"Расчет", N 7, 2003

ВНЕСЕНЫ ИЗМЕНЕНИЯ В ПЛАН СЧЕТОВ

Недавно Минфин дополнил План счетов двумя новыми счетами. Кроме того, внесены изменения и в другие счета бухгалтерского учета.

Новые счета

Минфин утвердил два новых счета: 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Эти счета добавлены в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Использовать их нужно для расчета налога на прибыль в бухгалтерском учете. Это связано с тем, что момент признания расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадает далеко не всегда.

Примечание. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Обратите внимание: малые предприятия ПБУ 18/02 могут не применять.

Как применять счет 09

Отложенный налоговый актив возникает тогда, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы позже, чем в налоговом. Например, если фирма при кассовом методе отпустила товар в производство, а деньги за него еще не заплатила. Или сумма амортизации в бухучете оказалась больше, чем в налоговом.

В этом случае разность между расходами (доходами), по данным бухгалтерского и налогового учета, признается вычитаемой временной разницей. Она отражается на отдельном субсчете того счета, где ведется учет актива или обязательства, по которому возникла такая разница.

Чтобы посчитать отложенный налоговый актив, этот показатель нужно умножить на ставку налога на прибыль.

Пример. ЗАО "Актив" с июня 2003 г. ввело в эксплуатацию станок. Амортизацию по нему фирма начисляет в бухгалтерском учете по сумме чисел лет полезного использования, а в налоговом - линейным методом. Сумма амортизации за июнь составила:

- по данным бухгалтерского учета - 16 000 руб.;

- по данным налогового учета - 10 000 руб.

Таким образом, вычитаемая временная разница составила 6000 руб. (16 000 - 10 000). Фирма считает налог на прибыль по ставке 24 процента. Отложенный налоговый актив бухгалтер фирмы рассчитал так:

6000 руб. x 24% = 1440 руб.

В бухучете были сделаны проводки:

Дебет 02 Кредит 02 субсчет "Вычитаемые временные разницы"

- 6000 руб. - отражена вычитаемая временная разница;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1440 руб. - отражен отложенный налоговый актив.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц отложенные налоговые активы также подлежат уменьшению или погашению. В этом случае в учете делается проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового актива.

Если же объект, по которому фирма отразила отложенный налоговый актив, выбыл (например, при продаже основного средства), составляется такая проводка:

Дебет 99 Кредит 09

- списана сумма отложенного налогового актива.

Пример. Продолжим предыдущий пример.

В июле станок был продан. Бухгалтер "Актива" сделал в учете такие проводки:

Дебет 02 субсчет "Вычитаемые временные разницы" Кредит 02

- 6000 руб. - списана вычитаемая временная разница;

Дебет 99 Кредит 09

- 1440 руб. - списана сумма отложенного налогового актива.

Как применять счет 77

Отложенные налоговые обязательства возникают тогда, когда расходы в бухучете признаются позже, а доходы раньше, чем в налоговом. Например, если фирма при кассовом методе начислила выручку, но денег фактически не получила.

В этом случае разность между расходами (доходами), по данным бухгалтерского и налогового учета, признается налогооблагаемой временной разницей. Такую разницу нужно отразить в аналитическом учете того счета, где учитывается актив или обязательство, по которому она возникла.

Для определения величины отложенного налогового обязательства этот показатель умножается на ставку налога на прибыль.

Примечание. Изменения в План счетов внесены Приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н.

Пример. ЗАО "Актив" считает налог на прибыль кассовым методом. В июне фирма отгрузила покупателям товаров на 200 000 руб., а денег от них получила только 100 000 руб.

Налогооблагаемая временная разница составила 100 000 руб. (200 000 - 100 000). Фирма считает налог на прибыль по ставке 24 процента. Отложенное налоговое обязательство бухгалтер фирмы рассчитал так:

100 000 руб. x 24% = 24 000 руб.

В бухучете были сделаны записи:

Дебет 90-1 Кредит 90 субсчет "Налогооблагаемые временные разницы"

- 100 000 руб. - отражена налогооблагаемая временная разница;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 24 000 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства также нужно уменьшить или погасить. В этом случае в учете составляется проводка:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового обязательства.

Пример. Продолжим предыдущий пример.

В июле "Актив" получил от покупателей оставшиеся 100 000 руб. В учете были сделаны проводки:

Дебет 90 субсчет "Налогооблагаемые временные разницы" Кредит 90-1

- 100 000 руб. - погашена налогооблагаемая временная разница;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 24 000 руб. - погашена сумма отложенного налогового обязательства.

Если же объект, по которому вы отразили отложенное налоговое обязательство, выбыл, делается запись:

Дебет 77 Кредит 99

- списана сумма отложенного налогового обязательства.

Как учитывать постоянные разницы

Помимо временных разниц в учете могут образовываться и постоянные. Это происходит тогда, когда фирма осуществляет расходы, которые признаются в бухучете, но не учитываются при расчете налога на прибыль. Например, при превышении норм представительских или рекламных затрат по сравнению с теми, что прописаны в Налоговом кодексе. Напомним, что в бухучете такие расходы учитываются полностью.

Для расчета постоянной разницы используется такая формула:

Сумма данного

Сумма расхода, расхода,

признанная в - признанная в = Постоянная

бухучете налоговом разница

учете

В учете сумма возникшей постоянной разницы отражается аналогично учету временных разниц.

Наличие постоянных разниц говорит о том, что налог на прибыль, который фирма рассчитывает по данным налогового учета, больше налога, исчисленного в бухучете. Такая разница называется постоянным налоговым обязательством. Чтобы его посчитать, величину постоянной разницы нужно умножить на ставку налога на прибыль. Учитывать постоянные налоговые обязательства нужно на счете 99 "Прибыли и убытки".

Пример. Представительские расходы ООО "Пассив" за первое полугодие 2003 г. составили 50 000 руб., а затраты на оплату труда за этот же период - 1 000 000 руб. При расчете налога на прибыль "Пассив" может учесть такую сумму:

1 000 000 руб. x 4% = 40 000 руб.

В бухгалтерском учете в расходы включается вся сумма представительских расходов. Таким образом, постоянная разница составит 10 000 руб. (50 000 - 40 000). Бухгалтер фирмы сделал проводку:

Дебет 44 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 44

- 10 000 руб. - отражена постоянная разница по представительским расходам.

Налог на прибыль "Пассив" считает по ставке 24 процента. Постоянное налоговое обязательство составило:

10 000 руб. x 24% = 2400 руб.

В учете была сделана запись:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2400 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Что еще поменялось

Учет расходов по НИОКР

Примечание. Расходы по научным работам учитываются в соответствии с ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н.

Отражать расходы по научным работам теперь нужно на специальном субсчете 8 "Выполнение НИОКР" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Напомним, что для этого раньше предназначался счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Начисление расходов по НИОКР отражается в учете такой проводкой:

Дебет 08-8 Кредит 02, 10, 70, 69...

- начислены расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

После того как все работы по НИОКР будут завершены, составляется проводка:

Дебет 04 Кредит 08-8

- учтены затраты по НИОКР.

Обратите внимание: учитывать на счете 04 нужно как те разработки, по которым получен патент или свидетельство, так и те, по которым этого не произошло. В первом случае результаты НИОКР будут считаться нематериальными активами, а во втором - нет.

При списании затрат по НИОКР в учете делается запись:

Дебет 20, 26... Кредит 04

- списаны затраты по НИОКР.

Напомним, что списывать расходы по научным исследованиям можно линейным методом или пропорционально объему продукции, работ или услуг. Как это делать, читайте в январском номере "Расчета" на с. 100.

Если фирма решает прекратить использование своей разработки, остаток несписанных затрат нужно отнести на счет 91 "Прочие доходы и расходы". При этом составляется проводка:

Дебет 91-2 Кредит 04

- списаны расходы по изобретениям, применение которых завершено.

Учет спецактивов

Примечание. Методичка по учету спецактивов утверждена Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н.

Многие фирмы используют в своей деятельности специальные инструменты, приспособления, оборудование и одежду. Как и раньше, вести учет таких спецактивов нужно на счете 10 "Материалы". Однако теперь Минфин закрепил за ними два субсчета:

- 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

- 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Подробнее о порядке учета спецактивов читайте в мартовском номере "Расчета" на с. 122.

Учет резервов

Примечание. ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" утверждено Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

Некоторые фирмы создают резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Создание такого резерва отражается в учете проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 14

- создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

При этом если их рыночная стоимость возрастет, соответствующую часть резерва нужно списать. Раньше было непонятно, как отражать в учете такую операцию.

Теперь, как разъяснил Минфин, в этом случае нужно делать такую проводку:

Дебет 14 Кредит 91-1

- списана сумма резерва по материально-производственным запасам, рыночная стоимость которых увеличилась.

Такую же запись нужно делать в учете и по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв.

Поправки коснулись и счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Теперь он называется "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Напомним, что по новому ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" фирмы могут создавать такой резерв только по некотируемым ценным бумагам. Делать это они должны в конце каждого года, а по желанию - ежеквартально.

О том, как учитывать финансовые вложения, читайте в мартовском номере "Расчета" на с. 114.

С.Шилкин

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

20.06.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——