 ст.20.4 КоАП РФ)              |                                       |
   L————————————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<38> Статья 8.32 КоАП РФ устанавливает ответственность за нарушение правил пожарной безопасности в лесах, а ст.11.16 - за нарушение правил пожарной безопасности на железнодорожном, морском, внутреннем, водном или воздушном транспорте.

Полномочиями по составлению протоколов об указанных правонарушениях и рассмотрению соответствующих дел обладают органы, осуществляющие государственный пожарный надзор.

Рассматривать дела и назначать наказания за правонарушения в области пожарной безопасности имеют право:

1) главный государственный инспектор РФ по пожарному надзору, его заместители;

2) главные государственные инспекторы субъектов РФ по пожарному надзору, их заместители;

3) главные государственные инспекторы городов (районов) субъектов РФ по пожарному надзору, их заместители;

4) государственные инспекторы РФ по пожарному надзору;

5) государственные инспекторы субъектов РФ по пожарному надзору;

6) государственные инспекторы городов (районов) субъектов РФ по пожарному надзору.

Государственные инспекторы субъектов РФ по пожарному надзору и государственные инспекторы городов (районов) субъектов РФ по пожарному надзору вправе рассматривать дела об административных правонарушениях, совершенных гражданами и должностными лицами (п.п.2 и 3 ст.23.34 КоАП РФ).

ГЛАВА 7. МАТЕРИАЛЬНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ИХ РАБОТНИКОВ

Вступившим в силу 1 февраля 2002 г. Трудовым кодексом РФ (далее - ТК РФ) предусмотрен ряд новых правил относительно условия и порядка возмещения материального ущерба, причиненного одной стороной трудового договора другой стороне.

Трудовым кодексом установлена обязанность сторон трудового договора (работодателя и работника) возместить ущерб, причиненный ею другой стороне договора (ст.232 НК РФ).

Условиями наступления материальной ответственности являются:

- причинение ущерба другой стороне трудового договора;

- противоправные действия (бездействия) другой стороны трудового договора;

- виновное поведение (ст.233 ТК РФ). Вина характеризует внутреннее, психологическое отношение работника к своему противоправному деянию и его результатам. Существуют две формы вины: умысел и неосторожность.

Умысел характеризуется тем, что работник осознает, что его действия являются противоправными, а также предвидит вредоносные последствия своего противоправного поведения и желает или сознательно допускает их наступление. Неосторожность работника, повлекшая ущерб, выражается большей частью в недостаточной предусмотрительности при исполнении трудовых обязанностей, когда работник либо не предвидел отрицательных последствий своего действия или бездействия, хотя мог и должен был предвидеть, либо предвидел, но легкомысленно надеялся их предотвратить.

В форме неосторожной вины проявляется недобросовестное, небрежное, халатное отношение к работе, тогда как кража, присвоение вверенных ценностей могут совершаться только умышленно. Порча, уничтожение предметов, оборудования, иного имущества могут осуществляться как умышленными, так и неосторожными действиями.

Практическое разграничение форм вины важно для определения размеров ущерба, возмещаемого работником.

Умышленное уничтожение или умышленная порча имущества работодателя влечет за собой обязанность работника возместить причиненный ущерб в полном объеме (п.3 ст.243 ТК РФ). За аналогичные результаты действий, совершенных по неосторожности, работник отвечает в размере причиненного ущерба, но не свыше своего среднего месячного заработка. При отсутствии умысла или неосторожности нет вины работника в причинении ущерба и тем самым исключается его ответственность перед организацией за причиненный ущерб.

Обязанность по доказыванию размера ущерба возложена на сторону трудового договора, которой причинен ущерб.

Общие правила, касающиеся условий и порядка возмещения указанного ущерба, закреплены ТК РФ (гл.37 - 39 ТК РФ). В то же время материальная ответственность сторон трудового договора может конкретизироваться трудовым договором или соответствующими соглашениями, прилагаемыми к нему (ст.232 ТК РФ). Указанные соглашения должны составляться в письменной форме.

Дополнительное соглашение о материальной ответственности не может устанавливать ответственность работодателя перед работником ниже размера, установленного законом, а работника перед работодателем - выше такого размера.

Сторона трудового договора обязана возместить ущерб даже в том случае, если трудовой договор уже был расторгнут.

Предположим, что в организации по трудовому договору работал кладовщик, который уволился в мае 2002 г. В результате проведенной в июне 2002 г. инвентаризации товарно-материальных ценностей на складе выявилась недостача товаров.

Если организация докажет размер причиненного ей ущерба и вину уволившегося в мае кладовщика, он будет привлечен к материальной ответственности несмотря на то, что он в этот момент уже не является стороной трудового договора.

Материальную ответственность работников следует отличать от гражданско-правовой ответственности лиц за вред, причиненный имуществу собственника. Вред, причиненный имуществу физического или юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме (ст.1064 ГК РФ). В понятие вреда входят как реальный ущерб, так и упущенная выгода. Реальный ущерб - это расходы, которые лицо произвело или должно произвести для восстановления поврежденного или приобретения нового равноценного имущества. Упущенная выгода понимается как неполученные доходы, которые лицо могло бы получить при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.

Материальная ответственность работников по трудовому законодательству принципиально отличается от гражданско-правовой ответственности тем, что устанавливается только за реальный ущерб. При определении размера ущерба учитывается только нанесенный прямой действительный ущерб - реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества (ст.238 ТК РФ). Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. Таким образом, нельзя взыскивать с продавца, совершившего прогул или опоздание на работу, упущенную выгоду, вызванную тем, что в это время не велась торговля товарами в магазине.

Работник торговой организации несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.

Как было отмечено выше, одним из условий наступления материальной ответственности является вина причинителя вреда. Отсутствие вины исключает материальную ответственность.

Кроме того, исключают материальную ответственность:

- возникновение ущерба вследствие непреодолимой силы;

- возникновение ущерба вследствие нормального хозяйственного риска;

- возникновение ущерба вследствие крайней необходимости;

- возникновение ущерба вследствие необходимой обороны;

- неисполнение работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику (ст.239 ТК РФ).

Организация торговли имеет право, учитывая конкретные обстоятельства, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника (ст.240 ТК РФ). Как известно, КЗоТ РСФСР не предусматривал такой возможности.

За причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами (ст.241 ТК РФ). Исключением из этого правила является случай, когда на торгового работника возложена полная материальная ответственность. Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный ущерб в полном размере (ст.242 ТК РФ).

Перечень случаев, когда материальная ответственность возлагается на работника в полном объеме, определен ст.243 ТК РФ. В их число входят следующие:

1) в соответствии с Трудовым кодексом или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

2) недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

3) умышленного причинения ущерба;

4) причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения. В период действия КЗоТ РСФСР полная материальная ответственность наступала за ущерб, причиненный работником в нетрезвом состоянии;

5) причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда. Основанием для предъявления требования о возмещении ущерба в полном объеме является в данном случае приговор суда, вступивший в законную силу;

6) причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом. Указанное условие возмещения ущерба в полном объеме впервые предусмотрено ТК РФ. Для взыскания причиненного ущерба в полном объеме необходимо наличие решения компетентного органа, рассматривавшего дела об административном правонарушении в отношении работника;

7) разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами. КЗоТ РСФСР не предусматривал такого основания для взыскания причиненного работником ущерба в полном объеме;

8) причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

В соответствии с новым трудовым законодательством материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером.

Особенностью материальной ответственности руководителя торговой организации является то, что он несет полную материальную ответственность за прямой действительный ущерб, причиненный организации (ст.277 ТК РФ).

В случаях, предусмотренных федеральными законами, руководитель организации возмещает организации убытки, причиненные его виновными действиями. Расчет убытков осуществляется в соответствии с нормами, предусмотренными гражданским законодательством. Материальная ответственность в полном размере может возлагаться на работника торговой организации лишь в этих случаях (ст.242 ТК РФ).

Если ущерб причинен работником в возрасте до 18 лет, он будет нести ответственность лишь за:

- умышленное причинение ущерба;

- ущерб, причиненный в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

- ущерб, причиненный в результате совершения преступления или административного проступка.

Согласно ст.244 Трудового кодекса с работниками торговых организаций могут заключаться письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной материальной ответственности.

Письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, то есть о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества, заключаются с работниками, достигшими возраста восемнадцати лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество.

Постановлением Госкомтруда СССР N 447, ВЦСПС N 24 от 28.12.1977 утвержден Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми предприятием, учреждением, организацией могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности за необеспечение сохранности ценностей, переданных им для хранения, обработки, продажи (отпуска), перевозки или применения в процессе производства, а также типовой договор о полной индивидуальной материальной ответственности.

В число таких работников, в частности, входят:

- заведующие складами;

- заведующие кассами;

- контролеры-кассиры;

- заведующие магазинами и товарными секциями;

- заведующие заготовительными пунктами;

- заведующие сепараторными отделениями;

- заведующие аптечными учреждениями.

Постановлением Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 14.09.1981 N 259/16-59 утвержден Перечень работ, при выполнении которых может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность, а также типовой договор о коллективной (бригадной) материальной ответственности.

Примерами таких работ являются:

- работы по выполнению кассовых операций;

- по приему от населения всех видов платежей и выплате денег не через кассу;

- по приему на хранение, обработке, хранению, отпуску материальных ценностей;

- по продаже (отпуску) товаров (продукции), их подготовке к продаже независимо от форм торговли и профиля предприятия (организации);

- по покупке, продаже, обмену, перевозке, доставке, пересылке, хранению, обработке и применению в процессе производства драгоценных металлов, драгоценных камней, синтетического корунда и изделий из них.

Коллективная (бригадная) материальная ответственность за причинение ущерба может вводиться при совместном выполнении работниками отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой, применением или иным использованием переданных им ценностей, когда невозможно разграничить ответственность каждого работника за причинение ущерба и заключить с ним договор о возмещении ущерба в полном размере.

Письменный договор о коллективной (бригадной) материальной ответственности за причинение ущерба заключается между работодателем и всеми членами коллектива (бригады).

По договору о коллективной (бригадной) материальной ответственности ценности вверяются заранее установленной группе лиц, на которую возлагается полная материальная ответственность за их недостачу.

Член коллектива (бригады) может быть освобожден от материальной ответственности. Для этого он должен доказать отсутствие своей вины.

При добровольном возмещении ущерба степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется по соглашению между всеми членами коллектива (бригады) и работодателем. При взыскании ущерба в судебном порядке степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется судом.

Размер ущерба, причиненного торговой организации при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ст.246).

Для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения организация торговли обязана провести проверку. Для ее проведения она может создать комиссию с участием соответствующих специалистов. По результатам проведенной проверки работодатель принимает решение о возмещении ущерба.

Обязательной частью проверки является истребование от работника объяснения в письменной форме для установления причины возникновения ущерба.

Работник и (или) его представитель имеют право знакомиться со всеми материалами проверки и обжаловать их в порядке, установленном Трудовым кодексом.

Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позже одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба (ст.248 ТК РФ). Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, взыскание осуществляется в судебном порядке.

Несоблюдение работодателем установленного порядка взыскания ущерба дает работнику право обжаловать указанные действия в суд.

Работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. Если работник, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, уволился и отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество. Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю.

Работник обязан возместить затраты, понесенные работодателем при направлении его на обучение за счет средств организации, в случае увольнения без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении работника за счет средств работодателя (ст.249 ТК РФ).

Орган по рассмотрению трудовых споров может с учетом степени и формы вины, материального положения работника и других обстоятельств снизить размер ущерба, подлежащий взысканию с работника (ст.250 ТК РФ). Снижение размера ущерба, подлежащего взысканию с работника, не производится, если ущерб причинен преступлением, совершенным в корыстных целях.

Работодатель - торговая организация обязан возместить работнику материальный ущерб, возникший в результате незаконного лишения его возможности трудиться (ст.234 ТК РФ). Обязанность по возмещению ущерба в этом случае возникает в том случае, когда работником не получен заработок в результате следующих действий работодателя:

- незаконного отстранения работника от работы.

Законными случаями отстранения работника от работы являются:

- появление его на работе в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

- отстранение работника, не прошедшего в установленном порядке обучение и проверку знаний и навыков в области охраны труда;

- отстранение работника, не прошедшего в установленном порядке обязательный предварительный или периодический медицинский осмотр;

- выявление в соответствии с медицинским заключением противопоказаний для выполнения работником работы, обусловленной трудовым договором;

- отстранение в соответствии с требованиями органов и должностных лиц, уполномоченных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, и в других случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами;

- незаконного увольнения работника или перевода его на другую работу.

Порядок прекращения трудового договора определен гл.13 Трудового кодекса <39>;

     
   ————————————————————————————————
   

<39> О порядке прекращения трудового договора см. статью С.В. Шаровой в журнале "Российский налоговый курьер" N 16 за 2002 г.

- отказа от исполнения или несвоевременного исполнения решения органа по рассмотрению трудовых споров или государственного правового инспектора труда о восстановлении работника на прежней работе.

Порядок исполнения решения комиссии по трудовым спорам определен ст.389 ТК РФ. Статьей 363 ТК РФ установлена ответственность за воспрепятствование деятельности государственных инспекторов труда;

- задержки выдачи работнику трудовой книжки.

Порядок выдачи трудовой книжки определен ст.62 ТК РФ. В случае если в день увольнения работника выдать трудовую книжку невозможно в связи с отсутствием работника либо его отказом от получения трудовой книжки на руки, работодатель направляет работнику уведомление о необходимости явиться за трудовой книжкой либо дать согласие на отправление ее по почте. Со дня направления уведомления работодатель освобождается от ответственности за задержку выдачи трудовой книжки;

- внесения в трудовую книжку неправильной или не соответствующей законодательству формулировки причины увольнения работника.

Записи в трудовую книжку о причинах прекращения трудового договора должны производиться в точном соответствии с формулировками ТК РФ или иного федерального закона и со ссылкой на соответствующие статью, пункт ТК РФ или иного федерального закона (ст.66 ТК РФ).

Вопросы, касающиеся ведения трудовых книжек, урегулированы Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 06.09.1973 N 656 "О трудовых книжках рабочих и служащих" и Инструкцией "О порядке ведения трудовых книжек на предприятиях, в учреждениях и организациях", утвержденной Постановлением Госкомтруда СССР от 20.06.1974 N 162;

- других случаев, предусмотренных федеральными законами и коллективным договором.

Обязанность работодателя по возмещению работнику ущерба, возникшего вследствие незаконного лишения его возможности трудиться, может вытекать из условий коллективных договоров, действующих в организации.

Кроме того, работодатель обязан возместить ущерб, причиненный имуществу работника (ст.235 ТК РФ). В случае причинения ущерба он возмещается работодателем в полном объеме. Размер ущерба определяется по рыночным ценам, действующим в данной местности на момент возмещения ущерба. Ущерб, причиненный имуществу работника, может быть возмещен деньгами или в натуральной форме (при согласии работника).

В отношении порядка возмещения Трудовым кодексом установлены следующие правила. Работник, имуществу которого причинен ущерб, должен направить работодателю заявление о возмещении ущерба. Работодатель обязан рассмотреть поступившее заявление и принять соответствующее решение в десятидневный срок со дня его поступления.

Если работник не согласен с решением работодателя или если ответ работодателя не получен в установленный срок, он имеет право обратиться в суд.

Работодатель несет материальную ответственность за задержку выплаты заработной платы (ст.236 ТК РФ).

При нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или трудовым договором.

Работодатель обязан возместить работнику не только материальный ущерб, но и моральный вред (ст.237 ТК РФ). Моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора.

Если сторонами трудового договора не достигнуто соглашение относительно размера ущерба, факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба.

ГЛАВА 8. КОНТРОЛЬ ИНСПЕКЦИИ ТРУДА ЗА СОБЛЮДЕНИЕМ

ТРУДОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Федеральная инспекция труда, имеющая свои территориальные органы в субъектах Российской Федерации, является органом по надзору и контролю за соблюдением законодательства о труде и охране труда. Согласно ст.ст.356 и 357 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) и Положению о федеральной инспекции труда, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.01.2000 N 78, федеральная инспекция труда осуществляет свои основные функции путем проведения плановых и внеплановых мероприятий (проверок) по контролю. По результатам проверок работодателям предъявляются обязательные к исполнению предписания, принимаются меры по устранению причин и условий, приведших к нарушениям, а виновные в совершении правонарушений должностные лица организаций привлекаются к административной ответственности в виде штрафа.

8.1. Основания для назначения и проведения проверки

Основания для проведения проверки могут быть разные. Это, например, несчастный случай на производстве, о котором стало известно инспекции труда, жалоба или заявление работника, потребовавшего защиты своих трудовых прав, информация, поступившая из правоохранительных и иных государственных органов, обращения профсоюзных организаций и т.п.

Если работник в своем заявлении просит сохранить конфиденциальность обращения в органы федеральной инспекции труда, инспектор обязан удовлетворить просьбу и не сообщать работодателю сведения о работнике. При таких обстоятельствах может быть проведена тематическая (по разделам Трудового кодекса РФ, например рабочее время, время отдыха, гарантии и компенсации) или целевая (например, выплата работникам заработной платы за сентябрь) проверка. Проверки могут проводиться совместно с прокуратурой, профсоюзными организациями, налоговыми органами, органами милиции и другими контролирующими организациями.

С вступлением в силу Федерального закона от 08.08.2001 N 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)" (далее - Закон N 134-ФЗ) у работодателей появилось много вопросов: распространяется ли на инспекции труда указанный в Законе N 134-ФЗ порядок проведения контроля, требуется ли постановление о проведении проверки или иной распорядительный акт руководителя инспекции труда, должны ли соблюдаться сроки проведения проверок, каковы условия для проведения внеплановых и плановых мероприятий?

Государственные инспекторы труда при осуществлении надзорно-контрольной деятельности имеют право беспрепятственно в любое время суток при наличии удостоверений установленного образца в целях инспекции посещать организации всех организационно-правовых форм и форм собственности (ст.357 ТК РФ). Других документов, необходимых инспекторам труда для осуществления своих полномочий, трудовым законодательством не предусмотрено. Специальных распоряжений (приказов) руководителя инспекции труда для проведения проверки не требуется. Тем не менее иные права юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, изложенные в Законе N 134-ФЗ, инспекторы труда должны соблюдать. Так, продолжительность проверки не должна превышать один месяц, в исключительных случаях срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Плановые проверки в отношении одного юридического лица или индивидуального предпринимателя проводятся не чаще одного раза в два года. Вместе с тем тематические, целевые и комплексные проверки (по всем вопросам трудового законодательства одновременно) могут быть и внеплановыми. Основаниями для их проведения могут служить контроль исполнения предписаний об устранении выявленных нарушений, обращения граждан с жалобами на нарушения их трудовых прав и т.п. Таким образом, в целях эффективного осуществления контрольно-надзорных полномочий в организации может быть проведено несколько проверок по различным основаниям.

8.2. Документы, требуемые от организации при проверке

Предупреждать организацию о предстоящей проверке или нет, решает инспектор. Он же определяет время (в пределах месячного срока) и место. Обычно посылается или вручается запрос на представление документов должностным лицам (руководителю организации, руководителю кадровой службы, главному бухгалтеру), в ведении которых находится интересующий инспектора вопрос. В запросе указывается перечень документов или справок, составленных на основании документов организации, и срок их представления. Срок должен быть разумным, с учетом специфики и давности документов, запрашиваемых для проверки. Однако, если документы не представлены, действия должностного лица, на имя которого был отправлен запрос, могут квалифицироваться по ст.19.7 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП).

Непредставление или несвоевременное представление в государственный орган (должностному лицу) сведений (информации), представление которых предусмотрено законом и необходимо для осуществления этим органом (должностным лицом) его законной деятельности, а равно представление в государственный орган (должностному лицу) таких сведений (информации) в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа на должностных лиц от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) (ст.19.7 КоАП).

Часто работодатели ссылаются на то, что запрашиваемые документы являются сведениями, раскрывающими персональные данные работника, а также составляющими коммерческую и служебную тайну и т.п. Однако они забывают, что право государственных инспекторов труда запрашивать у работодателей и их представителей и безвозмездно получать от них документы, информацию, объяснения, необходимые для выполнения надзорных и контрольных функций, прямо предусмотрено и ТК РФ (ст.357), и Конвенцией Международной организации труда N 81 "Об инспекции труда в промышленности и торговле", ратифицированной Федеральным законом от 11.04.1998 N 58-ФЗ "О ратификации Конвенции 1947 года об инспекции труда и протокола 1995 года к Конвенции 1947 года об инспекции труда, Конвенции 1978 года о регулировании вопросов труда и Конвенции 1981 года о безопасности и гигиене труда и производственной среде". Следовательно, работодатель не вправе ограничить доступ инспектора труда к этим документам. В случае же разглашения охраняемой законом тайны будет нести ответственность сам инспектор.

Не менее "популярное" возражение работодателей при проведении проверки по жалобе работника - истечение срока исковой давности, в течение которого работник вправе обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора в соответствии со ст.392 ТК РФ.

Федеральная инспекция труда не является органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров (им является суд или комиссия по трудовым спорам), поэтому для нее как для административного органа, проводящего проверки в целях надзора за соблюдением законодательства о труде, не установлены сроки давности. Значение имеет лишь одно: рассматриваемое правонарушение является длящимся или оконченным.

Правонарушение, возникшее давно и не устраненное на момент проведения проверки, квалифицируется как длящееся. При наличии надлежащего субъекта ответственности (виновного должностного лица) для привлечения его к административной ответственности путем вынесения постановления требуется соблюдение двухмесячного срока с момента обнаружения правонарушения. Если же правонарушение было устранено, постановление может быть вынесено в течение двух месяцев с момента его окончания.

При проведении проверки инспектора труда интересуют все документы, имеющие отношение к выполнению работниками своих трудовых функций, в том числе уставные документы организации, системные положения, трудовые и гражданско-правовые договоры, первичные документы по труду и оплате труда (унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26), должностные инструкции, приказы, материалы о наложении дисциплинарных взысканий и привлечении работников к материальной ответственности и др.

Так, например, в случае задержки выплаты заработной платы инспектор вправе обязать работодателя запросить у банка справку о движении денежных средств по счетам, проверить чековую книжку и кассу. Это поможет выяснить причину задержки. При отсутствии денежных средств из-за неисполнения договоров надлежит проверить, какие меры принимались работодателем по погашению задолженности. Кроме того, инспектор вправе потребовать от бухгалтерии составления различных справок на основании первичных документов (например, о наличии или об отсутствии задолженности по заработной плате, о фактах получения работниками заработной платы или иных выплат через кассу организации либо безналичным путем).

Чтобы выяснить причины и условия правонарушений и установить вину должностных лиц, инспектор вправе требовать объяснений от любых работников организации. Отказ от объяснений может квалифицироваться по ст.19.4 КоАП и влечет за собой предупреждение или наложение административного штрафа на граждан от пяти до десяти МРОТ, на должностных лиц - от десяти до двадцати МРОТ.

8.3. Оформление результатов проверки

По результатам проверки составляется акт с указанием даты и вида проверки, лиц, присутствовавших при проверке, проверяемых документов и установленных нарушений с названием определяющего их нормативного акта. Акт подписывается инспектором труда и должностным лицом организации, уполномоченным на участие в проверке на основании доверенности. К акту прилагаются материалы проверки в виде заверенных должностными лицами организации (например, главным бухгалтером, руководителем отдела кадров, если эти полномочия предусмотрены для них должностными инструкциями и нормативными актами) копий документов.

В день обнаружения правонарушения должен быть составлен протокол об административном правонарушении, требования к которому установлены в ст.28.2 КоАП. Для протокола инспектор затребует паспортные данные виновного в правонарушении должностного лица. Правонарушитель, отказывающийся их представить, может быть доставлен для составления протокола в органы милиции в предусмотренном ст.27.2 КоАП порядке.

Если виновное в правонарушении должностное лицо отсутствует на месте или отказывается от ознакомления и получения протокола, последний отправляется ему по почте (по месту работы должностного лица, а при необходимости и на его домашний адрес). В протоколе указывается, требования каких статей КоАП нарушены (это ст.ст.5.27, 5.28 - 5.34 и 5.44 КоАП). Если по этим статьям правонарушитель уже привлекался к административной ответственности, составляется протокол по п.2 ст.5.27 КоАП и материалы дела направляются в суд для применения новой меры административного взыскания - дисквалификации должностного лица на срок от одного года до трех лет. В сопроводительном письме указывается место и время рассмотрения дела об административном правонарушении, разъясняются права и обязанности правонарушителя.

На основании протокола об административном правонарушении выдается обязательное к исполнению предписание об устранении выявленных нарушений трудового законодательства. В нем указывается, какие нарушения и в какой срок необходимо устранить. Об исполнении предписания организация должна сообщить в инспекцию труда. Исполнение предписания должным образом и в срок будет учтено при рассмотрении дела об административном правонарушении как обстоятельство, смягчающее ответственность, и повлияет на размер штрафа.

Как уже отмечалось ранее, привлечь к административной ответственности путем вынесения постановления о наложении административного взыскания возможно в течение двух месяцев со дня обнаружения правонарушения (с даты составления акта) или со дня его окончания. Этот срок продлевается на время производства по уголовному делу.

Пример. Работнику не выплатили обязательное выходное пособие при увольнении 1 июля 2002 г. Однако 1 августа причитающиеся ему денежные средства были отправлены по почте или перечислены на его счет в банке.

В данном случае правонарушение окончено (прекращено). Однако до 1 октября за это правонарушение работодателя можно привлечь к административной ответственности.

Присутствие правонарушителя при рассмотрении дела необязательно. Он может прислать своего представителя, оформив его полномочия доверенностью.

Постановление может быть вынесено и в том случае, если и правонарушитель, и его представитель не явились в инспекцию труда. В этом случае постановление высылается по почте (по месту работы правонарушителя, а в случае возврата - на его домашний адрес) с указанием реквизитов банка, в котором необходимо оплатить штраф. Об уплате штрафа нужно сообщить в инспекцию труда. В противном случае постановление отправляется в бухгалтерию штрафника или в службу судебных приставов-исполнителей для принудительного взыскания штрафа.

Помимо перечисленных выше документов инспектор обязан направить обязательное к рассмотрению представление в вышестоящий орган или руководителю виновного должностного лица об устранении причин и условий правонарушений, о привлечении этого лица к дисциплинарной ответственности или об отстранении его от должности. О принятых мерах необходимо сообщить в инспекцию труда.

Акт, протокол, постановление и предписание можно обжаловать. Так, о своем несогласии с актом можно указать в самом акте при его подписании. Другие документы обжалуются в различном порядке.

Для протокола института обжалования КоАП не предусмотрено. Однако в объяснениях правонарушитель вправе изложить свою позицию, а вынесенное постановление по делу обжалуется либо руководителю государственной инспекции труда (или в федеральную инспекцию труда), либо в суд в течение десяти суток с момента получения копии постановления (ст.30.3 КоАП). Срок для обжалования предписаний законодательством об административных правонарушениях не установлен, поэтому организация вправе обратиться либо к руководителю инспекции труда, либо в суд.

8.4. Типичные нарушения трудового законодательства <40>

     
   ————————————————————————————————
   

<40> Вопросы о мерах ответственности работодателя за нарушение трудового законодательства см. на с. 184.

Какие типичные нарушения Трудового кодекса РФ обнаруживаются при проверках? Отсутствие письменной формы трудовых договоров (ст.67), неуказание в трудовом договоре существенных условий (ст.57), необоснованное заключение срочных трудовых договоров (ст.59), выплата заработной платы реже чем каждые полмесяца (ст.136), непредоставление или неправомерное перенесение ежегодных отпусков (ст.124), отсутствие аттестации рабочих мест по условиям труда (ст.212), непрохождение работниками, в том числе руководителем организации, обязательного обучения по охране труда (ст.225), замена трудовых отношений договорами гражданско-правового характера (договорами подряда, поручения и т.п.).

С вступлением в силу с 1 февраля 2002 г. ТК РФ условия трудовых отношений несколько изменились. Однако зачастую работодатели не выполняют возложенную на них ст.73 ТК РФ обязанность - не предупреждают работников об изменении существенных условий труда, не предлагают им внести соответствующие изменения в трудовые договоры.

Так, например, если трудовые отношения между работником и работодателем возникли до вступления в силу нового ТК РФ или даже до 6 октября 1992 г., когда впервые была введена обязательная письменная форма трудовых договоров, работодатель должен предложить своим работникам оформить трудовые отношения в письменной форме путем заключения письменного трудового договора. В трудовом договоре вместо даты начала работы следует указать дату его составления, а в преамбуле к нему - когда впервые возникли трудовые отношения. Таким образом, работник не беспокоится, что у него не подтвержден трудовым договором трудовой стаж в данной организации, а работодатель выполняет свою обязанность по соблюдению письменной формы трудового договора. Если же работник отказывается от оформления письменного трудового договора, что является его правом, он продолжает работать, а изменения существенных условий его труда оформляются путем издания соответствующих приказов.

Другая проблема - переоформление трудовых договоров, которым увлеклись работодатели. Работникам предлагается перезаключить старые трудовые договоры, подписать новые и т.п. При этом работодатели забывают, что изменение условий трудовых договоров производится путем внесения изменений в эти действующие договоры. И даже если условия трудового договора изменились полностью, они оформляются дополнением к действующему договору ("Стороны договорились внести изменения в трудовой договор, изложив его в следующей редакции:").

Нередко работодатели заблуждаются, думая что нарушения, обнаруживаемые при проведении проверок (если они не повлекли за собой серьезных последствий), носят формальный характер. Функция инспекции труда заключается именно в том, чтобы предотвратить возможные нарушения и их последствия. Так, невыплата два раза в месяц заработной платы работникам может повлечь за собой денежные требования работника об уплате процентов, предусмотренных за задержку выплаты заработной платы (ст.236 ТК РФ) <41>.

     
   ————————————————————————————————
   

<41> В соответствии со ст.236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы работодатель обязан выплатить ее с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченной в срок суммы за каждый день задержки.

Отсутствие письменного заявления работника о перечислении заработной платы на его счет в банке (даже при наличии договора банковского счета, договорных отношений между организацией и банком) влечет за собой обязанность исполнения требований ст.136 ТК РФ - выплату работнику заработной платы в месте выполнения им работы. Отсутствие обязательного обучения по охране труда может повлечь за собой несчастный случай на производстве, что, в свою очередь, повлечет применение к виновным лицам как административной, так и уголовной ответственности.

В любом случае превентивные меры инспекции труда при проверках, даже повлекшие за собой уплату штрафа, могут освободить работодателей от более серьезных последствий - дополнительных денежных требований работника, требований о восстановлении на работе, об оплате вынужденного прогула и о возмещении вреда.

ГЛАВА 9. ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ ККМ

9.1. Кто должен применять ККМ

Организации давно уже привыкли, что если они реализуют товары, работы или услуги за наличный расчет физическому лицу, то они должны обязательно выдать ему кассовый чек. Если же покупателем является юридическое лицо, чек не нужен, в этом случае выписывается приходный кассовый ордер. Так было до 28 июня 2003 г. Начиная с этой даты при осуществлении наличных денежных расчетов кассовый чек выдается независимо от того, какое лицо является вашим покупателем - физическое или юридическое. Это требование введено Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ), который вступил в силу 28 июня 2003 г. (ст.10 данного Закона).

Организации долго не могли привыкнуть к тому, что они должны выдавать кассовый чек, когда в роли покупателя выступает индивидуальный предприниматель. Окончательно в этом их убедил Пленум ВАС РФ, который поддержал такую позицию в своем Постановлении от 04.08.1999 N 10. Теперь же они должны выдавать чек и всем юридическим лицам, от которых принимают наличные деньги.

Основной вопрос, возникающий в связи с этим, - какими документами оформить операцию приема денег от юридических лиц? Нужно ли наряду с кассовым чеком выдавать организациям еще какой-нибудь документ, например квитанцию к приходному кассовому ордеру (ПКО)? Как разъяснили в Департаменте налогового контроля МНС России, если у организации есть необходимость выдать организации квитанцию к ПКО, она может это сделать. Просто теперь с введением нового закона этого не достаточно. Наличие чека при наличных расчетах за товары, работы, услуги обязательно. Причем, по разъяснениям специалистов этого департамента, кассовый чек необходимо выдать и при получении авансовых платежей. Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, которые принимают наличные деньги от юридических лиц, должны выдать им кассовый чек и (при необходимости) квитанцию к приходному кассовому ордеру. Ведь именно такая квитанция позволит идентифицировать, кому конкретно была уплачена та или иная сумма.

Здесь может возникнуть вопрос по поводу записей в кассовой книге, в которой учитываются все поступления наличных денег. Ведь если организация выпишет приходный кассовый ордер, то согласно п.24 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18, она должна сделать запись в кассовой книге сразу после получения денег по каждому ордеру. Вместе с тем в кассовой книге нужно отразить также суммы, полученные по приходному кассовому ордеру от кассиров-операционистов, то есть те, которые были получены в операционные кассы. И эти суммы будут включать в себя суммы, полученные от юридических лиц. В данном случае может иметь место дублирование полученных сумм в кассовой книге. Чтобы этого избежать, рекомендации могут быть такими. При реализации организациям и ПБОЮЛ товаров за наличный расчет суммы можно пробивать по отдельной секции ККМ. Итог по этой секции будет совпадать с суммой по приходным кассовым ордерам, выписанным при расчетах с юридическими лицами. Эти ПКО можно зарегистрировать в кассовой книге каждый отдельно, а общий итог выручки, зафиксированный в ленте контрольно-кассовой машины и соответственно в приходном кассовом ордере, уменьшить на сумму по выписанным организациям ПКО.

Необходимость пробивать суммы, полученные от организаций, по другой секции вызвана еще и особенностью отражения в чеке суммы НДС. Дело в том, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам сумма НДС включается в указанные цены и выделять ее на чеках не надо. Об этом гласит п.6 ст.168 Налогового кодекса. При реализации же товаров (работ, услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям ситуация иная. Для этой ситуации в п.4 ст.168 Кодекса установлено, что в расчетных документах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. Следовательно, чеки, которые выдаются организациям и предпринимателям, должны иметь отдельно выделенную сумму налога, а чеки, выдаваемые населению, - нет. Обеспечить это можно с помощью технических возможностей вашей ККМ, на которые надо обратить внимание еще при покупке машины.

Еще хотелось бы отметить вот что. Как известно, Указанием Центрального банка Российской Федерации от 14.11.2001 N 1050-У установлен предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке. Он составляет 60 000 руб. Обратите внимание, что этот предел не отменен, поэтому организация не может заплатить наличными другой организации сумму, превышающую 60 000 руб., несмотря на то что ей дадут при этом кассовый чек.

Вместе с тем Указанием ЦБ РФ N 1050-У установлена максимальная сумма наличных, которую могут передавать друг другу именно юридические лица. Однако никаких ссылок на то, что такие правила действуют и при расчетах с индивидуальными предпринимателями, в этом документе нет. Таким образом, индивидуальным предпринимателям могут выплачиваться любые суммы наличными.

Вопрос о том, чтобы пробивать полученные от физических и юридических лиц суммы по отдельным секциям, встает также при регистрации счетов-фактур и кассовых лент в книге продаж.

Одним из условий принятия НДС к вычету является наличие счета-фактуры, выписанного поставщиком (п.1 ст.169 НК РФ).

Для случая, когда продавец выдает покупателю кассовый чек, в гл.21 Налогового кодекса есть специальная норма - п.7 ст.168 Кодекса. Этот пункт гласит, что при реализации за наличный расчет организациями розничной торговли и общественного питания, а также другими предприятиями, выполняющими работы или оказывающими услуги непосредственно населению, требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Но эта норма действительна только для случаев реализации населению. Если товары реализуются юридическим лицам, п.7 ст.168 Кодекса не применяется. Поэтому если организации или индивидуальные предприниматели реализуют товары, работы, услуги другим организациям за наличный расчет, они должны наряду с кассовым чеком выдать им счет-фактуру.

Особый интерес вызывает случай реализации товаров за наличный расчет индивидуальным предпринимателям. Ведь налоговым законодательством они признаны физическими лицами. Правомерно ли их требование наряду с чеком получить счет-фактуру? Да. Дело в том, что п.7 ст.168 Кодекса говорит об организациях розничной торговли. Определение розничной торговли дано в ст.492 Гражданского кодекса. Согласно этой статье по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Приобретение ПБОЮЛ товаров предназначено не для личного, семейного, домашнего или другого использования, а именно для ведения ими предпринимательской деятельности. Значит, розничной торговли здесь не будет.

Предприниматели являются плательщиками НДС наряду с организациями. Для них также одним из условий для правомерного принятия НДС к вычету по приобретенным товарам является наличие счета-фактуры. Поэтому требование ПБОЮЛ по выдаче им счетов-фактур при приобретении товаров за наличный расчет обоснованно.

В этой ситуации наверняка возникнет вопрос о двойном отражении одних и тех же сумм в книге продаж. Ведь согласно п.16 Правил ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в книге продаж регистрируются как счета-фактуры, так и ленты контрольно-кассовых машин.

Рекомендации в данной ситуации будут такими же, как и для случая регистрации ПКО в кассовой книге. При реализации организациям и ПБОЮЛ товаров за наличный расчет суммы, указываемые в счетах-фактурах, можно пробивать по отдельной секции ККМ. Итог по этой секции будет совпадать с суммой по счетам-фактурам, что обеспечит прозрачность и наглядность учета. Все счета-фактуры необходимо регистрировать в книге продаж, а общий итог выручки по ККМ уменьшить на сумму по выписанным организациям и ПБОЮЛ счетам-фактурам.

9.2. Кто может не применять ККМ

Обратите внимание, что Закон N 54-ФЗ вводит новое понятие - "контрольно-кассовая техника" (далее - ККТ). Это понятие шире, чем понятие "контрольно-кассовая машина". Помимо ККМ, оснащенных фискальной памятью, ККТ включает персональные, программно-технические комплексы. Это сказано в ст.1 указанного Закона. Соответственно и положения нового Закона распространяются не только на ККМ, но и на электронно-вычислительные машины.

Итак, контрольно-кассовую технику нужно применять при осуществлении наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг (ст.2 Закона N 54-ФЗ). Но есть исключения.

Какие же организации и индивидуальные предприниматели могут не применять ККТ?

Во-первых, те, которые оказывают услуги населению, при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности (п.2 ст.2 Закона N 54-ФЗ). Но, как вы обратили внимание, это действует только при оказании услуг и только населению, а кроме того, исключительно в соответствии с порядком, определенным Правительством РФ. В настоящее время новый порядок установить еще не успели. В связи с этим специалисты МНС России разъясняют, что до утверждения новых документов, предусмотренных Законом N 54-ФЗ, пользоваться нужно "старыми" документами, распространив в необходимых случаях их действие на расчеты с организациями.

Во-вторых, те, которые находятся в отдаленных или труднодоступных местностях, за исключением городов, районных центров, поселков городского типа (п.3 ст.2 Закона N 54-ФЗ). Это положение действует только для тех организаций и предпринимателей, которые поименованы в перечне, утвержденном органом государственной власти субъекта РФ.

В-третьих, те, которые осуществляют виды деятельности, поименованные в п.3 ст.2 Закона N 54-ФЗ.

Остальные организации и индивидуальные предприниматели применяют ККТ в обязательном порядке.

Федеральный закон N 54-ФЗ

Пункт 3 статьи 2

9.3. Контроль за применением ККТ

Статья 7 Закона N 54-ФЗ устанавливает ряд обязанностей налоговых органов по контролю за применением контрольно-кассовой техники. Так, они должны:

1) проверять соблюдение указанного Закона;

2) контролировать полноту учета выручки;

3) проводить проверки выдачи кассовых чеков;

4) налагать штрафы на организации и предпринимателей, которые нарушают требования данного Закона.

Что касается штрафов, то согласно этой же статье они налагаются в случаях и порядке, которые установлены Кодексом об административных нарушениях (далее - КоАП). При этом согласно КоАП из всего перечисленного налоговые органы могут самостоятельно наложить штраф только за:

- продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг без применения ККМ (ст.ст.14.5 и 23.5 КоАП);

- нарушение порядка работы с денежной наличностью, куда относится и неоприходование выручки (ст.ст.15.1 и 23.5 КоАП).

А вот за невыдачу чека налоговый орган оштрафовать не может. После того как он выявит такое нарушение, он составит акт и направит его в органы внутренних дел (п.2 ст.28.3 КоАП) или государственную инспекцию по торговле, качеству товаров и защите прав потребителей (ст.23.49 КоАП). И только последняя может наложить штраф по данному нарушению.

Какие штрафы за нарушения работы с ККМ предусмотрены КоАП и кто может рассматривать дела о таких нарушениях, см. в таблице.

Таблица

Штрафы за нарушения, связанные с применением ККМ

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————T————————————————T———————————————¬
   |    Нарушение   |                 Штраф                 |  Кто выявляет  |      Кто      |
   |(статья КоАП РФ)+———————————T———————————————T———————————+    нарушение   | рассматривает |
   |                |     с     | с должностного|     с     |  и возбуждает  |     дело о    |
   |                |организации|      лица     |физического|  производство  | правонарушении|
   |                |           |  организации  |    лица   |   по делу об   |   (налагает   |
   |                |           |               |           |административном|     штраф)    |
   |                |           |               |           | правонарушении |               |
   |                |           |               |           |   (составляет  |               |
   |                |           |               |           |    протокол)   |               |
   +————————————————+———————————+———————————————+———————————+————————————————+———————————————+
   |        1       |     2     |       3       |     4     |        5       |       6       |
   +————————————————+———————————+———————————————+———————————+————————————————+———————————————+
   |Продажа товаров,|30 000 —   |3000 —         |1500 —     |Налоговые органы|Налоговые      |
   |выполнение работ|40 000 руб.|4000 руб.      |2000 руб.  |(только в части |органы или     |
   |и оказание услуг|(300 —     |(30 — 40 МРОТ) |(15 —      |неприменения    |Государственная|
   |без применения  |400 МРОТ)  |               |20 МРОТ),  |ККМ);           |инспекция по   |
   |ККМ, когда она  |           |               |платит     |должностные лица|торговле,      |
   |требуется       |           |               |продавец   |органов МВД;    |качеству       |
   |(ст.14.5)       |           |               |           |государственная |товаров и      |
   |                |           |               |           |инспекция по    |защите прав    |
   |                |           |               |           |торговле,       |потребителей   |
   |                |           |               |           |качеству товаров|               |
   |                |           |               |           |и защите прав   |               |
   |                |           |               |           |потребителей    |               |
   +————————————————+———————————+———————————————+———————————+————————————————+———————————————+
   |Нарушение       |40 000 —   |4000 —         |     —     |Налоговые       |Налоговые      |
   |порядка работы с|50 000 руб.|5000 руб.      |           |органы,         |органы         |
   |денежной        |(400 —     |(40 — 50 МРОТ) |           |должностные лица|               |
   |наличностью и   |500 МРОТ)  |               |           |органов МВД     |               |
   |порядка ведения |           |               |           |                |               |
   |кассовых        |           |               |           |                |               |
   |операций        |           |               |           |                |               |
   |(ст.15.1)       |           |               |           |                |               |
   +————————————————+———————————+———————————————+———————————+————————————————+———————————————+
   |Продажа товаров,|10 000 —   |1000 —         |300 —      |Государственная |Государственная|
   |выполнение работ|30 000 руб.|3000 руб.      |1500 руб.  |инспекция по    |инспекция по   |
   |и оказание услуг|(100 —     |(10 — 30 МРОТ) |(3 —       |торговле,       |торговле,      |
   |без выдачи чека,|300 МРОТ)  |               |15 МРОТ),  |качеству товаров|качеству       |
   |когда он        |           |               |платит     |и защите прав   |товаров и      |
   |требуется       |           |               |продавец   |потребителей;   |защите прав    |
   |(ст.14.15)      |           |               |           |должностные лица|потребителей   |
   |                |           |               |           |органов МВД     |               |
   |                |           |               |           |(в том числе по |               |
   |                |           |               |           |актам проверок, |               |
   |                |           |               |           |которые им      |               |
   |                |           |               |           |направляют      |               |
   |                |           |               |           |налоговые       |               |
   |                |           |               |           |органы)         |               |
   +————————————————+———————————+———————————————+———————————+————————————————+———————————————+
   |Неповиновение   |     —     |1000 —         |     —     |Государственная |Суды           |
   |законным        |           |2000 руб.      |           |инспекция по    |               |
   |действиям       |           |(10 — 20 МРОТ),|           |торговле,       |               |
   |органов,        |           |в том числе к  |           |качеству товаров|               |
   |контролирующих  |           |должностным    |           |и защите прав   |               |
   |применение ККМ  |           |лицам приравнен|           |потребителей;   |               |
   |(ч.1 ст.19.4)   |           |индивидуальный |           |должностные лица|               |
   |                |           |предприниматель|           |органов МВД;    |               |
   |                |           |               |           |налоговые органы|               |
   +————————————————+———————————+———————————————+———————————+————————————————+———————————————+
   |Невыполнение в  |5000 —     |500 — 1000 руб.|     —     |Государственная |Суды           |
   |срок законных   |10 000 руб.|(5 — 10 МРОТ), |           |инспекция по    |               |
   |предписаний     |(50 —      |в том числе к  |           |торговле,       |               |
   |контролирующих  |100 МРОТ)  |должностным    |           |качеству товаров|               |
   |органов         |           |лицам приравнен|           |и защите прав   |               |
   |(ст.19.5)       |           |индивидуальный |           |потребителей;   |               |
   |                |           |предприниматель|           |должностные лица|               |
   |                |           |               |           |органов МВД;    |               |
   |                |           |               |           |налоговые органы|               |
   +————————————————+———————————+———————————————+———————————+————————————————+———————————————+
   |Непринятие      |     —     |300 — 500 руб. |     —     |Государственная |Суды           |
   |законных мер по |           |(3 — 5 МРОТ),  |           |инспекция по    |               |
   |устранению      |           |в том числе к  |           |торговле,       |               |
   |причин и        |           |должностным    |           |качеству товаров|               |
   |условий,        |           |лицам приравнен|           |и защите прав   |               |
   |способствовавших|           |индивидуальный |           |потребителей;   |               |
   |совершению      |           |предприниматель|           |должностные лица|               |
   |нарушений в     |           |               |           |органов МВД;    |               |
   |сфере ККМ       |           |               |           |налоговые органы|               |
   |(ст.19.6)       |           |               |           |                |               |
   L————————————————+———————————+———————————————+———————————+————————————————+————————————————
   

9.4. Требования к ККМ

Обратите внимание! Неприменение ККМ - это не только ее отсутствие. Привлечь организацию или индивидуального предпринимателя к ответственности за работу без ККМ могут и при наличии такой машины, если она не соответствует установленным требованиям. Рассмотрим, какие же требования предъявляются к ККМ.

Ряд требований устанавливает ст.4 Закона N 54-ФЗ, согласно которой контрольно-кассовая техника должна:

1) быть зарегистрирована в налоговых органах по месту учета организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика;

2) быть исправна, опломбирована в установленном порядке;

3) иметь фискальную память и эксплуатироваться в фискальном режиме. Определение фискальной памяти дано в ст.1 Закона N 54-ФЗ - это комплекс программно-аппаратных средств в составе ККТ, обеспечивающих некорректируемую ежесуточную (ежесменную) регистрацию и долговременное энергонезависимое хранение итоговой информации. Цель фискальной памяти - полный учет наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт для того, чтобы правильно исчислить налоги.

Этот список требований не является закрытым. Законодатель в п.1 ст.4 Закона N 54-ФЗ установил, что требования к ККТ, порядок и условия ее регистрации и применения должно определить Правительство РФ.

Напомним, что в соответствии со старым Законом РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (далее - Закон N 5215-1) было принято Положение по применению контрольно-кассовых машин, утвержденное Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 (далее - Положение по применению ККМ). Этим Положением и были утверждены требования к ККМ, включая порядок и условия их применения и регистрации. Отменяя действие Закона N 5215-1, законодатель не отменил действие указанного Положения. Следовательно, так как орган, определяющий требования к ККМ, установлен и именно этим органом данные требования утверждены, Положение по применению ККМ может применяться и сейчас, но только в части, не противоречащей новому Закону.

Какие же требования к контрольно-кассовым машинам, помимо установленных в самом Законе, устанавливает Положение по применению ККМ?

Во-первых, они должны соответствовать техническим требованиям.

Во-вторых, они обязательно должны находиться на техническом обслуживании в центре технического обслуживания (ЦТО). Не допускаются к применению также те ККМ, на которых отсутствует либо повреждена пломба ЦТО.

В-третьих, каждая машина должна быть оснащена специальными голографическими наклейками - "Государственный реестр" и "Сервисное обслуживание". Положение по применению ККМ называет их средствами визуального контроля.

В-четвертых, на них должна быть маркировка предприятия-изготовителя.

В-пятых, прикладные программы, используемые организациями и предпринимателями, должны быть допущены к работе с конкретной моделью ККМ.

Положение по применению ККМ определяет также, в каких случаях ККМ считается неисправной (п.8 данного Положения). Это такая машина, которая:

1) не печатает, печатает неразборчиво или не полностью печатает на чеке необходимые реквизиты (они также устанавливаются этим Положением);

2) не печатает, печатает неразборчиво или не полностью печатает контрольную ленту или другие документы, предусмотренные техническими требованиями к ККМ и их фискальной памяти;

3) не выполняет или выполняет с ошибками операции, предусмотренные техническими требованиями к ККМ и их фискальной памяти;

4) не позволяет получить данные, содержащиеся в фискальной памяти, необходимые для осуществления контроля налоговым органом.

В правилах эксплуатации ККМ могут быть предусмотрены и другие неисправности, при наличии которых указанные машины не должны применяться.

Есть еще одно требование к применению ККМ, которое с принятием нового Закона вызывает вопросы. Оно установлено п.11 Положения по применению ККМ, в котором сказано, что по каждой ККМ организация и предприниматель должны вести книгу кассира-операциониста, заверенную в налоговой инспекции. Как известно, организации должны применять унифицированные формы первичных документов, которые разрабатывает Госкомстат России. Форма журнала кассира-операциониста утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 - это форма КМ-4. Этим же Постановлением утверждено еще восемь первичных документов по учету денежных расчетов при осуществлении торговых операций с применением ККМ (формы КМ-1 - КМ-9). Но эти формы разрабатывались только для расчетов с населением, о чем говорит и само название этого Альбома этих унифицированных форм. Несмотря на это, как мы уже говорили выше, пока эти документы нужно использовать и для учета расчетов с юридическими лицами. Естественно, до утверждения новых форм.

9.5. Регистрация ККТ

Одним из требований к контрольно-кассовой технике, установленным Законом N 54-ФЗ, является то, что ККТ должна быть зарегистрирована в налоговых органах по месту учета организации и индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика. Что является местом учета организации, которая имеет обособленные подразделения? Для ответа на этот вопрос обратимся к ст.83 Налогового кодекса. В п.1 этой статьи сказано, что "налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений...". Следовательно, ККТ, принадлежащая организации, которая имеет обособленные подразделения, должна быть зарегистрирована как по месту ее нахождения, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений.

Старым Законом РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" была установлена необходимость регистрации ККМ в налоговых органах по месту нахождения предприятия. Но при этом под "предприятиями" в целях применения данного закона понимались организации, учреждения, их филиалы и другие обособленные подразделения. Исходя из этого, МНС России в своем Письме от 30.03.2000 N АС-6-16/232 "О регистрации контрольно-кассовых машин филиалов предприятий" (см. приложение 8) разъяснило следующее: "Налоговый орган, в котором состоит на налоговом учете организация по месту нахождения ее обособленного подразделения, вправе осуществлять в установленном порядке регистрацию контрольно-кассовых машин, используемых по месту своей фактической производственной деятельности при осуществлении денежных расчетов с населением филиалом или другим обособленным подразделением предприятия, учреждения, организации. При этом указанный налоговый орган копию карточки регистрации ККМ направляет налоговому органу, в котором состоит на налоговом учете организация, в состав которой входит данный филиал или иное обособленное подразделение".

Получается, с введением нового Закона порядок регистрации ККТ в налоговых органах существенно не поменялся, за исключением того, что зарегистрировать ККТ по месту нахождения обособленного подразделения - это уже не право налогового органа, а его обязанность.

ГЛАВА 10. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

10.1. Что такое учетная политика для целей налогообложения

"Учетная политика" - термин из бухгалтерского учета. В Приказе Минфина России от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98)" под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. К этим способам относятся: первичное наблюдение; стоимостное измерение; текущая группировка; итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности. Хотя законодательное определение термина фактически отсутствует, он, по сути, употребляется в том же смысле, что и в бухгалтерском учете: учетная политика - это порядок (совокупность способов) ведения налогового учета. Такое ее толкование для целей налогообложения возможно из анализа гл.25 НК РФ, в которой раскрывается и значение налогового учета. Данные понятия должны были бы войти в часть первую НК РФ и приобрести значение общих принципов, распространяющихся на налоги и сборы, установленные частью второй НК РФ. К сожалению, этого не произошло. Поэтому имеется некоторая неопределенность в точном понимании и использовании термина "учетная политика" для целей исчисления иных налогов, нежели налог на прибыль организаций.

Итак, учетная политика для целей налогообложения - это закрепляемые в предусмотренных НК РФ случаях в приказе (распоряжении) руководителя обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу. Об этом и пойдет речь.

10.2. Структура учетной политики

Элементы учетной политики разрабатываются налогоплательщиком в установленных НК РФ рамках самостоятельно и закрепляются приказом (распоряжением) руководителя в виде соответствующего документа. Их можно разбить на различные группы в зависимости от того, что заложить в основание такого разделения, например, по отношению к конкретным налогам.

Элементы учетной политики условно можно разделить на три группы:

- основную;

- специальную;

- дополнительную.

В основной группе необходимо закрепить элементы учетной политики, обязательное наличие которых требует закон, либо те, на которые в законе имеются прямые ссылки (табл. 1).

Таблица 1

Основные элементы учетной политики

     
   ————T—————————————————T————————————————————————————T———————————————¬
   | N | Элементы учетной|  Варианты учетной политики |  Нормы НК РФ, |
   |п/п|     политики    |                            |устанавливающие|
   |   |                 |                            |    элементы   |
   |   |                 |                            |    учетной    |
   |   |                 |                            |    политики   |
   +———+—————————————————+————————————————————————————+———————————————+
   | 1 |        2        |             3              |       4       |
   +———+—————————————————+————————————————————————————+———————————————+
   |                  Налог на добавленную стоимость                  |
   +———T—————————————————T————————————————————————————T———————————————+
   |  1|Момент           |По мере отгрузки и          |Пункт 1 ст.167 |
   |   |определения      |предъявлении покупателю     |               |
   |   |налоговой базы по|расчетных документов — день |               |
   |   |НДС              |отгрузки (передачи) товара  |               |
   |   |                 |(работ, услуг);             |               |
   |   |                 |по мере поступления         |               |
   |   |                 |денежных средств — день     |               |
   |   |                 |оплаты отгруженных товаров  |               |
   |   |                 |(выполненных работ,         |               |
   |   |                 |оказанных услуг)            |               |
   +———+—————————————————+————————————————————————————+———————————————+
   |                   Налог на прибыль организаций                   |
   +———T—————————————————T————————————————————————————T———————————————+
   |  2|Метод (момент)   |Метод начисления;           |Пункт 3 ст.248,|
   |   |признания        |кассовый (могут выбрать     |п.5 ст.252,    |
   |   |доходов/расходов |только налогоплательщики,   |ст.ст.271 — 273|
   |   |(определение даты|сумма выручки от реализации |               |
   |   |получения        |товаров (работ, услуг)      |               |
   |   |дохода/расхода)  |которых без учета НДС и     |               |
   |   |                 |налога с продаж не          |               |
   |   |                 |превысила 1 млн руб. за     |               |
   |   |                 |каждый квартал (в среднем   |               |
   |   |                 |за предыдущие четыре        |               |
   |   |                 |квартала)                   |               |
   +———+—————————————————+————————————————————————————+———————————————+
   |  3|Метод оценки     |По стоимости:               |Пункт 8 ст.254 |
   |   |сырья и          |единицы запасов;            |               |
   |   |материалов,      |по средней стоимости;       |               |
   |   |используемых при |первых по времени           |               |
   |   |производстве     |приобретений (ФИФО);        |               |
   |   |(изготовлении)   |последних по времени        |               |
   |   |товаров          |приобретений (ЛИФО)         |               |
   |   |(выполнении      |                            |               |
   |   |работ, оказании  |                            |               |
   |   |услуг) для       |                            |               |
   |   |определения      |                            |               |
   |   |размера          |                            |               |
   |   |материальных     |                            |               |
   |   |расходов         |                            |               |
   +———+—————————————————+————————————————————————————+———————————————+
   |  4|Метод начисления |Линейный метод (к зданиям,  |Пункты 1 и 3   |
   |   |амортизации <42> |сооружениям, передаточным   |ст.259         |
   |   |                 |устройствам, входящим в     |               |
   |   |                 |восьмую — десятую           |               |
   |   |                 |амортизационные группы,     |               |
   |   |                 |независимо от сроков ввода  |               |
   |   |                 |в эксплуатацию этих         |               |
   |   |                 |объектов может применяться  |               |
   |   |                 |только данный метод         |               |
   |   |                 |начисления амортизации);    |               |
   |   |                 |нелинейный метод            |               |
   +———+—————————————————+————————————————————————————+———————————————+
   |  5|Применение       |Специальный коэффициент к   |Пункты 7, 8 и  |
   |   |специальных      |основной норме амортизации, |10 ст.259      |
   |   |коэффициентов    |но не выше 2 (в отношении   |               |
   |   |амортизации      |амортизируемых ОС,          |               |
   |   |                 |используемых для работы в   |               |
   |   |                 |условиях агрессивной среды  |               |
   |   |                 |и (или) повышенной          |               |
   |   |                 |сменности);                 |               |
   |   |                 |специальный коэффициент к   |               |
   |   |                 |основной норме амортизации, |               |
   |   |                 |но не выше 3 (для           |               |
   |   |                 |амортизируемых ОС,          |               |
   |   |                 |являющихся предметом        |               |
   |   |                 |договора финансовой аренды  |               |
   |   |                 |(договора лизинга).         |               |
   |   |                 |Данные положения не         |               |
   |   |                 |распространяются на ОС,     |               |
   |   |                 |относящиеся к первой —      |               |
   |   |                 |третьей амортизационным     |               |
   |   |                 |группам, если амортизация   |               |
   |   |                 |по ним начисляется          |               |
   |   |                 |нелинейным методом;         |               |
   |   |                 |специальный коэффициент к   |               |
   |   |                 |основной норме амортизации, |               |
   |   |                 |но не выше 2 (вправе        |               |
   |   |                 |применять в отношении       |               |
   |   |                 |собственных ОС              |               |
   |   |                 |налогоплательщики —         |               |
   |   |                 |сельскохозяйственные        |               |
   |   |                 |организации промышленного   |               |
   |   |                 |типа (птицефабрики,         |               |
   |   |                 |животноводческие комплексы, |               |
   |   |                 |зверосовхозы, тепличные     |               |
   |   |                 |комбинаты);                 |               |
   |   |                 |специальный коэффициент к   |               |
   |   |                 |основной норме амортизации, |               |
   |   |                 |но не выше 3 (вправе        |               |
   |   |                 |начислять амортизацию на ОС,|               |
   |   |                 |являющиеся предметом        |               |
   |   |                 |договора лизинга,           |               |
   |   |                 |заключенного до введения в  |               |
   |   |                 |действие гл.25 НК РФ,       |               |
   |   |                 |налогоплательщики,          |               |
   |   |                 |передавшие (получившие) это |               |
   |   |                 |имущество). Возможно также  |               |
   |   |                 |применение методов и норм,  |               |
   |   |                 |существовавших на момент    |               |
   |   |                 |передачи (получения)        |               |
   |   |                 |имущества;                  |               |
   |   |                 |допускается начисление      |               |
   |   |                 |амортизации по нормам       |               |
   |   |                 |амортизации ниже            |               |
   |   |                 |установленных ст.259 НК РФ  |               |
   |   |                 |по решению руководителя     |               |
   |   |                 |организации—                |               |
   |   |                 |налогоплательщика.          |               |
   |   |                 |Использование пониженных    |               |
   |   |                 |норм амортизации            |               |
   |   |                 |допускается только с начала |               |
   |   |                 |и в течение всего           |               |
   |   |                 |налогового периода          |               |
   +———+—————————————————+————————————————————————————+———————————————+
   |  6|Формирование     |Налогоплательщик вправе:    |Пункт 3 ст.266 |
   |   |резервов по      |— создавать резерв по       |               |
   |   |сомнительным     |сомнительным долгам в       |               |
   |   |долгам (сумма    |порядке, предусмотренном    |               |
   |   |создаваемого     |НК РФ;                      |               |
   |   |резерва по       |— не создавать резерв       |               |
   |   |сомнительным     |                            |               |
   |   |долгам не может  |                            |               |
   |   |превышать 10%    |                            |               |
   |   |выручки отчетного|                            |               |
   |   |(налогового)     |                            |               |
   |   |периода,         |                            |               |
   |   |определяемой в   |                            |               |
   |   |соответствии со  |                            |               |
   |   |ст.249 НК РФ <43>|                            |               |
   +———+—————————————————+————————————————————————————+———————————————+
   |  7|Формирование     |Налогоплательщик вправе:    |Статья 267     |
   |   |резерва по       |— создавать резерв по       |               |
   |   |гарантийному     |гарантийному ремонту и      |               |
   |   |ремонту и        |гарантийному обслуживанию в |               |
   |   |гарантийному     |порядке, предусмотренном    |               |
   |   |обслуживанию     |НК РФ;                      |               |
   |   |(налогоплательщик|— не создавать резерв       |               |
   |   |самостоятельно   |                            |               |
   |   |определяет       |                            |               |
   |   |предельный размер|                            |               |
   |   |отчислении в этот|                            |               |
   |   |резерв)          |                            |               |
   +———+—————————————————+————————————————————————————+———————————————+
   |  8|Метод оценки     |По стоимости:               |Пункт 1 ст.268 |
   |   |покупных товаров |первых по времени           |               |
   |   |при их реализации|приобретений (ФИФО);        |               |
   |   |для определения  |последних по времени        |               |
   |   |стоимости        |приобретений (ЛИФО);        |               |
   |   |приобретения     |средней;                    |               |
   |   |товаров          |единицы товара              |               |
   +———+—————————————————+————————————————————————————+———————————————+
   |  9|Формирование     |Налогоплательщик вправе:    |Статья 324     |
   |   |резерва расходов |— создавать резерв          |               |
   |   |на ремонт ОС     |предстоящих расходов на     |               |
   |   |(если резерв     |ремонт в порядке,           |               |
   |   |формируется в    |предусмотренном НК РФ       |               |
   |   |соответствии с   |(нормативы отчислений       |               |
   |   |графиком         |утверждаются                |               |
   |   |проведения       |налогоплательщиком          |               |
   |   |капитального     |самостоятельно);            |               |
   |   |ремонта на       |— не создавать резерв       |               |
   |   |финансирование   |                            |               |
   |   |ремонта в течение|                            |               |
   |   |более чем одного |                            |               |
   |   |налогового       |                            |               |
   |   |периода, то на   |                            |               |
   |   |конец текущего   |                            |               |
   |   |налогового       |                            |               |
   |   |периода остаток  |                            |               |
   |   |таких средств не |                            |               |
   |   |подлежит         |                            |               |
   |   |включению в      |                            |               |
   |   |состав доходов   |                            |               |
   |   |для целей        |                            |               |
   |   |налогообложения) |                            |               |
   +———+—————————————————+————————————————————————————+———————————————+
   | 10|Формирование     |Налогоплательщик вправе:    |Статья 324.1   |
   |   |резерва          |— создавать резерв          |               |
   |   |предстоящих      |предстоящих расходов на     |               |
   |   |расходов на      |оплату отпусков, резерв на  |               |
   |   |оплату отпусков, |выплату ежегодного          |               |
   |   |резерва на       |вознаграждения за выслугу   |               |
   |   |выплату          |лет в порядке,              |               |
   |   |ежегодного       |предусмотренном НК РФ       |               |
   |   |вознаграждения за|(способ резервирования,     |               |
   |   |выслугу лет      |предельную сумму отчислений |               |
   |   |                 |и ежемесячный процент       |               |
   |   |                 |отчислений в указанный      |               |
   |   |                 |резерв налогоплательщик     |               |
   |   |                 |обязан самостоятельно       |               |
   |   |                 |утвердить, составить        |               |
   |   |                 |специальный расчет (смету); |               |
   |   |                 |— не создавать резерв       |               |
   +———+—————————————————+————————————————————————————+———————————————+
   | 11|Метод списания на|По стоимости:               |Пункт 9 ст.280 |
   |   |расходы стоимости|первых по времени           |               |
   |   |выбывших ценных  |приобретений (ФИФО);        |               |
   |   |бумаг            |последних по времени        |               |
   |   |                 |приобретений (ЛИФО);        |               |
   |   |                 |единицы                     |               |
   +———+—————————————————+————————————————————————————+———————————————+
   | 12|Установление     |Налогоплательщик            |Статьи 313 и   |
   |   |порядка ведения  |самостоятельно              |314            |
   |   |налогового учета |устанавливает порядок       |               |
   |   |                 |ведения налогового учета,   |               |
   |   |                 |утверждаемый                |               |
   |   |                 |соответствующим приказом    |               |
   |   |                 |(распоряжением)             |               |
   |   |                 |руководителя.               |               |
   |   |                 |В частности,                |               |
   |   |                 |налогоплательщик вправе     |               |
   |   |                 |самостоятельно решить,      |               |
   |   |                 |вводить ли ему в            |               |
   |   |                 |применяемые регистры        |               |
   |   |                 |бухгалтерского учета        |               |
   |   |                 |дополнительные реквизиты,   |               |
   |   |                 |формируя тем самым регистры |               |
   |   |                 |налогового учета, либо      |               |
   |   |                 |вести самостоятельные       |               |
   |   |                 |регистры налогового учета.  |               |
   |   |                 |В качестве приложений к     |               |
   |   |                 |учетной политике            |               |
   |   |                 |налогоплательщик            |               |
   |   |                 |устанавливает:              |               |
   |   |                 |— формы регистров           |               |
   |   |                 |налогового учета;           |               |
   |   |                 |— порядок отражения в них   |               |
   |   |                 |аналитических данных        |               |
   |   |                 |налогового учета, данных    |               |
   |   |                 |первичных учетных           |               |
   |   |                 |документов                  |               |
   L———+—————————————————+————————————————————————————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<42> Автор рекомендует не включать данный элемент в приказ об учетной политике, а закреплять его отдельным приказом, поскольку он определяется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. То есть изначально такой метод выбирается более чем на один налоговый период.

<43> Для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.

Специальная группа (либо ее отдельные элементы) будет присутствовать в учетной политике налогоплательщиков, осуществляющих определенные виды деятельности (либо налогоплательщиков, обладающих определенными отличительными признаками), для которых законом предусмотрены специальные элементы учетной политики (табл. 2).

Таблица 2

Специальные элементы учетной политики

     
   ————T——————————————————T———————————————————————————T———————————————¬
   | N | Элементы учетной | Варианты учетной политики |  Нормы НК РФ, |
   |п/п|     политики     |                           |устанавливающие|
   |   |                  |                           |    элементы   |
   |   |                  |                           |    учетной    |
   |   |                  |                           |    политики   |
   +———+——————————————————+———————————————————————————+———————————————+
   | 1 |         2        |             3             |       4       |
   +———+——————————————————+———————————————————————————+———————————————+
   |                   Налог на прибыль организаций                   |
   +———T——————————————————T———————————————————————————T———————————————+
   | 1 |Определение       |Профессиональные участники |Пункт 3 ст.280 |
   |   |порядка           |рынка ценных бумаг (включая|               |
   |   |формирования      |банки), не осуществляющие  |               |
   |   |налоговой базы по |дилерскую деятельность,    |               |
   |   |операциям с       |самостоятельно выбирают    |               |
   |   |ценными бумагами  |виды ценных бумаг          |               |
   |   |                  |(обращающихся или не       |               |
   |   |                  |обращающихся на            |               |
   |   |                  |организованном рынке ценных|               |
   |   |                  |бумаг) по операциям, с     |               |
   |   |                  |которыми при формировании  |               |
   |   |                  |налоговой базы в доходы и  |               |
   |   |                  |расходы включаются иные    |               |
   |   |                  |доходы и расходы,          |               |
   |   |                  |определенные в соответствии|               |
   |   |                  |с гл.25 НК РФ              |               |
   +———+——————————————————+———————————————————————————+———————————————+
   | 2 |Квалификация      |Налогоплательщик должен    |Пункт 2 ст.301 |
   |   |срочных сделок    |определить критерии        |               |
   |   |                  |отнесения сделок,          |               |
   |   |                  |предусматривающих поставку |               |
   |   |                  |предмета сделки (за        |               |
   |   |                  |исключением операций       |               |
   |   |                  |хеджирования), к категории |               |
   |   |                  |операций с финансовыми     |               |
   |   |                  |инструментами срочных      |               |
   |   |                  |сделок                     |               |
   +———+——————————————————+———————————————————————————+———————————————+
   | 3 |Порядок расчета   |Расчет производится:       |Пункт 4 ст.307 |
   |   |налогооблагаемой  |— в целом по группе таких  |               |
   |   |прибыли для       |отделений (в том числе по  |               |
   |   |иностранных       |всем отделениям);          |               |
   |   |организаций,      |— по каждому отделению в   |               |
   |   |осуществляющих    |отдельности.               |               |
   |   |деятельность      |Данный выбор возможен при  |               |
   |   |(приводящую к     |условии применения всеми   |               |
   |   |образованию       |включенными в группу       |               |
   |   |постоянного       |отделениями единой учетной |               |
   |   |представительства)|политики в целях           |               |
   |   |на территории РФ  |налогообложения.           |               |
   |   |через более чем   |Указанные организации могут|               |
   |   |одно отделение,   |выбрать, какое из отделений|               |
   |   |если указанная    |будет вести налоговый учет,|               |
   |   |деятельность      |а также представлять       |               |
   |   |осуществляется в  |налоговые декларации по    |               |
   |   |рамках единого    |месту нахождения каждого   |               |
   |   |технологического  |отделения                  |               |
   |   |процесса или в    |                           |               |
   |   |других аналогичных|                           |               |
   |   |случаях по        |                           |               |
   |   |согласованию с    |                           |               |
   |   |МНС России        |                           |               |
   +———+——————————————————+———————————————————————————+———————————————+
   | 4 |Определение доли  |Налогоплательщик           |Пункт 2 ст.261 |
   |   |расходов на       |самостоятельно определяет  |               |
   |   |освоение природных|долю расходов на освоение  |               |
   |   |ресурсов,         |природных ресурсов,        |               |
   |   |относящихся к     |приходящуюся на каждый     |               |
   |   |нескольким        |конкретный участок недр,   |               |
   |   |участкам недр,    |либо устанавливает порядок |               |
   |   |учитываемых       |расчета этой доли          |               |
   |   |отдельно по       |                           |               |
   |   |каждому участку   |                           |               |
   |   |недр              |                           |               |
   +———+——————————————————+———————————————————————————+———————————————+
   | 5 |Формирование      |Налогоплательщик вправе:   |Статья 292     |
   |   |резервов банков на|— создавать резерв         |               |
   |   |возможные потери  |предстоящих расходов на    |               |
   |   |по ссудам по      |возможные потери по ссудам |               |
   |   |ссудной и         |по ссудной и приравненной к|               |
   |   |приравненной к ней|ней задолженности (включая |               |
   |   |задолженности     |задолженность по           |               |
   |   |(включая          |межбанковским кредитам и   |               |
   |   |задолженность по  |депозитам) в порядке,      |               |
   |   |межбанковским     |предусмотренном НК РФ.     |               |
   |   |кредитам и        |Суммы отчислений в резервы |               |
   |   |депозитам)        |на возможные потери по     |               |
   |   |                  |ссудам, сформированные в   |               |
   |   |                  |порядке, устанавливаемом   |               |
   |   |                  |Банком России в            |               |
   |   |                  |соответствии с Федеральным |               |
   |   |                  |законом от 10.07.2002      |               |
   |   |                  |N 86—ФЗ "О Центральном     |               |
   |   |                  |банке Российской Федерации |               |
   |   |                  |(Банке России)", признаются|               |
   |   |                  |расходом с учетом          |               |
   |   |                  |ограничений,               |               |
   |   |                  |предусмотренных ст.292     |               |
   |   |                  |НК РФ);                    |               |
   |   |                  |— не создавать резерв      |               |
   +———+——————————————————+———————————————————————————+———————————————+
   | 6 |Формирование      |Налогоплательщик,          |Статья 300     |
   |   |резервов под      |определяющий доходы и      |               |
   |   |обесценение ценных|расходы по методу          |               |
   |   |бумаг у           |начисления, вправе:        |               |
   |   |профессиональных  |— относить на расходы в    |               |
   |   |участников рынка  |целях налогообложения      |               |
   |   |ценных бумаг,     |отчисления в резервы под   |               |
   |   |осуществляющих    |обесценение ценных бумаг;  |               |
   |   |дилерскую         |— не относить на расходы   |               |
   |   |деятельность      |такие отчисления           |               |
   +———+——————————————————+———————————————————————————+———————————————+
   | 7 |Порядок           |Налогоплательщики—банки    |Пункт 5 ст.304 |
   |   |определения       |вправе:                    |               |
   |   |необходимости     |— относить на уменьшение   |               |
   |   |отнесения на      |налоговой базы (ст.274     |               |
   |   |уменьшение        |НК РФ) убытки по операциям |               |
   |   |налоговой базы    |с финансовыми инструментами|               |
   |   |убытков по        |срочных сделок, не         |               |
   |   |операциям с       |обращающимися на           |               |
   |   |финансовыми       |организованном рынке,      |               |
   |   |инструментами     |базисным активом которых   |               |
   |   |срочных сделок, не|выступает иностранная      |               |
   |   |обращающимися на  |валюта, а исполнение       |               |
   |   |организованном    |производится путем поставки|               |
   |   |рынке, базисным   |базисного актива;          |               |
   |   |активом которых   |— не относить на уменьшение|               |
   |   |выступает         |налоговой базы такие убытки|               |
   |   |иностранная       |                           |               |
   |   |валюта, а         |                           |               |
   |   |исполнение        |                           |               |
   |   |производится путем|                           |               |
   |   |поставки базисного|                           |               |
   |   |актива            |                           |               |
   +———+——————————————————+———————————————————————————+———————————————+
   |              Налог на добычу полезных ископаемых                 |
   +———T——————————————————T———————————————————————————T———————————————+
   | 8 |Метод определения |Количество добытого        |Пункты 1 и 2   |
   |   |количества        |полезного ископаемого      |ст.339         |
   |   |добытого полезного|определяется (в единицах   |               |
   |   |ископаемого       |массы или объема):         |               |
   |   |                  |— прямым методом           |               |
   |   |                  |(посредством применения    |               |
   |   |                  |измерительных средств и    |               |
   |   |                  |устройств);                |               |
   |   |                  |— косвенным (расчетно, по  |               |
   |   |                  |данным о содержании        |               |
   |   |                  |добытого полезного         |               |
   |   |                  |ископаемого в извлекаемом  |               |
   |   |                  |из недр (отходов, потерь)  |               |
   |   |                  |минеральном сырье).        |               |
   |   |                  |Выбранный метод применяется|               |
   |   |                  |налогоплательщиком в       |               |
   |   |                  |течение всей деятельности  |               |
   |   |                  |по добыче полезного        |               |
   |   |                  |ископаемого. Метод         |               |
   |   |                  |определения количества     |               |
   |   |                  |добытого полезного         |               |
   |   |                  |ископаемого, утвержденный  |               |
   |   |                  |налогоплательщиком,        |               |
   |   |                  |подлежит изменению только в|               |
   |   |                  |случае внесения изменений в|               |
   |   |                  |технический проект         |               |
   |   |                  |разработки месторождения   |               |
   |   |                  |полезных ископаемых в связи|               |
   |   |                  |с изменением применяемой   |               |
   |   |                  |технологии добычи полезных |               |
   |   |                  |ископаемых                 |               |
   L———+——————————————————+———————————————————————————+————————————————
   

И наконец, в дополнительной группе закрепляются элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо вообще не отнесены законом к элементам учетной политики, но тем не менее в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов (табл. 3). В последнем случае для многих налогоплательщиков будет целесообразно закрепить свой выбор именно в приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения. Кроме того, налогоплательщик может установить иные, имеющие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, при условии их соответствия (непротиворечия) НК РФ.

Таблица 3

Дополнительные элементы учетной политики

     
   ————T——————————————————T———————————————————————————T———————————————¬
   | N | Элементы учетной | Варианты учетной политики |  Нормы НК РФ, |
   |п/п|     политики     |                           |устанавливающие|
   |   |                  |                           |    элементы   |
   |   |                  |                           |    учетной    |
   |   |                  |                           |    политики   |
   +———+——————————————————+———————————————————————————+———————————————+
   | 1 |         2        |             3             |       4       |
   +———+——————————————————+———————————————————————————+———————————————+
   |                   Налог на прибыль организаций                   |
   +———T——————————————————T———————————————————————————T———————————————+
   | 1 |Установление      |Налогоплательщик при       |Пункт 4 ст.252 |
   |   |критерия отнесения|наличии затрат, которые с  |               |
   |   |затрат к тем или  |равными основаниями могут  |               |
   |   |иным группам      |быть отнесены одновременно |               |
   |   |расходов          |к нескольким группам       |               |
   |   |                  |расходов, вправе           |               |
   |   |                  |самостоятельно определить, |               |
   |   |                  |к какой именно группе он   |               |
   |   |                  |отнесет данные расходы.    |               |
   |   |                  |Закрепление таких критериев|               |
   |   |                  |в учетной политике позволит|               |
   |   |                  |разработать и в последующем|               |
   |   |                  |применять одни и те же     |               |
   |   |                  |правила ко всем подобным   |               |
   |   |                  |затратам                   |               |
   +———+——————————————————+———————————————————————————+———————————————+
   | 2 |Применение порядка|При отсутствии нормативов, |Подпункт 32 п.1|
   |   |определения       |утвержденных органами      |ст.264         |
   |   |расходов на       |местного самоуправления,   |               |
   |   |содержание        |налогоплательщик вправе:   |               |
   |   |вахтовых и        |— применять порядок        |               |
   |   |временных         |определения расходов на    |               |
   |   |поселков, включая |содержание этих объектов,  |               |
   |   |все объекты       |действующий для аналогичных|               |
   |   |жилищно—          |объектов, находящихся на   |               |
   |   |коммунального и   |данной территории и        |               |
   |   |социально—бытового|подведомственных указанным |               |
   |   |назначения,       |органам;                   |               |
   |   |подсобных хозяйств|— не применять указанный   |               |
   |   |и иных аналогичных|порядок                    |               |
   |   |служб, в          |                           |               |
   |   |организациях,     |                           |               |
   |   |осуществляющих    |                           |               |
   |   |деятельность      |                           |               |
   |   |вахтовым способом |                           |               |
   |   |или работающих в  |                           |               |
   |   |полевых           |                           |               |
   |   |(экспедиционных)  |                           |               |
   |   |условиях          |                           |               |
   +———+——————————————————+———————————————————————————+———————————————+
   | 3 |Порядок исчисления|Налогоплательщик вправе:   |Подпункт 2     |
   |   |налога и авансовых|— перейти на уплату        |ст.286         |
   |   |платежей          |ежемесячных авансовых      |               |
   |   |                  |платежей исходя из         |               |
   |   |                  |фактической прибыли        |               |
   |   |                  |(уведомив об этом налоговый|               |
   |   |                  |орган не позднее 31 декабря|               |
   |   |                  |года, предшествующего      |               |
   |   |                  |налоговому периоду, в      |               |
   |   |                  |котором происходит переход |               |
   |   |                  |на эту систему уплаты      |               |
   |   |                  |авансовых платежей).       |               |
   |   |                  |Система уплаты авансовых   |               |
   |   |                  |платежей не может          |               |
   |   |                  |изменяться                 |               |
   |   |                  |налогоплательщиком в       |               |
   |   |                  |течение налогового периода;|               |
   |   |                  |— не переходить на уплату  |               |
   |   |                  |ежемесячных авансовых      |               |
   |   |                  |платежей исходя из         |               |
   |   |                  |фактической прибыли        |               |
   +———+——————————————————+———————————————————————————+———————————————+
   | 4 |Установление      |Налогоплательщики, имеющие |Пункт 2 ст.288 |
   |   |показателя,       |обособленные подразделения,|               |
   |   |применяемого для  |вправе выбрать в качестве  |               |
   |   |определения доли  |показателя, используемого  |               |
   |   |прибыли,          |для определения доли       |               |
   |   |приходящейся на   |прибыли на каждое          |               |
   |   |организацию и     |обособленное подразделение:|               |
   |   |каждое из ее      |— среднесписочную          |               |
   |   |обособленных      |численность работников;    |               |
   |   |подразделений     |— сумму расходов на оплату |               |
   |   |                  |труда                      |               |
   L———+——————————————————+———————————————————————————+————————————————
   

Отметим, что не все элементы учетной политики даже из основной группы нужно закреплять всем налогоплательщикам, присутствие некоторых из них может не являться необходимым и, как правило, находится в прямой зависимости от хозяйственной деятельности, которую ведет налогоплательщик. Кроме того, для более четкого понимания учетную политику можно и нужно разделить в зависимости от связи ее элементов с различными налогами.

Пример приказа, утверждающего один из вариантов учетной политики для целей налогообложения.

ПРИКАЗ

г. Москва "____" _____________ 2002 г.

Об утверждении учетной политики

Общества с ограниченной ответственностью

для целей налогообложения на 2003 год

Руководствуясь нормами Налогового кодекса Российской Федерации в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций в течение 2003 г.,

а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов,

Приказываю:

1. Установить следующий порядок ведения налогового учета: регистрация и обобщение информации о совершаемых хозяйственных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями НК РФ порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов, осуществляется в регистрах налогового учета, формы которых приведены в Приложении N ___ к настоящему приказу.

2. В качестве момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость установить день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

3. Дату получения дохода (осуществления расхода) в целях исчисления налога на прибыль определять по методу начисления.

4. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), применять метод оценки по средней стоимости.

5. Применять линейный метод амортизации по объектам, перечисленным в Приложении N ___ к настоящему приказу.

6. Применять нелинейный метод амортизации по объектам, перечисленным в Приложении N ___ к настоящему приказу.

7. Применять линейный метод начисления амортизации по нематериальным активам, перечисленным в Приложении N ___ к настоящему приказу.

8. Применять линейный метод начисления амортизации по нематериальным активам, перечисленным в Приложении N ___ к настоящему приказу.

9. При реализации покупных товаров определять стоимость приобретения данных товаров методом оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

10. Резерв по сомнительным долгам, резерв расходов на ремонт основных средств и резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год и ежегодных вознаграждений за выслугу лет не создавать.

11. Создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, предельный размер отчислений ____________. Предельный размер создаваемого резерва ________________.

12. В качестве показателя, используемого для определения доли прибыли на каждое обособленное подразделение, применять среднесписочную численность работников.

13. Настоящая учетная политика является обязательной для всех обособленных подразделений.

14. Настоящая учетная политика применяется для целей налогообложения с 1 января 2003 г.

Генеральный директор

ООО "__________________________________"

_____________ /_________________________/

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 1

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01"

Приложение 2

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" (в ред. Приказа Минфина России от 23.04.2002 N 33н)

Приложение 3

Постановление Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией"

Приложение 4

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации" (в ред. Приказа Минфина России от 09.11.2001 N 91н)

Приложение 5

Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы"

Приложение 6

Постановление Правительства Российской Федерации от 16.05.2001 N 383 "Об утверждении Перечня сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками)"

Приложение 7

Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость"

Приложение 8

Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 30.03.2000 N АС-6-16/232 "О регистрации контрольно-кассовых машин филиалов предприятий"

Приложение 9

Обособленные подразделения:

как платить налоги и сдавать отчетность

     
   —————————————————T————————————————————————T——————————————————————¬
   |  Налог (взнос) |    Как платить налог   |   Как представлять   |
   |                |         (взнос)        |      отчетность      |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |        1       |            2           |           3          |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Налог на прибыль|В федеральный бюджет —  |По месту нахождения   |
   |                |централизованно по месту|организации           |
   |                |нахождения организации. |представляется        |
   |                |В региональные и местные|декларация в целом по |
   |                |бюджеты — по месту      |организации с         |
   |                |нахождения организации и|распределением сумм   |
   |                |обособленных            |налога по обособленным|
   |                |подразделений.          |подразделениям.       |
   |                |В последнем случае налог|По месту нахождения   |
   |                |надо рассчитывать исходя|обособленных          |
   |                |из доли налоговой базы, |подразделений —       |
   |                |приходящейся на каждое  |титульный лист и      |
   |                |подразделение (ст.288   |Приложение 5а к       |
   |                |НК РФ)                  |листу 02 декларации   |
   |                |                        |(ст.289 НК РФ)        |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Налог на        |Централизованно по месту нахождения            |
   |добавленную     |организации. По месту нахождения обособленных  |
   |стоимость       |подразделений налог не уплачивается и          |
   |                |декларации не представляются                   |
   +————————————————+————————————————————————T——————————————————————+
   |Акцизы          |По природному газу —    |По природному газу —  |
   |                |по месту нахождения     |по месту нахождения   |
   |                |организации.            |организации.          |
   |                |По алкогольной          |По остальным          |
   |                |продукции — по месту    |подакцизным товарам — |
   |                |реализации (передачи) с |по месту нахождения   |
   |                |акцизных складов.       |организации и каждого |
   |                |По нефтепродуктам —     |обособленного         |
   |                |по месту нахождения     |подразделения,        |
   |                |организации и ее        |осуществляющего       |
   |                |обособленных            |облагаемые акцизами   |
   |                |подразделений.          |операции (п.5 ст.204  |
   |                |По остальным подакцизным|НК РФ)                |
   |                |товарам — по месту      |                      |
   |                |производства (п.4 ст.204|                      |
   |                |НК РФ)                  |                      |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Налог с продаж  |По месту нахождения     |По месту нахождения   |
   |                |организации и           |организации и         |
   |                |обособленных            |обособленных          |
   |                |подразделений, если в   |подразделений.        |
   |                |них реализуются товары  |В декларации, которая |
   |                |(работы, услуги) за     |представляется по     |
   |                |наличный расчет. Налог  |месту нахождения      |
   |                |по месту нахождения     |организации, надо     |
   |                |обособленных            |отдельно показать     |
   |                |подразделений надо      |налог, подлежащий     |
   |                |платить исходя из       |уплате по месту       |
   |                |стоимости товаров       |нахождения            |
   |                |(работ, услуг),         |обособленных          |
   |                |реализованных через     |подразделений         |
   |                |обособленные            |                      |
   |                |подразделения (ст.355   |                      |
   |                |НК РФ)                  |                      |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Налог на доходы |По месту нахождения     |По месту нахождения   |
   |физических лиц  |организации и           |организации — по      |
   |                |обособленных            |работникам головного  |
   |                |подразделений. Налог по |отделения, по месту   |
   |                |месту нахождения        |нахождения            |
   |                |обособленных            |обособленного         |
   |                |подразделений надо      |подразделения — по    |
   |                |платить исходя из суммы |работникам этого      |
   |                |дохода, начисляемого и  |подразделения (п.2    |
   |                |выплачиваемого          |ст.230 НК РФ). Под    |
   |                |работникам этих         |отчетностью в данном  |
   |                |подразделений (п.7      |случае понимаются     |
   |                |ст.226 НК РФ)           |сведения о доходах    |
   |                |                        |физических лиц (по    |
   |                |                        |форме 2—НДФЛ). Если   |
   |                |                        |начисление выплат и   |
   |                |                        |расчет налога         |
   |                |                        |производится          |
   |                |                        |централизованно по    |
   |                |                        |месту нахождения      |
   |                |                        |организации, сведения |
   |                |                        |о доходах подаются    |
   |                |                        |также централизованно,|
   |                |                        |а налог уплачивается  |
   |                |                        |как по месту          |
   |                |                        |нахождения            |
   |                |                        |организации, так и по |
   |                |                        |месту нахождения ее   |
   |                |                        |обособленных          |
   |                |                        |подразделений         |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Единый          |Централизованно по месту нахождения            |
   |социальный налог|организации. Исключение составляют обособленные|
   |                |подразделения, имеющие отдельный баланс,       |
   |                |расчетный счет и начисляющие выплаты в пользу  |
   |                |физических лиц. Они сами исполняют обязанности |
   |                |организаций по уплате ЕСН, а также представляют|
   |                |декларации и расчеты по авансовым платежам по  |
   |                |месту своего нахождения. Суммы налога, которые |
   |                |уплачивают обособленные подразделения, не      |
   |                |включаются в декларацию и расчет по авансовым  |
   |                |платежам, которые сдает организация по месту   |
   |                |своего нахождения (п.8 ст.243 НК РФ). Лист 08  |
   |                |"Расчет условия на право применения            |
   |                |регрессивных ставок единого социального налога"|
   |                |декларации и расчета по авансовым платежам     |
   |                |заполняется в целом по организации. Этот лист, |
   |                |подписанный руководителем и главным бухгалтером|
   |                |организации и заверенный ее печатью,           |
   |                |направляется в адрес подразделения в срок,     |
   |                |обеспечивающий получение данного документа     |
   |                |обособленным подразделением не позднее         |
   |                |20—го числа месяца, следующего за отчетным     |
   |                |периодом. Обособленное подразделение должно    |
   |                |сдать этот лист в свою налоговую инспекцию     |
   |                |(Приказ МНС России от 01.02.2002 N БГ—3—05/49) |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Страховые взносы|Централизованно по месту нахождения            |
   |на обязательное |организации. Исключение составляют обособленные|
   |пенсионное      |подразделения, имеющие отдельный баланс,       |
   |страхование     |расчетный счет и начисляющие выплаты в пользу  |
   |                |физических лиц. Они сами исполняют обязанности |
   |                |организаций по уплате взносов, а также         |
   |                |представляют декларации и расчеты по авансовым |
   |                |платежам по месту своего нахождения.           |
   |                |Суммы взносов, которые уплачивают обособленные |
   |                |подразделения, не включаются в декларацию и    |
   |                |расчет по авансовым платежам, которые          |
   |                |организация сдает по месту своего нахождения.  |
   |                |Лист 07 "Расчет условия на право применения    |
   |                |регрессивных тарифов" декларации заполняется в |
   |                |целом по организации (его сдают только         |
   |                |плательщики ЕНВД). Он направляется обособленным|
   |                |подразделениям и представляется в налоговую    |
   |                |инспекцию в том же порядке, что и лист 08      |
   |                |"Расчет условия на право применения            |
   |                |регрессивных ставок единого социального налога"|
   |                |декларации и расчета по авансовым платежам по  |
   |                |ЕСН (п.8 ст.24 Федерального закона от          |
   |                |15.12.2001 N 167—ФЗ и Письмо МНС России от     |
   |                |14.06.2002 N БГ—6—05/835, Пенсионного фонда РФ |
   |                |от 11.06.2002 N МЗ—16—25/5221). Индивидуальные |
   |                |сведения о работниках представляются по месту  |
   |                |нахождения обособленных подразделений также    |
   |                |только в том случае, если подразделение имеет  |
   |                |отдельный баланс, расчетный счет и начисляет   |
   |                |выплаты в пользу физических лиц                |
   +————————————————+————————————————————————T——————————————————————+
   |Налог на        |По месту нахождения     |По месту нахождения   |
   |имущество       |организации и           |организации           |
   |                |обособленных            |(форма 1152001) и     |
   |                |подразделений. Налог по |месту нахождения      |
   |                |месту нахождения        |обособленных          |
   |                |обособленного           |подразделений         |
   |                |подразделения           |(форма 1152002).      |
   |                |уплачивается исходя из  |В форме 1152001 надо  |
   |                |стоимости основных      |отразить показатели в |
   |                |средств, материалов и   |целом по организации и|
   |                |товаров, используемых в |отдельно выделить     |
   |                |этом подразделении.     |суммы налога, которые |
   |                |По месту нахождения     |уплачиваются по месту |
   |                |организации уплачивается|нахождения организации|
   |                |налог, рассчитанный     |(п.10 Инструкции      |
   |                |исходя из налоговой базы|Госналогслужбы России |
   |                |в целом по организации, |от 03.06.1995 N 33)   |
   |                |за минусом налоговой    |                      |
   |                |базы, исчисленной по    |                      |
   |                |обособленным            |                      |
   |                |подразделениям (ст.7    |                      |
   |                |Закона РФ от 13.12.1991 |                      |
   |                |N 2030—1 и Письмо       |                      |
   |                |МНС России от 11.05.2001|                      |
   |                |N 04—4—05/113—М905)     |                      |
   +————————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Единый налог при|По месту нахождении организации (ст.246.21     |
   |упрощенной      |НК РФ), но только в отношении обособленных     |
   |системе         |подразделений, которые не являются филиалами и |
   |налогообложения |представительствами. Организации, имеющие      |
   |                |филиалы и представительства (они должны быть   |
   |                |указаны в учредительных документах), применять |
   |                |упрощенную систему не вправе (п.3 ст.346.12    |
   |                |НК РФ)                                         |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Единый налог на |Если обособленные подразделения расположены на |
   |вмененный доход |территории, где введен этот налог, и           |
   |                |осуществляют налогооблагаемую деятельность,    |
   |                |налог должен уплачиваться по их месту          |
   |                |нахождения (ст.346.26 НК РФ)                   |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Страховые взносы|Централизованно по месту нахождения            |
   |на обязательное |организации, за исключением обособленных       |
   |социальное      |подразделений, имеющих отдельный баланс,       |
   |страхование от  |расчетный счет и начисляющих выплаты в пользу  |
   |несчастных      |физических лиц. Они уплачивают взносы и        |
   |случаев на      |представляют отчетность самостоятельно         |
   |производстве и  |                                               |
   |профессиональных|                                               |
   |заболеваний     |                                               |
   L————————————————+————————————————————————————————————————————————
   

Приложение 10

Покупная стоимость имущества

в налоговом и бухгалтерском учете

     
   —————————————————T————————————————————————————————T————————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |   Вид расхода  |        Основные средства       |Материалы, сырье, полуфабрикаты,|              Товары              |
   |                |                                |спецодежда, инструменты и другие|                                  |
   |                |                                |   ТМЦ, перечисленные в ст.254  |                                  |
   |                |                                |              НК РФ             |                                  |
   |                +——————————————————T—————————————+——————————————————T—————————————+———————————————————T——————————————+
   |                | в налоговом учете|      в      | в налоговом учете|      в      | в налоговом учете |       в      |
   |                |                  |бухгалтерском|                  |бухгалтерском|                   | бухгалтерском|
   |                |                  |    учете    |                  |    учете    |                   |     учете    |
   +————————————————+——————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————+———————————————————+——————————————+
   |Расходы на      |Включаются (п.1   |Включаются   |Включаются (п.2   |Включаются   |Включаются, если   |Включаются,   |
   |доставку,       |ст.257 НК РФ)     |(п.8         |ст.254 НК РФ)     |(п.6 ПБУ 5/01|по условиям        |если учетной  |
   |погрузку и      |                  |ПБУ 6/01     |                  |<45>)        |договора они       |политикой не  |
   |разгрузку       |                  |<44>)        |                  |             |входят в цену      |предусмотрено,|
   |                |                  |             |                  |             |товара.            |что они       |
   |                |                  |             |                  |             |В противном случае |учитываются на|
   |                |                  |             |                  |             |не включаются (пп.3|счете 44      |
   |                |                  |             |                  |             |п.1 ст.268 и       |"Расходы на   |
   |                |                  |             |                  |             |ст.320 НК РФ)      |продажу"      |
   |                |                  |             |                  |             |                   |(п.п.6 и 13   |
   |                |                  |             |                  |             |                   |ПБУ 5/01,     |
   |                |                  |             |                  |             |                   |Инструкция по |
   |                |                  |             |                  |             |                   |применению    |
   |                |                  |             |                  |             |                   |Плана         |
   |                |                  |             |                  |             |                   |счетов <46>)  |
   +————————————————+——————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————+———————————————————+——————————————+
   |Расходы на      |Включаются (п.1   |Включаются   |Включаются (п.2   |Включаются   |В отношении товаров такой вид     |
   |доведение до    |ст.257 НК РФ)     |(п.3         |ст.254 НК РФ)     |(п.6         |расходов не возникает             |
   |состояния, в    |                  |ПБУ 6/01)    |                  |ПБУ 5/01)    |                                  |
   |котором можно   |                  |             |                  |             |                                  |
   |использовать    |                  |             |                  |             |                                  |
   +————————————————+——————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————+———————————————————T——————————————+
   |Комиссионные    |Включаются (п.1   |Включаются   |Включаются (п.2   |Включаются   |Не включаются      |Включаются    |
   |вознаграждения  |ст.257 НК РФ)     |(п.3         |ст.254 НК РФ)     |(п.6         |(пп.3 п.1 ст.268 и |(п.6 ПБУ 5/01)|
   |посредникам     |                  |ПБУ 6/01)    |                  |ПБУ 5/01)    |ст.320 НК РФ)      |              |
   +————————————————+——————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————+———————————————————+——————————————+
   |Расходы по      |Не включаются     |Включаются   |Не включаются     |Включаются   |Не включаются      |Включаются,   |
   |страхованию на  |(пп.5 п.1 ст.253  |(п.3         |(пп.5 п.1 ст.253  |(п.6         |(пп.5 п.1 ст.253   |если учетной  |
   |время перевозки |НК РФ)            |ПБУ 6/01)    |НК РФ)            |ПБУ 5/01)    |НК РФ)             |политикой не  |
   |                |                  |             |                  |             |                   |предусмотрено,|
   |                |                  |             |                  |             |                   |что они       |
   |                |                  |             |                  |             |                   |учитываются на|
   |                |                  |             |                  |             |                   |счете 44      |
   |                |                  |             |                  |             |                   |"Расходы на   |
   |                |                  |             |                  |             |                   |продажу"      |
   |                |                  |             |                  |             |                   |(п.п.6 и 13   |
   |                |                  |             |                  |             |                   |ПБУ 5/01)     |
   +————————————————+——————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————+———————————————————+——————————————+
   |Консультационные|Включаются (п.1   |Включаются   |Включаются (п.2   |Включаются   |Не включаются      |Включаются    |
   |и информационные|ст.257 НК РФ)     |(п.3         |ст.254 НК РФ)     |(п.6         |(пп.3 п.1 ст.268 и |(п.6 ПБУ 5/01)|
   |услуги,         |                  |ПБУ 6/01)    |                  |ПБУ 5/01)    |ст.320 НК РФ)      |              |
   |связанные с     |                  |             |                  |             |                   |              |
   |приобретением   |                  |             |                  |             |                   |              |
   +————————————————+——————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————+———————————————————+——————————————+
   |Проценты по     |Не включаются.    |Включаются,  |Не включаются.    |Включаются,  |Не включаются.     |Включаются,   |
   |кредитам и      |Являются          |если они     |Являются          |если они     |Являются           |если они      |
   |займам          |внереализационными|начислены до |внереализационными|начислены до |внереализационными |начислены до  |
   |                |расходами (пп.2   |ввода        |расходами (пп.2   |принятия     |расходами (пп.2    |принятия      |
   |                |п.1 ст.265 НК РФ) |основных     |п.1 ст.265 НК РФ) |МПЗ к учету  |п.1 ст.265 НК РФ)  |товаров к     |
   |                |                  |средств в    |                  |(п.6 ПБУ 5/01|                   |учету (п.6    |
   |                |                  |эксплуатацию |                  |и п.15       |                   |ПБУ 5/01), а  |
   |                |                  |(п.3         |                  |ПБУ 15/01    |                   |также если    |
   |                |                  |ПБУ 6/01)    |                  |<47>)        |                   |учетной       |
   |                |                  |             |                  |             |                   |политикой не  |
   |                |                  |             |                  |             |                   |предусмотрено,|
   |                |                  |             |                  |             |                   |что они       |
   |                |                  |             |                  |             |                   |учитываются на|
   |                |                  |             |                  |             |                   |счете 44      |
   |                |                  |             |                  |             |                   |"Расходы на   |
   |                |                  |             |                  |             |                   |продажу" (п.13|
   |                |                  |             |                  |             |                   |ПБУ 5/01)     |
   +————————————————+——————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————+———————————————————+——————————————+
   |Суммовые разницы|Не включаются.    |Включаются,  |Не включаются.    |Включаются,  |Не включаются.     |Включаются,   |
   |                |Являются          |если они     |Являются          |если они     |Являются           |если они      |
   |                |внереализационными|возникли до  |внереализационными|возникли до  |внереализационными |возникли до   |
   |                |расходами (п.11.1 |ввода        |расходами (п.11.1 |принятия МПЗ |расходами (пп.5.1  |принятия      |
   |                |ст.250 и пп.5.1   |основных     |ст.250 и пп.5.1   |к учету (п.6 |п.1 ст.265 НК РФ)  |товаров к     |
   |                |п.1 ст.265 НК РФ) |средств в    |п.1 ст.265 НК РФ) |ПБУ 5/01)    |                   |учету (п.6    |
   |                |                  |эксплуатацию |                  |             |                   |ПБУ 5/01)     |
   |                |                  |(п.8         |                  |             |                   |              |
   |                |                  |ПБУ 6/01)    |                  |             |                   |              |
   +————————————————+——————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————+———————————————————+——————————————+
   |Таможенные      |Включаются (п.1   |Включаются   |Включаются (п.2   |Включаются   |Не включаются      |Включаются    |
   |пошлины и сборы |ст.257 НК РФ)     |(п.8         |ст.254 НК РФ)     |(п.6         |(пп.3 п.1 ст.268 и |(п.6 ПБУ 5/01)|
   |                |                  |ПБУ 6/01)    |                  |ПБУ 5/01)    |ст.320 НК РФ)      |              |
   +————————————————+——————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————+———————————————————+——————————————+
   |НДС, не         |Включается в случаях, которые перечислены в п.2 ст.170 НК РФ. В других случаях в бухгалтерском      |
   |принимаемый к   |учете относится на внереализационные расходы, а в налоговом учете — не признается                   |
   |вычету          |                                                                                                    |
   L————————————————+—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<44> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

<45> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

<46> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

<47> Положение по бухгалтерскому учету "Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) утверждено Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Подписано в печать

02.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——