"Российский налоговый курьер", N 14, 2003

ВЫРУЧКА ПРЕВЫСИЛА ЛИМИТ: КАК ПЕРЕЙТИ НА МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

Организации, которые применяют кассовый метод, должны быть очень внимательны при исчислении налога на прибыль. Им предстоит ежеквартально определять среднюю выручку за предшествующие четыре квартала. И если она превысит 1 млн руб., придется перейти на метод начисления.

Глава 25 Налогового кодекса предусматривает два метода признания доходов и расходов: кассовый и метод начисления. Организация обязана закрепить выбранный метод в своей учетной политике для целей налогообложения. Правда, далеко не все предприятия имеют право использовать кассовый метод.

Чтобы перейти на него, средняя выручка предприятия от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала не должна превысить 1 млн руб. Напомним, что выручку в этом случае следует брать без учета НДС и налога с продаж. Так закреплено в п.1 ст.273 НК РФ.

Выбранный метод признания доходов и расходов устанавливается на весь налоговый период (год) и не может быть изменен в течение года. Если, конечно, организация не утрачивает право на применение кассового метода. А это происходит тогда, когда по окончании очередного квартала средняя выручка за четыре предшествующих квартала превышает 1 млн руб.

Таким образом, организация, которая выбрала кассовый метод, в течение года должна на начало каждого квартала определять среднюю выручку за предшествующие четыре квартала. К примеру, перед составлением отчетности за I полугодие 2003 г. организация определяет среднюю выручку делением на 4 суммы выручки за III и IV кварталы 2002 г., а также за I и II кварталы текущего года.

При исчислении средней выручки следует руководствоваться данными налогового учета. Значение выручки за тот или иной квартал будет определяться исходя из применяемого в данном периоде метода признания доходов и расходов. Иными словами, после перехода на кассовый метод за отчетные периоды текущего года будет использоваться значение выручки, исчисленное исходя из этого метода.

Пример 1. Организация на 2003 г. выбрала кассовый метод признания доходов и расходов и закрепила его в учетной политике для целей налогообложения. Данные о выручке от реализации (без НДС и налога с продаж) следующие:

- II квартал 2002 г. - 1 100 000 руб.;

- III квартал 2002 г. - 900 000 руб.;

- IV квартал 2002 г. - 850 000 руб.;

- I квартал 2003 г. - 1 150 000 руб.;

- II квартал 2003 г. - 1 180 000 руб.

Чтобы проверить правомерность применения кассового метода, организация по окончании каждого квартала 2003 г. будет определять среднюю выручку.

По итогам I квартала она составила 1 000 000 руб. ((1 100 000 руб. + 900 000 руб. + 850 000 руб. + 1 150 000 руб.) : 4). То есть в I квартале 2003 г. организация могла применять кассовый метод.

По итогам II квартала средняя выручка составила 1 020 000 руб. ((900 000 руб. + 850 000 руб. + 1 150 000 руб. + 1 180 000 руб.) : 4). То есть по состоянию на 1 июля средняя величина выручки за четыре предыдущих квартала превысила 1 млн руб. Как следствие, организация утрачивает право на применение кассового метода в 2003 г.

Если организация утратила право на кассовый метод...

После того как средняя выручка превысила установленный предел, организация обязана перерассчитать налоговую базу исходя из метода начисления. Уточнить налоговые обязательства следует с начала года, в течение которого было допущено превышение. Этого требует п.4 ст.273 НК РФ.

Таким образом, бухгалтер организации сталкивается с весьма непростой задачей. Фактически ему предстоит заново перерассчитать налог на прибыль исходя из метода начисления. Разумеется, чем ближе к окончанию года допущено превышение средней выручки, тем сложнее перерассчитать налог.

По результатам перерасчета организация должна внести уточнения в налоговые декларации за истекшие отчетные периоды текущего года, которые ранее уже подавались в налоговую инспекцию. Если величина налога по уточненным декларациям превысит исчисленные и уплаченные суммы при кассовом методе, организация должна будет доплатить в бюджет недостающие суммы. Кроме того, придется уплатить еще и пени. Это следует из п.20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5. Порядок расчета пени установлен ст.75 Кодекса.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Предположим, по итогам I квартала 2003 г. организация исчислила и уплатила авансовые платежи:

- в федеральный бюджет - 7500 руб.;

- в региональный бюджет - 20 000 руб.;

- в местный бюджет - 2500 руб.

В связи с тем что право на применение кассового метода было утрачено, организация перерассчитала налоговые обязательства исходя из метода начисления. Величина налога в виде авансового платежа, подлежащего уплате по результатам I квартала, составила:

- в федеральный бюджет - 11 250 руб.;

- в региональный бюджет - 30 000 руб.;

- в местный бюджет - 3750 руб.

Средняя выручка организации за предшествующие четыре квартала ни в одном из отчетных периодов не превысила в среднем 3 млн руб. за квартал. Следовательно, она уплачивает только квартальные авансовые платежи (п.3 ст.286 НК РФ).

Организация должна доплатить авансовый платеж за I квартал по налогу на прибыль:

- в федеральный бюджет - 3750 руб. (11 250 - 7500);

- в региональный бюджет - 10 000 руб. (30 000 - 20 000);

- в местный бюджет - 1250 руб. (3750 - 2500).

Сроком уплаты авансового платежа за I квартал является 28 апреля, поэтому при перечислении недостающих сумм в более поздние сроки следует начислить пени. Допустим, организация погасила задолженность 10 июля. Расчет пени по бюджетам представлен в таблице.

Таблица

Расчет пени (к примеру 2)

     
   ——————————————T———————————————T————————————————T———————————T————————————————T——————————¬
   |   Бюджет    | Неуплаченная  |   Количество   |Ставка пени|   Начислено    | Величина |
   |             | сумма налога, |      дней      |           |   пени, руб.   |пени, руб.|
   |             |     руб.      |   просрочки    |           |гр. 2 х гр. 3 х |          |
   |             |               |                |           |     гр. 4)     |          |
   +—————————————+———————————————+————————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |Федеральный  |     3 750     |54 (28.04.2003 —|   0,06%   |      121,5     |  159,5   |
   |             |               |21.06.2003)     |(18% : 300)|                |          |
   |             |               +————————————————+———————————+————————————————+          |
   |             |               |19 (21.06.2003 —|   0,053%  |       38       |          |
   |             |               |10.07.2003)     |(16% : 300)|                |          |
   +—————————————+———————————————+————————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |Региональный |    10 000     |54 (28.04.2003 —|   0,06%   |      324       |  425,33  |
   |             |               |21.06.2003)     |(18% : 300)|                |          |
   |             |               +————————————————+———————————+————————————————+          |
   |             |               |19 (21.06.2003 —|   0,053%  |      101,33    |          |
   |             |               |10.07.2003)     |(16% : 300)|                |          |
   +—————————————+———————————————+————————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |Местный      |     1 250     |54 (28.04.2003 —|   0,06%   |       40,5     |   53,17  |
   |             |               |21.06.2003)     |(18% : 300)|                |          |
   |             |               +————————————————+———————————+————————————————+          |
   |             |               |19 (21.06.2003 —|   0,053%  |       12,67    |          |
   |             |               |10.07.2003)     |(16% : 300)|                |          |
   L—————————————+———————————————+————————————————+———————————+————————————————+———————————
   

Перерасчет налоговой базы

При "вынужденном" переходе на метод начисления возможны две ситуации, в зависимости от того, какой метод применяла организация в предыдущем году: метод начисления или кассовый метод.

В первом случае бухгалтер столкнется лишь с техническими сложностями, хотя и очень трудоемкими. Ему надо будет внести необходимые изменения в ранее принятую учетную политику для целей налогообложения. Кроме того, придется переделать большинство регистров налогового учета, которые будут использоваться для формирования налоговой базы исходя из метода начисления.

При перерасчете налоговой базы могут помочь данные бухгалтерского учета. Исключение составляют малые предприятия, которые приняли решение применять кассовый метод для целей бухгалтерского учета. Напомним, что вести бухучет подобным образом позволяют Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Они утверждены Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н. Скорее всего, таким малым предприятиям придется заново формировать данные налогового учета непосредственно на основании первичных документов.

Однако тяжелее всего придется бухгалтеру организации, которая в предыдущем году применяла кассовый метод и в текущем вынуждена перейти на метод начисления. У таких организаций могут возникнуть и другие сложности, помимо перечисленных выше. Они связаны с тем, что до начала года, в котором организации пришлось перейти на метод начисления, применялся кассовый метод. В результате могут возникнуть вопросы относительно признания ряда доходов и расходов.

Дело в том, что между кассовым методом и методом начисления имеются существенные различия. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денег или иного имущества (работ, услуг). Аналогично признаются и расходы.

При кассовом методе действует другой принцип. Датой получения дохода признается день поступления денег либо иного имущества (работ, услуг), а также любое иное погашение задолженности перед организацией. Расходы при кассовом методе признаются только после их фактической оплаты.

Предположим, организация в 2002 г. применяла кассовый метод. В учетной политике на 2003 г. также был выбран кассовый метод признания доходов и расходов. Однако в течение 2003 г. средняя выручка организации за предыдущие четыре квартала превысила лимит в 1 млн руб. В результате налогоплательщик с 1 января 2003 г. должен перейти с кассового метода на метод начисления. Возникает вопрос: как учитывать доходы и расходы организации, которые фактически имели место в 2002 г., но были оплачены в 2003 г.? По мнению МНС России, данные доходы и расходы после перехода на метод начисления нужно включать в состав внереализационных по мере их оплаты.

Заметим, что никакой базы переходного периода в данном случае быть не должно.

Обратите внимание на еще один важный момент. Организации, применяющие кассовый метод, включают в состав доходов полученную предоплату за товары (работы, услуги). Таким образом, организация, перешедшая на метод начисления, должна следить, чтобы одни и те же доходы не учитывались дважды. Запрет на повторное включение в состав доходов сумм, которые уже были отражены в составе доходов, содержится в п.3 ст.248 Кодекса.

То же относится и к расходам. Организация не должна признавать в составе расходов суммы, которые уже были учтены в таком качестве (п.5 ст.252 НК РФ).

Пример 3. Вновь воспользуемся данными примера 1. Предположим, организация в 2002 г. применяла кассовый метод. Ниже представлена информация о некоторых операциях организации за декабрь 2002 г. и январь 2003 г.:

- 15 декабря получена предоплата в счет предстоящей поставки партии товара в размере 50 000 руб. (без учета НДС). Право собственности на товар перешло к покупателю 19 января;

- 18 декабря оказаны услуги на сумму 30 000 руб. (без учета НДС). Услуги были оплачены 22 января;

- 20 декабря организация произвела текущий ремонт оборудования. Стоимость ремонтных работ составила 10 000 руб. (без учета НДС). Работы были оплачены 20 января;

- 28 декабря начислена заработная плата работникам в размере 40 000 руб. Она была выплачена 6 января.

На 1 июля 2003 г. средняя выручка за предыдущие четыре квартала превысила 1 млн руб. Поэтому организация должна перейти на метод начисления. Причем его следует применять с 1 января 2003 г.

Перерассчитывая налоговую базу исходя из метода начисления, бухгалтер организации в I квартале отразит:

- 6 января - внереализационный расход в размере выплаченной заработной платы (40 000 руб.);

- 20 января - внереализационный расход на сумму оплаченных ремонтных работ (10 000 руб.);

- 22 января - внереализационный доход в размере полученной выручки за реализованные в декабре услуги (30 000 руб.).

Доход от реализованной 19 января партии товаров не включается в доходы организации за I квартал. Это связано с тем, что предоплата за эти товары ранее уже была учтена в составе доходов в 2002 г.

Внереализационные доходы и расходы, которые возникли в связи с оплатой в 2003 г. доходов и расходов прошлого периода, будут расшифрованы в налоговой декларации за 2003 г. Бухгалтер организации отразит их в составе прочих внереализационных доходов и расходов.

Сложности могут возникнуть и с расходами в виде амортизации. При кассовом методе амортизируется только оплаченное имущество (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ). При методе начисления такое ограничение отсутствует.

Таким образом, при переходе на метод начисления организация начнет включать в состав расходов амортизацию по неоплаченному имуществу. При этом будет применяться норма амортизации, рассчитанная исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования, который был определен на дату ввода в эксплуатацию. Основания для доначисления амортизации за прошлые периоды, в которых организация применяла кассовый метод, отсутствуют. Такова позиция по этому вопросу МНС России.

Пример 4. Вновь воспользуемся данными примера 1. Допустим, в октябре 2002 г. организация приобрела компьютер. Его первоначальная стоимость - 14 400 руб. Срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию (16 октября 2002 г.) - три года. В 2002 г. применялся кассовый метод. Компьютер был оплачен только в феврале 2003 г.

За ноябрь и декабрь 2002 г. амортизация на компьютер не начислялась, поскольку он не был оплачен. С 1 января 2003 г. организация должна определять налог на прибыль исходя из метода начисления. Следовательно, с января бухгалтер будет включать в состав расходов амортизацию по компьютеру. Сумма амортизации за месяц составит 400 руб. (14 400 руб. х 1/36 мес.).

Общая сумма амортизации за весь срок эксплуатации - 13 600 руб. Разница - 800 руб. (14 400 - 13 600) - в состав расходов не включается.

С.И.Бакина

Исполнительный директор

ООО АФ "Про-Аудит"

Подписано в печать

01.07.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——