"Финансовая газета", N 27, 2003

ОПЕРАЦИИ С СОБСТВЕННЫМИ ВЕКСЕЛЯМИ:

ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Для привлечения дополнительных средств банки выпускают собственные векселя. С помощью этого механизма организуются взаиморасчеты клиентов, опосредованное кредитование и другие операции.

Из-за различного правового статуса векселей разного вида порядок налогообложения в ряде случаев существенно различается, хотя у всех векселей в порядке налогообложения имеются и общие черты.

Основное отличие правил налогового учета от правил бухгалтерского учета состоит в том, что проценты по любым векселям отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль в той части, которая относится к отчетному (налоговому) периоду, тогда как соответствующие расходы по бухгалтерскому учету отражаются на счетах расходов только при оплате (погашении) векселя.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком) включаются в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265, ст.328 НК РФ). Поэтому при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль расходы в виде процентов включаются в сумму, отражаемую по строке 040 Листа 02 (процентные расходы). Отметим, что как до, так и после перевода бухгалтерского учета банков на метод начисления сумма, отражаемая в налоговой декларации, и сумма, отражаемая в отчете о прибылях и убытках (форма N 21), несопоставимы.

Суммы процентов, которые начисляются по условиям договора либо по условиям выпуска векселя и которые превышают нормы, установленные ст.269 НК РФ, справочно необходимо отражать по строке 250 Приложения N 3 к налоговой декларации. При этом, если в налоговом учете исходя из действующих в каждом из отчетных месяцев условий начислена одна сумма процентов, а в результате фактического погашения задолженности у банка образовалась другая сумма расходов, корректировку начисленных процентов следует проводить в текущем периоде (в котором погашен вексель) путем увеличения "лишних" процентов на доходы банка (строка 030 Листа 02) либо доначисления в таком месяце "недоначисленных" процентов.

Статьей 265 НК РФ предусмотрено, что при исчислении налога на прибыль расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера кредита или займа (текущего или инвестиционного). Поэтому любые расходы в виде процентов (например, по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным при приобретении или сооружении объекта основных средств) не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (т.е. не увеличивают ее) и поэтому списываются в составе внереализационных расходов в общеустановленном гл.25 НК РФ порядке. В таком же порядке (т.е. с отражением по строке 040 Листа 02 декларации по налогу на прибыль) учитываются для налогообложения и проценты по заемным средствам, использованным для приобретения ценных бумаг.

Согласно п.п.1.6 - 1.9 Приложения N 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (Приложение к Положению Банка России от 05.12.2002 N 205-П), суммы целевых процентов не включаются в первоначальную стоимость объектов. Прямо это не установлено, однако указано, что конкретный состав затрат на приобретение, сооружение и создание имущества (в том числе сумм налогов) определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для признания расходов банка расходами, учитываемыми в целях исчисления налога на прибыль, любой вид расходов (убытков) банка должен отвечать критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, независимо от того, указан этот вид расходов или нет в соответствующих статьях гл.25 НК РФ (за исключением расходов и убытков, указанных в ст.270 НК РФ), на каких счетах бухгалтерского учета отражен данный вид расходов, какие виды банковских операций, сделок или разрешенные действующим законодательством виды деятельности осуществляет налогоплательщик, для осуществления которых произведен расход.

Поэтому если, например, вексель (или средства, которые поступили по этому векселю) используется для приобретения имущества, стоимость которого не учитывается как расход для налога на прибыль, то проценты по такому векселю ("плата за взятый ресурс") не будут учитываться как расход по гл.25 НК РФ, в каком бы размере они не были осуществлены. Если же проценты не учитываются как расход, то и сумма "тела" кредита не берется для расчета среднего уровня процентов, поэтому в такой ситуации надо делить взятый "кредит" на части, используемые и не используемые для извлечения доходов. В дальнейшем речь пойдет только о той части, которая используется для извлечения доходов.

Применение норм ст.269 НК РФ

для ограничения процентов (дисконта)

Любые процентные расходы, в том числе и по векселям, подлежат ограничению одним из следующих способов:

по ставке рефинансирования Банка России;

по средней ставке;

с использованием коэффициента капитализации.

Банк вправе закрепить в своей учетной политике один из двух способов:

1) ограничение процентных расходов только ставкой рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, независимо от наличия/отсутствия сопоставимых обязательств либо 15% по обязательствам в иностранной валюте (сюда относятся любые векселя, номинал которых выражен в иностранной валюте);

2) ограничение процентных расходов средней ставкой по сопоставимым обязательствам, увеличенной на 20%.

Если сопоставимых обязательств не найдено, то к ним применяется ставка рефинансирования, т.е. первый способ. Также первый способ применяется и в случае, если дата выдачи векселя приходится на 2001 г. (когда гл.25 НК РФ еще не действовала).

Оба способа являются независимыми и равноправными. Другими словами, допустимо, если по одному из способов учитываются проценты в размере большем, чем по другому. Например, по "средней ставке" можно учесть только 4 или 46%, значит, в налоговой базе будут учтены проценты именно в этом размере независимо от того, что ставка рефинансирования, установленная Банком России, значительно отличается от данных средних процентов (18%).

При обоих способах применяется ставка, которая действовала на дату составления векселя (для ставки рефинансирования Банка России) либо на конец отчетного периода, в котором был составлен (выдан) вексель и с которого начинают начисляться проценты (для средней ставки) по векселю (ведь на другую дату процентная ставка по векселю не участвовала в расчете).

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 28, 2003)

Г.Писцов

МНС России

Подписано в печать

02.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——