"Главбух", N 13, 2003

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПРЯМЫХ РАСХОДОВ

ДЛЯ ИСЧИСЛЕНИЯ ОБЛАГАЕМОЙ ПРИБЫЛИ

Фирмы списывают в производство сырье и материалы, платят зарплату сотрудникам, начисляют амортизацию основных средств, страхуют работников и имущество, то есть несут расходы. Однако не всегда можно уменьшить налогооблагаемый доход на всю их сумму. Так, предприятие, которое определяет налогооблагаемую прибыль методом начисления, не может целиком отразить в налоговом учете прямые расходы. Полностью можно учесть только ту часть этих затрат, которая приходится на реализованную продукцию.

Что такое прямые расходы? И как определить их сумму, которая принимается при расчете налога на прибыль? Об этом читайте в нашей статье.

Что такое прямые и косвенные расходы?

Согласно ст.252 Налогового кодекса РФ, все расходы, которые понесло предприятие в отчетном периоде, делятся на:

- связанные с производством и реализацией;

- внереализационные.

Организации, которые определяют свою налогооблагаемую прибыль методом начисления, должны делить расходы, связанные с производством и реализацией, на прямые и косвенные. Так сказано в ст.318 Налогового кодекса РФ. В этой же статье приведен перечень прямых расходов.

Так, в соответствии с п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ к этим затратам следует относить:

- стоимость сырья и материалов, из которых состоит основа производимой продукции;

- стоимость комплектующих изделий и полуфабрикатов;

- оплату труда персонала, который непосредственно занят в производстве, а также суммы единого социального налога, начисленные на его зарплату;

- амортизацию основных средств, которые используются в производстве продукции.

Данный перечень - закрытый. Об этом говорится в п.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации).

Значит, все затраты, связанные с производством и реализацией, но не перечисленные здесь, считаются косвенными. Так, в частности, к косвенным относятся расходы на обязательное и добровольное страхование работников и имущества, на рекламу, НИОКР, освоение природных ресурсов, а кроме того, на ремонт основных средств, амортизацию нематериальных активов и т.п.

Заметьте: оплата труда административно-управленческого персонала организации - это косвенные расходы. Не относится к прямым расходам и зарплата работников подразделений, которые заняты только хранением продукции, заготовлением материально-производственных запасов, сбытом товаров, работ, услуг и т.п.

Амортизация основных средств, которые фирма использует для управленческих нужд, также учитывается в составе косвенных расходов.

Пример 1. За первое полугодие 2003 г. ЗАО "Татлин" понесло следующие расходы:

- фактическая себестоимость сырья и материалов, использованных в производстве продукции, - 150 000 руб.;

- амортизация станков - 10 000 руб.;

- амортизация компьютера, который находится в бухгалтерии, - 5000 руб.;

- зарплата производственных рабочих и ЕСН, начисленный на эту зарплату, - 57 000 руб.;

- зарплата работников склада, где хранятся материально-производственные запасы, и ЕСН, начисленный на эту зарплату, - 25 000 руб.;

- зарплата директора и главного бухгалтера и ЕСН, начисленный на эту зарплату, - 17 000 руб.

Итак, прямые расходы ЗАО "Татлин" таковы: стоимость сырья и материалов, отпущенных в производство, амортизация станков и оплата труда производственных рабочих (включая ЕСН). Значит, в первом полугодии 2003 г. фирма понесла прямых расходов на сумму 217 000 руб. (150 000 + 10 000 + 57 000).

А косвенные расходы составили соответственно 47 000 руб. (5000 + + 25 000 + 17 000).

Зачем нужно делить расходы на прямые и косвенные?

Дело в том, что налогооблагаемую прибыль уменьшают не все прямые расходы, а только те, которые относятся к продукции, проданной в отчетном периоде. Косвенные же расходы на производство и реализацию можно полностью исключить из облагаемого дохода в том месяце, когда их произвели. Таково требование п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ.

А как определить сумму прямых расходов, которая приходится на реализованную продукцию? Для этого прямые расходы распределяют между остатками незавершенного производства (НЗП), готовой продукцией на складе, отгруженными, но не проданными товарами и реализованной продукцией.

Но сначала нужно оценить:

- остатки незавершенного производства на конец отчетного месяца;

- готовую продукцию, выпущенную за месяц, а также ее нереализованные остатки на складе.

О том, как это сделать, говорится в ст.319 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: методика оценки незавершенного производства зависит от того, чем занимается предприятие.

Так, ст.319 Налогового кодекса РФ и п.6.3.3 Методических рекомендаций предписывают это делать по-разному фирмам, которые:

- обрабатывают и перерабатывают сырье;

- выполняют работы или оказывают услуги;

- занимаются иной деятельностью.

А вот порядок оценки нереализованной продукции (то есть остатков готовой продукции на складе и отгруженных, но не проданных товаров) не зависит от отраслевой специфики организации.

Как же нужно оценивать незавершенное производство и остатки нереализованной продукции?

Оценка незавершенного производства

Незавершенное производство - это продукция, которая не прошла всех этапов обработки (изготовления). Кроме того, к нему относится часть законченных работ и услуг, которые до конца отчетного периода не полностью принял заказчик. И наконец, незавершенным производством считаются остатки невыполненных заказов и собственные полуфабрикаты. Об этом говорится в п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ.

Итак, в налоговом учете под незавершенным производством понимается то же самое, что и в бухгалтерском учете. Напомним, что в бухгалтерском учете стоимость такого производства на конец отчетного периода можно определить по дебетовым остаткам следующих счетов:

- 20 "Основное производство" (продукция частичной готовности, полуфабрикаты собственного производства, не принятые заказчиком работы или услуги);

- 23 "Вспомогательные производства" (невыполненные заказы вспомогательных производств).

Допустим, что ваше предприятие обрабатывает (перерабатывает) сырье. Тогда сначала бухгалтер должен рассчитать коэффициент остатков НЗП в исходном сырье. Его определяют так:

k = КСкм : (КСнм + КСтм),

где k - коэффициент остатков незавершенного производства в исходном сырье; КСкм - количество исходного сырья (в натуральном выражении) в остатках НЗП на конец отчетного месяца (по данным инвентаризации); КСнм - количество исходного сырья (в натуральном выражении) в остатках НЗП на начало отчетного месяца (по данным инвентаризации); КСтм - количество исходного сырья (в натуральном выражении), которое отпущено в производство в течение месяца (за вычетом технологических потерь).

После этого определяют стоимость прямых расходов в незавершенном производстве на конец месяца. Рассчитывают ее так:

НЗПкм = (НЗПнм + ПРтм) x k,

где НЗПкм - сумма прямых расходов в "незавершенке" на конец месяца; НЗПнм - сумма прямых расходов в "незавершенке" на начало месяца (по данным налогового учета); ПРтм - сумма прямых расходов за месяц (по данным регистра налогового учета); k - коэффициент остатков НЗП в исходном сырье.

Пример 2. ЗАО "Тандем" переплавляет металлолом.

По данным инвентаризации на 1 июня 2003 г. остаток лома в незавершенном производстве составил 500 кг. Остаток металлолома в незавершенном производстве на 1 июля равен 1000 кг. Сумма прямых расходов в "незавершенке" (по данным налогового учета) на 1 июня 2003 г. равна 150 000 руб.

В июне 2003 г. было отпущено в производство 5000 кг металлолома по цене 100 руб. за килограмм. Значит, стоимость списанных в производство материалов за текущий месяц составила 500 000 руб. (500 кг x 100 руб.).

По данным налогового учета другие прямые расходы ЗАО "Тандем" за июнь 2003 г. таковы:

- амортизация производственного оборудования - 30 000 руб.;

- зарплата производственных рабочих (включая ЕСН) - 70 000 руб.

Итак, сумма прямых расходов предприятия за июнь 2003 г. равна 600 000 руб. (500 000 + 70 000 + 30 000).

Для того чтобы упростить пример, предположим, что технологических потерь у фирмы в отчетном месяце не было.

Бухгалтер ЗАО "Тандем" рассчитал коэффициент остатков незавершенного производства в исходном сырье:

1000 кг : (500 кг + 5000 кг) = 0,1818.

Таким образом, сумма прямых расходов в "незавершенке" по состоянию на 1 июля 2003 г. равна:

(150 000 руб. + 600 000 руб.) x 0,1818 = 136 350 руб.

Однако ЗАО "Тандем" не может уменьшить налогооблагаемый доход на сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП. Эта сумма включается в состав материальных расходов в следующем месяце.

Как правило, фирмы, которые перерабатывают сырье, используют в производстве несколько видов материалов. Рассчитывая коэффициент остатков незавершенного производства в исходном сырье, такие предприятия должны брать количество того материала, который составляет основу производимой продукции. А вот что это за материал, каждая организация должна решить самостоятельно.

А если предприятие выполняет какие-либо работы или оказывает услуги сторонним организациям? Такая фирма должна распределять сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых заказчиком) работ в общем объеме выполненных заказов.

Для этого бухгалтер должен сначала рассчитать специальный коэффициент по такой формуле:

k = СНРкм : СРтм,

где k - специальный коэффициент; СНРкм - договорная стоимость работ (услуг), не завершенных (не принятых) на конец отчетного месяца; СРтм - договорная стоимость всех работ (услуг), которые проводились за отчетный месяц.

Заметьте: здесь имеется в виду стоимость не всех договоров, заключенных в отчетном месяце, а только тех, по которым проводились работы (оказывались услуги).

Для расчета коэффициента можно использовать не договорную стоимость работ, а какой-либо иной показатель (например, сметную стоимость заказов, сумму прямых расходов, которая относится к каждому заказу, и т.д.). Показатель, выбранный для расчета коэффициента, нужно указать в учетной политике.

Затем определяют стоимость прямых расходов в незавершенном производстве на конец месяца. Рассчитывают ее так:

НЗПкм = (НЗПнм + ПРтм) x k,

где НЗПкм - сумма прямых расходов в "незавершенке" на конец месяца; НЗПнм - сумма прямых расходов в "незавершенке" на начало месяца (по данным налогового учета); ПРтм - сумма прямых расходов за месяц (по данным регистра налогового учета); k - специальный коэффициент.

Пример 3. ООО "Вейла" проводит маркетинговые исследования на заказ. Чтобы рассчитать специальный коэффициент, организация применяет договорную стоимость работ.

На 1 июня 2003 г. не были оказаны услуги по одному договору (заказчик не подписал акт сдачи-приемки выполненных работ). По данным налогового учета сумма прямых расходов в НЗП на 1 июня 2003 г. составила 150 000 руб.

В июне 2003 г. было заключено 7 новых договоров. Услуги оказывались по всем этим договорам и по одному "старому" договору. Договорная стоимость работ, которые выполнялись в июне (в том числе по договору, заключенному ранее), - 1 500 000 руб. (без НДС).

В июне были подписаны акты сдачи-приемки работ по 5 договорам. Значит, услуги по 3 договорам (8 - 5) по состоянию на 1 июля 2003 г. реализованы не были. Договорная стоимость услуг по договорам, не завершенным на конец июня, - 500 000 руб. (без НДС).

По данным налогового учета сумма прямых расходов за июнь составила 700 000 руб.

Бухгалтер ООО "Вейла" рассчитал специальный коэффициент:

500 000 руб. : 1 500 000 руб. = 0,3333.

Таким образом, сумма прямых расходов в "незавершенке" по состоянию на 1 июля 2003 г. равна:

(150 000 руб. + 700 000 руб.) x 0,3333 = 283 305 руб.

А если фирма не перерабатывает сырье и не оказывает услуги? Тогда бухгалтер рассчитывает специальный коэффициент исходя из нормативной (плановой) себестоимости готовой продукции. Делает он это по такой формуле:

k = (ПРНнм + ПРтм) : (НСНнм + НСПтм),

где k - специальный коэффициент; ПРНнм - сумма прямых расходов в "незавершенке" на начало отчетного месяца; ПРтм - прямые расходы отчетного месяца (по данным налогового учета); НСНнм - нормативная производственная себестоимость "незавершенки" на начало отчетного месяца; НСПтм - нормативная производственная себестоимость готовой продукции за отчетный месяц.

А сумму прямых расходов в "незавершенке" на конец месяца определяют так:

ПРНкм = НСНкм x k,

где k - специальный коэффициент; ПРНкм - сумма прямых расходов в "незавершенке" на конец отчетного месяца; НСНкм - нормативная производственная себестоимость "незавершенки" на конец отчетного месяца.

Пример 4. ООО "Эллиот" выпускает холодильники. По состоянию на 1 июня 2003 г. фирма имеет такие показатели:

- сумма прямых расходов в "незавершенке" на начало отчетного месяца - 100 000 руб.;

- нормативная производственная себестоимость "незавершенки" на начало отчетного месяца - 130 000 руб.

По данным налогового учета прямые расходы ООО "Эллиот" за июнь 2003 г. составили 700 000 руб. А нормативная производственная себестоимость готовой продукции за этот же месяц равна 730 000 руб.

Нормативная себестоимость остатка "незавершенки" по состоянию на 1 июля 2003 г. - 75 000 руб.

Бухгалтер ООО "Эллиот" рассчитывает специальный коэффициент:

(100 000 руб. + 700 000 руб.) : (130 000 руб. + 730 000 руб.) = 0,9302.

Итак, сумма прямых расходов в "незавершенке" по состоянию на 1 июля 2003 г. будет равна:

75 000 руб. x 0,9302 = 69 765 руб.

Оценка готовой продукции

После того как определена сумма прямых расходов в незавершенном производстве, нужно узнать, сколько этих затрат приходится на отгруженную (реализованную) продукцию и остатки готовой продукции на складе.

О том, как рассчитать сумму прямых расходов в остатках готовой продукции на складе на конец отчетного месяца, говорится в п.2 ст.319 Налогового кодекса РФ. Эта сумма определяется как разница между двумя показателями:

- прямыми затратами текущего месяца, увеличенными на сумму прямых затрат в остатках готовой продукции на начало месяца и уменьшенными на сумму прямых затрат в остатках НЗП на конец месяца;

- прямыми затратами, приходящимися на продукцию, отгруженную (реализованную) в текущем месяце.

Сумму прямых затрат, которые относятся к продукции, отгруженной в текущем месяце, определяют так: количество переданной (реализованной) продукции умножают на сумму прямых затрат, приходящихся на единицу продукции.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 4. Напомним, ООО "Эллиот" выпускает холодильники.

Предположим, что в июне 2003 г. из производства на склад поступило 100 холодильников.

Общая сумма прямых расходов за июнь 2003 г. составила 700 000 руб. Из этой суммы на остатки незавершенного производства по состоянию на 1 июля 2003 г. приходится 69 765 руб.

На 1 июня 2003 г. на складе оставалось 10 холодильников. Сумма прямых затрат в остатках готовой продукции на 1 июня 2003 г. - 70 000 руб.

В июне 2003 г. ООО "Эллиот" передало покупателям 60 холодильников. Договоры с покупателями предусматривают общепринятый порядок перехода права собственности на товары - в момент их отгрузки. Значит, 60 отгруженных холодильников было реализовано в июне 2003 г.

Таким образом, на складе ООО "Эллиот" по состоянию на 1 июля 2003 г. осталось 50 холодильников (10 шт. + 100 шт. - 60 шт.).

Бухгалтер рассчитал сумму прямых расходов, приходящихся на один холодильник:

(70 000 руб. + 700 000 руб. - 69 765 руб.) : (10 шт. + 100 шт.) = 6365,77 руб.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на отгруженные холодильники, равна:

6365,77 руб. x 60 шт. = 381 946,2 руб.

Значит, сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки готовой продукции на складе, такова:

700 000 руб. + 70 000 руб. - 69 765 руб. - 381 946,2 руб. = 318 288,8 руб.

Так как все отгруженные холодильники были реализованы покупателям в июне 2003 г., сумма прямых затрат, приходящаяся на них (381 946,2 руб.), уменьшает налогооблагаемую прибыль ООО "Эллиот" за этот месяц.

Допустим, что предприятие выполняет работы или оказывает услуги. Как оно должно определять сумму прямых расходов, приходящуюся на "реализованную продукцию" и уменьшающую облагаемый доход?

Давайте рассмотрим это на примере.

Пример 6. Воспользуемся условиями примера 3. Напомним их.

ООО "Вейла" оказывает услуги по маркетингу.

На 1 июня 2003 г. не были оказаны услуги по одному договору (заказчик не подписал акт сдачи-приемки выполненных работ). По данным налогового учета сумма прямых расходов по этому договору составила 150 000 руб.

По данным налогового учета прямые расходы за июнь составили 700 000 руб. А сумма прямых расходов в "незавершенке" по состоянию на 1 июля 2003 г. равна 283 305 руб.

Бухгалтер ООО "Вейла" рассчитал сумму прямых расходов, которая уменьшает облагаемый доход в июне 2003 г.:

150 000 руб. + 700 000 руб. - 283 305 руб. = 566 695 руб.

Бывает, что не вся отгруженная продукция считается реализованной. Это происходит, например, если некоторые договоры с покупателями предусматривают особый порядок перехода права собственности. А именно: это право переходит к покупателю только тогда, когда он оплатит приобретенные ценности. Значит, до момента оплаты продукция числится как отгруженная, но не проданная.

Кроме того, предприятие может передать готовую продукцию посреднической фирме на реализацию. И до тех пор пока организация не получит отчет посредника о реализации, товары также будут считаться отгруженными, но не проданными покупателям.

В таких случаях бухгалтеру придется рассчитать сумму прямых расходов, приходящуюся на отгруженную, но не реализованную продукцию.

О том, как это сделать, говорится в п.3 ст.319 Налогового кодекса РФ. Эта сумма определяется по такой формуле:

ПРотгр км = ПРотгр нм + ПРотгр тм - ПРреал тм,

где ПРотгр км - прямые расходы, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец отчетного месяца; ПРотгр нм - прямые расходы, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на начало отчетного месяца; ПРотгр тм - прямые расходы, приходящиеся на всю продукцию, которая отгружена в отчетном месяце; ПРреал тм - прямые расходы, приходящиеся на продукцию, реализованную за отчетный месяц.

Еще раз напомним: налогооблагаемый доход уменьшают только те прямые расходы, которые относятся к реализованной продукции. А прямые затраты, приходящиеся на отгруженные, но не проданные товары, при налогообложении прибыли не учитываются.

В.И.Макарова

Аудитор

Подписано в печать

25.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——